Verotus- ja huojennuskäytännön nykyvaihe

Transkriptio

1 VALTIOVARAINMINISTERIÖ Komennusmiestyöryhmän väliraportti Verotus- ja huojennuskäytännön nykyvaihe 9/2006 TYÖRYHMÄ- MUISTIOITA

2 1 Johdanto 1 JOHDANTO Valtiovarainministeriö asetti työryhmän, jonka tehtävänä on seurata työkomennuksella olevien palkansaajien matkakustannusten korvausten verokohtelua asiaa koskevan uuden lainsäädännön voimaantulon jälkeen ja kartoittaa verokohtelussa mahdollisesti esiin tulevia ongelmia, sekä kerätä tietoa lainmuutosta edeltävään verotus- ja oikeuskäytäntöön perustuvista veronhuojennushakemuksista ja näihin liittyvästä huojennuskäytännöstä. Työryhmä voi toimeksiantonsa mukaan lisäksi tehdä ehdotuksia havaittujen epäkohtien korjaamiseksi ja esittää kehittämisvaihtoehtoja, joilla voitaisiin nykyistä selkeämmin ottaa huomioon muualla kuin kotipaikkakunnalla työskentelystä aiheutuvat ylimääräiset elantokustannukset. Työryhmän puheenjohtajana toimii hallitusneuvos Kirsi Seppälä valtiovarainministeriöstä. Työryhmän jäseniä ovat ylitarkastaja Panu Pykönen valtiovarainministeriöstä, apulaisjohtaja Timo Niutanen ja ylitarkastaja Merja Hartikka-Simula Verohallituksesta, työehtosihteeri Kari Hyytiä Metallityöväenliitosta, Jyrki Suihkonen Toimihenkilöunionista sekä veroasiantuntija Virpi Pasanen ja asiantuntija Rauno Lindahl Elinkeinoelämän Keskusliitosta. Työryhmän sihteerinä toimii Panu Pykönen. Työryhmän toimikausi on Työryhmän toimeksiannon mukaan työryhmän on annettava väliraporttinsa verotus- ja huojennuskäytännön nykyvaiheesta ja sen johdosta mahdollisesti annettavista suosituksistaan mennessä. Työryhmä on ennen väliraportin antamista kokoontunut kaksi kertaa. Työryhmän ensimmäinen kokous pidettiin ja toinen kokous Työryhmä on toimeksiantonsa mukaisesti selvittänyt komennusmiesten matkakustannusten korvausten verotus- ja huojennuskäytännön nykytilannetta. Tätä tarkoitusta varten on kartoitettu matkakustannusten korvauksiin sovellettava verolainsäädäntö, sen pohjalta muodostunut verotuskäytäntö sekä vuoden 2005 lainmuutokseen johtaneet syyt. Lisäksi on kartoitettu veronhuojennuksiin liittyvä lainsäädäntö, veronhuojennuksen tekemiseen liittyvät toi- 1

3 1 Johdanto mivaltakysymykset sekä selvitetty käynnissä oleviin komennusmiesten jälkiverotuksiin ja niistä tehtyihin veronhuojennushakemuksiin liittyviä tietoja. Työryhmä on myös kuullut pääluottamusmies Juha Kapiaista YIT Industria Oy:stä sekä pääluottamusmies Harri Koskista Tejara Oy:stä. 2

4 2 Matkakustannusten korvauksia... 2 MATKAKUSTANNUSTEN KORVAUKSIA KOSKEVA VEROLAINSÄÄDÄNTÖ 2.1 Yleistä kustannusten korvausten verotuksesta Tuloverolain 29 :n mukaan verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaista tuloa. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Edellä mainitun lähtökohdan mukaisesti veronalaista tuloa ovat pääsääntöisesti myös työnantajan työntekijälle maksamat kustannusten korvaukset, kuten korvaus omien työvälineiden käyttämisestä. Verovelvollisella on oikeus vähentää nämä kulut verotuksessaan esittämänsä selvityksen perusteella. 2.2 Matkakustannusten korvauksia koskevat säännökset Matkakustannusten korvauksista on säädetty muista kustannusten korvauksista poikkeavasti tuloverolain :ssä. Tuloverolain 71 :n mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Veronalaista tuloa ei ole myöskään matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus matkasta, jonka työntekijä työtehtäviensä hoitamiseksi tekee toissijaiseen työpaikkaansa. Toissijaisena työpaikkana pidetään sellaista työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, katsotaan päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi tuloksi vain matkustamiskustannuksista saatu korvaus, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun 3

5 2 Matkakustannusten korvauksia... erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä ei kuitenkaan ole, päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista katsotaan verovapaaksi myös ateriakorvaus. Erityisten alojen työntekijöille ei voida maksaa päivittäisiltä työmatkoilta päivärahaa, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Säännöksen tarkoittamiksi niin sanotuiksi erityisiksi aloiksi on verotus- ja oikeuskäytännössä katsottu rakennus- ja metsäala. Tuloverolain 72 :n mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä. Työmatkan tilapäisyydelle ei aikaisemmin ollut laissa säädettyä täsmällistä aikarajaa, vaan työmatkan tilapäisyyttä arvioitiin verotus- ja oikeuskäytännössä muodostuneiden kriteerien perustella. Tulkintaepäselvyyksien välttämiseksi tilapäiselle työmatkalle säädettiin vuonna 2005 täsmälliset aikarajat. Näitä uusia säännöksiä käsitellään tarkemmin muistion pääjaksossa 4. Tuloverolain 73 :n mukaan Verohallitus antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä varattuaan kulukorvausasiain neuvottelukunnalle tilaisuuden tulla kuulluksi asiassa. Verohallitus vahvistaa työnantajalta työmatkasta saadun verovapaan päivärahan ja ateriakorvauksen määrän käyttäen perusteena valtion työmarkkinalaitoksen laskemaa matkakustannusten yhteismäärää. 2.3 Verohallituksen määräykset Verohallituksen viimeksi antama päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista koskee vuotta 2006 ( /953). Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen 5 :n mukaan varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. Jos palkansaajalla työn liikkuvuuden vuoksi ei ole paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee, pidetään varsinaisena työpaikkana paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa. Verohallituksen päätöksen 10 :n mukaan päivärahalla tarkoitetaan korvausta kohtuullisesta ruokailu- ja muiden elantokustannusten lisäyksestä, joka palkansaajalle aiheutuu työmatkasta. Päivärahaan ei lueta matkustamisesta eikä majoittumisesta suoritettavaa korvausta. Päätöksen 11 :n mukaan päivärahan suorittaminen edellyttää, että erityinen 4

6 2 Matkakustannusten korvauksia... työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty. Erityisen työntekemispaikan on lisäksi oltava yli 5 kilometrin etäisyydellä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta. Päätöksen 12 :ssä määrätään verovapaan päivärahan enimmäismääristä. Säännöksen mukaan yli kuusi tuntia kestävältä työmatkalta voidaan maksaa verovapaata osapäivärahaa 14 euroa ja yli kymmenen tuntia kestävältä työmatkalta 30 euroa. Jos palkansaaja jonakin matkavuorokautena saa ilmaisen tai matkalipun hintaan sisältyneen ruoan, päivärahan enimmäismäärä on puolet edellä mainituista määristä. Ilmaisella ruoalla tarkoitetaan kokopäivärahan kysymyksessä ollen kahta ja osapäivärahan kysymyksessä ollen yhtä ilmaista ateriaa. Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen 14 :n mukaan ateriakorvauksen maksaminen edellyttää, että työmatkasta ei suoriteta päivärahaa ja että palkansaajalla ei työn vuoksi ole mahdollisuutta ruokailutauon aikana aterioida tavanomaisella ruokailupaikallaan. Ateriakorvauksen enimmäismäärä on 7,50 euroa. Jos palkansaaja joutuu työmatkalla aterioimaan kaksi kertaa tavanomaisen ruokailupaikkansa ulkopuolella, eikä työmatkasta suoriteta päivärahaa, ateriakorvauksen enimmäismäärä on 15,00 euroa. Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antamassa päätöksessä olevat verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteet ja määrät ovat sitovia. Korvaus, joka on esimerkiksi työehtosopimuksen määräysten mukaan maksettu lievemmin perustein tai, joka ylittää päätöksen mukaisen määrän, on päätöksestä poikkeavalta osalta veronalaista palkkaa. 5

7 3 Verotus- ja oikeuskäytäntö... 3 VEROTUS- JA OIKEUSKÄYTÄNTÖ ENNEN VUODEN 2005 UUDISTUSTA 3.1 Työmatkan tilapäisyyden arviointi verotuskäytännössä ennen lainmuutosta Laissa ei aikaisemmin ollut säännöksiä siitä, kuinka pitkän ajan kestäneen työskentelyn voitiin katsoa olevan tilapäistä työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla, eikä siitä, missä vaiheessa verovelvollisen työskentely on siinä määrin pitkäkestoista, että työskentelypaikalle muodostuu verovelvollisen varsinainen työpaikka. Ratkaisu siitä, kuinka pitkän ajan kestäneen työskentelyn voitiin katsoa olevan tilapäistä työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla, jolloin myös verovapaita matkakustannusten korvauksia voitiin muiden edellytysten täyttyessä maksaa, tehtiin Verohallituksen ohjeen mukaan useiden eri kriteerien perusteella. Ennen vuoden 2005 lainmuutosta erillistä Verohallituksen ohjetta matkakustannusten korvauksista ei ollut annettu. Verohallituksen ohjeet verovapaiden päivärahojen ja muiden matkakustannusten korvausten verokohtelusta olivat vuosittain julkaistavassa henkilöverotuksen käsikirjassa. Henkilöverotuksen käsikirjan mukaan työkohde, jossa verovelvollinen vakituisesti työskenteli, katsottiin hänen varsinaiseksi työpaikakseen. Ohjeen mukaan varsinainen työpaikka voi olla virasto-, toimisto-, tehdas-, työpaja-, varasto tai muu vastaava rakennus tai muu ulkonaisesti erotettava paikka, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Ellei tällaista paikkaa ollut, varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin Verohallituksen päätöksen 5 :n mukaisesti paikka, josta työntekijä haki työmääräykset, säilytti työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muu työn tekemisen kannalta vastaava paikka. Matkaa ei voitu katsoa tilapäiseksi, vaikka verovelvollisen perhe asui toisella paikkakunnalla, jos työn samassa kohteessa tiedettiin kestävän niin pitkän ajan, että verovelvollinen kohtuudella voisi muuttaa työntekemispaikalle asumaan. Edelleen ohjeissa todettiin, että melko pitkänkin ajan kestävää työmatkaa voitiin pitää tilapäisenä, jos rajoitetun ajan kestävässä työkohteessa työskentelevä verovelvollinen joutui työnsä vuoksi asu- 7

8 3 Verotus- ja oikeuskäytäntö... maan tilapäisissä asuintiloissa sellaisissa olosuhteissa, joissa hänen ei kohtuudella voida vaatia muuttamaan asuntoaan työntekemispaikalle. Työmatkan tilapäisyyttä ratkaistaessa otettiin ohjeiden mukaan huomioon paitsi verovelvollisen työskentelyaika työkohteessa myös muun muassa: työkohteen lyhytaikaisuus, jos työkohde on pitkäaikainen, suorittaako verovelvollinen ennalta määrättyä lyhytaikaista työvaihetta, säilyykö verovelvollisella varsinainen työpaikka työnantajansa muussa toimipaikassa ja toimenpiteet, joihin verovelvollinen on ryhtynyt oman ja perheensä asumisen järjestämiseksi. Ohjeiden mukaan erityinen työntekemispaikka ei muuttunut varsinaiseksi työpaikaksi pelkästään ajan kulumisen perusteella ainakaan silloin, kun työskentely tällä paikalla on kestänyt noin vuoden ajan. Aikaraja lisättiin Verohallituksen ohjeeseen vuonna Tulkintaongelmia esiintyi lähinnä tilanteissa, joissa työmatka kesti hyvin pitkään, esimerkiksi yli vuoden. Tällöin jouduttiin pohtimaan sitä, missä vaiheessa kyse ei ole enää tilapäisestä työmatkasta, vaan työskentelystä varsinaisella työpaikalla. Lisäksi tulkintaongelmia esiintyi muiden kuin erityisen alan työntekijöiden (rakennusja metsäala) osalta tilanteissa, joissa työntekijällä ei ollut varsinaista työpaikkaa oman työnantajansa toimitiloissa. Tällöin työntekijä ei vakituisesti työskennellyt työnantajansa toimitiloissa, eikä hän myöskään hakenut sieltä työmääräyksiä taikka säilyttänyt siellä työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita. Tällöin työntekijän varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin se työskentelykohde, jossa työntekijä pääsääntöisesti työskenteli. Muun muassa seuraavissa oikeustapauksissa on otettu kantaa siihen, onko kyse tilapäisestä työmatkasta vai työskentelystä varsinaisella työpaikalla: KHO:1981-B-II-558: V:n kaupungissa asuva rakennusmestari V oli vuodesta 1962 lähtien ollut pysyvästi rakennusyhtiö T:n palveluksessa. Työn luonteesta johtuen hän oli joutunut siirtymään työkohteesta toiseen eri puolille Suomea. Komennusten väliaikoina hän työskenteli yhtiön H:n kaupungissa olevassa keskuskonttorissa. V oli verovuoden alusta lukien määrätty työskentelemään Olkiluodon atomivoimalatyömaalla tehtävänään valvoa määrätyn työvaiheen suoritusta. Työnantaja oli maksanut hänelle verovuonna päivärahaa kaikkiaan 337 päivältä. Kun V:n katsottiin työnantajan määräyksestä tilapäisesti työskennelleen erityisellä työntekemispaikalla Olkiluodossa H:n kaupungissa olevan varsinaisen työpaikkansa ulkopuolella siten kuin tarkoitetaan tulo- ja varallisuusverolain 22 :n 1 momentin 8 kohdassa ja verohallituksen vuodelta 1977 toimitettavassa verotuksessa verosta vapaaksi katsottavien matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä antaman päätöksen 1132/77 2 ja 3 :ssä, V:lle verohallituksen päätöksessä muutoin säädetyin edellytyksin maksetut päivärahat eivät olleet veronalaista tuloaan. Verovuosi

9 3 Verotus- ja oikeuskäytäntö... KHO /766: Koneasentaja A oli ollut vuodesta 1972 lähtien erään teollisuuslaitoksen vakinaisessa työssä matka-asentajana. Matkaasennustyökohteiden välillä hän oli joutunut eri aikoina työskentelemään muutaman päivän työnantajan K:n kaupungissa olevassa hallissa. Vuonna 1980 hän oli työskennellyt K:n hallissa 8 päivää, Helsingissä 10 päivää ja Loviisassa 208 päivää. KHO katsoi, ettei matka-asentajaa ollut pidettävä tulo- ja varallisuusverolain 22 :n 1 momentin 8 kohdan loppuosassa tarkoitetulla erityisalalla työskentelevänä työntekijänä. Kun A oli verovuonna työnantajansa määräyksestä työskennellyt erityisillä työntekemispaikoilla varsinaisten työpaikkojensa ulkopuolella, joina hänen työnsä luonne huomioon ottaen oli pidettävä osaksi K:n hallia ja osaksi hänen Haminassa olevaa asuntoaan, hänen saamiaan mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja päivärahojaan ei voitu lukea hänen veronalaiseksi tulokseen. Verovuosi KHO /251 KHO:1987-B-562: Hitsaaja A oli vuodesta 1976 lähtien ollut laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijänä. Hän oli 1980-luvun alkupuolella työskennellyt telakoilla kolmella eri paikkakunnalla sekä lähtien yhtäjaksoisesti verovuoden loppuun 1983 saakka Turussa olevalla telakalla. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että A oli päivittäin käynyt työssä samalla telakalla 70 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, tuota telakkaa oli verovuonna ollut pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. A:lle maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 :n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Verovuosi KHO /252 KHO:1987-B-563: Hitsaaja B oli laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijä. Hän oli työskennellyt yhtiön kotipaikkakunnalla olevassa laivalohkoja valmistavassa kokoonpanohallissa jatkuvasti lähtien saakka lukuunottamatta 22 päivän työskentelyä Turussa olevalla telakalla, jossa hän oli myös verovuonna 1983 työskennellyt ja Vielä hän oli työskennellyt edellä mainitussa kokoonpanohallissa. KHO katsoi, että kokoonpanohallia oli pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että B oli päivittäin käynyt työssä Turussa olevalla telakalla 51 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, KHO katsoi, että tätä telakkaa oli verovuonna pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. B:lle verovuonna maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 :n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Kun B oli kuitenkin verovuonna ollut lyhyitä jaksoja kokoonpanohallissa työssä, asia palautettiin verolautakunnalle sen seikan tutkimista varten, oliko B:lle syntynyt verotuksessa vähennyskelpoisia lisääntyneitä elantokustannuksia. Verovuosi KHO /4045: Sähköasentaja A oli sähköasennuksia pääasiassa laivanrakennusalalla harjoittavan yhtiön pysyväinen työntekijä. A kulki päivittäin kotoaan Turussa oleville telakoille. Telakalla oli oma työnjohtaja, varasto ja työntekijöiden sosiaalitilat. Työt telakalla aloitettiin kello 7. Yhtiöllä oli muualla toimitilat, jossa oli konttori, verstas ja varasto ja joissa työ alkoi kello 8. Telakoilla työskentelevät sähköasentajat eivät säännöllisesti päivittäin käyneet varastolla tai verstaalla. Sähköasentajalle oli maksettu työskentelystä telakoilla ateriakorvauksia, jotka verolautakunta ja lääninoikeus katsoivat veronalaiseksi tuloksi. Sähköasentaja vaati KHO:ssa ateriakorvausten katsomista verosta vapaiksi kustannusten korvauksiksi seuraavilla perusteilla: 1) hänet oli otettu pysyvästi työnantajansa palvelukseen, mistä johtuen 2) hänellä oli työnantajan määräys 9

10 3 Verotus- ja oikeuskäytäntö... 3) työnantajan toimitiloja oli pidettävä hänen varsinaisena työpaikkanaan ja telakoita erityisinä työntekemispaikkoina. KHO katsoi, ettei A ollut työskennellyt yhtiön toimitiloissa. Hän ei tehnyt liikkuvaa työtä eikä hän ollut toimitiloista jatkuvasti hakenut työmääräyksiä eikä siellä säilyttänyt työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita. Näin ollen työnantajan toimitiloja ei voitu pitää A:n varsinaisena työpaikkana. Sillä seikalla, että A oli otettu pysyvään työsuhteeseen, ei ollut asiassa merkitystä. Ateriakorvaukset eivät siten olleet verosta vapaata tuloa. KHO:ssa ei ollut esillä kysymystä, oliko kysymyksessä erityisala tai oliko telakoita pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. Verovuosi KHO:2004:77: Pitkäkestoinen työmaa-alue katsottiin varsinaiseksi työpaikaksi, kun rakennusmies oli yli kolmen vuoden ajan työskennellyt samaan rakennuskokonaisuuteen kuuluvalla keskussairaalan työmaa-alueella. Hänellä ei ollut oikeutta verotuksessaan vähentää erityisalan lisääntyneitä elantokustannuksia. Verovuosi KHO /1707: Lääkäripalveluiden myyntiä harjoittava A Oy tarjosi palvelujaan eri terveyskeskuksille ja sairaaloille. Yhtiöllä oli toimisto, jossa työskenteli kaksi kokopäiväistä työntekijää, mutta yhtiön palveluksessa olevat lääkärit eivät työskennelleet yhtiön toimistossa. Ne työvuorot, joihin sairaalat ja terveyskeskukset tarvitsivat yhtiön välittämää lääkäriä, olivat yhtiön internet-sivuilta yhtiön palveluksessa olevien lääkäreiden luettavissa ja työvuorojen varaaminen tapahtui pääasiassa näiden sivujen kautta. Lääkäri B työskenteli päätoimisesti A Oy:n palveluksessa 5-20 työpäivää kuukaudessa tilanteesta riippuen joko samassa tai eri työpaikoissa. Lääkäri B:n matkaa asunnoltaan kulloiseenkin työpaikkaan ei voitu pitää tuloverolain 71 :ssä tarkoitettuna verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin oikeuttavana työmatkana vaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisenä matkana. A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu B:lle näistä matkoista maksettavista matkakustannusten korvauksista. Ennakkoratkaisu vuodelle Lisääntyneiden elantokustannusten vähentäminen Työmatka muulla kuin erityisellä alalla Jos verovelvolliselle on aiheutunut työmatkasta lisääntyneitä elantokustannuksia, eikä työnantaja ole niitä korvannut, verovelvollisella on oikeus vähentää työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset omassa verotuksessaan. Vähennyksen saamiseksi on lisääntyneistä elantokustannuksista esitettävä selvitys. Vähennyksen perusteena ovat todelliset kulut. Riittävänä selvityksenä ei, toisin kuin erityisillä aloilla, voida pitää pelkkää selvitystä työskentelyolosuhteista (KHO 2003:67, KHO t. 1032). Jos todellisia kuluja ei kyetä selvittämään mutta kuitenkin osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut, vähennyksen määrä arvioidaan. Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa Verohallituksen yhtenäistämisohjeen (Dnro 1572/32/2005, ) mukaan yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 11 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 20 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riip- 10

11 3 Verotus- ja oikeuskäytäntö... puen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta Työmatka erityisellä alalla Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön nojalla erityisen alan työntekijöillä on ollut mahdollisuus vähentää matkakuluina ateriakorvauksen määrä, jos työnantaja ei ole maksanut matkakustannusten korvauksia. Vähennys myönnetään olosuhteiden perusteella kaavamaisesti, eikä selvitystä lisääntyneiden elantokustannusten syntymisestä ole vaadittu. KHO /1388 KHO:2001:32: Kirvesmies oli työskennellyt useiden eri työnantajien palveluksessa talonrakennustehtävissä erityisillä työntekemispaikoilla. Hän oli työskennellyt toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi. Hänellä ei ollut työnsä luonteen vuoksi ollut varsinaista työpaikkaa. Hän oli käynyt erityisillä työntekemispaikoilla päivittäin kotoaan käsin. Työnantajat eivät olleet järjestäneet ruokailua työntekemispaikoilla tai niiden välittömässä läheisyydessä eivätkä maksaneet hänelle ateriakorvausta tai korvanneet muutoin hänelle ruokailu- ja muiden elantokustannusten lisäystä. Verovelvollisen vaadittua, että hänen palkkatuloistaan vähennetään elinkeinotulon verottamisesta annetun laina 8 :n 1 momentin 12 kohdan perusteella tilapäisistä työmatkoista aiheutunut elinkustannusten lisäys taikka toissijaisesti joka tapauksessa kunakin vuonna voimassa olleen verovapaan ateriakorvauksen määrä, korkein hallinto-oikeus valituksen enemmälti hyläten katsoi, että kustannukset olivat tulonhankkimismenoina vähennyskelpoisia asiassa saadun selvityksen perusteella Verohallituksen asianomaisille vuosille vahvistamia verovapaan ateriakorvauksen enimmäismääriä vastaaviin määriin. Verovuodet Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut syksyllä 2005 Keskusverolautakunta antoi 22 päivänä kesäkuuta 2005 kaksi Olkiluodossa työskentelyä koskevaa ennakkoratkaisua (KVL 51/2005 ja 52/2005). Toisessa tapauksessa oli kyse hieman alle kahden vuoden työskentelystä ja toisessa hieman alle kolmen vuoden työskentelystä Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla. Keskusverolautakunta katsoi päivärahat verovapaiksi molemmissa tapauksissa. Korkein hallinto-oikeus kumosi keskusverolautakunnan päätökset 7 päivänä lokakuuta 2005 antamillaan ratkaisulla (KHO:2005:64 ja KHO /2537). Korkeimman hallinto-oikeuden päätösten mukaan Olkiluodon ydinvoimalatyömaa ei kummassakaan tapauksessa ollut erityinen työntekemispaikka, vaan varsinainen työpaikka, jolla työskentelystä maksetut päivärahat olivat veronalaista tuloa. 11

12 3 Verotus- ja oikeuskäytäntö... KHO /2537: Olkiluodon ydinvoimalan rakentamiseen alihankkijana osallistunut B Oy oli lähettänyt työntekijänsä A:n tekemään asennustyötä Olkiluodon ydinvoimalatyömaalle kahden vuoden ajaksi. A saattaa tänä aikana työskennellä myös yksittäisiä päiviä B Oy:n toimitiloissa Turussa. Olkiluodossa työskentelyn ajan A:n perhe ja vakituinen asunto säilyvät Turussa. A:lla oli mahdollisuus yöpyä Olkiluodossa työnantajan vuokraamassa asunnossa, jossa majoittuu 4-5 komennusmiestä kerrallaan tai kulkea asunnoltaan työmatkan omalla autolla. Katsottiin, että A:n työskentelyä Olkiluodon rakennustyömaalla ei voitu pitää, kun otettiin huomioon työn pitkäkestoisuus ja muut työn järjestelyyn liittyvät seikat työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla, vaan Olkiluodon ydinvoimalatyömaa oli A: n varsinainen työpaikka. Päivärahat olivat veronalaisia riippumatta siitä, yöpyykö A työnantajan järjestämässä tilapäismajoituksessa tai kulkeeko A työmatkan päivittäin Turusta Olkiluotoon omalla autolla. Ennakkoratkaisu vuosille Verotuskäytännössä aikaraja on vaihdellut riippuen työkohteen laadusta ja työntekijän työskentelyolosuhteista. Noin yhden vuoden aikaa oli aikaisemmin pidetty pääsääntöisenä rajana varsinaisen työpaikan muodostumiselle. Verotuskäytännössä pidemmänkin komennuksen katsottiin kuitenkin tietyissä tilanteissa vielä olevan työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla, kun kyse oli kestoltaan rajatuissa työkohteissa työskentelystä ja työntekijä joutui asumaan komennuksen aikana vieraalla paikkakunnalla tilapäisissä majoitustiloissa. Edellä mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa oli kyse kestoltaan rajatun ajan kestävistä työkohteista, eikä tilapäisissä majoitustiloissa yöpymiselle annettu ratkaisuissa merkitystä. Näin ollen oli todennäköistä, että korkeimman hallintooikeuden ratkaisujen jälkeen noin yhden vuoden aika muodostuisi eri tilanteissa sovellettavaksi yleiseksi määräajaksi riippumatta työntekijän olosuhteista. 12

13 4 Vuoden 2005 lainsäädäntömuutos 4 VUODEN 2005 LAINSÄÄDÄNTÖMUUTOS 4.1 Yleistä Hallitus antoi eduskunnalle esityksen tuloverolain muuttamisesta. Esityksessä ehdotettiin, että tuloverolakiin otettaisiin säännökset pitkäkestoisesta työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla. Tarkoituksena oli, että nykyisiin säännöksiin liittyvät tulkinnanvaraisuudet pitkään jatkuvilla komennuksilla voitaisiin jatkossa välttää. Esityksen myötä tuloverolakiin otettiin täsmällinen aikaraja siitä, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voitaisiin pitää tilapäisenä. Sännökset otettiin uuteen tuloverolain 72 a :ään. Laki hyväksyttiin eduskunnassa ja tuli voimaan Koska esitys oli voimassa olevaa oikeustilaa lieventävä, uudet säännökset säädettiin voimaan taannehtivasti siten, että niitä sovelletaan jo vuodelta 2005 toimitettavassa verotuksessa. Lainsäädäntömuutoksella ei muutettu edellytyksiä, joiden perusteella työskentelypaikka alunperin katsotaan erityiseksi työntekemispaikaksi tai varsinaiseksi työpaikaksi. Lailla asetettiin ainoastaan täsmällinen aikaraja sille, kuinka kauan työmatkan voidaan katsoa olevan tilapäinen. Muilta osin kuin aikarajan osalta aikaisempi verotus- ja oikeuskäytäntö jäi siten voimaan. 4.2 Kahden vuoden aikaraja tilapäiselle työskentelylle Tuloverolain 72 a :n 1 momentin mukaan tilapäisenä työskentelynä pidetään enintään kahden vuoden kestävää työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Jos työskentely kestää kahta vuotta pidempään, verovelvolliselle katsotaan muodostuvan työntekemispaikalle varsinainen työpaikka. Kahden vuoden määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät, joten esimerkiksi toisella työskentelypaikalla tapahtuvat työskentelypäivät, vapaapäivät tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa. Määräaika on yleinen, ja sitä sovelletaan arvioitaessa matkan tilapäisyyttä riippumatta siitä, onko kyse verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamisesta vai työmatkaan liittyvien tulonhankkimiskulujen vähentämisestä. 13

14 4 Vuoden 2005 lainsäädäntömuutos Kahden vuoden sääntöä sovellettaessa merkitystä ei ole sillä, onko kyse työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa vai suorittaako verovelvollinen pysyvässä työkohteessa lyhytaikaista työvaihetta, vaan säännös on yleinen ja sitä sovelletaan kaikilla aloilla. Säännöstä sovelletaan myös arvioitaessa työskentelyn tilapäisyyttä tuloverolain 72 :n 2 momentissa tarkoitetuilla erityisillä aloilla. Siten säännöstä sovellettaessa samassa asemassa ovat esimerkiksi erilaiset projektiluonteiset työt, hanketyöt, rakennustyöt, purkutyöt, raivaustyöt ja asennustyöt. Säännöstä sovellettaessa ei myöskään anneta merkitystä verovelvollisen perhesuhteille tai sille, onko verovelvollinen yöpynyt tilapäisissä majoitustiloissa. 4.3 Työskentely rajatun ajan kestävällä työkohteella Tuloverolain 72 a :n 2 momentin mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kolmen vuoden kestävää työskentelyä samassa työntekemispaikassa, jos kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa, jolla suoritettaisiin luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen kyseisellä työntekemispaikalla päättyy, kun tilapäinen työ saadaan valmiiksi, työskentely suoritetaan työntekemispaikassa, joka on yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta ja verovelvollinen yöpyy tilapäisissä majoitustiloissa. Kolmen vuoden säännössä kyse on työsuorituksista työskentelypaikalla, jolla tavanomaisesti tehdään luonteeltaan toisenlaista työtä kuin mistä on kyse tilapäisessä työskentelyssä. Työskentelyn tilapäisyys ei ole sidottu mihinkään alakohtaisiin rajauksiin, vaan arviointi tehdään sen perusteella, päättyykö kyseisen luonteinen työ työntekemispaikassa sen jälkeen, kun tilapäinen työkohde saadaan valmiiksi. Jos esimerkiksi tehtaalla suoritetaan tehtaan peruskorjaustyö, kyse on rajatun ajan kestävästä työkohteesta peruskorjaustyön osalta, sillä tällainen työ päättyy peruskorjauksen valmistumisen jälkeen. Samoin esimerkiksi uudisrakentaminen, purkutyöt, raivaustyöt ja erilaiset pitkäkestoiset asennustyöt kuuluvat kolmen vuoden säännön piiriin. Sen sijaan kolmen vuoden säännön piiriin eivät kuulu projektiluonteiset työt työntekemispaikalla, jossa tehdään kyseiselle työskentelypaikalle tyypillistä työtä, vaikka projektit itsessään kestävätkin rajoitetun ajan. Tällöin on kyse tilanteesta, jossa luonteeltaan samantyyppisten projektien tekeminen samalla työskentelypaikalla jatkuu. Esimerkiksi telakalla kunkin laivan rakentaminen kestää ainoastaan rajoitetun ajan, mutta laivan rakentaminen on luonteeltaan sellaista työtä, jota tyypillisesti tehdään telakalla, eikä tämän luonteinen työ telakalla pääty yhden laivan valmistumisen jälkeen. Näin ollen laivanrakennustyö kuuluu kahden vuoden säännön piiriin. Vastaavasti erilaisilla kokoonpanohalleilla suoritettavat kokoonpanotyöt ovat kahden vuoden säännön piirissä. 14

15 4 Vuoden 2005 lainsäädäntömuutos Määräajat perustuvat verovelvolliskohtaiseen olosuhteiden arviointiin, eikä merkitystä ole sillä, että saman työnantajan toinen työntekijä on aikaisemmin työskennellyt tai tulee verovelvollisen jälkeen työskentelemään samalla työntekemispaikalla. Vastaavasti merkitystä ei ole sillä, että työntekijä vaihtaa työnantajaa, jos verovelvollinen jatkaa työskentelyä samalla työntekemispaikalla. 4.4 Työskentelyn jatkuminen yli määräajan Jos jo heti työskentelyn alkaessa tiedetään edellä mainittujen määräaikojen ylittyvän, kyse ei ole miltään osin tilapäisestä työskentelystä. Usein ei kuitenkaan ole tiedossa, kuinka pitkään kyseisen työntekijän työskentely työntekemispaikalla lopulta jatkuu. Työntekijän oma työsopimus saattaa olla määräaikainen, eikä töiden jatkumisesta ole varmuutta. Lisäksi työnantajan oma urakkasopimus saattaa aluksi olla vain kahden vuoden mittainen mutta työnantaja saattaa tämän jälkeen saada uuden urakkasopimuksen samalle työntekemispaikalle. Tällaisia tilanteita varten laissa ovat säännökset työskentelyn ennakoimattomasta jatkumista. Tuloverolain 72 a :n 3 momentissa säädetään tilanteista, joissa työskentely jatkuu ennakoimattomasta syystä kahden tai kolmen vuoden määräaikaa pidempään. Jos työskentelyä aloitettaessa ei ole tiedossa, että verovelvollisen työskentely tulee jatkumaan määräaikaa pidempään, mutta työskentelyn jatkuminen käy myöhemmin ilmi, työskentely katsotaan tietyin edellytyksin olevan tilapäistä siihen asti, kunnes käy selväksi, että työskentely tulee jatkumaan yli määräajan. Työskentelyä pidetään tällöin tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla siihen asti, kunnes työn jatkuminen on selkeästi todettavissa, jos työskentelyaika on alun perin sovittu enintään määräajan pituiseksi ja sovittu työskentelyajanjakso jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia. Jos yritys esimerkiksi saa tarjouskilpailussa rakennusurakan, jonka kesto on kaksi vuotta ja verovelvollinen lähetetään rakennustyömaalle työskentelemään kahdeksi vuodeksi, katsotaan kyse olevan tilapäisestä työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla. Jos kahden vuoden työskentelyn jälkeen yritys saa tarjouskilpailussa samalle työmaalle lisäurakan, kyseisellä työntekemispaikalla työskennellyt verovelvollinen ei enää kahden vuoden jälkeen työskentele erityisellä työntekemispaikalla, mutta verovelvollinen ei menetä hänelle jo maksettujen matkakustannusten korvauksien verovapautta. Jos taas yritys olisi alun perin saanut esimerkiksi neljä vuotta kestävän urakan ja olisi heti tiedossa, että verovelvollisen työskentely kyseisellä työskentelypaikalla tulee kestämään neljän vuoden ajan, kyse ei olisi miltään osin tilapäisestä työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla. Säännöstä voidaan soveltaa myös tilanteessa, jossa tyypillisesti kahden vuoden tai säännöksen 2 momentin tarkoittamissa tilanteissa kolmen vuoden määräajassa suoritettavissa olevan työskentelyvaiheen suorittaminen venyy ennakoimattomasta syystä yli mää- 15

16 4 Vuoden 2005 lainsäädäntömuutos räajan. Tällöin verovelvollinen ei menetä takautuvasti hänelle jo maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta, mutta verovapaita korvauksia ei voida maksaa enää sen jälkeen, kun työn jatkuminen kahta tai säännöksen 2 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa kolme vuotta pidempään on selkeästi todettavissa. Työn jatkuminen määräaikoja pidempään on selkeästi todettavissa viimeistään siinä vaiheessa, kun määräajat umpeutuvat. 4.5 Pääasiallisen työpaikan käsite Tuloverolain 72 a :n 4 momentin mukaan määräajat tulevat sovellettaviksi, jos erityinen työntekemispaikka on kyseisen määräajan mukaisen ajanjakson ollut verovelvollisen pääasiallinen työskentelypaikka. Erityinen työntekemispaikka on verovelvollisen pääasiallinen työskentelypaikka, jos verovelvollisen kahden vuoden ajanjakson tai säännöksen 2 momentin mukaisissa tilanteissa kolmen vuoden ajanjakson aikana tekemistä työskentelypäivistä yli puolet on suoritettu samalla työntekemispaikalla. Säännös soveltuu pitkäkestoiseen työskentelyyn erityisellä työntekemispaikalla, eikä määräajan laskentaa koskevan säännöksen edellytykset käytännössä täyty, jos kyse on lyhytaikaisista työmatkoista säännöllisesti samalle työntekemispaikalle. Jos työntekijä käy esimerkiksi kerran viikossa työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, uudet määräajat eivät käytännössä rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. 4.6 Määräaikojen laskennan katkeaminen Tuloverolain 72 a :n 4 momentin mukaan määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos työntekijän työskentely samassa työntekemispaikassa on yhtäjaksoisesti keskeytynyt vähintään kuuden kuukauden ajaksi. Määräaika on asetettu sen vuoksi, ettei päivärahojen maksuoikeutta ei voitaisi kiertää työkomennukseen tehtävillä lyhyillä katkoilla. Toisaalta on myös kohtuullista, että varsinaisen työpaikan muodostumiseksi laskettava määräaika alkaa alusta, kun verovelvollinen on riittävän pitkään työskennellyt toisessa työskentelypaikassa. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, kuten esimerkiksi työskentelystä toisella työntekemispaikalla, sairaudesta tai lomautuksesta, mutta keskeytyksen aikana työntekijän on myös työskenneltävä toisessa työskentelypaikassa ennen kuin määräajan laskenta voidaan aloittaa uudestaan. Toisessa työskentelypaikassa työskentelyn kestolla ei ole merkitystä, mutta keskeytyksen pituus on oltava vähintään kuusi kuukautta. Näin ollen yksikin työskentelypäivä toisessa työskentelypaikassa riittää aloittamaan määräajan laskennan alusta, jos keskeytyksen pituus on ollut vähintään kuusi kuukautta. 16

17 4 Vuoden 2005 lainsäädäntömuutos 4.7 Uuden lain voimaantulo Lainmuutos tuli voimaan Muutettua lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2005 toimitettavassa verotuksessa. Sitä sovelletaan myös komennukseen, joka on alkanut ennen lain voimaantuloa. Esimerkiksi jos vuonna 2003 alkanut työskentely samassa työkohteessa jatkuu vuoteen 2005, uusia säännöksiä sovelletaan vuoden 2005 työpäivien osalta. Vaikka säännös on yleisesti ottaen nykytilaa lieventävä, aikaisemman oikeustilan tulkinnanvaraisuus huomioon ottaen on mahdollista, että säännös saattaa joissakin tapauksissa johtaa palkansaajan verotuksen kannalta epäedullisempaan lopputulokseen. Tämän vuoksi verovelvollisen vaatimuksesta hänen verotuksessaan sovelletaan ennen tämän lain voimaantuloa voimassa olevia säännöksiä, jos työskentely erityisellä työntekemispaikalla on alkanut ennen tämän lain voimaantuloa ja aikaisemmat säännökset johtavat verovelvolliselle edullisempaan lopputulokseen. Verohallituksen ohjeessa on tältä osin viitattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 1978 II 620. Ratkaisussa katsottiin Suomessa atomivoimalatyömaalla 3 vuotta 1 kuukautta työskennelleen ruotsalaisen insinöörin työskennelleen erityisellä työntekemispaikalla. Työntekijän perhe asui Ruotsissa. Lisäksi Verohallituksen ohje 913/32/2005 antaa luottamuksensuojan ajalle Kyseinen ohje annettiin keskusverolautakunnan Olkiluodossa työskentelyä koskevien ennakkoratkaisujen pohjalta. Käytännössä edellä mainittu merkitsee sitä, että uuden lain mukaista kolmen vuoden määräaikaa sovelletaan mainittuna aikana myös silloin, kun 100 km:n etäisyysvaatimus ei täyty ja palkansaaja ei yövy tilapäismajoituksessa. 17

18 5 Verotuskäytännön nykyvaiheet 5 VEROTUSKÄYTÄNNÖN NYKYVAIHE Lainsäädäntömuutoksella säädettiin täsmälliset aikarajat sille, kuinka pitkään kestävä komennus voidaan katsoa tuloverolain tarkoittamaksi tilapäiseksi työmatkaksi. Muilta osin lainsäädäntöä ei muutettu, joten aikaisempi verotus- ja oikeuskäytäntö jäi muilta osin voimaan. Näin ollen lainmuutoksella ei ollut vaikutusta siihen, millä perusteella työntekijän työskentelypaikka alun perin tulkitaan erityiseksi työntekemispaikaksi tai työskentelyn kestoajasta riippumatta heti varsinaiseksi työpaikaksi. Työntekijän varsinainen työpaikka on se paikka, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Jos työntekijällä ei työn liikkuvuuden vuoksi ole paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee, katsotaan hänen varsinaiseksi työpaikaksi paikka, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muu työn tekemisen kannalta vastaava paikka. Työntekijän erityinen työntekemispaikka on työhön kuuluvien tehtävien tilapäinen suorituspaikka. Työntekijällä on oltava jossain muualla kuin työskentelypaikalla varsinainen työpaikka, jotta työntekijän työskentelypaikka voitaisiin katsoa hänen erityiseksi työntekemispaikaksi ja verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin oikeuttavaksi. Myös sellainen paikka, jossa työntekijä työskentelee vain lyhyen ajan, voi olla verovelvollisen varsinainen työpaikka. Esimerkiksi erilaiset lyhytaikaiset työsuhteet eivät tee työskentelypaikasta erityistä työntekemispaikkaa. Jos verovelvollinen on otettu esimerkiksi sairasloman sijaiseksi, kesä- tai ruuhka-apulaiseksi tai muuhun vastaavaan lyhytaikaiseen työhön varsinaiselle työpaikalle, työskentelypaikkaa pidetään työntekijän varsinaisena työpaikkana riippumatta työskentelyn kestoajasta. Myös työvoimaa vuokraavien yhtiöiden palveluksessa olevien työntekijöiden varsinainen työpaikka on käyttäjäyrityksen eli vuokralleottajan toimitiloissa. Esimerkiksi lääkäripalvelujen myyntiä harjoittavan yhtiön palveluksessa oleva lääkäri työskenteli eri sairaaloissa ja terveyskeskuksissa 5-20 työpäivää kuukaudessa. Hän ei työskennellyt lainkaan lääkäripalveluja myyvän yhtiön tiloissa. Työvuorot välitettiin internetin kautta. KHO katsoi, että työskentelypaikkoina olevat sairaalat ja terveyskeskukset olivat lääkärin varsinaisia työpaikkoja (KHO 2005/1707). 19

19 5 Verotuskäytännön nykyvaiheet Erityisillä aloilla varsinaisen työpaikan olemassaoloa muualla ei vaadita, mutta verovapaiden matkakustannusten korvausten maksaminen on rajoitettu, eikä päivittäisistä matkoista päivärahoja voida näillä aloilla maksaa. Uuden lain osalta tulkintatilanteita voidaan tällä hetkellä kartoittaa erilaisten esimerkkitilanteiden avulla. Verotuksen yhteydessä tulkinnallisia tilanteita voi jossain määrin tulla esille ennen vuoden 2005 verotuksen päättymistä lokakuun loppuun mennessä. Verotuksen toimittamisen yhteydessä verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteet ja olosuhteet tulevat kuitenkin vain harvoin esille, sillä täsmällisiä työmatkatietoja ei säännönmukaisesti anneta verohallinnolle veroilmoituksen yhteydessä. Työnantajan vuosi-ilmoituksella ilmoitetaan summatieto, jossa mukana ovat muun muassa maksetut päivärahat, osapäivärahat ja ateriakorvaukset. Työnantajan vuosi-ilmoitukseltakaan ei käy ilmi työntekijän työskentelyolosuhteet, joiden perusteella verovapaiden matkakustannusten korvausten maksuoikeus voitaisiin arvioida. Näin ollen verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteet ja olosuhteet tulevat yleensä tutkittavaksi vasta verotarkastusten yhteydessä. Lisäksi tulkintatilanteita tulee esille verovelvollisten hakiessa ennakkotietoa verottajalta. Työryhmän tietoon ei ole tullut, että uuden lain osalta olisi vielä tehty yhtään lainvoimaista ennakkotietohakemusta. 20

20 6 Käynnissä olevat jälkiverotukset 6 KÄYNNISSÄ OLEVAT JÄLKIVEROTUKSET 6.1 Jälkiverotuksen lainsäädäntöpohja Verotus perustuu Suomessa lähtökohtaisesti verovelvollisen omaan ilmoittamisvelvollisuuteen. Verotusmenettelystä annetun lain 7 :n mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Verotusmenettelystä annetun lain 57 :n säännöstä jälkiverotuksesta sovellettiin vuoden 2006 alkuun asti. Jälkiverotusta koskevan säännöksen perusteella verotus voitiin toimittaa viiden vuoden määräajassa jälkikäteen, jos tänä aikana käy ilmi, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Aikaisempaa jälkiverotusta hyvin pitkälle vastaavat säännökset viiden vuoden määräajassa tehtävästä veronoikaisusta ovat nykyisin verotusmenettelystä annetun lain 56 :n 4 momentissa ja 57 :ssä. Viiden vuoden määräaika lasketaan verotuksen toimittamista seuraavan vuoden alusta. 6.2 Tilastotietoa käynnissä olevista komennusmiesten päivärahoja koskevista jälkiverotuksista Työryhmä on pyytänyt Lounais-Suomen verovirastolta selvitystä toimitettujen telakkaalan yritysten jälkiverotusten määristä ja aikatauluista. Työryhmän saaman selvityksen mukaan tarkastuksen kohteena on ollut 15 yritystä, joiden osalta jälkiveroja on maksuunpantu yhteensä vajaat 2,5 miljoonaa euroa. Lisäksi veronkorotuksia on määrätty yhteensä noin euroa, veronlisäystä noin euroa, työnantajan sosiaaliturvamaksuja noin euroa, sosiaaliturvamaksun veronkorotusta ja veronlisäystä yhteensä euroa. Yhteensä maksuunpantujen verojen ja sanktioiden määrä on noin 3,78 miljoonaa euroa. Tarkastuksen kohteena olevat verovuodet vaihtelevat eri yritysten osalta mutta kaikkiaan tarkastukset ovat kohdistuneet verovuosiin

21 6 Käynnissä olevat jälkiverotukset Tarkastuksen kohteena olevissa yrityksissä on ollut yhteensä 733 palkansaajaa, joita tehdyt jälkiverotukset koskevat. Näin ollen keskimääräinen jälkivero työntekijää kohti on ollut noin 3400 euroa. Lisäksi keskimääräinen veronkorotus työntekijää kohti on ollut noin 184 euroa ja veronlisäyksen määrä noin 1157 euroa. Kahdeksan yhtiön osalta yhtiö on vaatinut oikaisua verotuksen oikaisulautakunnalta ja päätös oikaisuvaatimukseen on saatu seitsemän yhtiön osalta. Kolme näistä on valittanut saamastaan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja hallinto-oikeuden päätös on saatu näistä yhden osalta. Tästä päätöksestä on pyydetty valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Työntekijöiden verotuksen osalta verotuksen oikaisulautakuntaan on saapunut runsaasti oikaisuvaatimuksia, joiden käsittely oikaisulautakunnassa on vasta alkamassa. 6.3 Eduskunnan hyväksymä jälkiverotustapauksia koskeva lausuma Hallituksen esitystä (HE 211/2005) käsitellessään eduskunta otti kantaa myös käynnissä oleviin jälkiverotustapauksiin. Valtiovarainvaliokunta totesi mietinnössään (VaVM 46/2005), että komennusmiesten päivärahojen verokohtelu on todettu hallituksen esityksessä ja asian valiokuntakäsittelyssä epäselväksi ja verotukseen liittyvän luottamuksensuojan kannalta monissa tapauksissa ongelmalliseksi. Asiantuntijakuulemisessa kaikki lausunnonantajat ovat pitäneet lain tarkentamista ja uusien aikarajojen määrittämistä tarpeellisena ja hyvänä toimenpiteenä. Tämän perusteella valiokunta korosti jo maksuunpantujen verojen osalta mahdollisuutta veronhuojennuksen myöntämiseen niissä erityistapauksissa, joissa veron perimistä voidaan pitää ilmeisen kohtuuttomana verotusmenettelylain 88 :ssä tarkoitetusta erityisestä syystä. Valiokunta esitti asiaa koskevaa lausumaa. Eduskunta hyväksyi lain yhteydessä seuraavan lausuman: Eduskunta edellyttää, että jo maksuunpantujen verojen osalta selvitetään mahdollisuudet myöntää verotusmenettelylain 88 :n tarkoittamalla tavalla huojennus niissä tapauksissa, joissa veron perimistä olisi pidettävä ilmeisen kohtuuttomana. 6.4 Luottamuksen suojasta verotuksessa Luottamuksensuojasta verotuksessa säädetään verotusmenettelystä annetun lain 26 :n 2 momentissa. Säännöksen mukaan asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, eikä erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko 22

22 6 Käynnissä olevat jälkiverotukset ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta. Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että asiakkaalla on oikeus luottaa veroviranomaisen toimivan lainmukaisesti, pysyvän päätöksissään ja että viranomainen noudattaa omaksumaansa tulkintalinjaa johdonmukaisesti eikä muuta sitä takautuvasti. Toisin sanoen tulkinnallista virheelliseksi osoittautunutta verotuspäätöstä ei voida muuttaa jälkikäteen asiakkaalle epäedulliseksi, jos luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät. Jos luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät, asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, vaikka aineelliset säännökset muuten johtaisivatkin toiseen lopputulokseen. Kun kaikki verotusmenettelystä annetun lain 26 :n 2 momentissa mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa, verovelvollinen saa luottamuksensuojaa, ellei erityisistä syistä muuta johdu. Luottamuksen suojan edellytykset ovat seuraavat: asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti. Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Yksikin päätös voi olla osoituksena viranomaisen käytännöstä. Asia ei ole tulkinnanvarainen, jos siihen objektiivisesti tarkastellen soveltuu säännös suoraan. Tulkinnanvaraisena ei pidetä myöskään oikeuskäytännön tai vakiintuneen verotuskäytännön perusteella säännöksestä muotoutunutta tulkintaa. Verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamisedellytyksiä voidaan vanhan lain aikana pitää joidenkin pitkäkestoisten komennusten osalta tulkinnanvaraisena. Verovelvollisen voidaan katsoa toimineen luottamuksensuojasäännöksen tarkoittamassa vilpittömässä mielessä, jos verovelvollinen toimii säännösten ja verottajan antamien ohjeiden mukaisesti eikä anna veroviranomaiselle väärää, epäselvää, puutteellista tai harhaanjohtavaa tietoa verotuksen perusteena olevista seikoista. Käytännössä tämä tarkoittaa, että verovelvollisen on täytynyt ottaa riittävä selko säännöksistä ja ohjeista, jotka ohjaavat täyttämään hänen verotukseensa liittyvät velvoitteet. Jos verovelvollinen on jättänyt ilmoittamatta veronalaisen tulon, kyseessä katsotaan olevan ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti. Jotta verovelvollinen ei tällöin laiminlöisi ilmoittamisvelvollisuuttaan, olisi hänen tulkinnallisissa tilanteissa esitettävä oikeat ja riittävät tiedot tuloistaan ja olosuhteistaan, joiden perusteella tulon verokohtelu voitaisiin ratkaista. 23

23 7 Verotusmenettelystä annetussa... 7 VEROTUSMENETTELYSTÄ ANNETUSSA LAISSA SÄÄDETTY VERONHUOJENNUS 7.1 Veronhuojennusta koskeva lainsäädäntö Verotusmenettelystä annettu laki on keskeinen verotusmenettelyä ja muutoksenhakua koskeva säädös. Sitä sovelletaan seuraaviin veroihin ja maksuihin: valtiolle tulon perusteella suoritettava vero (valtionvero); kunnalle tulon perusteella suoritettava vero (kunnallisvero); yhteisön ja yhteisetuuden tulon perusteella suoritettava vero (yhteisön tulovero); evankelisluterilaisen kirkon ja ortodoksisen kirkkokunnan seurakunnalle suoritettava vero (kirkollisvero); ja Kansaneläkelaitokselle suoritettava vakuutetun maksu (sairausvakuutusmaksu). Verotusmenettelystä annetun lain 88 :n mukaan verovirasto voi hakemuksesta myöntää vapautuksen valtionverosta ja yhteisön tuloverosta sekä kunta kunnallisverosta. Vapautus voi olla osittainen tai täydellinen. Vapautus voidaan myöntää: jos verovelvollisen veronmaksukyky on olennaisesti alentunut käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen elatusvelvollisuuden, työttömyyden, sairauden tai muun erityisen syyn johdosta tai jos siihen on verovelvollisen velkajärjestelyn vuoksi erityisiä syitä; jos verovelvollinen on kuollut ja häneltä on jäänyt leski, lapsia tai muita perillisiä, joiden elatus on pääasiallisesti ollut verovelvollisen ansion varassa, ja jos veron periminen olisi ilmeisesti kohtuutonta; jos verovelvollisen on katsottava erehtyneen veronhuojennussäännösten tai muiden verosäännösten sisällöstä eikä erehtymistä voida olosuhteet huomioon ottaen pitää verovelvollisen huolimattomuudesta tai laiminlyönnistä aiheutuneena ja jos verosta vapauttamiseen on kyseessä olevan tapauksen luonteesta johtuvia tai muita erityisiä syitä; tai jos veron periminen on muusta erityisestä syystä ilmeisesti kohtuutonta. 25