KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS Antopäivä 1 (12) 17.11.2008 Taltionumero 2879 Diaarinumero 1729/2/07 Lyhyt ratkaisuseloste Asia Valittaja Valitus arvonlisäverotusta koskevasta ennakkoratkaisusta A Oy Päätös, josta valitetaan (liitteenä) Asian aikaisempi käsittely Helsingin hallinto-oikeuden päätös 5.4.2007 nro 07/0278/4 Uudenmaan verovirasto on 21.2.2006 A Oy:lle ajaksi 21.2.2006-31.12.2007 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut muun ohella seuraavaa: A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia ei voida pitää osana X Oyj:lle myytyä markkinointi- ja myyntipalvelua. A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa omaan käyttöön ottoa koskevien säännösten mukaisesti, kun se luovuttaa liittymäsopimuksen tehneelle asiakkaalle yhtiön omia myyntituotteita ja muita tavaroita, kuten vaatteita. Verovirasto on päätöksensä perusteluissa viitannut arvonlisäverolain 20 :ään, 21 :n 1 ja 2 momenttiin, 25 :ään ja 102 :n 1 momentin 1 kohtaan sekä lausunut muun ohella seuraavaa: A Oy harjoittaa kodinkoneiden ja kodin elektroniikan vähittäismyyntitoimintaa useilla paikkakunnilla Suomessa. Yhtiö on tehnyt X Oyj:n kanssa sopimuksen, jonka perusteella yhtiö markkinoi X
2 (12) Oyj:n puhelin- ja laajakaistaliittymiä asiakkaille. Asiakas voi tehdä A Oy:ssä kyseistä liittymää koskevan sopimuksen. Yhtiön henkilökunta syöttää liittymäsopimuksen tehneen asiakkaan tiedot X Oyj:n tietojärjestelmään, jonka perusteella telepalvelua myyvä yhtiö muun muassa tarkistaa asiakkaan luottotiedot ja avaa liittymän. Liittymäsopimus tehdään teleoperaattorin nimissä eikä A Oy veloita liittymäsopimusta tekevältä asiakkaalta avaus- tai muita siihen liittyviä maksuja. Mikäli tällaisia maksuja veloitetaan, ne veloittaa telepalvelua myyvä operaattori oman laskutuksensa yhteydessä asiakkaaltaan. A Oy luovuttaa liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille erilaisia tavaroita kuten esimerkiksi digiboxin tai -kameran, 21- tai 14-tuumaisen väritelevision, akkuporakoneen taikka fleece- tai toppatakin. Laajakaistaliittymäsopimuksen tehneille asiakkaille voidaan luovuttaa modeemi, jota ilman laajakaistaa ei voida käyttää. Edellä mainittuja tavaroita ei luovuteta asiakkaalle vielä liittymäsopimusta tehtäessä, vaan edellytyksenä on, että liittymä on avoinna vielä 3-6 kuukauden päästä liittymän avauksesta. Lisäehtona voi olla, ettei asiakkaalla ole esimerkiksi erääntyneitä laskuja. A Oy ja X Oyj (ja sen tytäryhtiöt) eivät ole sopineet, minkälaisia tai -arvoisia tavaroita A Oy luovuttaa liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille. A Oy valitsee luovutettavat tavarat niiden houkuttelevuuden ja sesonginkin mukaan. Jokaisesta asiakkaan tekemästä liittymäsopimuksesta X Oyj maksaa A Oy:lle palkkion. Palkkio maksetaan kolmessa erässä. Jos liittymäsopimuksen tehnyt asiakas irtisanoo liittymän ennen ensimmäiselle palkkioerälle määrättyä maksupäivää, ei X Oyj maksa A Oy:lle lainkaan palkkiota. Tässä tapauksessa asiakas ei myöskään ole oikeutettu liittymäsopimuksen tekemisen yhteydessä ehdollisesti luovutettuihin tavaroihin. Liittymäkohtaisen palkkion lisäksi X Oyj maksaa A Oy:lle tehtyjen liittymäsopimusten keskimääräistä suurempaan pituuteen perustuvan pitkäaikaispalkkion. Pitkäaikaispalkkiota maksetaan kolmen kuukauden välein ja pitkäaikaisin palkkion maksukausi voi olla 12 kuukautta. Lisäksi X Oyj maksaa yhtiölle volyymibonuksen, joka määräytyy sopimuskauden aikana syntyneen liittymäkannan suuruuden perusteella. Myös markkinointipalkkiota maksetaan. A Oy myy X Oyj:lle hakemuksessa kuvattuja liittymäsopimusten hankintapalveluja, joista yhtiö saa X Oyj:ltä sovitulla tavalla
3 (12) määräytyvän palkkion. Yhtiö ei myy liittymäsopimuksen tekevälle asiakkaalle hakemuksessa tarkoitettuja telepalveluja. Yhtiön X Oyj:ltä saama palkkio on sitä suurempi, mitä enemmän uusia ja pitkäaikaisia liittymäsopimuksia yhtiö saa syntymään. Täten yhtiön on katsottava hankkivan asiakkaille luovutettavat tavarat arvonlisäverolain 102 :ssä tarkoitetulla tavalla käytettäväksi vähennyskelpoiseen tarkoitukseen ja yhtiö voi tehdä niistä ostovähennyksen. Kun yhtiö luovuttaa edellä selostetulla tavalla vähennyskelpoiseen tarkoitukseen hankittuja tavaroita, kuten esimerkiksi digiboxin tai -kameran, 21- tai 14-tuumaisen väritelevision, akkuporakoneen, modeemin taikka fleece- tai toppatakin liittymäsopimuksen tehneelle asiakkaalle vastikkeetta, on kyseessä kuitenkin arvonlisäverolain 21 :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu tavaran ottaminen omaan käyttöön, josta yhtiön on lain 20 :n nojalla suoritettava arvonlisävero. Arvonlisäverolain 25 :n mukaisesti tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön. Tavaranäytteillä tarkoitetaan esimerkiksi uutuustuotteiden esittelemistä varten luovutettuja tavaroita asiakasliikkeille (KHO 1982/2886) ja maistiaisia. Mainoslahja on yleensä niin sanottu massalahja, joka annetaan samaan aikaan useille vastaanottajille. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa ei ole kyse lain 25 :ssä tarkoitetusta tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvasta luovuttamisesta. A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan nyt kysymyksessä olevalta osalta ja tältä osin uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n hakemuksessa tarkoitettu tavaroiden luovutus on osa X Oyj:lle myytyä markkinointi- ja myyntipalvelua ja että A Oy:n ei ole suoritettava oman käytön veroa hakemuksessa tarkoitettujen tavaroiden luovutuksesta. Valituksensa perusteena A Oy on esittänyt muun ohella, että yhtiö myy muun muassa televisioita, videoita, digiboxeja, pesukoneita, keittiökoneita ja -laitteita, erilaisia kameroita, tietokoneita sekä laitteisiin tarvittavia lisävarusteita. A Oy on hakenut ennakkoratkaisua järjestelystä, jossa yhtiö toimii X Oyj:n ja sen tytäryhtiöiden edustajana matkapuhelin- ja laajakaistaliittymiä markkinoitaessa ja myytäessä. A Oy on esittänyt yhtiön ja X Oyj:n välillä tehdyn edustussopimuksen. Kyseessä on puitesopimus, joka on tehty X Oyj:n ja sen
4 (12) tytäryhtiöiden Y Oy:n ja Z Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan yhtiö toimii sopimuksen liitteissä yksilöityjen tuotteiden välittäjänä. Yhtiö on sitoutunut noudattamaan X Oyj:n antamia toimintaohjeita ja hintoja, valvomaan X Oyj:n etuja sekä toimimaan aktiivisesti sen tuotteiden menekin edistämiseksi. Yhtiölle maksetaan palkkio liittymien välitystoiminnasta. A Oy ei luovuta tavaroita asiakkaalle vielä liittymäsopimusta tehtäessä, vaan edellytyksenä on, että liittymä on avoinna, kun A Oy:lle syntyy oikeus saada X Oyj:ltä palkkio eli liittymästä riippuen 3-6 kuukauden päästä liittymän avauksesta. Lisäehtona voi olla, ettei asiakkaalla ole erääntyneitä laskuja. Jos asiakas on irtisanonut liittymän tai edustussopimuksessa määrätyt ehdot eivät muuten ole täyttyneet, X Oyj ei maksa yhtiölle palkkiota eikä yhtiö luovuta asiakkaalle mainoksessa tarkoitettua tavaraa. Kun asiakas hakee tavaran yhtiön liikkeestä, yhtiö markkinoi asiakkaalle ostettavaksi erityisesti tavaran lisävarusteita. Esimerkiksi jos asiakkaalle luovutetaan digikamera, hänelle pyritään myymään lisäksi kameralaukku, muistikortti ja muita lisävarusteita. Liittymien markkinointi- ja myyntiyhteistyön kautta yhtiö voi siten lisätä myös omaa tavara- ja palvelumyyntiään. Yhtiö on viitannut arvonlisäverolain 17 :ään, 68 :n 3 momentin 2 kohtaan ja 73 :ään, Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-438/01 antamaan tuomioon, verohallinnon 20.2.2004 antamaan ohjeeseen dnro 357/40/2004 sekä korkeimman hallinto-oikeuden 19.12.2005 antamaan päätökseen taltionumero 3416. A Oy toimii X Oyj:n matkapuhelin- ja laajakaistaliittymien välittäjänä yhteistyössä X Oyj:n ja sen tytäryhtiöiden kanssa. Yhtiön saama välityspalkkio määräytyy sen perusteella, onko liittymä auki määrätyn ajan liittymän avaamisen jälkeen. Yhtiön saama korvaus on sitä korkeampi mitä suurempi määrä asiakkaita pitää liittymän voimassa vähimmäisajan. Yhtiön saamaan palkkioon vaikuttaa myös se, pystyykö se myymään enemmän tällaisia liittymiä kuin muut X Oyj:n yhteistyökumppanit. Edellä sanotun vuoksi liittymien ohessa luovutettavat tavarat pyritään valitsemaan siten, että asiakkaat kiinnostuisivat tekemään liittymäsopimuksen ja pitämään sen voimassa vähintään sovitun määräajan. Liittymän ja sen ohessa luovutettavan tavaran mainosarvo on sitä suurempi, mitä paremmin kysymyksessä oleva tavara onnistutaan valitsemaan sesonkiin sopivaksi. Tavaroiden luovutus liittyy suoraan ja välittömästi A Oy:n harjoittamaan liittymien välityspalveluun ja sen yhteydessä suoritettavien markkinointipalvelujen myyntiin.
5 (12) A Oy:n tarkoituksena on myydä myös tavaran oheistuotteita, kun asiakas hakee liittymän avauksen yhteydessä markkinoidun tavaran. Tämän vuoksi tavarat luovutetaan myös yhtiön oman myynnin lisäämiseksi. Yhtiöllä on oikeus vähentää tavaroiden ostohintaan sisältyvä arvonlisävero. Hallinto-oikeus on liitteenä olevalla päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa: Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 18 :n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Myyntinä pidetään lain 20 :n mukaan myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 21 :n 1 momentin mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, 2) luovuttaa tavaran vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan taikka 3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tavaran omaa käyttöä koskevia säännöksiä sovelletaan lain 21 :n 2 momentin mukaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Lain 25 :n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön. A Oy harjoittaa kodinkoneiden ja kodin elektroniikan vähittäismyyntitoimintaa useilla paikkakunnilla Suomessa. Yhtiö on tehnyt X Oyj:n kanssa sopimuksen, jonka perusteella yhtiö markkinoi ja välittää X Oyj:n puhelin- ja laajakaistaliittymiä. Liittymäsopimus tehdään teleoperaattorin nimissä, eikä yhtiö veloita liittymäsopimusta tekevältä asiakkaalta avaustai muita tähän liittyviä maksuja. Yhtiön ja X Oyj:n välisen edustussopimuksen mukaan X Oyj maksaa yhtiölle palkkion jokaisesta asiakkaan tekemästä liittymäsopimuksesta. Palkkio maksetaan kolmessa erässä. Jos liittymäsopimuksen tehnyt asiakas irtisanoo liittymän ennen ensimmäiselle palkkioerälle määrättyä maksupäivää, ei X Oyj maksa yhtiölle lainkaan palkkiota. Lisäksi X Oyj maksaa yhtiölle hoitopalkkion, tavoitepalkkion sekä markkinointitukea, joka muodostuu markkinointi- ja mainostuesta sekä markkinointibonuksesta.
6 (12) A Oy luovuttaa liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille erilaisia tavaroita kuten esimerkiksi digiboksin tai -kameran, 21- tai 14-tuumaisen väritelevision, akkuporakoneen, fleece- tai toppatakin. Edellä mainittuja tavaroita ei luovuteta asiakkaalle vielä liittymäsopimusta tehtäessä, vaan edellytyksenä on, että liittymä on avoinna vielä 3-6 kuukauden päästä liittymän avauksesta. A Oy:llä on oikeus vähentää ostamiensa hakemuksessa tarkoitettujen tavaroiden hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero. Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan A Oy ja X Oyj eivät ole sopineet tavaroiden luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille osana X Oyj:lle myytyä palvelua. Hallinto-oikeus katsoo, ettei A Oy:n valituksessa tarkoitettujen tavaroiden luovutus ole osa X Oyj:lle myytyä markkinointi- ja myyntipalvelua. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verotus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen. Omana käyttönä pidettäisiin muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen ja ulkopuolisille. Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 5 artiklan 6 kohdan mukaan vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-48/97 (Kuwait Petroleum) antamasta tuomiosta ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan mukaan verovelvollisen tarpeisiin ja verolliseen liiketoimintaan liittyväkin tavaran vastikkeellinen luovutus rinnastetaan veron suorittamisvelvollisuuden suhteen tavaran vastikkeettomaan luovuttamiseen, ellei kysymys ole vähäarvoisista lahjoista tai näytekappaleista. Tavaran omaa käyttöä koskeva arvonlisäverolain 21 :n säännös on sanonnallisista eroista huolimatta asiallisesti samansisältöinen kuin direktiivin
7 (12) Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa 5 artiklan 6 kohta ja sitä on sen vuoksi tulkittava yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa. Arvonlisäverolain 25 :n tavaranäytteitä ja tavanomaisia mainoslahjoja koskeva sanonta vastaa puolestaan asiallisesti direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa käytettyä sanontaa vähäarvoinen lahja ja näytekappale. Näistä syistä ja kun valituksessa tarkoitetut tavarat eivät ole tavaranäytteitä tai tavanomaisia mainoslahjoja, A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen tavaroiden vastikkeettomasta luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneelle asiakkaalle tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n ei ole suoritettava oman käytön veroa hakemuksessa tarkoitettujen tavaroiden luovutuksesta. Asiassa on kysymys tilanteesta, jossa A Oy luovuttaa erilaisia tavaroita kuluttajalle kylkiäisinä, kun tämä on ostanut A Oy:n välityksellä matkapuhelin- tai laajakaistaliittymän ja käyttänyt liittymää ennalta sovitun määräajan. Yhtiö on valituksessaan viitannut muun ohella kuluttajansuojalainsäädäntöön ja markkinatuomioistuimen oikeuskäytäntöön. Kuluttajansuojalaki koskee kulutushyödykkeiden tarjontaa, myyntiä ja muuta markkinointia elinkeinonharjoittajilta kuluttajille. Lakia sovelletaan myös, kun elinkeinonharjoittaja välittää hyödykkeitä kuluttajille. Kylkiäinen ja yhdistetty tarjous ovat kuluttajansuojaan liittyviä käsitteitä. Näille eduille on ominaista, että kuluttajan on ostettava tuote, jotta hän saisi tarjotun lisäedun. Kuluttajansuojalainsäädännön mukaan kylkiäisen tai vastaavan lisäetutavaran luovutus on vastikkeellinen luovutus. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu vastikkeellisuus ei voi olla sisällöltään toisenlainen kuin kuluttajansuojalain mukainen vastikkeellisuus. A Oy on siten luovuttanut hakemuksessa tarkoitetut tavarat vastikkeellisesti. Koska kysymyksessä ei ole arvonlisäverolain 20 ja 21 :ssä tarkoitettu luovutus, A Oy:n ei ole suoritettava niistä arvonlisäveroa tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.
8 (12) Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään myös sillä, että kysymys ei ole tavaranäytteistä tai tavanomaisista mainoslahjoista. Myös verovirasto on antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, ettei kysymyksessä olevia tavaroita voida pitää mainoslahjoina. A Oy ei ole kuitenkaan ennakkoratkaisuhakemuksessaan eikä valituksessaan hallinto-oikeudelle esittänyt väitettä siitä, että yhtiö luovuttaisi kysymyksessä olevat tavarat mainoslahjoina tai tavaranäytteinä. Asiassa ei ole kysymys kampanjasta tai tilaisuudesta, jossa yhtiö jakaisi mahdollisille asiakkaille tavaroita mainostarkoituksessa, vaan kysymys on tavaroiden myynnistä ostajalle, joka on jo ostanut yhtiön välityksellä matkapuhelin- tai laajakaistaliittymän ja käyttänyt sitä määräajan. Tilanne on siten verrattavissa esimerkiksi tarjoukseen, jossa asiakkaalle myydään kolme tuotetta kahden hinnalla tai auton ostajalle luovutetaan lisäksi autoradio. Hallinto-oikeuden päätös on siten perustunut tosiasioiden virheelliseen arviointiin. Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Sovellettavat kansalliset säännökset Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Myyntinä pidetään lain 20 :n mukaan myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 21 :n 1 momentin (1501/1993) mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja: 1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen; 2) luovuttaa tavaran vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan; 3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (1486/1994). Tavaran omaa käyttöä koskevia säännöksiä sovelletaan lain 21 :n 2 momentin mukaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä,
9 (12) vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen. Omana käyttönä pidettäisiin muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen ja ulkopuolisille. Lain 25 :n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön. Euroopan yhteisön oikeus Arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan mukaan vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten. Nykyisin vastaavat säännökset sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 16 artiklaan. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-48/97 (Kuwait Petroleum) antaman tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan ensimmäisen virkkeen sanamuodosta seuraa, että siinä rinnastetaan vastikkeelliseen luovutukseen eli arvonlisäverovelvollisuuden synnyttävään luovutukseen se, että verovelvollinen ottaa yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran, jonka hän luovuttaa vastikkeetta, kun tämän tavaran hinnasta on ollut oikeus vähentää tuotantopanoshankinnasta maksettava arvonlisävero, eikä tältä osin ole periaatteessa ratkaisevaa, onko luovutus tapahtunut yrityksen tarpeisiin. Tämän säännöksen toinen virke, jonka mukaan ei ole mahdollista verottaa tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten, olisi nimittäin vailla tarkoitusta, jos arvonlisäveroa ei ensimmäisen virkkeen perusteella kannettaisi sellaisten tavaroiden ottamisesta, jotka verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta, vaikkakin yrityksen tarpeisiin. (22 kohta) Tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, että siinä tarkoitettuna vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavana luovutuksena on pidettävä sitä, että öljy-yhtiö ottaa tavaroita, jotka luovutetaan polttoaineen ostajalle sellaisia ostoseteleitä vastaan, joita hän on kysymyksessä olevan myynninedistämiskampanjan kaltaisessa järjestelmässä saanut ostamansa polttoainemäärän perusteella maksettuaan siitä huoltoasemalla täyden vähittäishinnan, kun nämä tavarat
10 (12) eivät ole vähäarvoisia. Polttoaineen ostajan oli maksettava sama vähittäishinta riippumatta siitä, ottiko hän ostoseteleitä vai ei. (31 ja 32 kohta) Tavaroiden luovuttaminen vastineena ostoseteleistä tapahtui tuomion perustelujen mukaan Kuwaitin tarpeisiin, sillä myynninedistämisen tarkoituksena oli sekä Kuwaitin että kampanjaan osallistuneiden itsenäisten jälleenmyyjien osalta lisätä polttoaineen myyntiä. Tämän vuoksi verovelvollinen, joka on samassa tilanteessa kuin Kuwait, voi direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan vähentää näitä tavaroita ostaessaan tuotantopanoshankinnasta maksamansa arvonlisäveron. (19 kohta) Tosiseikat A Oy harjoittaa kodinkoneiden ja kodin elektroniikan vähittäismyyntitoimintaa useilla paikkakunnilla Suomessa. Yhtiö on tehnyt X Oyj:n kanssa sopimuksen, jonka perusteella yhtiö markkinoi ja välittää X Oyj:n puhelin- ja laajakaistaliittymiä. Liittymäsopimus tehdään teleoperaattorin nimissä, eikä yhtiö veloita liittymäsopimusta tekevältä asiakkaalta avaustai muita tähän liittyviä maksuja. Yhtiön ja X Oyj:n välisen sopimuksen mukaan X Oyj maksaa yhtiölle palkkion jokaisesta asiakkaan tekemästä liittymäsopimuksesta. Palkkio maksetaan kolmessa erässä. Jos liittymäsopimuksen tehnyt asiakas kuitenkin irtisanoo liittymän ennen ensimmäiselle palkkioerälle määrättyä maksupäivää, ei X Oyj maksa yhtiölle lainkaan palkkiota. Lisäksi X Oyj maksaa yhtiölle hoitopalkkion, tavoitepalkkion sekä markkinointitukea, joka muodostuu markkinointi- ja mainostuesta sekä markkinointibonuksesta. A Oy luovuttaa liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille erilaisia tavaroita kuten digiboxin tai -kameran, 21- tai 14-tuumaisen väritelevision, akkuporakoneen, fleece- tai toppatakin. Näitä tavaroita ei luovuteta asiakkaalle vielä liittymäsopimusta tehtäessä, vaan edellytyksenä on, että liittymä on avoinna vielä 3-6 kuukauden päästä liittymän avauksesta. Tavaroiden luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille ei ole sovittu yhtiön ja X Oyj:n välillä tehdyssä sopimuksessa. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset A Oy:n ja X Oyj:n välillä tehdyssä sopimuksessa on kysymys X Oyj:n puhelin- ja laajakaistaliittymien välitystoiminnasta, jossa A Oy myy liittymiä X Oyj:n nimissä ja lukuun. Tästä ja toimintaan liittyvästä markkinoinnista A Oy saa palkkioita X Oyj:ltä. Samalla A Oy voi markkinoida ja myydä myös omia tuotteitaan. A Oy luovuttaa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut tavarat X Oyj:n liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille.
11 (12) Tavaroiden hankinta ja niiden luovuttaminen tapahtuvat A Oy:n tarpeisiin ja liittyvät näin ollen yhtiön verolliseen liiketoimintaan arvonlisäverolain 102 :ssä tarkoitetulla tavalla. Yhtiöllä on siten oikeus vähentää ostamiensa tavaroiden hankintahintaan sisältyvät arvonlisäverot kuten hallinto-oikeuden päätöksessä on todettu. Edellä selostetusta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen Kuwait Petroleum -tuomiosta ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan mukaan verovelvollisen tarpeisiin ja verolliseen liiketoimintaan liittyväkin tavaran vastikkeeton luovutus rinnastetaan veron suorittamisvelvollisuuden suhteen tavaran vastikkeelliseen luovuttamiseen, ellei kysymys ole vähäarvoisista lahjoista tai näytekappaleista. Tavaran omaa käyttöä koskeva arvonlisäverolain 21 :n säännös on sanonnallisista eroista huolimatta asiallisesti samansisältöinen kuin direktiivin 5 artiklan 6 kohta ja sitä on sen vuoksi tulkittava yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa. Näistä syistä ja kun hakemuksessa tarkoitettujen tavaroiden luovutukset eivät ole vastiketta A Oy:n X Oyj:lle myymästä välitys- ja siihen liittyvästä markkinointipalvelusta eikä tavaroiden luovutuksia voida pitää A Oy:n omien myyntituotteiden kylkiäisinä tai muina vastaavina lisäetuina, yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien tavaroiden vastikkeettomasta luovuttamisesta X Oyj:n liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. Edellä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen ja jättää hallinto-oikeuden päätöksen pysyväksi. Tätä kaikki asianomaiset noudattakoot. Korkein hallinto-oikeus: Olof Olsson Sakari Vanhala Irma Telivuo Eila Rother (t) Hannele Ranta-Lassila Asian esittelijä, oikeussihteeri Marita Eeva LIITE Päätös, josta valitetaan
12 (12) JAKELU Päätös A Oy, oikeudenkäyntimaksu 204 euroa Jäljennös Helsingin hallinto-oikeus Uudenmaan verovirasto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö Asiakirjat Uudenmaan verovirasto