Valtion kirjanpidon käsikirja 2.3

Transkriptio

1 Lisätietoja käsikirjasta ja sen päivittämisestä saa Hannu Koposelta (p , Hänelle voi kertoa myös päivitettävän käsikirjan sisältöä ja käyttöä koskevat huomiot. Tilivirastoille ja talousarvion ulkopuolella oleville valtion rahastoille VALTIOKONTTORI

2

3 Hallinnon ohjaus Lukijalle Valtion kirjanpito uudistui Kirjanpitolain mukaista kirjanpitoa lähellä oleva liikekirjanpito otettiin käyttöön valtionhallinnossa. Myös talousarvion toteutumisen seurannan käytännön toteutustapa muuttui. Valtion kirjanpitoa säätelevät mm. Hallitusmuodon VI luku, Talousarviolaki, Talousarvioasetus, valtioneuvoston päätökset, valtiovarainministeriön määräykset sekä n määräykset. Tämä käsikirja on laadittu näiden säädösten ja määräysten kirjanpitoa koskevan sisällön hahmottamisen tueksi sekä käytännön kirjanpitotyön avuksi. Näin käsikirja toimii toisaalta yleisesityksenä valtion kirjanpidosta ja toisaalta käytännön kirjanpito-ohjeiden kokoelmana. Käsikirja koostuu yhdestätoista luvusta. Luvussa 1 kuvataan valtion kirjanpidon pääperiaatteet. Luku 2 sisältää runsaasti esimerkkikirjauksia tilivirastojen kirjanpidosta. Luvussa 3 esitetään tilinpäätöksen laatimisen periaatteet ja luvussa 4 käsitellään tilinpäätöslaskelmien sisältöä. Luvussa 5 kuvataan toimintakertomuksen laatimisen pääperiaatteet ja luku 6 sisältää kuvauksen tilinpäätöksen liitteistä. Luku 7 käsittelee tilinavausta ja luku 8 valtion kirjanpitoa ja tilinpäätöstä. Luvussa 9 käsitellään sisäisen laskutuksen ja kirjanpidon välistä suhdetta, luvussa 10 kirjanpidon teknistä järjestämistä ja luvussa 11 kuukausittain laadittavaa täsmäytyslaskelmaa. Käsikirjan sisältöön liittyy läheisesti myös Valtiovarainministeriön määräys tilinpäätöslaskelmista sekä n määräykset kirjanpidon tileistä, tietojen toimittamisesta keskuskirjanpitoon ja kustannusvastaavuuslaskelman laatimisesta. Käsikirjassa on laaja asiahakemisto. Lukijan on hyvä huomata, että käsikirjan esimerkeissä on toisinaan käytetty ns. oikeita talousarviotilien numeroja ja toisinaan tilijaottelun mukaiseen talousarviotiliin viittaavaa merkintää menoarviotili tai xxxxxx. Silloinkaan kun esimerkki sisältää oikean näköisen talousarviotilin numeron, ei esitettyjä tilejä voi suoraan käyttää kirjauksissa, vaan oikean talousarviotilin löytämiseksi on aina katsottava kyseisen vuoden voimassa olevaa tilijaottelua. Menolla ja tulolla tarkoitetaan aina liikekirjanpidon menoja ja tuloja, jollei toisin mainita. Sellaisissa kirjauskysymyksissä, joita tässä käsikirjassa ei ole käsitelty, voi ottaa yhteyttä n Hallinnon ohjaus -yksikköön, puhelin (09)

4 Hallinnon ohjaus

5 Hallinnon ohjaus Sisällysluettelo: 1 LUKU: VALKI-KIRJANPIDON YLEISKUVAUS Kirjanpitovelvollisuus Kirjanpidon tehtävät Erilläänpitotehtävä Tuloksenlaskentatehtävä Hyväksikäyttötehtävä Monenkertainen kirjanpito Kirjanpitotapahtumat Liiketapahtumat Talousarviotapahtumat Yleiset kirjaussäännöt Tilipuitteisto Kirjausperusteet Suoriteperuste Maksuperuste Liikekirjanpidon kirjausperusteet Talousarviokirjanpidon kirjausperusteet Tiliviraston tilinpäätös Tilinpäätöksen aikataulu ja hyväksyminen Oikeaan kirjausperusteeseen siirtyminen Jaksottaminen Arvostaminen tilinpäätöksessä Valtion tilinpäätös Sisäisten liiketapahtumien eliminointi Liikekirjanpidon ja talousarviokirjanpidon täsmäyttäminen LUKU: JUOKSEVAN KIRJANPIDON KIRJAUKSET Maksuliike Arvonlisävero Arvonlisäveron kirjaaminen liikekirjanpidossa ja talousarviokirjanpidossa Arvonlisäveron kirjaaminen jakamatonta määrärahaa käytettäessä Yhteisökaupan (EU:n jäsenvaltioiden välisen kaupan) arvonlisäveromenettely Ahvenanmaan veroraja Kehitysyhteistyöstä ja lähialueyhteistyöstä aiheutuvat arvonlisäveromenot Ostomenot Myyntitulot I

6 Hallinnon ohjaus 2.5 Palkanmaksu Käyttöomaisuuden hankinta, luovutus ja poistot Käyttöomaisuuden hankinta Käyttöomaisuuden myynti Hallinnan siirto ja vaihto Suunnitelman mukaiset poistot Vaihto-omaisuuden hankinta ja luovutus Ennakkomaksut Maksetut ennakkomaksut Saadut ennakkomaksut Pitkäaikaiset projektit Antolainat ja sijoitukset Valtion velka EU-varojen kirjanpito EU- tulot ja niistä maksettavat menot Koordinaattorin kirjaukset Matkakorvaukset Tilivirastojen väliset tapahtumat Tilivirastojen välisten liiketapahtumien kirjaaminen Toiselle tilivirastolle siirrettävät tulot ja menot Maksupisteiden väliset (tiliviraston sisäiset) suoritukset Talousarvion ulkopuoliset varat Tuotto- ja kululaskelmaan kirjattava talousarvion ulkopuolinen rahoitus Taseessa seurattava talousarvion ulkopuolinen rahoitus Rahastot Talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot Talousarvion sisäiset valtion rahastot Muut valtion rahastot Taseeseen sisältymättömät tiliviraston hallinnoimat rahastoidut varat, säätiöt ja yhdistykset Budjetoimattomat erät Siirtomäärärahat Siirtomäärärahan siirto Siirretyn määrärahan käyttö Siirretyn määrärahan peruutus Tulorästit ja menorästit Menorästit Tulorästit Oikaisu- ja siirtokirjaukset II

7 Hallinnon ohjaus Menonoikaisut Tulonoikaisut Siirtoerät Tileistäpoistot Kurssierot Arvostuserät Oman pääoman kirjaukset Edelliselle varainhoitovuodelle kuuluvat erät n määräämät talousarviokirjanpidon muut tilit Toiselle tilivirastolle siirrettävät talousarviotulot ja -menot Talousarviotilille kirjaamista odottavat talousarviotulot ja -menot Talousarvion ulkopuolisen rahoituksen tili LUKU: TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMINEN Kohdentaminen Jaksottaminen Aktivointi Pitkäaikaiset ja lyhytaikaiset erät Velat Saamiset Siirtyvät erät Siirtosaamiset- ja velat Lomapalkkavelka LUKU: TILINPÄÄTÖSLASKELMAT Tuotto- ja kululaskelma Toiminnan tuotot Toiminnan kulut Rahoitustuotot- ja kulut Satunnaiset tuotot ja kulut Siirtotalouden tuotot ja kulut Tuotot veroista ja pakollisista maksuista Tekniset tilit Tase Kansallisomaisuus Käyttöomaisuus Arvostuserät Vaihto- ja rahoitusomaisuus Valtion oma pääoma Varaukset ja arvostuserät Vieras pääoma III

8 Hallinnon ohjaus 4.3 Talousarvion toteutumalaskelma LUKU: TOIMINTAKERTOMUS Laatimisvelvollisuus ja aikataulu Toimintakertomuksen tehtävät Tilinpäätösasiakirja Tulostavoitteiden seuranta-asiakirja Toimintakertomuksen sisältö Kustannusvastaavuuslaskelma Kustannusvastaavuuslaskelman merkitys Kustannusvastaavuuslaskelman laatiminen Kustannusvastaavuuslaskelman rakenne LUKU: TILINPÄÄTÖSLASKELMIEN LIITTEET Tilinpäätöksen täsmäytyslaskelma Tuotto-/kulujäämä Kirjaukset, jotka ovat mukana tuotto-/kulujäämässä mutta eivät talousarvion yli- /alijäämässä. Debet + / Kredit Kirjaukset, jotka eivät ole mukana liikekirjanpidon tuotto-/kulujäämässä mutta ovat mukana talousarvion yli-/alijäämässä. Debet - / Kredit Laskelma yhteensä Talousarvion yli-/alijäämä Laskelman ero Täsmäytyslaskelmamalli Muut tilinpäätöksen liitteenä annettavat tiedot LUKU: TILINAVAUS Liikekirjanpito Pääoman siirtotilit Siirtosaamiset ja -velat Talousarviokirjanpito Siirretyt määrärahat Tulo- ja menorästit Muut talousarviokirjanpidon tilit Talousarviotilit LUKU: VALTION KIRJANPITO JA TILINPÄÄTÖS Tietojen toimittaminen keskuskirjanpitoon Valtion tilinpäätöksen laatiminen Valtion tilinpäätös Tilivirastojen toimittamien tilitietojen yhdisteleminen Tilivirastojen välisten liiketapahtumien eliminointi IV

9 Hallinnon ohjaus 9 LUKU: SISÄINEN LASKUTUS JA KIRJANPITO Reunaehdot Kirjanpito Tiliviraston sisäinen budjetti Esimerkki sisäisen laskutuksen teknisestä toteutuksesta LUKU: KIRJANPIDON JÄRJESTÄMINEN Tilijärjestelmä Tilipuitteet ja kirjaussuunnitelma Kirjanpitokirjat Tositteet Yleiset vaatimukset Tiliote tositteena Kirjanpitoaineiston säilyttäminen Säilytysaika ja säilytystapa Aineiston hävittäminen Kirjanpidon yleiset järjestelmävaatimukset Tietoturvallisuus Menetelmäkuvaus Osakirjanpitojärjestelmät (liittymät muihin järjestelmiin) LUKU: KUUKAUSITTAIN LAADITTAVA TÄSMÄYTYSLASKELMA Täsmäytyslaskelman perusajatus Täsmäytyslaskelman sisältö Esimerkki kuukausittain laadittavasta täsmäytyslaskelmasta Kuukausittain laadittavan täsmäytyslaskelman tarkastaminen V

10

11 Hallinnon ohjaus 1 Luku: VALKI-kirjanpidon yleiskuvaus 1.1 Kirjanpitovelvollisuus Valtion talousarviotalous on kokonaisuus, joka jakaantuu hallinnonaloihin ja edelleen valtion tehtäviä toteuttaviin ja toiminnasta vastuussa oleviin virastoihin ja laitoksiin. Tämän kokonaisuuden osina myös tilivirastot ovat kirjanpitovelvollisia talousyksiköitä ja tekevät vuosittain oman tilinpäätöksen. Maksuliike ja kirjanpito muodostavat talousarviotalouden sisäiseen hallintoon liittyvän yhdenmukaisesti hoidetun tehtävän, jota ohjaavat ja valvovat keskitetysti valtiovarainministeriö ja. Tästä funktionaalisesta organisaatiosta käytetään nimitystä tiliorganisaatio. Tiliorganisaation eri tasoilla toimivat keskuskirjanpito, tilivirastot, niiden alaiset maksupisteet ja tilintekijät vastuun maksuliikenteestä ja kirjanpidosta ollessa tilivirastoilla. Valtion keskuskirjanpitoa hoitaa ja valtion tilinpäätöksen laatii. Budjettivaltion tilinpäätös laaditaan yhdistelemällä tilivirastojen tilitiedot ja eliminoimalla sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäiset saatavat ja velat. Talousarvion ulkopuoliset valtion rahastot, valtion liikelaitokset, valtionyhtiöt sekä Suomen Pankki ja Kansaneläkelaitos säilyvät talousarvioasetuksen tarkoittaman kirjanpitovelvollisen ulkopuolella omina itsenäisinä kirjanpitovelvollisinaan. Konsernitilinpäätöstä, joka kattavasti sisältäisi edellä kuvatun valtion muodostaman taloudellisen kokonaisuuden, ei laadita. Rahastotalouden kirjanpitotiedot kerätään keskuskirjanpitoon tilivirastojen kanssa samoilla luokituksilla. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 23 :ssä valtion kirjanpitovelvollisuus määritellään seuraavasti: Valtion talousarviotalous on kirjanpitovelvollinen talousyksikkö. Talousarviotalous jakautuu tilivirastoihin, jotka vastaavat valtion maksuliikkeestä ja kirjanpidosta. Valtion maksuliikkeestä ja kirjanpidosta vastaavat tilivirastojen lisäksi 25 :n 1 momentissa ja 50 :ssä tarkoitetuissa tapauksissa myös maksupisteet. Valtion keskuskirjanpitoa hoitaa valtiokonttori. Koska valtiovarainministeriö ja ohjaavat ja valvovat myös talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen kirjanpitoa ja maksuliikettä tarkennetaan asetuksen 41 :n 1 momentissa kirjanpitovelvollisuutta valtion rahastojen osalta seuraavasti: Valtion kirjanpitoon kuuluvat virastojen ja laitosten kirjanpito, talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpito sekä valtion keskuskirjanpito. 1-1

12 Hallinnon ohjaus Ja 41 :n 3 ja 4 momentissa seuraavasti: Talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpidossa noudatetaan soveltuvin osin tämän asetuksen säännöksiä, jollei säädetä toisin. Valtiolle lahjoitetuista varoista muodostettujen rahastojen ja erityisehdoin lahjoitettujen varojen kirjanpidossa noudatetaan soveltuvin osin tämän asetuksen säännöksiä, jollei säädetä toisin. 1.2 Kirjanpidon tehtävät Perinteiset kirjanpidon tehtävät ovat erilläänpito-, tuloslaskenta- ja hyväksikäyttötehtävä. Erilläänpitotehtävä tulee esille juoksevassa kirjanpidossa kun kirjanpitovelvollisten talousyksiköiden kirjanpitoon vaikuttavat tapahtumat kirjataan kyseisen yksikön kirjanpitoon. Tuloslaskenta tapahtuu tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä säädettyjä pelisääntöjä noudattaen. Hyväksikäyttötehtävän ratkaisu riippuu kulloisestakin hyväksikäyttötilanteesta Erilläänpitotehtävä Itsenäiselle talousyksikölle asetettavia vaatimuksia ovat muun muassa itsenäinen vastuunkanto oikeussubjektina ja omat rahavarat. Jokaiselle itsenäiselle talousyksikölle voidaan määrittää sen omat tulot ja menot, jotka rekisteröidään kirjanpitoon. Kirjanpidon yhtenä tehtävänä onkin tositteisiin perustuvien kirjausten avulla pitää talousyksikön ja sitä ympäröivillä markkinoilla olevien muiden talousyksiköiden varat erillään toisistaan. VALKI-kirjanpidon primäärinen erilläänpitotehtävä koskee budjettivaltiokokonaisuuden (talousarviotalous) menojen ja tulojen sekä varojen ja velkojen erottamista talousarviotalouden ulkopuolisista talousyksiköistä. Sekundäärinen erilläänpitotehtävä puolestaan sisältää valtion kirjanpitoa hoitavien tilivirastojen kirjanpitotapahtumien erilläänpidon toisistaan Tuloksenlaskentatehtävä Talousyksikön tuloksenlaskenta on yksiselitteistä vain talousyksikön koko eliniältä - perustamisesta toiminnan loppumiseen asti. Sidosryhmät ovat kuitenkin kiinnostuneita talousyksikön tuloksesta tätä niin sanottua totaalikautta lyhyemmältäkin ajalta. Koska totaalitulosta ei voida laskea kuin vasta talousyksikön ehkä hyvinkin pitkän toiminnan päätyttyä jaetaan talousyksikön toiminta-aika yleensä vuoden pituisiksi tilikausiksi. VALKI-kirjanpidossa tuloksenlaskenta jakautuu kahteen osaan: 1-2

13 Hallinnon ohjaus 1. meno suoritteen luovuttamisen kohdalle - tuloksenlaskentaan (tuotto- /kulujäämä) ja 2. budjetointiperusteiseen tuloksenlaskentaan (talousarvion yli-/alijäämä) Valtion talousarviosta annetun asetuksen 41 a :n 1 momentissa ja 63 :n 1 momentissa tuloksen esittämiselle annetaan virasto ja laitostasolla ja tilivirastotasolla seuraavat vaatimukset: 41 a 1 momentti Kirjanpidon ja muun laskentatoimen on annettava oikeat ja riittävät tiedot viraston ja laitoksen sekä talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston toiminnasta ja taloudesta ja niiden kehityksestä momentti Tiliviraston ja talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot tiliviraston ja rahaston taloudesta ja toiminnan tuloksellisuudesta. Valtion tilinpäätökselle, joka laaditaan tilivirastojen tilitietojen yhdistelmänä ei vastaavaa vaatimusta säädöstasolla ole annettu. Valtion tilinpäätöksen tehtävänä on selvittää tilikauden tuotto-/kulujäämä ja varallisuusasema tilikauden viimeisenä päivänä sekä talousarvion toteutuminen. Liitetietojen tehtävänä on täydentää tilinpäätöslaskelmia siten, että oikean ja riittävän kuvan antaminen valtion taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tulee mahdolliseksi Hyväksikäyttötehtävä Kirjanpito on laaja perustietorekisteri, josta saadaan tietoja hyvinkin erilaisia hyväksikäyttäjiä ja hyväksikäyttötilanteita varten. Kirjanpidon hyväksikäyttötehtävä jakautuu toisaalta perustiedon ja toisaalta tilinpäätösasiakirjojen ja niissä esiintyvien yhteenvetotietojen hyväksikäyttöön. Kirjanpidon perustietoa käytetään hyväksi toiminnan suunnittelussa, seurannassa, valvonnassa ja tiedottamisessa. Se on tarkastuksen kestävää tietoa kustannuslaskennassa. Kirjanpidon tietoja sisältyy myös tiliviraston toimintakertomukseen. Sidosryhmille taloudellinen tieto annetaan tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen avulla. Kirjanpidosta saatavia tietoja käyttävät hallinnossa hyväksi ainakin verohallinto ja valtiovarainministeriö sekä Tilastokeskus. Lisäksi valtion tilinpäätöstietoja käyttävät hyväkseen kansalaiset, eduskunta, valtioneuvosto ja rahoitusmarkkinat. Tilinpäätöksen hyväksikäytön toteuttamista vaikeuttaa hyväksikäyttäjäroolien eriytymättömyys. Sekä eduskunta, valtioneuvosto että 1-3

14 Hallinnon ohjaus asianomainen ministeriö toimivat useissa rooleissa: viraston "omistajana", rahoittajana, sen tuottamien suoritteiden tilaajana sekä viranomaisohjaajana ja valvojana. Eduskunta toimii omistajan edusmiehenä ja on näin ollen tilivelvollinen sekä äänestäjille (poliittinen tilivelvollisuus) että veronmaksajille (toiminnallinen ja taloudellinen tilivelvollisuus). Toisaalta hallinto on tilivelvollinen Eduskunnalle. Valtioneuvosto on virastoihin nähden moniulotteisessa johtotason roolissa. Koska sen alaisuudessa on koko hallinto, on ohjaus ja valvonta käytännössä sen ministeriön asia, jonka hallinnonalaan kulloinkin kyseessä oleva virasto kuuluu. 1.3 Monenkertainen kirjanpito Talousarvioseurannan tehtävä ja laajuus säilyy kirjanpito uudistuksen jälkeen entisenä. Se sisältää talousarvion toteutumisen seurannan, valtuusseurannan sekä muiden talousarvion päätösosassa olevien päätösten toteutumisen seurannan. Talousarvion toteutumisen seuranta toteutetaan VALKI-kirjanpidossa ns. monenkertaisen kirjanpidon avulla siten, että kirjanpitotapahtuma kirjataan rahan lähteen ja käytön (liikekirjanpito) lisäksi rinnakkaiseen tililuokkaan talousarviokirjanpidon tilille (talousarviokirjanpito). Näiden lisäksi tapahtuma voidaan kirjata samanaikaisesti myös vastuualuetta, kustannuspaikkaa, toimintoa, suoritetta tms. osoittavalle tilille (sisäinen kirjanpito). Talousarvion ulkopuolella olevilla valtion rahastoilla ei ole vastaavaa talousarvionseurantavelvoitetta. Niiden kirjanpito sisältää vain liikekirjanpidon. Asetuksen 41 :n 2 momentissa määritellään monenkertainen kirjanpitoratkaisu seuraavasti: Virastojen ja laitosten kirjanpito sekä keskuskirjanpito muodostuvat liikekirjanpidosta ja talousarviokirjanpidosta. Talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston kirjanpito on liikekirjanpitoa. Monenkertainen kirjanpitoratkaisu mahdollistaa talousarviokirjanpidon ja liikekirjanpidon kirjaamis- ja tilinpäätösperiaatteiden käytön rinnakkain. Kirjanpitotapahtumat viedään aina liikekirjanpitoon kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteita noudattaen. Kun tapahtumalla on vaikutus talousarvioon suoritetaan kirjaus myös talousarviokirjanpitoon. Kirjaustekniikkaa on esitetty tarkemmin luvussa

15 Hallinnon ohjaus Tarkemmat määräykset kirjanpidosta antaa silloin kun kysymyksessä on tilivirastojen kirjanpito. Valtiovarainministeriö puolestaan antaa tarkemmat määräykset valtion keskuskirjanpidosta. Valtuutus määräysten antamiseen on annettu asetuksen 41 b :ssä: Valtiovarainministeriö antaa tarvittaessa tarkempia määräyksiä valtion keskuskirjanpidosta. antaa tarvittavat täydentävät määräykset ja ohjeet valtion virastojen ja laitosten sekä talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpidosta. Valtiovarainministeriö voi yksittäistapauksessa erityisestä syystä antaa luvan poiketa kirjanpitoa koskevista tämän asetuksen säännöksistä. Mikäli tilivirasto haluaa poiketa asetuksen jostakin säännöksestä, voi se pyytää luvan valtiovarainministeriöltä. 1.4 Kirjanpitotapahtumat Valtion taloudenhoidossa käsitteillä meno ja tulo on ennen VALKI-kirjanpitoa ollut liikekirjanpidon meno- ja tulo-käsitteistä poikkeavat merkityksensä. Esimerkiksi lainojen ottoa ja lainansaajien valtiolle maksamia lyhennyksiä on kutsuttu tuloksi. Niin sanotut finanssisijoitukset ja velan takaisin maksut ovat puolestaan olleet menoja. Meno- ja tulo-käsitteet onkin aikaisemmin johdettu budjetoinnin periaatteista. Liikekirjanpidossa käsitteillä meno ja tulo on niin ikään vakiintuneet määritelmät, sisältö ja käyttö. VALKI-kirjanpidossa käsitteillä meno ja tulo tarkoitetaan vain ja ainoastaan liikekirjanpidon mukaisia menoja ja tuloja. Käsitteillä talousarviotulo ja talousarviomeno tarkoitetaan VALKIkirjanpidossa vain talousarviotileille kohdentamisohjeiden mukaisesti kirjattuja tapahtumia. Talousarviosta annetussa asetuksen 42 :ssä on säädetty kirjanpitotapahtumista seuraavasti: Liikekirjanpitoon merkitään liiketapahtumina tulot, menot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Talousarviokirjanpitoon merkitään talousarviotapahtumina talousarviotulot ja talousarviomenot sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Seuraavaksi kuvataan tarkemmin näiden käsitteiden sisältöä 1-5

16 Hallinnon ohjaus Liiketapahtumat Meno Liikekirjanpidossa meno on aina lopullinen rahankäyttö. Menolla tarkoitetaan toisaalta tuotannontekijän hankkimisesta aiheutunutta rahankäyttöä ns. vastikkeellista menoa, jolloin tuotannontekijästä vastikkeeksi annettu raha jää tuotannontekijän luovuttajan omaksi. Toisaalta menolla tarkoitetaan myös muuta rahankäyttöä, jonka tunnusmerkkinä on lopullisuus ja joista ei saada välitöntä vastiketta. Tällöin menot ovat luonteeltaan vastikkeettomia menoja. Vastikkeettomia menoja ovat kaikki sellaiset luonnollisille henkilöille, kunnille ja muille yhteisöille ja niihin verrattaville oikeushenkilöille sekä säätiöille valtion talousarviosta annettavat tuenluonteiset suoritukset, joista valtio ei saa suoranaista tai välitöntä vastiketta. Näitä ovat esimerkiksi valtionavut Tulo Liikekirjanpidossa tulo on aina lopullinen eikä sitä tarvitse maksaa takaisin. Tulolla tarkoitetaan toisaalta suoritteiden luovuttamisesta saatavaa tuloa ns. vastikkeellista tuloa. Menon lailla myös tulon tunnusmerkkinä pidetään lopullisuutta. Talousyksikkö ei ole velvollinen luovuttamaan saamaansa rahaa takaisin. Kun tulona pidetään lopullisesti saatua rahaa ovat tuloa myös sellaiset rahan saannit, joihin ei suoranaisesti liity suoritteen luovutusta. VALKI-kirjanpidossa tällaiset tulot ovat luonteeltaan vastikkeettomia tuloja. Vastikkeettomia tuloja ovat esimerkiksi valtion kantamat verot, veronluonteiset maksut, lahjoitukset ja perinnöt, joille on tunnusomaista se, ettei niitä tarvitse maksaa takaisin Rahoitustapahtuma Liikekirjanpidossa menot ja tulot kirjataan kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteita noudattaen jollekin meno- tai tulotilille ja rahoitustilille (Katso tarkemmin 2 Luku: Juoksevan kirjanpidon kirjaukset). Menoon ja tuloon liittyy siten aina myös rahoitustapahtuma. Puhtaina rahoitustapahtumina käsitellään liikekirjanpidossa pääomansijoituksista ja -palautuksista sekä kassaan- ja kassastamaksuista aiheutuvat kirjaukset. Ne kirjataan aina kahden rahoitustilin välisinä vienteinä. Osa puhtaista rahoitustapahtumista -esimerkiksi velanotto- aiheuttaa kirjauksen myös talousarviokirjapitoon. 1-6

17 Hallinnon ohjaus Puhtaita rahoitustapahtumia ovat esimerkiksi: - suoritukset myynti- ja muista saamisista sekä osto- ja muista veloista - menoa tai tuloa koskevat ennakkomaksut - sijoitukset toisiin talousyksiköihin ja näiden sijoitusten palautukset - velanotto ja siihen liittyvät lyhennykset Liiketapahtumien oikaisu- ja siirtoerät Oikaisuerät johtuvat joko havaittujen virheiden korjaamisesta tai siitä, että liiketapahtuman markkamäärä esimerkiksi annetusta alennuksesta johtuen on muuttunut kirjausajankohdan jälkeen. Oikaisukirjausten avulla kirjanpidon tileille tehdyt viennit korjataan vastaamaan toteutunutta tilannetta. Siirtoerät johtuvat menon tai tulon luonteen muuttumisesta tai siirtämisestä toiselle talousyksikölle. Siirtoerä voi johtua myös menon käyttötarkoituksen muuttumisesta. Esimerkiksi myytäväksi ostettu hyödyke (vaihto-omaisuus) voidaan ottaa omaan käyttöön (käyttöomaisuus), jolloin meno on siirrettävä uutta tarkoitustaan vastaavalle tilille Talousarviotapahtumat Talousarviosta annetussa asetuksen 42 :n mukaan talousarviotapahtumia ovat talousarviotulot ja talousarviomenot sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Talousarviotulot ja -menot ovat tapahtumia, jotka vaikuttavat varainhoitovuoden talousarvion toteutumiseen. Talousarviotapahtumien oikaisu- ja siirtokirjauksilla korjataan jo tehtyjä talousarviotulo ja - menokirjauksia. Oikaisu- ja siirtokirjauksia tarvitaan myös antamaan tieto siirrettyjen määrärahojen käytöstä sekä tulo- ja menorästien rahoittamiseen käytetyistä momenteista (talousarviotileistä). Näiden lisäksi oikaisu- ja siirtokirjausten avulla saadaan tieto sellaisista tuloihin ja menoihin liittyvistä tapahtumista, jotka eivät vielä ole kypsiä kirjattavaksi talousarviotuloiksi tai - menoksi Talousarviotulo Talousarviotulolla tarkoitetaan talousarvion tuloerien kertymisestä aiheutuvaa kirjausta talousarviotilille. Kertyminen voi aiheutua myös rahoitustapahtumasta (lainanotto). Nettobudjetoinnissa talousarviotulot voivat kertyä myös menomomenteille Talousarviomeno Talousarviomenolla tarkoitetaan talousarviomäärärahan käytöstä aiheutuvaa kirjausta talousarviotilille. Määrärahan käyttö voi aiheutua myös 1-7

18 Hallinnon ohjaus rahoitustapahtumasta (lainan takaisinmaksu). Nettobudjetoinnissa talousarviomenoja voidaan kirjata myös tulomomenteille Talousarviotapahtuman oikaisu- ja siirtoerä Talousarviotapahtumien siirtokirjauksilla annetaan tieto sellaisista toiminnan rahoitukseen liittyvistä tapahtumista, jotka eivät ole talousarviotuloja tai - menoja. Siirtokirjaus voi aiheutua esimerkiksi siitä, ettei vielä ole varmuutta lopullisesta määrärahasta tai tuloarviosta. Tilivirastojen talouden ja toiminnan läpinäkyvyyden toteuttamista edistää kaikkien tulojen ja menojen käsittely liikekirjanpidossa - budjetoinnista huolimatta - samalla tavalla. VALKI-kirjanpidossa on mahdollista myös talousarvion ulkopuolisten erien seuraaminen. Talousarviokirjanpidon tilikartassa on omat tilit sellaisille tapahtumille, jotka odottavat kirjaamista talousarvioon ja sellaisille tapahtumille, joita ei ole otettu eikä pidäkään ottaa talousarvioon Yleiset kirjaussäännöt Perinteisesti kirjanpito perustuu kahdenkertaisuuden periaatteisiin ja yhteisesti sovittuihin aksioomiin eli selviöihin. Kahdenkertaisuuden periaatteen noudattamisvelvollisuus on säädetty asetuksen 42 a :n 1 momentissa. Kirjanpitoa on pidettävä kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteita noudattaen, jollei jäljempänä säädetä toisin. Liiketapahtumat kirjataan kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteiden mukaan liikekirjanpitoon. Kahdenkertaisuuden mukaan jokaisesta liiketapahtumasta tulee merkitä kirjanpitoon kaksi eri asiaa: mikä oli saatujen tai saatavien rahojen lähde ja mihin nämä rahat käytettiin. Kahdenkertaisen kirjanpidon kirjaukset tehdään perussääntöjä eli aksioomia noudattaen. Perusaksioomit kertovat, miten liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon. Perusaksioomit ovat seuraavat: 1) Rahojen lisääntyminen merkitään kassatilin debet-puolelle ja rahojen vähentyminen kassatilin kredit-puolelle. 2) Jokainen liiketapahtuma kirjataan vähintään kahdelle eri tilille siten, että kirjausten debet- viennit ovat yhtä suuret kuin kredit-viennit. Kaikki liiketapahtumien kirjaamissäännöt on johdettavissa edellä mainituista kahdenkertaisen kirjanpidon perusaksioomista. 1-8

19 Hallinnon ohjaus Valtion kirjanpidon kolmas perussääntö eli aksioomi kertoo, miten talousarviotapahtumat merkitään talousarviokirjanpitoon. 3) Talousarviomenot kirjataan tilinsä debet-puolelle ja talousarviotulot tilinsä kredit-puolelle. Ennen tapahtuman kirjaamista talousarviokirjanpitoon täytyy selvittää, miltä talousarviotililtä meno on budjetoitu maksettavaksi tai mille talousarviotilille tulo on budjetoitu tuloutettavaksi. Tämän jälkeen voidaan valita tapahtuman kirjaamiseen tarvittavat tilit ja kirjata tapahtuma talousarviokirjanpitoon Menokirjaus Liikekirjanpidossa menokirjaus on jonkin menotilin ja jonkin rahoitustilin välinen kirjaus. Eri tyyppisille menoille on tilikartassa varattu omat tilinsä. Rahan käyttönä on aina jokin menotili ja rahan lähteenä jokin rahoitustili. Menokirjaus tehdään menotilin debet-puolelle ja rahoitustilin kredit-puolelle Talousarviokirjanpidossa menokirjaus on aina jonkin talousarviokirjanpidon tilin debet-puolen kirjaus. Rahoitustili Menotili Talousarviokirjan pidontili xxx xxx xxx Tulokirjaus Liikekirjanpidossa tulokirjaus on jonkin tulotilin ja jonkin rahoitustilin välinen kirjaus. Eri tyyppisille tuloille on tilikartassa varattu omat tilinsä. Rahan käyttönä on aina jokin rahoitustili ja rahan lähteenä jokin tulotili. Saadut tulot käytetään ns. laajan kassan kartuttamiseen. Laajana kassana ymmärretään käteiskassan lisäksi pankkitilit sekä myös saatavatilit ja velkatilit. Tulokirjaus tehdään tulotilin kredit-puolelle ja rahoitustilin debet-puolelle. Talousarviokirjanpidossa tulokirjaus on aina jonkin talousarviokirjanpidon tilin kredit-puolen kirjaus. Rahoitustili Tulotili Talousarviokirjan pidontili xxx xxx xxx 1-9

20 Hallinnon ohjaus Rahoitustapahtumakirjaus Puhdas rahoitustapahtuma on kahden rahoitustilin välinen kirjaus, johon ei yleensä liity talousarviotapahtumaa. Poikkeuksena ovat lainoihin liittyvät kirjaukset. Liikekirjanpidossa puhdas rahoitustapahtuma kirjataan kahdelle rahoitustilille, toisen debet- ja toisen kredit-puolelle. - Rahojen ja saamisten lisäys kirjataan rahan käyttönä tilinsä debetiin ja vähennys rahan lähteenä tilinsä kreditiin. - Pääomien lisäys kirjataan rahan lähteenä tilinsä kreditiin ja vähennys rahan käyttönä tilinsä debetiin. Talousarviokirjanpidossa puhdas rahoitustapahtuma kirjataan talousarviokirjanpidon tilin debet- tai kredit-puolelle tai kirjausta ei tule lainkaan. - Lainan lisäys kirjataan talousarviokirjanpidontilin kreditiin ja vähennys talousarviokirjanpidontilin debetiin Oikaisu- ja siirtoerien kirjaus Oikaisu- ja siirtokirjaukset voivat koskea mitä tahansa liike- ja talousarviokirjanpidon tilejä. Oikaisu- ja siirtoerien avulla voidaan myös korjata kirjanpitoon virheellisenä tehtyjä kirjauksia. Oikaisu- ja siirtoerien kirjauksista on kerrottu lähemmin kohdassa 2.20 Oikaisu- siirtokirjaukset. 1.5 Tilipuitteisto VALKI-kirjanpito perustuu tilijärjestelmään, jossa on kolme pakollista, määrämuotoista tilikarttaa: tilivirastotunnus, liikekirjanpidon tili ja talousarviokirjanpidon tili. Tilijärjestelmästä on säädetty talousarvioasetuksen 42 b 3 ja 4 momenteissa seuraavasti: Tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Kultakin varainhoitovuodelta tulee olla käyttöaikaa koskevin merkinnöin varustetut tililuettelot. antaa tarvittaessa tarkemmat määräykset tilijärjestelmästä ja tililuetteloista. Asetuksen 42 b 1 momentissa säädetään liikekirjanpidon tileistä seuraavasti: Liikekirjanpito käsittää vähintään tuotto- ja kululaskelman sekä taseen laatimiseksi tarvittavat tilit, jotka valtiokonttori määrää. 1-10

21 Hallinnon ohjaus Asetuksen 42 b 2 momentissa säädetään talousarviokirjanpidon tileistä seuraavasti: Talousarviokirjanpito käsittää talousarviotilit, siirrettyjen määrärahojen tilit ja muut tilit, jotka valtiokonttori määrää. Talousarviotilien ja niiden sisällön tulee vastata talousarviota ja sen tilijaottelua. on antanut määräyksen kirjanpidon tileistä. 1.6 Kirjausperusteet Kirjausperusteesta päätettäessä ratkaistaan kirjauskypsyys eli se ajankohta milloin kirjanpitotapahtuma kirjataan kirjanpitoon. VALKI-kirjanpidossa pääperiaatteena on suoriteperuste tai muu valtiovarainministeriön asetuksen 42 f :n 1 momentin perusteella määräämä kirjausperuste. Kirjanpidossa pyrkimyksenä on oikean kirjaamisperusteen noudattaminen jo juoksevassa kirjanpidossa. Aina se ei kuitenkaan ole mahdollista, vaan kirjanpidossa voidaan joutua noudattamaan rinnakkain eri perusteita. Viimeistään tilinpäätöksessä on kuitenkin siirryttävä oikeaan kirjaamisperusteeseen Suoriteperuste Suoriteperusteen mukaan meno ja talousarviomeno tai tulo ja talousarviotulo syntyy luovutushetkellä: meno (talousarviomeno) silloin, kun tuotannontekijä otetaan vastaan ja tulo (talousarviotulo) silloin, kun suorite luovutetaan asiakkaalle. Korkojen kohdentaminen liikekirjanpidossa sen mukaan kuin niiden saamisoikeus tai maksuvelvoite syntyy, merkitsee korkojen kohdentamista suoriteperustetta vastaavalla perusteella. Talousarviokirjanpidossa korot kohdennetaan maksuperusteella Maksuperuste Maksuperuste tarkoittaa, että kirjanpitotapahtumat merkitään kirjanpitoon silloin, kun ne rahana maksetaan tai saadaan. Tilikauden aikana ei ole pakollista käyttää suoriteperustetta vaan kirjanpitotapahtumat voidaan ottaa kirjanpitoon maksutapahtuman mukaan. Tietyt tapahtumat, kuten puhtaat rahoitustapahtumat ja verotulojen kertyminen kirjataan kuitenkin myös tilinpäätöksessä maksuperusteella. 1-11

22 Hallinnon ohjaus Liikekirjanpidon kirjausperusteet Liikekirjanpidossa pääsääntönä on suoriteperuste. Kirjaukset voidaan vaihtoehtoisesti tehdä myös maksuperusteella, mutta tällöin on velat ja saamiset pystyttävä jatkuvasti selvittämään. Liikekirjanpidon kirjausperusteista säädetään talousarviolain 42 d :ssä seuraavasti: Liikekirjanpidossa tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuvan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen. Suoritteiden myynnistä saatavan tulon kirjaamisperusteena on liikekirjanpidossa suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Liikekirjanpidossa muut kuin 1 momentissa tarkoitetut menot ja tulot kirjataan samoin kuin talousarviokirjanpidossa. Liikekirjanpidossa menot ja tulot voidaan varainhoitovuoden kuluessa kirjata myös maksun perusteella (maksuperuste). Jos kirjaukset tehdään liikekirjanpitoon maksuperusteen mukaan, velat ja saamiset on voitava jatkuvasti selvittää Talousarviokirjanpidon kirjausperusteet Talousarviokirjanpidossa käytetään kirjausperusteena samaa perustetta kuin on käytetty määrärahaa tai tuloarviota budjetoitaessa. Tilikauden aikana talousarviotapahtumat saadaan kirjata myös maksuun perustuen kunhan tilinpäätöksessä siirrytään käyttämään oikeaa kirjausperustetta. Katso kohta Oikeaan kirjausperusteeseen siirtyminen. Talousarviokirjanpidon kirjausperusteista säädetään talousarviolain 42 c :ssä seuraavasti: Talousarviokirjanpidossa talousarviomenot ja talousarviotulot kirjataan varainhoitovuoden talousarvion mukaisesti. Talousarviokirjanpidossa talousarviomenot ja talousarviotulot voidaan varainhoitovuoden kuluessa kirjata myös maksun perusteella. 1.7 Tiliviraston tilinpäätös Asetuksen siirtymäsäännöksen mukaan uuden asetuksen mukainen tilinpäätös on tehtävä ensimmäisen kerran varainhoitovuodelta Tiliviraston ja talousarvion ulkopuolella olevan rahaston tulee sisällyttää edellisen vuoden tuotto- ja kululaskelma, tase ja talousarvion toteutumalaskelma ensimmäisen kerran tilinpäätökseen, joka laaditaan varainhoitovuodelta Valtion talousarviosta annetun asetuksen 61 :ssä säädetään tilivirastojen tilinpäätöksestä seuraavasti: 1-12

23 Hallinnon ohjaus Tilivirastojen tilinpäätökset on laadittava yhtenäisellä tavalla. Talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen tilinpäätöksessä noudatetaan soveltuvin osin tämän asetuksen säännöksiä tilinvirastojen tilinpäätöksestä, jollei säädetä toisin. Valtuus antaa tarkempia määräyksiä on tilivirastojen ja talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen tilinpäätösten osalta annettu lle ja valtion tilinpäätöksen osalta valtiovarainministeriölle. Valtiovarainministeriö voi yksittäistapauksessa erityisestä syystä antaa luvan poiketa tilinpäätöstä koskevista talousarvioasetuksen säännöksistä. Asetuksen 63 :n 2 momentissa säädetään tiliviraston tilinpäätöksen sisällöstä seuraavasti: Tiliviraston tilinpäätös koostuu tiliviraston: 1) tilinpäätöslaskelmista, joita ovat tuotto- ja kululaskelma, tase sekä talousarvion toteutumalaskelma, ja niiden liitteenä annettavista tiedoista; sekä 2) toimintakertomuksesta. Asetuksen 63 :n 3 momentissa säädetään talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätöksen sisällöstä seuraavasti: Talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätös koostuu rahaston: 1) tilinpäätöslaskelmista, joita ovat tuotto- ja kululaskelma ja tase, ja niiden liitteenä annettavat tiedot; sekä 2) toimintakertomuksesta Tilinpäätöksen aikataulu ja hyväksyminen Asetuksen 63 :n 4 momentin mukaan tiliviraston ja talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätös on laadittava vuosittain varainhoitovuotta seuraavan helmikuun loppuun mennessä. Tiliviraston toimintakertomus voidaan tarvittaessa kuitenkin laatia maaliskuun loppuun mennessä. Ministeriön toimintakertomus voidaan laatia huhtikuun loppuun mennessä. Tilinpäätöksen aikataulu tarkoittaa, että tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen muodostama kokonaisuus tulee olla päivätty ja allekirjoitettu helmikuun loppuun mennessä. Tämän "tilinpäätöksen osakokonaisuuden" allekirjoittavat tiliviraston kirjanpidosta vastaavat henkilöt. Allekirjoitettuja tilinpäätöslaskelmia vastaavat tilitiedot on toimitettava in valtion tilinpäätöstä varten helmikuun loppuun mennessä. 1-13

24 Hallinnon ohjaus Tiliviraston tilinpäätös tulee tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen sekä toimintakertomuksen laatimisen jälkeen koota tilinpäätösasiakirjaksi varainhoitovuotta seuraavan maaliskuun loppuun mennessä ja ministeriön tilinpäätösasiakirja huhtikuun loppuun mennessä. Mikäli tilivirastona toimivalla virastolla tai laitoksella on johtokunta tai muu johtoelin, tämä hyväksyy ja allekirjoittaa tilinpäätösasiakirjan (toimintakertomuksen ja tilinpäätöslaskelmat). Mikäli tilivirastolla ei ole tällaista johtoelintä, tilinpäätösasiakirjan allekirjoittaa tilivirastoksi määrätyn viraston tai laitoksen päällikkö. Tilinpäätöksen hyväksymisestä ja allekirjoittamisesta on n määräyksen Taloussääntöjen uudistaminen mukaan oltava määräys tiliviraston taloussäännössä. Tilinpäätösasiakirjaan tulee vain yhdet allekirjoitukset. Tilikaudelta laaditaan sekä tiliviraston että valtion tilinpäätös. Tässä kohdassa käsitellään ainoastaan tiliviraston tilinpäätösperiaatteita. Valtion tilinpäätösperiaatteet esitetään kohdassa 1.8. Tilinpäätöslaskelmien kuvaus on luvussa 4 ja liitetietojen luvussa Oikeaan kirjausperusteeseen siirtyminen Mikäli tuotannontekijän hankinnasta aiheutuneiden menojen ja suoritteiden myynnistä saatavien tulojen kirjaaminen on liikekirjanpidossa suoritettu maksuperusteen mukaan, on ennen tilinpäätöksen laatimista siirryttävä noudattamaan suoriteperustetta. Merkitykseltään vähäisiä kirjauksia ei olennaisuuden periaatteen mukaisesti kuitenkaan tarvitse korjata. Oikeaan kirjausperusteeseen siirtymisestä on talousarvioasetuksen 42 f :ssä säädetty seuraavasti: Jos tuotannontekijän hankinnasta aiheutuneet menot ja suoritteiden myynnistä saatavat tulot on varainhoitovuoden kuluessa kirjattu liikekirjanpitoon maksuperusteen mukaan, kirjaukset on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi. Jos muita kuin 1 momentissa tarkoitettuja menoja ja tuloja ei ole liikekirjanpidossa kirjattu talousarviokirjanpidon mukaisesti varainhoitovuoden kuluessa, kirjaukset liikekirjanpidossa on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista noudattamaan varainhoitovuoden talousarviokirjanpitoa. Jos talousarviokirjanpidossa talousarviomenoja ja talousarviotuloja ei ole varainhoitovuoden kuluessa kirjattu varainhoitovuoden talousarvion mukaisesti, kirjaukset talousarviokirjanpidossa on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista noudattamaan varainhoitovuoden talousarviota. (1111/98) 1-14

25 Hallinnon ohjaus Talousarviotapahtumien osalta oikean kirjaamisperusteen käyttöönotto tarkoittaa siirtymistä viimeistään tilinpäätöksessä samaan tulojen ja menojen kohdentamisperusteeseen kuin budjetoinnissakin on käytetty. Kohdentamisella tarkoitetaan juoksevan kirjanpidon täydentämistä niin, että tilinpäätös sisältää kaikki talousarvion mukaan tilikaudelle kuuluvat talousarviotulot ja -menot Jaksottaminen Jaksottamisesta on kerrottu tarkemmin luvussa 3 Tilinpäätöksen laatiminen. Seuraavassa esitetään vain jaksottamisen pääkohdat. Jaksottamisella tarkoitetaan tulojen ja menojen jakamista kahteen osaan; 1. tuloihin ja menoihin, jotka kuuluvat tilikaudelle ja kirjataan tuotoiksi ja kuluiksi sekä 2. tuloihin ja menoihin tai niiden osiin, jotka aktivoidaan taseeseen. Kun tulot ja menot on jaksotettu voidaan tilivirastoittain laatia tuotto- ja kululaskelma sekä tase. Maksullisten ja vastikkeetta luovutettavien suoritteiden osalta menojen kuluksi kirjaaminen tapahtuu meno suoritteen luovuttamisen kohdalle -periaatteen mukaan. Sen mukaan meno kirjataan kuluksi sille tilikaudelle jolloin sitä vastaavan suoritteen luovutus tapahtuu. Suoritteella tarkoitetaan sekä fyysistä tavaraa että palvelua. Palveluihin luetaan myös hallinnossa tehtävät päätökset ja tulonjakoon liittyvät niin sanotut rahanjakosuoritteet. Jaksottaminen ei vaikuta talousarvion toteutumalaskelmassa esitettäviin talousarviotuloihin ja -menoihin. Ne määräytyvät talousarviossa käytettyjen tulojen- ja menojen kohdentamissääntöjen perusteella. (Katso tarkemmin kohta Talousarviokirjanpidon kirjausperuste). Meno suoritteen luovuttamisen kohdalle -periaate; on valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 f :ssä on määritelty seuraavasti: Tilinpäätöksessä varainhoitovuoden liikekirjanpidon tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne liikekirjanpidon menot, joita vastaava suorite on luovutettu, samoin kuin muut varainhoitovuoden menot, joista ei todennäköisesti enää saada niitä vastaavaa vastinetta ja menetykset. Muut liikekirjanpidon menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä säädetään. Osatuloutusta ei VALKI-kirjanpidossa sallita siihen liittyvien epävarmuustekijöiden johdosta. Esimerkiksi kirjanpitolain vaatimuksena olevan suoritteesta kertyvän erilliskatteen ennakoiminen on enemmän kuin 1-15

26 Hallinnon ohjaus epävarmaa. Myöskään varausten (pakolliset ja vapaaehtoiset) tekeminen ei talousarvioasetuksen mukaan ole tilivirastoille mahdollista. Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on maksullisen toiminnan osalta tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi kirjataan erotus kuluksi. Vastikkeetta luovutettavat vaihto-omaisuushyödykkeet aktivoidaan aina alkuperäisen tai sitä alhaisemman todennäköisen hankintamenon mukaan. Pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden käsittely kirjanpidossa on samanlaista riippumatta siitä onko kysymyksessä kansallis- tai käyttöomaisuuteen kuuluva hyödyke. Näiden hankintamenot jaksotetaan poistoina kuluiksi omaisuuden tai tuotannontekijän vaikutusaikana (meno tuotannontekijän käytön kohdalle). Muut pitkävaikutteiset menot aktivoidaan ja kirjataan suunnitelman mukaisina poistoina kuluksi vaikutusaikansa puitteissa. Menojen aktivointiin liittyvät säännöt löytyvät asetuksen 66 g :stä Varainhoitovuoden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai maksullisen toiminnan vaihto-omaisuuden luovutushinta on varainhoitovuoden päättyessä hankintamenoa pienempi, erotus on kuitenkin kirjattava kuluksi. Kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Jos muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan Omaisuuden hankintameno Talousarviosta annetun asetuksen 66 b :ssä säädetään omaisuuden hankintamenosta seuraavasti: Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen hankintamenoon nähden, saadaan 1 momentissa säädetystä poiketa siten, että hankintamenoon luetaan lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista. Aktivoituun hankintamenoon luetut hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla. 1-16

27 Hallinnon ohjaus antaa tarkemmat määräykset omaisuuden hankintamenon määrittelystä. on antanut määräyksen (19/03/97) hankintamenon määrittelystä Aktivoidun hankintamenon poistaminen Hyvä kirjanpitotapa edellyttää poistomenettelyn osalta poistojen laskentaa selkeällä ja ymmärrettävällä tavalla ennalta laaditun suunnitelman perusteella, poistoperiaatteiden ja poistojen määrän avointa ilmoittamista sekä poistosuunnitelmien realistista laadintaa. Poistosuunnitelma on selostus suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista. Poistosuunnitelmat laaditaan yleensä ns. taloudelliselle pitoajalle eli sille ajalle, jonka omaisuuserän arvioidaan hyödyttävän toimimalla tuotannontekijänä tai tuottamalla tuloa. Poistolaskennassa voidaan käyttää yleisesti käytössä olevia menetelmiä, joista tavallisimmat ovat tasapoisto ja menojäännöspoisto. Poistolaskennassa voidaan käyttää myös muuta poistoperiaatetta, joka mahdollisimman hyvin noudattaa meno suoritteen luovuttamisen kohdalle -periaatteen mukaista ajattelutapaa. Poistoista ja poistosuunnitelmista on säädetty asetuksen 66 g :n 4 ja 5 momenteissa seuraavasti: Tuotto- ja kululaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava varainhoitovuoden tuotoista vähennetyt kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot taseerien mukaan eriteltyinä sekä annettava selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista. Poistosuunnitelmat ja niiden muutokset on laadittava kirjalliseen muotoon sekä liitettävä taseerittelyihin. antaa tarvittaessa tarkemmat määräykset poistoista ja poistosuunnitelmien laatimisesta sekä jaksottamisesta muuten. on antanut määräyksen (2/03/98) poistosuunnitelmien laatimisesta ja poistojen kirjaamisesta liikekirjanpidossa. Poistoista enemmän luvussa 3 Tilinpäätöksen laatiminen ja kohdassa Suunnitelman mukaiset poistot Arvostaminen tilinpäätöksessä Tilinpäätöksessä omaisuuden arvostus tapahtuu pääsääntöisesti alkuperäiseen hankintamenoon perustuvan menojäännöksen mukaisena. Saamiset ja velat arvostetaan puolestaan nimellisarvon mukaisena. 1-17

28 Hallinnon ohjaus Omaisuuden arvostus perustuu edellä esitettyihin aktivointisäännöksiin. Saamisten ja velkojen osalta on asetuksessa oma 66 c, jonka mukaan: Tilinpäätökseen merkitään: 1) saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon; 2) rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden tilinpäätöspäivän todennäköinen luovutushinta on sitä alempi, tämän määräisinä; 3) velat nimellisarvoon tai, jos velka on indeksiin taikka muuhun vertailuperusteeseen sidottu, muuttuneen vertailuperusteen mukaiseen nimellisarvoa korkeampaan arvoon. Ulkomaanrahan määräiset velat samoin kuin ulkomaanrahan määräiset saamiset ja muut sitoumukset muunnetaan Suomen rahaksi siten kuin valtion talousarviosta annetun lain 18 :n 3 momentissa säädetään. Jos ulkomaanrahan määräiset saamiset tai muut sitoumukset on sopimuksilla tai muuten sidottu tiettyyn kurssiin, ne muunnetaan Suomen rahaksi sitä noudattaen. Hankintamenopohjaisesta arvostamisesta on tietyissä erikseen mainituissa tapauksissa poikettava. Yleensä omaisuuden arvossa on tällöin tapahtunut pysyvä ja huomattava arvon muutos. Uudelleen arvostus tapahtuu seuraavien varovaisuuden periaatteen mukaisten käytäntöjen pohjalta. - kaikki nähtävissä olevat velvoitteet ja menetykset on otettava huomioon - poistot on tehtävä suunnitelman mukaan tuloksesta riippumatta - tuottoja ja varoja ei saa yliarvostaa eikä kuluja ja velkoja aliarvostaa Arvonkorotuksesta on säädetty asetuksen 66 d :ssä seuraavasti: Jos kansallisomaisuuteen tai käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tai muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on varainhoitovuoden päättyessä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, taseeseen voidaan merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava. 1.8 Valtion tilinpäätös Valtion virastot ja laitokset muodostavat yhden itsenäisen kirjanpitovelvollisen talousyksikön (talousarviotalous). Kirjanpidosta vastaavat tilivirastot tekevät 1-18

29 Hallinnon ohjaus omat tilinpäätökset. Tilivirastot lähettävä tilitietonsa lle asetuksen 54 :n mukaan seuraavasti: Tiliviraston ja valtiokonttorin erikseen määräämien talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen tilitiedot ja niihin perustuva tiliilmoitus sekä 42 e :ssä tarkoitettu täsmäytyslaskelma on toimitettava valtiokonttorille keskuskirjanpitoa varten kultakin kalenterikuukaudelta valtiokonttorin määräämässä muodossa ja ajankohtana. Tili-ilmoitus on asianmukaisesti allekirjoitettava. Tili-ilmoitukseen on liitettävä valtiokonttorin määräämät muut keskuskirjanpidon hoitoa varten tarvittavat tiedot. Tilitietojen lisäksi tilivirastot lähettävät muita valtion tilinpäätöksen kannalta tarpeellisia selvityksiä. Näistä on säädetty asetuksen 68 :ssä seuraavasti: Valtion tilinpäätösasiakirjan laatimista varten tiliviraston on toimitettava valtiokonttorille sen määräämään ajankohtaan mennessä tiliviraston tilinpäätökseen perustuvat, valtiokonttorin määräämät selvitykset. n Hallinnon ohjaus -yksikkö kokoaa tilivirastojen tilitiedot ja laatii niiden pohjalta valtion tilinpäätöksen. Valtion tilinpäätöksestä ja sen sisällöstä on säädetty asetuksen 67 :ssä seuraavasti: Valtion tuotto- ja kululaskelma sekä valtion tase laaditaan tilivirastojen tilitietoihin perustuvan valtion liikekirjanpidon pääkirjan perusteella valtiovarainministeriön määräämän tuotto- ja kululaskelmakaavan sekä tasekaavan mukaan. Virastojen ja laitosten välisten tuottojen ja kulujen sekä keskinäisten saamisten ja velkojen vaikutukset eliminoidaan ottaen huomioon asian olennaisuus. Valtiovarainministeriö antaa tarvittaessa asiasta tarkempia määräyksiä. Valtion talousarviokirjanpidon pääkirjan perusteella laaditaan talousarviotilit vertailuineen (valtion talousarvion toteutumisen osoittava laskelma). Valtion tilinpäätöksen liitetiedoissa annetaan selvitys talousarviossa myönnetyistä valtuuksista sekä niiden käytöstä ja käytöstä aiheutuvista menoista. Liitetietoihin otetaan lisäksi valtion tilinpäätöksen täsmäytyslaskelma. laatii valtion tuotto- ja kululaskelman, valtion taseen ja valtion talousarvion toteutumisen osoittavan laskelman sekä allekirjoittaa ne. kokoaa valtion tilinpäätösasiakirjan sen mukaan kuin valtion talousarviosta annetun lain 18 :n 1 momentissa säädetään sekä julkaisee tilinpäätösasiakirjan painettuna Sisäisten liiketapahtumien eliminointi Asetuksen 67 1 momentin mukaan: Virastojen ja laitosten välisten tuottojen ja kulujen sekä keskinäisten saamisten ja velkojen vaikutukset eliminoidaan ottaen huomioon asian 1-19