Pääkirjoitus. Tilintarkastuslaki muuttuu. Miehemme maailmalla 5. Ajankohtaista kuluneen vuoden verotuksesta 7. BDO pähkinänkuoressa 12

Transkriptio

1 BDO Observer Pääkirjoitus Pääkirjoitus Tilintarkastuslaki muuttuu Kuten monet muutkin alat, tilintarkastus on kehittynyt huimasti muutamassa vuosikymmenessä. Kun isäni toimi tilintarkastajana ei toimistoissa ollut kopiokoneita, laskukoneita, tietokoneita eikä tulostimia. Siihen aikaan tilintarkastajan tärkeimmät apuvälineet olivat kynä, paperi ja hyvä päässälaskutaito. Itse siirryin tilintarkastusalalle 1980-luvulla, jolloin toimistoissa jo käytettiin kopiokoneita, tietokoneita ja tulostimia, tosin vielä varsin alkeellisia. Vuonna 1986 sain käyttööni ensimmäisen kannettavan tai oikeastaan raahattavan tietokoneen, joka tulostimineen painoi 40 kg. Miehemme maailmalla 5 Tänään yhtiömme kaikilla tilintarkastajilla on käytössään tehokkaat kannettavat tietokoneet, joilla kaikki tieto kootaan tilintarkastustoimintaa varten kehitetyssä järjestelmässä. Ajankohtaista kuluneen vuoden verotuksesta 7 BDO pähkinänkuoressa 12 Tilintarkastusalan kehittymistä kuvaa myös se, että 1980-luvulla BDO:n tilintarkastusohjeistusta sisältävä manuaali mahtui pieneen A6 kokoiseen kansioon. Tänään manuaali käsittää kolme A4 kokoista kansioita, joita täydentävät erilaiset riskienhallinta- ym. manuaalit. Yksi asia on kuitenkin pysynyt samana: tilintarkastus on edelleen palveluammatti, jossa asiakaspalvelulla on tärkeä merkitys. Kaikkien säännösten ja vaatimusten keskellä tämä on joskus vaikeaa pitää mielessä. Minulla on ollut ilo palvella asiakkaitamme yli 20 vuotta. Se on ollut antoisaa aikaa täynnä muutoksia ja haasteita. Parhaillaan tutkin uudenlaisia haasteita Espanjan auringossa. Lämmin kiitos yhteistyöstä ja hyvää jatkoa kaikille! Andre Kumlander

2 2 Ti l i n t a r k a s t u s l a k i m u u t t u i Taneli Mustonen, KTM Uusi tilintarkastuslaki astui voimaan Lain muuttamisen taustat johtavat 2000 alun tilinpäätösskandaaleihin ja niiden seurauksena Yhdysvalloissa 2002 voimaan saatettuun Sarbanes-Oxleylakiin. Yhdysvaltojen lakimuutokset aiheuttivat painetta myös uuden Euroopan yhteisön tilintarkastusdirektiivin uusimiseen. Euroopan unionin alueella tavoitteena on ollut paitsi tilintarkastuskäytäntöjen harmonisointi läpi EU:n, myös sijoittajien luottamuksen palauttaminen tilinpäätöksen läpinäkyvyyden, oikeellisuuden ja vertailtavuuden osalta. Suomessa ennen muutosta voimassa oleva tilintarkastuslaki on tullut voimaan Tämän jälkeen lakiin on tehty vain pieniä muutoksia. Sinällään uusi EU tilintarkastusdirektiivi ei sisältänyt sellaisia merkittäviä vaatimuksia, jotka olisivat aiheuttaneet suuria muutoksia Suomen tilanteeseen. Markkinoiden kansainvälistyminen ja toimivuuden parantaminen olivat asioita, jotka johtivat yritysten kannalta merkittävimpiin muutoksiin uudessa tilintarkastuslaissa. Samalla lain rakennetta pyrittiin saamaan johdonmukaisemmaksi. Monet ehdotetuista uusista säännöksistä ovat tähän saakka tulleet sovellettaviksi osana hyvää tilintarkastustapaa eivätkä ne siten ole varsinaisesti uusia tilintarkastukseen liittyviä velvoitteita. Ehdotus ei siten merkittävästi muuta tilintarkastukseen liittyviä olemassa olevia hyvän tilintarkastustavan mukaisia käytäntöjä, vaan kirjaa lakiin voimassa olevaa käytäntöä. Tilintarkastusta koskevien säännösten harmonisointi, yhdessä tilinpäätössäännösten harmonisoinnin kanssa, parantaa eri jäsenvaltioissa laadittujen ja tarkastettujen tilinpäätösten vertailtavuutta. Uusi tilintarkastuslaki on saanut vaikutteita sekä Ruotsin vuonna 2002 voimaan astuneesta tilintarkastuslaista että Tanskan vuonna 2006 voimaan astuneesta modernista tilintarkastuslaista. Erityisesti Tanskan tilintarkastuslaista on poimittu toimivia osia Suomen uuteen tilintarkastuslakiin. Tanskan tilintarkastuslaissa on kuitenkin otettu Suomea tiukempi kanta tilintarkastajien rotaatioon pörssiyhtiöissä sekä kirjattu tiukempia vaatimuksia tilintarkastajan vastuuseen talousrikollisuuteen liittyen. Uudistuksilla saatetaan tilintarkastuslainsäädäntö eurooppalaiselle tasolle ja vahvistetaan näin tilinpäätösten luotettavuutta sekä edistetään tilintarkastuksen laatua. Yksittäisen yrityksen kannalta merkittävimmät muutokset liittyvät maallikkotilintarkastuksen lakkauttamiseen ja pienten yhtiöiden ja säätiöiden tilintarkastusvelvollisuuteen. Hallituksen esityksessä (HE 194/2006) maallikkotilintarkastuksesta luopumisen perusteiksi on mainittu laadun vaihtelevuus, käytännön vastuun puuttuminen, tarkastuksen vaatimusten lisääntyminen, viranomaisten luottamus tarkastuksiin ja yrityksen tarkastuksesta saaman hyödyn puuttuminen. Pienten yritysten tarkastusvelvollisuuden poistamisella pyritään hallituksen esityksen mukaan luomaan uudelle yritykselle kustannussäästöjä sekä kannustamaan yrittäjyyttä. Huomattavaa on, että vaikka laki ei vaadi tilintarkastuksen suorittamista, saattaa eri sidosryhmien tai yhtiöjärjestysten vaatimukset säilyttää tilintarkastuksen yhtiössä. Käytännön vaikutukset eri yhtiömuo- doille Seuraavassa on esitetty joitain käytännön kannalta merkittäviä asioita mitä uusi tilintarkastuslaki käytännössä eri yhtiömuotoisille yhtiöille aiheuttaa.

3 3 Osakeyhtiöt, osuuskunnat, avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt Uusi tilintarkastuslaki tuli voimaan Lakia sovelletaan tai sen jälkeen alkavien tilikausien tilintarkastukseen. Siihen saakka sovelletaan vanhan lain (936/1994) tilintarkastusta koskevia säännöksiä. Tilintarkastuslain voimaantulo ei edellytä yritykseltä välittömiä toimenpiteitä. Tilintarkastaja voidaan valita nykyisten säännösten mukaisesti siirtymäaikana eli sen tilikauden loppuun, joka päättyy viimeistään Uuden tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan voi jättää valitsematta, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä: 1) taseen loppusumma ylittää euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Mikäli yhtiön toimialana on arvopapereiden ostaminen ja hallinta ja yhtiöllä on KPL 1:8 (osakkuusyritys) mukainen huomattava vaikutusvalta kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa on tilintarkastaja edellisistä rajoista poiketen aina valittava. Edellisten vaatimusten lisäksi on julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yritysten ja yhteisöjen valittava KHT tilintarkastaja tai KHT-yhteisö. KHT tarkastajan vaatimus koskee myös yhtiöitä, jotka ylittävät kaksi seuraavista edellytyksistä: 1) taseen loppusumma ylittää 25 miljoonaa euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 50 miljoonaa euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä. Lain voimaantulon jälkeen tilintarkastajan valitseminen on siten vapaaehtoista yrityksessä, joka täyttää edellä esitetyt edellytykset. Siirtymäajan ( ) päättymisen jälkeen tilintarkastajaksi voidaan valita ainoastaan hyväksytty tilintarkastaja eli KHT- tai HTM-tilintarkastaja taikka KHT- tai HTM-yhteisö. Vaikka lain säännökset eivät velvoittaisi tilintarkastajan valintaan, saattaa lakiin perustuva vaatimus hyväksytyn tilintarkastajan valintaan tulla yhtiöjärjestyksestä tai yhtiösopimuksesta. On syytä muistaa, että mikäli ei ole valittu tilintarkastusyhteisöä myös varatilintarkastajien on oltava hyväksyttyjä tilintarkastajia. Jokaista hyväksyttyä henkilötilintarkastajaa kohtaan tulee olla valittuna yksi hyväksytty tilintarkastaja tai yhteisö. Ennen tehtyihin päätöksiin sovelletaan vanhaa tilintarkastuslakia siirtymäajan (vuoden 2011) loppuun asti. Tämän jälkeen uusi tilintarkastuslaki tulee voimaan kaikille täysimääräisenä. Siirtymäaikana on siis mahdollista käyttää maallikkotarkastajaa, mikäli yhtiö täyttää vanhan tilintarkastuslain vaatimukset. Uuden tilintarkastuslain mukaan maallikkotarkastajaa ei ole mahdollista käyttää tai sillä ei ole ainakaan mitään juridista merkitystä. Mikäli yhtiö perustetaan uuden tilintarkastuslain aikana ( jälkeen) tarkoittaa tämä sitä, että uusi tilintarkastuslaki tulee täytäntöön täysimääräisenä. Säätiöt Säätiöillä on aikaisemmin pitänyt olla kaksi tilintarkastajaa, joista toinen on voinut olla maallikkotilintarkastaja. Uuden tilintarkastuslain mukaan säätiölle ei tarvitse valita kuin yksi tilintarkastaja, jonka on oltava hyväksytty tilintarkastaja (KHT-, HTM-, tarkastaja tai yhteisö ja kunnissa JHTT - tilintarkastaja). Uuden tilintarkastuslain mukaan ei maallikkotilintarkastajaa enää voi valita edes toiseksi tilintarkastajaksi. Kaikkien säätiön tarkastajien tulee olla hyväksyttyjä tilintarkastajia tai yhteisöjä. On syytä muistaa, että mikäli ei ole valittu tilintarkastusyhteisöä myös varatilintarkastajien on oltava hyväksyttyjä tilintarkastajia. Jokaista hyväksyttyä henkilötilintarkastajaa kohtaan tulee olla valittuna yksi hyväksytty tilintarkastaja tai yhteisö. Myös säätiöille on annettu siirtymäaika vuoden 2011 loppuun. Siirtymäajan aikana ennen perustettujen säätiöiden on mahdollista toimia vanhojen lakien ja säännösten mukaan. Uuden lain voimassaoloaikana perustetut yhtiöt noudattavat uutta tilintarkastuslakia välittömästi. Yhdistykset Yhdistysten tilintarkastus ei muutu vaan jatkuu nykyisellään. Yhdistyksiin sovelletaan vanhaa tilintarkastuslakia (936/1994) ja yhdistyksissä voidaan valita maallikkotilintarkastaja vanhan tilintarkastuslain mukaisesti kuten nykyisinkin. Jos säännöt edellyttävät KHT- tai HTMtilintarkastajan valitsemista, on sääntömääräystä noudatettava, vaikka laki sallisi maallikkotilintar-

4 4 kastajan valinnan. Yhdistysten tilintarkastusta koskevia säännöksiä muutetaan myöhemmin oikeusministeriön valmisteltua säännökset muunlaisesta maallikon tekemästä tarkastuksesta kuin tilintarkastuksesta. Valmistelu oikeusministeriössä on käynnistetty alkuvuodesta Asunto-osakeyhtiöt ja asumisoikeusyhdistykset Kuten edellä, myös asunto-osakeyhtiöt voivat jatkaa toimintaansa nykyisellään siirtymäajan loppuun saakka. Tämän jälkeen uusi tilintarkastuslaki astuu voimaan myös vanhan lain aikaan perustetuissa yhtiöissä jälkeen perustetut yhtiöt noudattavat uutta tilintarkastuslakia välittömästi. Uuden tilintarkastuslain mukainen tilintarkastajan vaatimus koskien asunto-osakeyhtiöitä ja asumisoikeusyhdistyksiä on kaksiportainen: 1) Tilintarkastajaa ei tarvitse valita asuntoosakeyhtiön joissa on alle 30 huoneistoa (asumisoikeusyhdistys 30 asumisoikeussopimusta) ja 2) joka on kahdella edellisellä päättyneellä tilikaudellaan ylittänyt enintään yhden seuraavista edellytyksistä. 1) taseen loppusumma ylittää euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Mikäli kohdan yksi ja kaksi vaatimukset täyttyvät ei tilintarkastajaa tarvitse tilintarkastuslain mukaan valita. Edelleen on syytä muistaa että yhtiöjärjestyksestä saattaa tilintarkastuksen vaatimus kuitenkin syntyä. Uuden lain mukaan valittavan tilintarkastajan tulee olla aina hyväksytty tilintarkastaja (KHT-, HTM-, tarkastaja tai yhteisö ja kunnissa JHTT -tilintarkastaja). Lain voimaantulon jälkeen perustettujen asunto-osakeyhtiöiden tai asumisoikeusyhdistysten osalta ei perustamisasiakirjoissaan tarvitse mainita mitään tilintarkastuksesta. Tällöin noudatetaan edellä esitettyjä raja-arvoja. On syytä muistaa, että mikäli ei ole valittu tilintarkastusyhteisöä myös varatilintarkastajien on oltava hyväksyttyjä tilintarkastajia. Jokaista hyväksyttyä henkilötilintarkastajaa kohtaan tulee olla valittuna yksi hyväksytty tilintarkastaja tai yhteisö. Mikäli asunto-osakeyhtiö (tai asumisoikeusyhdistys), joka noudattaa uutta tilintarkastuslakia, haluaa edelleen säilyttää maallikkotarkastajan, on se tietyin järjestelyin mahdollista. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä muunlaisesta maallikon suorittamasta tarkastuksesta kuin tilintarkastuksesta. Tällöin ei kuitenkaan ole kysymys tilintarkastuksesta, joka noudattaa tilintarkastuslain säännöksiä. Maallikkotarkastuksen raamit ja painopisteet voidaan ilmeisesti määrätä ja rajata varsin vapaasti yhtiöjärjestyksessä. Edelleen on kuitenkin epäselvää millaisia tarkastuksen laatuun tai työhän liittyviä olettamasäännöksiä tällöin tulee noudattaa, eli millainen vastuu ja tätä kautta merkitys maallikkotarkastajan tarkastuksella on. Lain muutoksen vaikutukset Tilastokeskuksen arvion mukaan lakimääräisestä tilintarkastuksesta vapautuisi noin 53 tuhatta osakeyhtiötä, joka on noin puolet Suomen osakeyhtiöistä. Tämän lisäksi tilintarkastuksesta vapautuisi suurin osa henkilöyhtiöistä sekä suuri määrä asunto-osakeyhtiöitä. Toisaalta maallikkotarkastuksen poistuminen tarkoittaa arviolta noin 27 tuhatta osakeyhtiötä, jotka lain muutoksen myötä siirtyisi hyväksyttyjen tilintarkastajien tarkastettavaksi. Kuten edellä on mainittu, ei tilintarkastuksen vaatimus tule ainoastaan tilintarkastuslaista, vaan yhtiöiden ja yhteisöjen omat sisäiset määräykset (kuten yhtiöjärjestys) saattavat säilyttää vaatimuksen tilintarkastuksesta (tällöin nimenomaan hyväksytty tilintarkastaja). Edellä on esitetty ainoastaan juridisia perusteita tilintarkastuksen vaatimuksille. Käytännössä tilintarkastuksen vaatimuksia tulee myös eri sidosryhmiltä, kuten luottolaitoksilta, pankeilta, asiakkailta ja toimittajilta. Lisäksi verottajan kiinnostus tilintarkastetuista tai tarkastamattomista yhtiöistä on tekijä, joka vaikuttaa yksittäisen yhtiön pohdintaan siitä tulisiko tilintarkastus lain muutoksista huolimatta säilyttää. Tilintarkastuksen luopumisen puolesta on esitetty kannanottoja joiden mukaan tämä poistaa mikroyrityksiltä turhaa taloudellista taakkaa ja tätä kautta kannustaa yrittäjyyteen. On varmasti kiistatonta, että tilintarkastuksesta luopuminen säästää tilintarkastajan palkkion verran kustannuksia. Käytännössä tilintarkastaja toimii riippumattomuussäännösten puitteissa yrittäjän asiantuntijana, joka auttaa yrittäjää luovimaan turvallisesti läpi jatkuvasti muuttuvan kirjanpito-, vero- ja osakeyhtiölainsäädännön. On huomioitava, että yrittäjän vapaa-ajalla on myös hintansa. Lakien perässä pysyminen vaatii aikaa, jonka voisi parhaimmillaan käyttää oikean työn tekemiseen, joka kerryttää yhtiöön tuloa. Näin mietittynä säästö tuntuu pieneltä siitä saatavaan turvaan nähden. Yrittäjyyteen kannustamisessa lienee kyse suuremmasta yleisestä poliittisesta linjauksesta, jonka pyrkimyksenä on kannustaa ihmisiä yrittäjyyteen. Käytännössä yrityksen perustamisen kannalta tuskin tilintarkastus on (ainakaan toivottavasti) päällimmäisiä asioita yrittäjän mielessä.

5 5 Miehemme maailmalla toteutui Matti Lehden pitkäaikainen unelma, hän nousi lentokoneeseen, joka lennätti hänet Australiaan. Olin suunnitellut lähteväni ulkomaille jo yläasteelta asti. Lukioaika vierähti ohitse ja vasta ammattikorkeakoulun IT tradenomiopintojeni loppupuolella päätin tehdä asialle jotain. Matkaa suunnitellessani minulla ei ollut vielä lopputyön aihetta ja suunnittelinkin matkan olevan oivana kannustimena lopputyön tekemiseen. Lopputyö valmistuikin kiitettävin arvosanoin ennen lähtöäni, mutta omiin valmistujaisiini en valitettavasti päässyt vaan olin hengessä mukana Australiasta käsin. Jo ammattikorkeakouluun mennessä olin päättänyt, että lähtisin vaihtoon Australiaan tai Uuteen- Seelantiin. Ainut ongelma oli, että koulustani ei ollut mahdollisuutta päästä vaihtoon Australiaan eikä Uuteen-Seelantiin, joten hain Working Holiday viisumin ja päätin lähteä vuodeksi Australiaan. Working Holiday viisumi myönnetään hakijalleen vain kerran elämässä ja sillä voi työskennellä vuoden ajan korkeintaan kolme kuukautta yhden työnantajan palveluksessa. Viisumin ehtona on, että on saavuttava Australiaan vuoden kuluessa viisumin myöntämisestä ja saavuttua maahan on mahdollista matkustella ja työskennellä vuoden ajan. Olin henkisesti valmistautunut jo ennen matkaa tekemään mitä tahansa töitä. Muutamaa kuukautta ennen lähtöäni töissä tuli puheeksi, että BDO:n jäsenyritysten kesken on mahdollista hakeutua vaihtoon (secondment) toiseen BDO yritykseen maailmanlaajuisesti. Seuraava askel olikin selvittää olisiko vaihto mahdollista minun Working Holiday viisumillani. Muutaman Australiaan lähetetyn sähköpostin jälkeen Australian BDO:n kansainvälisistä suhteista vastaavalta tuli positiivinen vastaus, että voisin työskennellä yhdessä toimistossa viisumin sallimat kolme kuukautta. BDO:lla on Australiassa toimistoja kaikissa suurissa kaupungeissa, joten mahdollisia kohdekaupunkeja oli useita. Brisbane Sleepy little town Koska kohdekaupunkeja oli monia, minun piti päättää mihin kaupunkiin haluaisin vaihtoon. Olin varannut lennot Brisbaneen ja näin ollen ratkaisu oli tehty. Australian matkani alkaisi Brisbanesta. Brisbanessa asuu kaksi miljoonaa asukasta ja se on suurkaupunki, vaikka se ei suurkaupungilta tunnukaan. Siksi sitä kutsutaan nimellä sleepy little town. Ennen työni alkua BDO:lla minulla oli pari viikkoa aikaa tutustua uuteen kaupunkiin ja antaa korvan totutella paikalliseen englannin kieleen. Australiaan saavuttuani minulla oli vaikeuksia ymmärtää paikallisten ihmisten puhetta, koska aksentti oli todella erilainen, mutta jo muutaman viikon kuluttua ymmärsin paikallista englantia jo paremmin. Vaikka aluksi minulla olikin vaikeuksia kielen kanssa, heti maahan saavuttuaan huomasin, että australialaiset ovat todella mukavia ja ystävällisiä. Matkustin Suomen kesästä Australiaan, jossa talvi oli juuri alkamassa. Mielestäni australialainen talvi on verrattavissa suomalaiseen kesään parhaimmillaan. Se eroaa kuitenkin siinä, että välillä yöllä saattaa olla hyvinkin kylmä. Päivälämpötila ei missään vaiheessa talvella laske alle 20 asteen, mutta yöllä saattaa olla vain 8 astetta. Australian talviolosuhteisiin pääsin tutustumaan oikein kunnolla, koska taloissa ei ollut ollenkaan lämmitystä ja ne ovatkin useasti rakennettu niin, että sisällä ja ulkona vallitsee sama lämpötila. Toisin sanoen yöllä saattaa olla todella kylmä ja siksi nukuinkin koko talven makuupussissa ja aamuisin joutuin pitämään lämmitintä päällä. Brisbanessa asuin omakotitalossa esikaupunkialueella - Paddingtonissa - josta oli noin 40 minuutin kävelymatka keskustaan. Alue sijaitsi sivussa ydinkeskustasta ja oli mielestäni rauhallinen ja mukava paikka asua. Asunnon jaoin kahden australialaisen kanssa.

6 6 BDO:n toimisto sijaitsee Brisbanen CDB:ssä - Central Business District - pilvenpiirtäjän 18. kerroksessa. Kendalls on BDO:n suurin toimisto Australiassa ja siellä työskentelee noin 250 työntekijää. Samaan aikaan minun kanssani aloitti myös muitakin uusia ja melkein kaikki minun tavoin ulkomailta vaihtoon tulleita. Toimenkuvani Kendallsilla oli IT apulainen. IT osastoon kuului kuusi työntekijää ja minä. Työtehtävinä olivat työasemien asentaminen käyttökuntoon, sertifikaattien asentaminen, sähköpostien arkistointi, elektroninen arkistointi, ohjelmien asentaminen, puhelin- ja dataporttien kytkeminen sekä lukuisia IT-tuki tehtäviä. Kendallsilla oli toimintamalli, jonka mukaisesti kaikki tehtävät dokumentoidaan tarkasti. Dokumentoinnin ja asiantuntevan osaston tuen ansiosta erilaisia tehtäviä oli mielestäni helppo suorittaa. Työsopimus Brisbanen BDO Kendallsin kanssa oli kolme kuukautinen, joten siellä työskentelin syyskuun loppuun saakka. Suurkaupungin sykkeeseen Kolmen kuukauden Brisbanessa olon jälkeen suunnittelin seuraavaksi kohteekseni Sydneytä ja lähdin selvittämään Kendallsin kautta mahdollisuutta työskennellä siellä pari kuukautta. Muutaman viikon selvittelyn jälkeen Sydneystäkin tuli positiivinen vastaus. Vaikka olisin voinut jatkaa Brisbanessa, koska Working Holiday viisumiini tuli muutos, joka salli työskennellä kuusi kuukautta yhden työnantajan palveluksessa, olin iloinen, että pääsin työskentelemään useammassa kaupungissa vaihtovuoteni aikana. alkamisen välissä kuukauden loma, jolloin isäni tuli vierailulle Suomesta ja pääsin tutustumaan myös Australian muihin osiin. Heti töiden päätyttyä Brisbanessa matkustin Queenslandin pohjoisosan lomaparatiisiin Whitsundaysiin. Siellä sijaitsee mm. suuri valliriutta (Great Barrier Reef), joka on noin tuhat kilometriä pitkä riutta ja on myös maailmanperintökohde. Siellä osallistuin kolmen päivän laivareissulle valliriutalle, jossa kävin sukeltamassa ensimmäistä kertaa elämässäni. Valliriutalla sukeltamisen innoittamana osallistuin myöhemmin Open Waters sukelluskurssille ja sen ansiosta saan sukeltaa ilman ohjaajaa. Pohjoisosan lomaparatiisista Whitesundaysta palatessani isäni saapui Australiaan ja matka jatkui Uuden- Seelannin eteläsaarella, jossa kiertelimme viikon ajan. Uudesta-Seelannista lensimme Sydneyhin ja Sydneysta Australian keskelle Alice Springsiin. Alice Springsissä tutustuimme Uluruun (Ayers Rock), joka on massiivinen punainen kivi keskellä autiomaata. Sydney on viiden miljoonan asukkaan metropoli, jossa on paljon nähtävää ja tarjoaa kaiken, mitä vain osaa toivoa. Minulle Sydney jätti erityisen muiston ja on ehdottomasti paras paikka, missä olen koskaan käynyt. Sydneyssä asuin North Balgowlassa, joka sijaitsee aivan Manly Beachin vieressä. Vapaa-aikani vierähtikin Manly Beachillä surffaten, tutustuen valtameren aaltoihin kuin myös vedenalaiseen elämään sukellellen. Sydneyssä asuin BDO:n henkilöstöpäällikön takapihalla pienessä mökissä granny flatissa, johon kuului vain sänky, tv ja suihku eli kaikki tarpeellinen. Toimenkuvaani BDO:lla Sydneyssä kuului pääasiassa IT-tukitehtäviä. Sydneyn IT-osasto on pienempi verrattuna Brisbaneen ja siellä työskenteli minun lisäkseni yksi henkilö, joka vastasi IT-tuesta. Sydneyn toimisto on suunnilleen yhtä suuri kuin Kendalls Brisbanessa eli kummassakin työskentelee suunnilleen 250 työntekijää. Koko Australiassa viettämä aika oli mielestäni todella mukavaa ja sinne menen varmasti tulevaisuudessa uudestaan. Jotta Australian matka ei olisi ollut vain työntekoa, järjestyi Brisbanessa töiden lopettamisen ja Sydneyssä töiden

7 7 A j a n k o h t a i s t a k u l u n e e n v u o d e n v e r o t u k s e s t a Keväällä valittu Vanhasen hallitus on päässyt sopimukseen hallitusohjelmasta sen veropoliittisista linjauksista. Hallitusohjelmassa veronkevennyksiä esitetään mm. ansiotulojen verotukseen, perintö- ja lahjaverotukseen sekä ruuan arvonlisäverotukseen. Antti Suulamo, KTM Näiden lisäksi hallitusohjelmaan on kirjattu myös useita yritysverotuksen sekä pääomatulojen verotuksen muutoksia. Yritysverotus on tarkoitus pitää edelleen kansainvälisesti kilpailukykyisenä ja sen sopeuttamista kansainvälisiin tilinpäätösperiaatteisiin ja uuteen osakeyhtiölakiin toteutetaan pääosin asiaa selvitelleen työryhmän mukaisesti lukuun ottamatta Arvela II:n esittämää poistouudistusta. Yritysverotuksen pohja pyritään pitää tiiviinä ja pidättäydytään kotimaisten yritysten kilpailukykyä vaarantavista muutoksista. Pienten osinkotulojen verotusta on tarkoitus keventää ja samalla etsitään keinoja kannustaa kasvuyrityksiin sijoittamiseen. Korotuksia taas on luvassa energia- ja ympäristöveroihin sekä alkoholin ja tupakan verotukseen. Perintöverotuksen muutosehdotuksesta ja siihen kohdistetusta kritiikistä olemme saaneet lukea ja kuulla viime aikoina julkisuudessa useaan otteeseen. Hallituksen esittämät konkreettiset muutokset jäävät kuitenkin nähtäväksi. Seuraavassa on esitetty käyty läpi pääpiirteittäin kuluneen vuoden 2007 tärkeimpiä verotukseen liittyviä lakimuutoksia ja muita viranomaisten kannanottoja. Yritysjärjestelyjen muuttuneet vero- säännökset Elinkeinoverolakiin on lisätty yhteisöjen osittaisjakautumista koskevat säännökset sekä tarkennettu sulautumista ja osakevaihtoa koskevia säännöksiä. Lakimuutokset liittyvät Euroopan yhteisöjen neuvoston yritysjärjestelydirektiiviä koskevan muutosdirektiivin säännöksiin. Lakimuutokset ovat tulleet voimaan vuoden 2007 alusta ja sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa. Osittaisjakautuminen Elinkeinoverolain jakautumista koskevaa säännöstä (EVL 52c ) on muutettu siten, että siihen sisällytettiin säännökset osittaisjakautumisesta. Osittaisjakautumisen määritelmä vastaa em. muutosdirektiivissä säädettyä osittaisjakautumisen määrittelyä. Osittaisjakautumisessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta sekä yhtiöiden että niiden osakkaiden verotuksessa. Laissa asetetut edellytykset täyttävät osittaisjakautumiset voidaan toteuttaa siten ilman välittömiä veroseuraamuksia niin yhteisöjen kuin osakkaidenkin verotuksessa. Verotus lykkääntyy siten siihen ajankohtaan, jolloin siirtyneet varat tai vastikkeena saadut osakkeet luovutetaan edelleen kuten kokonaisjakautumisessa. Varainsiirtoverolakia muutettiin vastaavasti siten, että osittaisjakautumisen yhteydessä tapahtuvia osake- ja kiinteistöluovutuksia koskeva vapautus varainsiirtoverosta koskee myös osittaisjakautumista. Sulautuminen Sulautumista koskevien säännösten sanamuotoa (EVL 52a ) on tarkennettu selvyyden vuoksi siten, että sulautumisvastikkeen antamista ei nimenomaisesti edellytetä silloin, kun on kysymys tytärtai sisaryhtiösulautumisista. Vanhan säännöksen sanamuodon mukaan sulautumisen yhteydessä edellytettiin fuusiovastikkeen antamista sulautuvan yhtiön osakkaille. Tytär- ja sisaryhtiöfuusioissa, joissa kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet ovat olleet emoyhtiön hallussa, ei tarvetta fuusiovastikkeen antamiseen ole

8 8 kuitenkaan käytännössä ollut. Oikeuskäytännössä säännöstä tulkittiinkin siten, että sulautumisvastiketta ei ole edellytetty annettavaksi silloin, kun tytäryhtiö sulautuu emoyhtiöönsä tai emoyhtiön kokonaan omistama yhtiö sulautuu toiseen saman emoyhtiön kokonaan omistamaan yhtiöön. Osakevaihto Muutosdirektiivillä on muutettu yritysjärjestelydirektiivin osakevaihtoa koskeva määritelmä muotoon: osakkeidenvaihdolla tarkoitetaan liiketointa, jolla yhtiö hankkii toisen yhtiön yhtiöpääomasta itselleen tämän yhtiön ääntenenemmistön antavan osuuden, tai jos yhtiöllä on jo ääntenenemmistö, se hankkii lisäpääomaa, antaen vaihdossa viimeksi mainitun yhtiön osakkaille heidän arvopapereidensa vastineeksi ensiksi mainitun yhtiön liikkeelle laskemia yhtiöpääomaa vastaavia arvopapereita ja mahdollisesti käteisvälirahan, jonka määrä ei kuitenkaan saa ylittää 10 prosenttia vaihdettujen arvopapereiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa kirjanpidollisesta vasta-arvosta. Elinkeinoverolain osakevaihtoa koskeva säännös (EVL 52f ) muutettiin direktiivin vaatimusta vastaavaksi. Osakevaihtosäännös soveltuu nykyisin myös tapauksiin, jossa osakkeet hankkivalla yhtiöllä on jo ääntenenemmistö hankitusta yhtiöstä ja yhtiö hankkii edelleen lisäosuuksia. Tappioiden vähentäminen jakautumisen ja osittaisjakautumisen yhteydessä Tuloverolakiin lisättiin säännökset (TVL 123 ) tappioiden vähentämisestä jakautumisen ja osittaisjakautumisen yhteydessä ensisijaisesti siinä yhtiössä, joka jatkaa sitä samaa toimintaa, jossa tappiot ovat syntyneet. Tappioiden kohdistaminen tiettyyn toimintaan ei ole kuitenkaan kaikissa tilanteissa mahdollista. Sen vuoksi säädöksessä säädetään lisäksi, että tappiot voidaan toissijaisesti jakaa vastaanottaville yhtiöille samassa suhteessa kuin siirtävän yhtiön nettovarallisuus siirtyy niille. Verohallituksen antamia uusia ohjeita VEROHALLITUKSEN OHJE UUDEN OSAKEYHTIÖ- LAIN VAIKUTUKSISTA VEROTUKSEEN Verohallitus antoi maaliskuussa ohjeen uuden osakeyhtiölain vaikutuksista verotukseen (Ohje Dnro 206/345/2007, ). Osakeyhtiölakiuudistuksessa lähdettiin siitä, että uuden lain vaikutukset verotukseen ratkaistaan muussa lainsäädännössä. Verohallituksen käsityksen mukaan verosäännöksiä tullaan muuttamaan uuden osakeyhtiölain johdosta. Tämän vuoksi Verohallitus ottaa ohjeessaan kantaa vain yleisimmin esille tuleviin kysymyksiin. Ohjeessa käsitellään uuden osakeyhtiölain voimaantulon synnyttämiä uusia soveltamistilanteita verovuonna 2006 voimassa olevien verosäännösten nojalla ja siinä on otettu kantaa mm. sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotukseen, osingon jakamiseen tilikauden päättymisen ja varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana sekä osingon jakamiseen kuluvalta tilikaudelta, suosiviin varojenjakotilanteisiin, laittomaan varojenjakoon ja yritysmuodon muuttamiseen. Seuraavassa on esitetty otteita Verohallituksen ohjeen keskeisimmistä kannanotoista. Omien osakkeiden luovuttaminen Omien osakkeiden luovutukseen sovelletaan pääsäännön mukaan luovutusvoittoverotusta (KHO 2003:19). Kun yhtiö suuntaa itselleen maksuttoman osakeannin OYL 9 luvun 20 :ssä tarkoitetulla tavalla, kysymys ei ole varojenjaosta. KVL on ratkaisussaan KVL 3/2007 (ei lainvoimainen) katsonut, että yhtiön omien osakkeiden luovutuksesta saamat suoritukset ovat EVL 6 :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua pääomasijoitusta, kun yhtiö luovuttaa maksua vastaan sellaisia omia osakkeita, jotka olivat tulleet sen haltuun yhtiölle itselleen suunnatussa maksuttomassa osakeannissa. Verohallituksen käsityksen mukaan päätöksen KVL 3/2007 mukaista kantaa on pidettävä poikkeuksena tästä pääsäännöstä. Omien osakkeiden luovuttamista voidaan verotuksessa pitää pääomasijoituksena vain niissä tilanteissa, joissa osakkeet ovat tulleet yhtiön haltuun maksuttomalla osakeannilla osakeyhtiölle itselleen. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotus Vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotuksesta ei ole verosäännöksiä. Kun yhtiö jakaa varoja vapaan oman pääoman rahastosta, yhtiön tulee erikseen selvittää, onko kysymyksessä voittovarojen jakaminen vai pääoman palauttaminen. Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varojen jakaminen rajoittuu varoihin, jotka ovat alun perin syntyneet osakkeenomistajien tai muiden kuin osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, varojen jakamista on Verohallituksen käsityksen mukaan pidettävä pääomapalautuksena. Ellei riittävän luotettavasti voida selvittää, että sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat ovat luonteeltaan pääomapalautusta, varojen jakoon sovelletaan verotuksess a o s i n k o a k o s k e v i a s ä ä n n ö k s i ä. Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon on tehty sekä pääomasijoituksia että siirretty voittovaroja, voittovarojen siirtäminen rahastoon ei merkit-

9 9 se automaattisesti varojen jaon katsomista kaikilta osin osingonjaoksi. Varojen jako tulkitaan tällöin pääomapalautukseksi tai osingoksi pääomasijoitusten ja siirrettyjen voittovarojen suhteessa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa. Osakkeenomistaja voi luovuttaa omistamansa osakkeet sijoitetun oman pääoman rahastoon tekemänsä pääomasijoituksen jälkeen. Jos yhtiö sen jälkeen jakaa varoja sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta uudelle osakkeenomistajalle, varojen jakoa on uuden osakkeenomistajan verotuksessa pidettävä pääoman palautuksena siltä osin kuin sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varojen jakaminen rajoittuu varoihin, jotka ovat alun perin syntyneet pääomasijoitusten myötä. Osakkeen omistajan verotuksessa sijoitus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon lisää sijoituksen tehneen osakkaan omistaman osakkeen hankintamenoa, kun sijoitus liittyy osakkeen hankintaan. Jos sijoitetun oman pääoman rahastosta tapahtuva palautus katsotaan verotuksessa pääomapalautukseksi, palautus katsotaan osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi, joka vähentää osakkeen hankintamenoa. Suosivat varojenjakotilanteet OYL 3 luvun 1 :n mukaan kaikki osakkeet tuottavat yhtiössä yhtäläiset oikeudet. Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että yhtiössä on tai voi olla oikeuksiltaan tai velvollisuuksiltaan toisistaan poikkeavia osakkeita. Tällöin yhtiöjärjestyksestä on käytävä ilmi osakkeiden väliset erot. Mikäli eri osakkeille jaetaan erisuuruinen osinko, yhtiöjärjestyksestä on siten ilmettävä, mikä on erilaisen osingonjaon peruste. Osakeyhtiön osakkeet ovat erilajisia silloin, jos ne poikkeavat toisistaan osakkeen tuottaman äänimäärän tai yhtiön varoja jaettaessa tuottaman oikeuden suhteen tai ne muuten määrätään yhtiöjärjestyksessä erilajisiksi. Mikäli osinko perustuu yhtiöjärjestyksen riittävän yksiselitteiseen säännökseen, eikä jätä voiton jakautumista osakkaiden kesken sovittavaksi, menettelyä ei Verohallituksen käsityksen mukaan voida pitää veronkiertona. Jos osakkeenomistaja luopuu hänelle osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen mukaan kuuluvasta osingosta toisen osakkaan hyväksi, suosiva varojenjako edellyttää kaikkien osakkaiden yksimielisyyttä. Osakas antaessaan jakoon suostumuksensa luopuu hänelle kuuluvasta osingosta. Osinkotulo katsotaan verotuksessa kuitenkin sen osakkaan tuloksi, jolle se lain ja yhtiöjärjestyksen mukaan olisi kuulunut. Tällöin myös katsotaan, että osakas, joka suosivassa jaossa saa osingon, saa lahjan osingosta luopuneelta osakkaalta. Jos yhtiön vapaata omaa pääomaa ryhdytään jakamaan veronkiertotarkoituksessa, menettelyyn voidaan puuttua VML 28 :n nojalla. Kysymys voi olla esimerkiksi siitä, että muun henkilön kuin osakkeenomistajan varoja jaetaan sijoitetun vapaan pääoman rahaston kautta yhtiön osakkeenomistajille ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Perusteettomia veroetuja voidaan tavoitella myös esimerkiksi yhtiöjärjestyksen määräyksellä siten, että se käytännössä johtaa toimivan osakkaan ansiotulon jakaantumiseen osinkoina hänen lähipiirilleen esim. hänen lapsilleen. Laiton varojenjako Laittomasta varojenjaosta on kysymys, jos varojenjakoon ei ole ollut käytettävissä jakokelpoisia varoja tai varojenjaossa ei ole noudatettu varojenjakoa koskevia menettelysäännöksiä. Varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden. Myös liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa (13 luvun 1 :n 3 momentti). Verohallituksen käsityksen mukaan osakeyhtiölain mukainen laiton jako ei lähtökohtaisesti ole peiteltyä osinkoa. Esimerkiksi peitellystä osingosta ei ole kysymys tilanteessa, jossa jaossa noudatetaan osakeyhtiölain varojenjakoa koskevia menettelysäännöksiä, mutta käytettävissä ei olekaan ollut riittävästi jakokelpoisia varoja. Menettely ei ole peiteltyä eikä siihen liity poikkeavaa hinnoittelua. Tällaiseen osingonjakoon sovelletaan osinkoa koskevia säännöksiä. Verotuksessa laiton varojen jako voi kuitenkin olla peiteltyä osinkoa. Tavallisesti peitelty osinko käsittää sen, että yhtiön osakas nostaa yhtiöstä varoja vastikkeetta tai poikkeavalla hinnoittelulla. Esimerkkejä laittomasta jaosta, jota pidetään verotuksessa peiteltynä osinkona, ovat omaisuuden tai palvelun myynti osakastaholle alihintaan tai niiden ostaminen yhtiölle ylihintaan. Yritysmuodon muuttaminen Uuden osakeyhtiölain mukaan yksityinen osakeyhtiö, jossa on vähintään kaksi osakkeenomistajaa, voidaan muuttaa avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi siten, että osakeyhtiön osakkeenomistajista tulee avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehiä. Yksityisen osakeyhtiön ainoa osakkeenomistaja, joka on Euroopan talousalueella asuva luonnollinen henkilö, voi jatkaa osakeyhtiön toimintaa yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Sellaiset toimintamuodon muutostilanteet, jotka eivät aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, on lueteltu TVL 24 :ssä. TVL 24 ei sovellu muutettaessa osakeyhtiö avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi tai jatkettaessa osakeyhtiön toimintaa

10 10 yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Näissä tilanteissa yritysmuodon muuttaminen johtaa siten osakeyhtiön purkautumiseen verotuksessa. Osakeyhtiön purkamiseen sovelletaan EVL 51 d :ää (tai TVL 27 :ää mikäli yhtiö ei harjoita liiketoimintaa) sen vuoden verotuksessa, jonka aikana yhtiö on purkautunut. Kolmikantasulautuminen Osakeyhtiölain 16 luvussa säädetään niin kutsutusta kolmikantasulautumisesta, jossa muu taho kuin vastaanottava yhtiö, yleensä tämän emoyhtiö, antaa sulautumisvastikkeen sulautuvan yhtiön osakkeenomistajille. Muu taho kuin vastaanottava yhtiö voi antaa sulautumisvastikkeen, kun yksi tai useampi sulautuva yhtiö sulautuu vastaanottavaan yhtiöön (absorptiosulautuminen). EVL 52 a ei sovellu kolmikantasulautumiseen, koska osakkeenomistajat saavat muun sulautumisvastikkeen kuin omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Koska kolmikantasulautumisessa EVL 52 a :n mukaiset edellytykset eivät täyty, sovelletaan sulautumiseen tuloverotuksessa purkautumista koskevia säännöksiä. VEROTUSOHJE YLEISHYÖDYLLISILLE YHDISTYK- SILLE JA SÄÄTIÖILLE Verohallitus on antanut verotusohjeen yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille. Ohje korvaa aikaisemmin annetun ohjeen Verotusohje yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille, Dnro 753/32/2005 sekä ohjeen tarkennuksen Dnro 1756/349/2005. Verohallituksen mukaan ohje ei ole kattava esitys yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksesta vaan ohjeen tarkoituksena on selventää yleishyödyllisyyden ja elinkeinotoiminnan arviointia ja ottaa esille yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevia ajankohtaisia kysymyksiä. Ohjeessa Verohallitus toteaa mm. elinkeinotoiminnan tunnusmerkkkien osalta että, jos yhteisö harjoittaa toimintaansa palkatulla henkilökunnalla, kattamalla toiminnasta aiheutuneet kulut suoritteiden myynnistä kertyvillä tuotoilla ja tarjoamalla vastaavia tuotteita tai palveluita kuin samoilla markkinoilla toimivat elinkeinotoimintaa harjoittavat yritykset, kysymys on yhteisön yritysmuodosta riippumatta lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnasta. Päinvastaiset seikat puhuvat sen puolesta, että toiminta ei ole yhteisön elinkeinotoimintaa. Lieventävänä seikkana voidaan pitää myös yhteiskunnalta saatavaa tukea edellyttäen, ettei tukea ole saatu elinkeinotoimintaa varten. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioidaan aina tapauskohtaisesti ja kokonaisolosuhteet huomioon ottaen. Viimeaikaista oikeuskäytäntöä Jäsenmaksujen arvonlisäverollisuus, KHO /1 KHO antoi päätöksen, joka koski golfseuran (ry) jäseniltään perimien jäsenmaksujen arvonlisäverollisuutta. Päätöksessä KHO totesi, että yhdistyksen harjoittama pelioikeuksien luovuttaminen jäsenilleen ja muille golfkentän käyttäjille tapahtui, kun otettiin huomioon toiminnan laajuus, siitä saadut tulot ja kilpailutilanne, arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhdistyksen jäseniltään perimät jäsen- ja liittymismaksut olivat Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C- 174/00 (Kennemer Golf & Country Club) antamasta tuomiosta ilmenevät periaatteet huomioon ottaen vastiketta yhdistyksen tarjoamista palveluista. Kysymys oli tällöin kokonaisuutena ottaen palvelusta, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Yhdistyksen oli siten suoritettava arvonlisäveroa jäseniltään perimistään jäsen- ja liittymismaksuista. Ennakkoratkaisu ajaksi Oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, KHO /268 KHO antoi päätöksen, joka koski kiinteistöosakeyhtiön oikeutta hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, kun yhtiö luovuttaa normaalisti opiskelijaasuntoina käytettäviä tiloja kesähotellitoiminnan käyttöön kesäisin. Päätöksessään KHO totesi, että arvonlisäverolain 30 :n 1 momentissa käytettyä sanontaa jatkuvasti ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi kiinteistön tai sen osan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Tämän vuoksi yhtiöllä oli oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi. Ostettuihin toimitilaosakkeisiin liittyvien korjausja muutostöiden jaksottaminen, KHO /1268 KHO antoi päätöksen, joka koski liiketoimintaa harjoittavan yhtiön ostamien toimitilaosakkeisiin liittyvien korjaus- ja muutostöiden jaksottamista. Tapauksessa yhtiö A Oy oli harjoittanut liiketoimintaa Kiinteistö Oy B:n omistamalla kiinteistöllä olevissa liiketiloissa, joiden hallintaan oikeuttavat osakkeet A Oy omisti. A Oy osti myöhemmin jo ennestään omistamiensa osakkeiden lisäksi lisää mainitun kiinteistöosakeyhtiön osakkeita ja otti

11 11 niiden tarkoittamat liiketilat omaan käyttöönsä. Omaan käyttöön hankitut tilat tulivat pääasiallisesti myyntivarastokäyttöön ja ne yhdistettiin yhtiön jo käytössä olleisiin samalla kiinteistöllä oleviin tiloihin. Ennen uusien tilojen käyttöönottamista niihin tehtiin korjaus- ja muutostöitä, joista aiheutui A Oy:lle yhteensä markan suuruiset kustannukset. Päätöksessään KHO totesi, että kun erityisesti otettiin huomioon, että korjaus- ja muutostyöt olivat liittyneet A Oy:n kysymyksessä olevalla kiinteistöllä jo harjoittaman ja edelleen harjoitettavan elinkeinotoiminnan tarpeisiin ja muun ohella käsittivät uusien liiketilojen yhdistämisen jo käytössä olleisiin liiketiloihin, A Oy:llä katsottiin olevan oikeus, vaikka korjaus- ja muutostyöt oli tehty mainittujen osakkeiden hankkimisen jälkeen ja ennen liiketilojen käyttöönottoa, ilmoituksensa mukaisesti vähentää aiheutuneet menot pitkävaikutteisina menoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 :n mukaisesti vuotuisin tasapoistoin. Tuloutusajankohdasta KVL 2/2007 perustajaurakoinnissa, Keskusverolautakunta on antamassaan päätöksessä (2/2007) todennut, että vaihtoomaisuusosakkeiden luovutussopimuksen tekohetkeä on pidettävä verotuksessa EVL 13 :ssä tarkoitettuna luovutuksena. Tapauksessa X-konserni harjoitti rakennustoimintaa. Perustajaurakointi oli konsernissa organisoitu siten, että konserniin kuuluva A Oy toimi perustajaosakkaana, joka teki urakkasopimuksen tytäryhtiönsä B Oy:n omistaman asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön kanssa ja rakensi kohteen. A Oy noudatti kirjanpidossaan osatuloutusmenettelyä. B Oy myi asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet. Rakennuskohteet valmistuivat vasta osakkeiden luovutussopimuksen allekirjoittamisen jälkeen, ja osakkeiden omistus- ja hallintaoikeus siirtyi ostajille rakennusvalvontaviranomaisen hyväksynnän ja vastaanottotarkastuksen jälkeen. Yhtiöt aikoivat noudattaa kirjanpidossaan Kirjanpitolautakunnan antamaa perustajaurakointia koskevaa uutta yleisohjetta. Verotuksessa noudatettavan suoriteperiaatteen mukaisesti tulo syntyy, kun vaihtoomaisuushyödyke luovutetaan. Vaihtoomaisuusosakkeet katsotaan pääsääntöisesti luovutetuiksi mahdollisesta omistuksenpidätysehdosta tai hallintaoikeuden siirrosta riippumatta silloin, kun luovutussopimus on solmittu. B Oy:n myydessä vaihto-omaisuuteensa kuuluvat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet siirtyi merkittävä osa osakkaalle kuuluvista oikeuksista luovutussopimuksella ostajalle. Luovutussopimuksen tekohetkeä pidettiin B Oy:n verotuksessa EVL 13 :ssä tarkoitettuna luovutuksena. Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja (ei lainvoim.) Omien osakkeiden myyminen, KVL 3/2007 Keskusverolautakunta on antamassaan päätöksessä tiukan äänestyksen jälkeen todennut, että kun yhtiö osakeannissa luovutti maksua vastaan omia osakkeita, jotka olivat tulleet sen haltuun yhtiölle itselleen suunnatussa maksuttomassa osakeannissa, yhtiön omien osakkeiden luovutuksesta saamat suoritukset olivat EVL 6 :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua pääomansijoitusta, joka ei ollut veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja Äänestys 5-4. (ei lainvoim.) Eri osakesarjoille maksettavien erisuuruisten osinkojen verotuksesta, kun osakesarjakohtainen osinko perustuu osakesarjakohtaiseen toimintatulokseen, KVL 20/2007 Hakijana olleiden lääkäreiden oli tarkoitus perustaa lääkäritoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Lääkärit merkitsivät yhtiön osakkeet joko itse tai omistamansa holdingyhtiön kautta. Perustettavan yhtiön osakkeet jakautuivat kantaosakesarjaan ja useisiin vastaanotto-osakesarjoihin. Jokaiselle toimintaan mukaan tulevalle lääkärille oli yhtiössä oma vastaanotto-osakesarja. Yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan kunkin vastaanotto- ja kantaosakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyi asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan. Kantaosakesarjan toimintatulos laskettiin hallinnointitoiminnosta ja kunkin vastaanottoosakesarjan toimintatulos laskettiin kyseisestä vastaanottotoiminnosta. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön laskentatoimi oli hoidettava siten, että kutakin osakesarjaa vastaava toimintatulos oli todennettavissa. Kun osingon peruste oli määrätty yhtiöjärjestyksessä eikä osakkailla ollut harkintavaltaa osingonjaon kohdistumisessa osakesarjojen kesken, yhtiön jakama osinko katsottiin veronalaiseksi tuloksi siten kuin tuloverolaissa ja elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa osingosta säädetään. Perustettavan yhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan vastaanotto-osakkeet olivat muunnettavissa kantaosakkeiksi muuntokorvausta vastaan. Jos osakas muunsi osakkeensa toisenlajisiksi, kysymyksessä ei katsottu olevan osakkeiden luovutus. Osakkaan yhtiölle maksama muuntokorvaus katsottiin yhtiön verotuksessa pääomasijoituksena verovapaaksi eräksi ja vastaavasti osakkaan verotuksessa osakkeen hankintamenon lisäykseksi. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja (ei lainvoim.)

12 BDO pähkinänkuoressa B D O S u o m e s s a on suomalainen talousalan asiantuntija, jolla on suomalainen osaaminen, kontaktiverkosto ja joustavuus sekä suuren kansainvälisen BDO verkoston resurssit, menetelmät, laatu ja neuvonantajat; on toiminut itsenäisenä yhtiönä vuodesta 1994 lähtien; toimii itsenäisesti ja on kokonaan kotimaisessa omistuksessa; on noin 30 tilintarkastusammattilaisen organisaatio ja on yksi viidestä suomalaisesta PCAOB* rekisteröidystä yhtiöistä; palvelee Helsingissä (BDO FinnPartners Oy) ja Turussa (BDO Lyran Oy); toiminnan tärkeimpiä arvoja ovat ammattimaisuus ja laatu sekä yhteistyö ja luottamus. Asiakkaiden menestyminen on pääasia. *) Public Company Accounting Overside Board B D O I n t e r n a t i o n a l on maailmanlaajuinen tilintarkastusverkosto. Jokainen itsenäinen BDO jäsenyritys palvelee kotimaisia ja kansainvälisiä asiakkaita omassa maassaan kansainvälisen verkoston tukemana ja tarjoaa laajan valikoiman tilintarkastus ja konsultointipalveluita; aloitti toimintansa vuonna 1963, ja oli nimeltään Binder Dijker Otte & Co (Englannin, Hollannin ja Saksan toimistojen perustajien mukaan); koostuu yli 93 jäsenyrityksestä 105 maassa ja on edustettuna kaikissa maanosissa; on maailman 5. suurin tilintarkastusverkosto; jäsenyritysten yhteenlaskettu liikevaihto oli 3,083 miljardia euroa 2006; on 29,714 ihmisen organisaatio, sisältäen 2,348 partneria 621 toimistossa maailmanlaajuisesti. BDO Observer Julkaisija BDO FinnPartners Oy Vattuniemenranta Helsinki +358 (20) Päätoimittaja Hannu Riippi Toimituskunta Antti Suulamo Taneli Mustonen Vella Kimpimäki The content of the publication belongs to BDO FinnPartners Oy unless indicated otherwise. Any copy of information must include a notice of copyright BDO FinnPartners Oy, a Finnish limited liability company and a member firm of the BDO network of independent member firms affiliated with BDO International. BDO and BDO International are trademarks of Stichting BDO BDO is the brand name for the BDO International network and all BDO Member Firms. BDO International is a world wide network of public accounting firms, called BDO Member Firms, serving international clients. Each BDO Member Firm is an independent legal entity in its own country. The network is coordinated by BDO Global Coordination B.V. incorporated in the Netherlands, with an office in Brussels, Belgium, where the Global Coordination Office is located. BDO Observer is designed to provide general information on matters of interest. The contents are not a substitute for specific advice and should not be relied upon as such. The information is not intended to constitute accounting, tax, investment, legal or other professional advice or services. The material discussed should not be acted on without obtaining professional advice appropriately tailored to your individual needs. Although we aim to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. Please contact BDO FinnPartners Oy for specific advice on any area of interest.