Helsingin hallinto-oikeus Radanrakentajantie 5 00520 HELSINKI Puhelin 029 56 42000 Faksi 029 56 42079 Sähköposti helsinki.hao@oikeus.fi Päätös 8.11.2013 13/1112/6 Diaarinumero 02537/12/8101 1 (13) Asia Valittaja Valitus jälkiverotusasiassa ja verotuksen oikaisua koskevassa asiassa B Päätökset, joista valitetaan Tietoja verotuksesta Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan 2. jaoston 26.1.2012 päätökset numerot 353042, 353072 ja 353450. Oikaisulautakunta on hylännyt B:n vaatimukset jälkiverotuspäätöksen kumoamisesta vuodelta 2005 ja verotuksen oikaisupäätösten verovelvollisen vahingoksi kumoamisesta vuosilta 2006 ja 2007 vaaditulla ensisijaisella perusteella, jonka mukaan verotuspäätösten perusteena olevat tiedot on saatu lainvastaisen toiminnan tuloksena. Oikaisulautakunta on B:n vaatimuksesta alentanut verovuoden 2005 osalta X - säätiön tuottona hänen tuloonsa lisätyn määrän 13 636,75 euroa 11 110,16 euroon vaatimuksen enemmälti hyläten. Veronkorotus on alennettu 200 euroon. Oikaisulautakunta on B:n vaatimuksesta alentanut myös verovuoden 2006 osalta X -säätiön tuottona B:n tuloon lisätyn määrän 39 544,75 euroa 39 464,34 euroon vaatimuksen enemmälti hyläten. Lisäksi oikaisulautakunta on alentanut sanotun verovuoden osalta X -säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotetun määrän 54 159,75 eurosta 40 523 euroon vaatimuksen enemmälti hyläten. Oikaisulautakunta on hylännyt vielä B:n vaatimuksen siitä, että selvittämättömänä omaisuuden lisäyksenä verovuonna 2006 verotettu 30 000 euroa tulee poistaa. Veronkorotus on alennettu 1 500 euroon. Oikaisulautakunta on hylännyt B:n vaatimuksen, että X -säätiön purkautumisen johdosta hänen tulokseen luettu luovutusvoitto 18 477,52 euroa verovuodelta 2007 tulee poistaa. Uudenmaan verotoimisto on toimittanut B:n (---, ---) jälkiverotuksen 25.10.2011 verovuodelta 2005 ja verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi samoin 25.10.2011 verovuosille 2006 ja 2007. Verovuoden 2005 jälkiverotuspäätös sekä verovuosien 2006 ja 2007 päätökset verotuksen oikaisemisesta verovelvollisen vahingoksi perustuvat B:tä koskevaan verotarkastuskertomukseen VETAUVT2010T91.
2 (13) Valituksessa esitetyt vaatimukset Perusteet 1) Verotuspäätökset verovuosilta 2005-2007 tulee poistaa, koska verohallinto on saanut verotuspäätösten perusteena olevat tiedot rikollisen toiminnan tuloksena. 2) Verovuoden 2005 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 11 110,16 euroa tulee poistaa. 3) Verovuoden 2006 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 39 464,34 euroa tulee poistaa. Sanottuna verovuonna säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu 40 523 euroa tulee poistaa. Toissijaisesti voitonjakona verotettu määrä tulee alentaa 11 250 euroon. Voitonjako tulee joka tapauksessa verottaa pääomatulona. 4) Selvittämättömänä omaisuuden lisäyksenä verovuonna 2006 verotettu 30 000 euroa tulee poistaa. 5) X -säätiön purkautumisen johdosta verovuodelle 2007 määrätty luovutusvoiton verotus tulee poistaa. 6) Asiassa on järjestettävä suullinen käsittely. 7) Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta / verohallinto tulee velvoittaa korvaamaan B:n oikeudenkäyntikulut 3 677,70 euroa laillisine korkoineen. Verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperä ja verohallinnon toimien lainmukaisuus Verohallinto oli saanut verotuspäätösten perusteena olevat tiedot rikollisen toiminnan tuloksena. Suomen valtio oli vuonna 2008 saanut haltuunsa varastettuja tietoja Saksan viranomaisilta. Saksan ulkomaan tiedustelupalvelu BND oli ostanut tiedot pimeästi yksityiseltä ilmiantajalta, joka oli varastanut tiedot liechtensteinilaiselta pankilta. Tietojen alkuperän oli täytynyt olla myös verohallinnon tiedossa. Kysymyksessä olevia, lainvastaisesti saatuja tietoja ei voida käyttää hyväksi verovelvollisen verotuksessa. Näin oli toimittu vastaavassa tapauksessa esimerkiksi Tanskassa. Verohallinnon olisi tullut antaa tietojen hyväksikäytön oikeutuksesta tarkka selvitys. Verohallinnon tulee toimia tasapuolisesti sekä veronsaajien että verovelvollisten etujen kannalta. Myöskään Suomen ja Australian välillä solmittu niin sanottu virka-apusopimus (SopS 91/2007) ei anna oikeutta tai velvollisuutta vaihtaa ja käyttää alun perin lainvastaisella tavalla tiedetyksi hankittuja tietoja. Asiassa tulee ottaa huomioon myös yhdenvertaisuusperiaate, perus- ja ihmisoikeudet ja suhteellisuusperiaate. Tässä asiassa verohallinto ei ole toiminut yhdenvertaisesti ja tasapuolisesti. Verohallinnon tulisi hankkia vertailutiedot vastaavalla tavalla kaikkien suomalaisten verovelvollisten omistuksista ulkomailla.
3 (13) Lisäksi asiassa tulee ottaa huomioon luottamuksensuojanperiaate. Valittajan tulee voida luottaa siihen, ettei veroviranomainen hyödynnä toiminnassaan rikollisella tai muuten lainvastaisella tavalla hankittuja tietoja. Tuloverotus X -säätiön tuotto on laskettu väärin. Säätiölle ei ollut syntynyt verohallinnon esittämiä tuottoja. Tuottoa ei myöskään tule laskea osakkeiden tapahtumakohtaisten osto- ja myyntitapahtumien perusteella ja hankintameno-olettamaa käyttäen sellaisten osakkeiden osalta, joiden hankintahinta ei ollut tiedossa. Sijoitusten kokonaisarvo pääomanpalautuksetkin huomioiden oli laskenut vuodesta toiseen eli toiminta oli ollut tappiollista. Säätiön tulos oli ollut verovuosina 2005-2007 tappiollinen ja sen arvo oli laskenut. Tämä ilmeni laskettaessa säätiön tulos tehtyjen arvopaperikauppojen todellisten ostotositteiden perusteella. Asia ilmeni myös ---:n raportista säätiön arvopaperiomistuksista. Verotarkastuskertomuksessa tulona on huomioitu myös sijoitusten takaisinmaksuksi määriteltyjä tapahtumia, kuten: - 11.10.2005 Teilrueckzahlung Windward fund 50 580,60 USD - 30.11.2005 takaisinmaksu Windward Equity 9 024,84 USD sekä - 6.11.2006 Rueckzahlung Windward Funding 1 896,13 USD Kysymyksessä olivat takaisinmaksuksi luokiteltavat erät, eli kysymys oli pääomien palauttamisesta, joista ei ollut lainkaan syntynyt voittoa. Säätiön varallisuuden arvo oli alentunut. Tositepohjaista näyttöä varallisuuden arvon alentumisesta ei voitu ajan kulumisen johdosta kaikilta osin esittää. ---:n raportista säätiön arvopaperiomistuksista oli kuitenkin näyttöä verotuksen kohtuullistamiseksi. Lisäksi todisteena esitetyt osakkeiden kurssikehitystä koskevat historiatiedot osoittivat, ettei tuottoja varallisuudesta ollut syntynyt. Osakkeiden hankintahinta ei ole ollut tarkasteluajanjakson aikana hankintamenoolettaman mukaisella tasolla. Selvitykset on katsottava riittäväksi näytöksi todennäköisestä tulon määrästä ja selvityksiin perustuen säätiön varallisuudesta ei ole kertynyt verotuspäätöksessä esitettyjä tuottoja. Verovuosien 2005 ja 2006 verotuspäätöksiä tulee muuttaa siten, että veronalaista tuloa katsotaan syntyvän vuodelle 2006 vain 45 000, josta B:n osuus on 11 250 euroa. Verotuspäätöstä tulee oikaista vähintään sijoitusten takaisinmaksujen osalta ja kokonaisuudessaan kohtuullistaa varallisuuden arvonalenemista koskevan näytön johdosta. X -säätiöstä tapahtunut varojen jako Varojen jako säätiöstä ei ollut tuloverolain 33 c :ssä tarkoitettua osingonjakoa, kuten verovuoden 2006 verotuspäätöksessä oli katsottu. Kysymyksessä oli säätiöön sijoitetun pääoman palautus. Säätiöön oli sijoitettu varoja 1970-80 -luvuilta lähtien. Alkuperäiset sijoitukset olivat hankintahintaa, eli vähennyskelpoisia menoja säätiöstä palautuneista varoista. Arvopaperiomistuksen arvo oli 1999 vuoden lopussa ollut 1 735 000 euroa ja omaisuuden arvo oli tämän jälkeen romahtanut tappiollisen sijoitustoiminnan johdosta. Palautetut varat tulee katsoa pääomien palautuksiksi, koska sijoituksille ei ollut kertynyt voittoa. Asiassa ei ollut syntynyt myöskään verotettavaa luovutusvoittoa. Asiassa tulee
4 (13) Asian käsittely ja selvittäminen noudattaa tulon nettotuloperiaatetta. Toissijaisesti varojen jako tulee verottaa pääomatulona. Kysymys oli tulosta, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Kysymys ei voi olla voitonjaosta, koska sijoitukset eivät ole tuottaneet voittoa. Selvittämätön omaisuuden lisäys B:n ja C:n tilille (---) 9.3.2006 tullut 30 000 euron käteispano liittyi X -säätiön varojen palauttamiseen. Selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksesta tulee luopua tai ainakin muuttaa se verotettavaksi pääomatulona edellä varojen jaon yhteydessä esitettyjen perusteiden johdosta. X -säätiön purkautuminen Säätiön purkautuessa säätiöön sijoitetut varat on palautettu omistajille, eikä purkautumisen yhteydessä ollut syntynyt luovutusvoittoa. Palautettuja varoja tulee pitää säätiön purkamisen yhteydessä palkkioiden ja muiden vastuiden jälkeen jäljelle jääneiden varojen kotiuttamisena. Tätä ei olisi voitu tehdä rekisteriin merkittyä purkamispäivää aikaisemmin. Kysymys on siten sijoitetun pääoman palautuksesta, eikä verotettavasta luovutusvoitosta. Varoja oli sijoitettu pitkän ajan kuluessa 1970-80 -luvuilta lähtien ja varallisuuden arvo oli pienentynyt. Verovuoden 2007 verotuspäätöksen mukainen palautuksen verottaminen johtaa samojen varojen kahdenkertaiseen verotukseen. Suullinen käsittely Asiassa on toimitettava suullinen käsittely verovelvollisen oikeusturvan ja asian selvittämisen kannalta. Oikeudenkäyntikulut Olisi kohtuutonta, mikäli verovelvollinen joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan ottaen erityisesti huomioon, että oikeudenkäynti on aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi verohallinnon päätökset perustuvat virheellisiin käsityksiin omaisuuden arvon noususta ja verovelvolliselle tulleen tulon luonteesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. B on antanut vastaselityksen. Verohallinto on vasta asian tultua vireille hallintoviranomaisissa ottanut kantaa verotuksen pohjana olleiden tietojen alkuperään. Verohallinnon väittämä, että verottajalla ei ollut syytä epäillä valittajaa koskevan virka-apuna saadun tiedon oikeellisuutta sekä väittämä, että tiedot oli saatu CD-levykkeellä Australian verohallinnolta virallista tietojenvaihtokanavaa pitkin virka-apuna, tulee kyseenalaistaa. Verohallinnolla ei ollut oikeudellista perustetta käyttää hyväksi sanottuja tietoja. Asiassa tulee toimittaa suullinen käsittely valittajan kuulemiseksi sen selvittämiseksi, onko oikeudenkäynti aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lain-
5 (13) vastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi suullinen käsittely tulee toimittaa sen selvittämiseksi, ovatko verohallinnon päätökset perustuneet virheellisiin käsityksiin omaisuuden arvon noususta ja valittajalle tulleen tulon luonteesta. Lisäksi asiassa tulee toimittaa suullinen käsittely valittajan oikeussuojan turvaamiseksi. Asian taloudellinen merkitys ei ole valittajan kannalta vähäinen. Merkitään Hallinto-oikeuden ratkaisu Perustelut Hallinto-oikeudella on ollut asiaa ratkaistessaan käytössään A:ta koskevat verotarkastuskertomukset UUSVVTY2010T480 ja VETAUVT2010T300 sekä muut hänen jälkiverotuspäätöksiinsä sekä verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi koskeviin päätöksiinsä liittyvät asiakirjat vuosilta 2004-2007. Hallinto-oikeus hylkää suullisen käsittelyn toimittamista koskevan vaatimuksen. Hallinto-oikeus hylkää valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen. Suullinen käsittely (vaatimus 6) Hallintolainkäyttölain 37 :n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Sanotun lain 38 :n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Valittaja on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista sen selvittämiseksi, onko oikeudenkäynti aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi suullisen käsittelyn toimittamista on pyydetty muun muassa verotettavan tulon määrän ja valittajalle tulleen tulon luonteen selvittämiseksi. Hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisella käsittelyllä ole saatavissa sellaista selvitystä verotuksen perusteena olevien tietojen alkuperästä, jolla olisi merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Lisäksi hallinto-oikeus toteaa, että B:n suullisesti antama selvitys säätiön varallisuuden arvonmuutoksista ei voi horjuttaa asiassa esitettyä kirjallista näyttöä. Muutoinkin nyt puheena oleva asia on sellainen, että se on ratkaistavissa kirjallisen aineiston pohjalta. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisella kuulemisella hallinto-oikeudessa ole saatavissa sellaista oikeudellisesti merkityksellistä lisäselvitystä, joka voisi vaikuttaa asian ratkaisuun. Hallinto-oikeus toteaa vielä, että suullista käsittelyä ei ole myöskään tarpeen toimittaa veronkorotusten määriin vaikuttavien seikkojen selvittämiseksi. Suullisen käsittelyn järjestäminen hallinto-oikeudessa on siten ilmeisen tarpeetonta. Asian taloudellisesta arvosta huolimatta oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimus ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.
6 (13) Verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperä ja verohallinnon toimien lainmukaisuus (vaatimus 1) B on vaatinut, että verotuspäätökset verovuosilta 2005-2007 tulee poistaa, koska verohallinto on saanut verotuksen perusteena olevat tiedot rikollisen toiminnan tuloksena. Valituksenalaisten päätösten perustelujen mukaan Suomen verohallinto on saanut oman maan kansalaisia / täällä yleisesti verovelvollisia koskevia tietoja CD-ROM -levykkeellä Australian verohallinnolta virallista tietojenvaihtokanavaa pitkin virka-apuna. Saatujen vertailutietojen johdosta on tehty lukuisia eri verovelvollisiin kohdistuneita tarkastuksia. Verohallinto on varmistunut saadun aineiston luotettavuudesta. Hallinto-oikeus toteaa, ettei sillä ole syytä epäillä B:tä koskevan, virka-apuna saadun tiedon oikeellisuutta. Asiassa ei ole ilmennyt muutakaan, kuten tasapuolisuuden vaatimukseen, yhdenvertaisuuden periaatteeseen, perus- ja ihmisoikeuksiin tai suhteellisuusperiaatteeseen liittyvää syytä kysymyksessä olevien päätösten poistamiseen verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperän, tietojen käyttämisen oikeudellisten rajoitusten tai muutoinkaan verohallinnon toimien lainmukaisuuden arvioinnin johdosta. Ulkomainen väliyhteisö ja siitä johtuvan tulon verotus (vaatimukset 2-5) Ulkomainen väliyhteisö Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 1 :n mukaan yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin tässä laissa säädetään. Sanotun lain 2 :n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Lain soveltamisalaan ei kuulu sanotun pykälän 3 momentin mukaan yhteisö, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että yhteisöt ovat kyseisessä valtiossa velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa verosta, jota yhteisöjen on Suomessa tulostaan suoritettava, ja että yhteisö ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Lain soveltamisalaan eivät kuulu myöskään muun muassa yhteisöt, joiden tuloista pääosa muodostuu teollisesta tuotantotoiminnasta. Väliyhteisölain 3 :n mukaan ulkomaisen yhteisön katsotaan olevan 2 :n 1 momentissa tarkoitetussa määräämisvallassa, jos yksi tai useampi täällä yleisesti verovelvollinen välittömästi tai välillisesti omistaa yhteensä vähintään 50 prosenttia yhteisön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien yhteisössä tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä. Määräämisvallan katsotaan myös olevan olemassa, jos yhdellä tai useammalla täällä yleisesti verovelvollisella on oikeus vähintään 50 prosenttiin yhteisön varallisuuden tuotosta.
7 (13) B:n veli A on ollut ensisijainen edunsaaja liechtensteinilaisessa X -säätiössä. Säätiö on perustettu 2.12.1994 LGT pankin (LGT Bank in Liechtenstein) kautta ja se on purettu 22.1.2007 ja poistettu tällöin liechtensteinilaisesta rekisteristä. Säätiön varat ovat olleet osan ajasta --- pankin tileillä Sveitsissä. Säätiön varainhoitajana on A:n ilmoituksen mukaan toiminut ---. A ja B ovat alustavaan verotarkastuskertomukseen antamissaan vastineissa 9.5.2011 todenneet, että säätiön varojen alkuperä oli 1970-80 -luvuilla, jolloin A:n ja B:n varoja oli siirretty Suomesta Liechtensteiniin. Varat olivat A:n ja B:n yhteisiä varoja. Varoista kuului 25 prosentin osuus B:lle. Tämä osuus oli siirretty myös vuosina 2006 ja 2007 B:lle. Säätiön varallisuus on 31.12.1999 ollut 2 737 693,75 CHF. Tuona päivänä yksi euro oli 1,6051 Sveitsin frangia, joten varallisuus tuona päivänä oli 1 705 621,92 euroa. B ei ole ilmoittanut veroilmoituksillaan tietoja säätiön varoista tai niihin liittyvistä tuotoista. Suomella ei ole verosopimusta Liechtensteinin kanssa. Asiassa ei ole väitettykään, että säätiö olisi maksanut tuloveroa Liechtensteinissa tai Sveitsissä. Asiassa voidaan siten todeta tuloverotuksen tosiasiallisen tason Liechtensteinissa tai Sveitsissä olevan alhaisempi kuin 3/5 Suomessa sijaitsevan yhteisön tuloverotuksen tasosta. Suomessa yleisesti verovelvollinen B on asiassa annetun selvityksen perusteella ollut säätiön edunsaaja 25 prosentin osuudella ja hänen veljensä A 75 prosentin osuudella. B:llä ja A:lla on siten väliyhteisölain 3 :ssä tarkoitettu määräysvalta säätiössä. X -säätiö on siten väliyhteisölain mukainen väliyhteisö ja B:n saama osuus säätiöstä saatavasta tulosta on veronalaista tuloa siten kuin sanotussa laissa säädetään. Väliyhteisön tulon ja väliyhteisöstä jaettavan osingon verotus ja sen jakautuminen eri tulolajeihin väliyhteisön osakkaan/edunsaajan verotuksessa Nyt kysymyksessä olevana aikana verovuosina 2005-2007 voimassa olleen väliyhteisölain 4 :n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 10 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Edellä mainitun 4 :n 1 momentin mukaan 2 :n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla huomioon otetusta voitosta jaettua osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona (1091/1998). Sanotun 4 :n 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi (1217/1994). Vuoden 2009 alussa voimaan tulleen väliyhteisölain 4 :n 3 momentin mukaan osuus väliyhteisön tuloon luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön osakkeet kuuluvat. Veronalainen tulo säilyttää osakkaan verotuksessa myös alkuperäisen tulolajinsa. Lainkohtaa koskevien esitöiden (HE 74/2008 vp) säännös vastasi edeltävää oikeustilaa, mutta poisti oikeustilan epävarmuuden.
8 (13) Väliyhteisön tulo verotetaan suoraan yhteisön Suomessa yleisesti verovelvollisten omistajien tai edunsaajien tulona, vaikka yhteisö ei voittoa jakaisikaan. X -säätiön tuotto on asiassa saadun selvityksen perusteella perustunut arvopaperikauppaan ja osinkotuottoihin. B:n osuus X -säätiön arvioidusta tuotosta on siten tuloverolain 32 :n mukaista pääomatuloa. Verovuodesta 2005 lähtien voimassa olleen tuloverolain 33 c :n 2 momentin mukaan muulta kuin sanotun pykälän 1 momentissa tarkoitetulta ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa (716/2004). Kysymyksessä olevina verovuosina 2005-2007 voimassa olleen tuloverolain 33 c :n 1 momentin mukaan ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko on veronalaista tuloa siten kuin 33 a ja 33 b :ssä säädetään, jos 1) yhteisö on Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin (90/435/ETY) 2 artiklassa tarkoitettu yhtiö, tai 2) yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhteisön jakamaan osinkoon. Asiassa saadun selvityksen perusteella X -säätiö on sijainnut olemassaolonsa ajan Liechtensteinissa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. X -säätiö ei ole myöskään tuloverolain 33 c :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhtiö. Säätiöstä saatu osinko verotetaan siten väliyhteisön osakkaan/edunsaajan ansiotulona. Verotettavan tulon laskeminen - Selvitysvelvollisuus ja hankintamenoolettama Verotusmenettelystä annetun lain 26 :n 4 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana. Kysymyksessä ovat Liechtensteinissa sijaitsevan säätiön kautta suoritetut toimet, jotka ovat tapahtuneet ainakin Liechtensteinissa sijaitsevan LGT pankin ja sveitsiläisen --- pankin kautta. Veroviranomaisella ei ole mahdollisuutta saada tietoja suoraan pankeista tai säätiöstä, joten velvollisuus esittää selvitystä asian kannalta olennaisista oikeustoimista ja niiden osapuolista on ensisijaisesti B:n asiana. Nyt kysymyksissä olevina verovuosina vuodesta 2005 lähtien voimassa olleen tuloverolain 46 :n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta
9 (13) (728/2004). Hallinto-oikeus toteaa, että määritettäessä säätiön varallisuuden tuottoa joudutaan turvautumaan, siltä osin kuin arvopapereiden hankintamenoa ja -ajankohtaa ei ole tiedossa, hankintameno-olettamaan. X -säätiön tuotto verovuonna 2005 (vaatimus 2) B on vaatinut, että hänen pääomatuloonsa vuodelta 2005 lisätty X -säätiön tuotto 11 110,16 euroa tulee poistaa. B:n mukaan tuotto oli laskettu väärin, koska säätiön tulos oli ollut verovuosina 2005-2007 tappiollinen ja sen arvo oli laskenut. Valitukseen on liitetty ---:n raportti säätiön varallisuudenkehityksestä vuosina 1999-2006. Raportin otsikon mukaan esitetyissä diagrammeissa on otettu huomioon säätiöön maksetut erät ja sieltä suoritetut maksut. Hallinto-oikeus toteaa, ettei diagrammin perusteella voida tehdä johtopäätöksiä säätiön tuotosta vuosina 2005-2007. B on vedonnut myös siihen, että hänen tulonaan on huomioitu myös sijoitusten takaisinmaksuksi määriteltyjä tapahtumia. B:n mukaan kysymys oli pääomien palauttamisesta. Verotarkastuskertomuksen liitteestä 4 ilmenee, että määriteltäessä säätiön tuottoa vuonna 2005 yksittäisinä tapahtumina on huomioitu 11.10.2005 "Teilrueckzahlung windward fund" 50 580,60 euroa ja 30.11.2005 "Takaisinmaksu Windward Equity" 9 024,84 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksessä sanottujen tapahtumien osalta on sovellettu 20 prosentin hankintameno-olettamaa ja säätiön tuottona B:n tuloon lisättyä määrää ja veronkorotusta on tältä osin alennettu. Asiassa saadun selvityksen mukaan X -säätiön arvopaperikauppojen tuotot on laskettu todellisten hankintamenojen mukaan siltä osin kuin B:n ja A:n toimittamasta aineistosta ja säätiön --- pankin tileiltä osinkotuotoista saaduista tiedoista hankintahinta on ollut tositteellisesti todettavissa. Arvopapereiden hankintamenot ja niihin kohdistuvat kulut, kuten välityspalkkio ja leimavero on huomioitu arvopaperikauppojen luovutusvoittoja laskettaessa. Kun hankintahinta ja -aika ei ole ollut tositteellisesti todettavissa, on luovutusvoitto laskettu 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen. Hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole valitusvaiheessa annettu uutta tositteellista selvitystä verovuonna 2005 myytyjen arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta. Asiassa ei ole toimitettu mitään muutakaan asian ratkaisuun vaikuttavaa uutta selvitystä. Hallinto-oikeus katsoo näin ollen, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä säätiön tuotoksi vuonna 2005 laskettua 11 110,16 euron määrää ole syytä muuttaa. X -säätiön tuotto verovuonna 2006 (vaatimus 3) B on vaatinut, että hänen verovuoden 2006 pääomatuloonsa lisätty X -säätiön tuotto 39 464,34 euroa tulee poistaa. Verotarkastuskertomuksen liitteestä 4 ilmenee, että määriteltäessä säätiön tuottoa vuonna 2006 on huomioitu 6.11.2006 "Rueckzahlung Windward Funding" 1 896,13 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksessä sanotun tapahtuman osalta on
10 (13) sovellettu hankintameno-olettamaa ja säätiön tuottona B:n tuloon lisättyä määrää on tältä osin alennettu. Hallinto-oikeus toteaa, että arvopaperikauppojen tuotot on laskettu todellisten hankintamenojen mukaan siltä osin kuin arvopapereiden hankintahinta on ollut tositteellisesti todettavissa. Asiassa ei ole valitusvaiheessa esitetty uutta tositteellista selvitystä arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta. Asiassa ei ole myöskään osoitettu, että kysymyksessä olisi puhdas pääoman palauttaminen säätiölle siten, ettei palautus sisältäisi säätiön sijoitusten tuottoja. Hallinto-oikeus katsoo, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä säätiön tuotoksi vuonna 2006 laskettua määrää, josta B:n osuus on 39 464,34 euroa, ole syytä poistaa tai alentaa. X -säätiötä tapahtuneena voitonjakona verotettu määrä verovuonna 2006 (vaatimus 3) B on lisäksi vaatinut, että sanottuna verovuonna säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu 40 523 euroa tulee poistaa ja toissijaisesti verotettu määrä tulee alentaa 11 250 euroon. Voitonjako tulee joka tapauksessa verottaa pääomatulona. B:n mukaan säätiöön oli sijoitettu varoja 1970-80 -luvuilta lähtien. Hallinto-oikeus toteaa, että edellä sanotuin tavoin säätiön on katsottu tuottaneen voittoa vuosina 2005-2007. Asiassa ei ole toimitettu minkäänlaista yksilöityä, tositteellista selvitystä valittajan väitteiden tueksi sen osalta, että voitonjakona verotettuun määrään sellaisena kuin se on oikaisulautakunnan päätöksen jälkeen sisältyisi osaksikaan säätiöön aiemmin sijoitettujen varojen palauttamista. Koska kysymyksessä oleva säätiö on tuloverolain 33 c :n 2 momentissa tarkoitettu muu kuin sanotun pykälän 1 momentissa tarkoitettu ulkomainen yhteisö, siitä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa. B:n nostamat varat on siten tullut katsoa ansiotuloksi. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä tältä osin muuttaa. Selvittämätön omaisuuden lisäys 30 000 euroa verovuonna 2006 (vaatimus 4) Verotarkastuksen yhteydessä oli havaittu, että --- olevalle tilille --- B tai C oli tullut käteispanoja 9.3.2006 30 000 euroa. B on valituksessaan ilmoittanut, että sanottu käteispano on liittynyt X -säätiön varojen palauttamiseen. B:n mukaan selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksesta tulee luopua tai ainakin muuttaa se verotettavaksi pääomatulona edellä varojen jaon yhteydessä esitettyjen perusteiden johdosta. Hallinto-oikeus toteaa, että B ei ole esittänyt luotettavaa selvitystä käteispanojen alkuperästä. Hän ei ole esittänyt selvitystä myöskään siitä, milloin tämä summa olisi nostettu varoina säätiöstä. Asiassa ei siten ole selvitetty, että sanottuun, selvittämättömän omaisuuden lisäyksenä verotettuun määrään sisältyisi osaksikaan säätiön purkautumisesta johtuvaa B:n veronalaiseksi tuloksi erikseen luettua luovutusvoittoa tai säätiöön aiemmin sijoitettujen varojen palauttamista. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.
11 (13) X -säätiön purkautumisen johdosta aiheutunut luovutusvoiton verotus verovuonna 2007 (vaatimus 5) Tuloverolain 27 :n mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Tuloverolain 46 :n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta. Tuloverolain 45 :n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. B on vaatinut, että X -säätiön purkautumisen johdosta aiheutunut verovuodelle 2007 määrätty luovutusvoiton vero tulee poistaa, koska säätiön purkautuessa säätiöön sijoitetut varat oli palautettu omistajille, eikä purkautumisen yhteydessä ollut syntynyt luovutusvoittoa. Palautettuja varoja tulee pitää säätiön purkamisen yhteydessä palkkioiden ja muiden vastuiden jälkeen jäljelle jääneiden varojen kotiuttamisena. X -säätiö on perustettu 2.12.1994 ja purettu 22.1.2007. Säätiöön on siirretty varoja sitä perustettaessa. Verotarkastusta laadittaessa ei ole ollut käytössä säätiön tilinpäätöksiä ja tiliotteita ajanjaksolta 1994-2003, joten todellinen, purkautumishetken varallisuuteen kohdistuva hankintameno ei ole ollut selvitettävissä. Asiassa on sovellettu 40 prosentin hankintameno-olettamaa. Hallinto-oikeus toteaa, että edellä sanotuin tavoin säätiön on katsottu tuottaneen voittoa ainakin vuosina 2005-2007. Koska todellinen, purkautumishetken varallisuuteen kohdistuva hankintameno ei ole ollut selvitettävissä, asiassa on tullut soveltaa 40 prosentin hankintameno-olettamaa. B ei ole selvittänyt, että luovutusvoiton määrään 18 477,52 euroa sisältyisi säätiöön sijoitettujen varojen palauttamista. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa. Jälkiverotusten ja verovelvollisen vahingoksi tehtyjen veronoikaisujen edellytykset ja veronkorotus Kun B on verotusmenettelystä annetun lain 57 :ssä tarkoitetusta syystä verovuodelta 2005 ja saman lain 56 :n 4 momentissa tarkoitetusta syystä verovuosilta 2006-2007 jäänyt verotuksia toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, verovirastolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotukset ja veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi ja määrätä veronkorotukset. B:n tuloon lisättyjä määriä ei ole osoitettu liian suuriksi. Määrättyjä veronkorotuksia ei ole myöskään pidettävä liian suurina. Oikeudenkäyntikulut Hallintolainkäyttölain 74 :n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos
12 (13) erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan. Mitä korvausvelvollisuudesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen viranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä. Kun otetaan huomioon se, että valitus on hylätty, eikä oikeudenkäynnin ole katsottava johtuvan viranomaisen virheestä, ei ole kohtuutonta, että B pitää oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Sovelletut oikeusohjeet Perusteluissa mainittujen lisäksi Laki verotusmenettelystä 56 (1079/2005) Laki verotusmenettelystä 32 ja 57 (1558/1995) Tuloverolaki 32 (1535/1992) Tuloverolaki 32 (716/2004) Hallintolainkäyttölaki 75 Muutoksenhaku Verotusmenettelystä annetun lain 70 :n 1 momentin mukaan tähän päätökseen saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus saman lain 70 :n 2 momentissa mainitulla perusteella myöntää valitusluvan. Valitusosoitus on liitteenä (vero).
13 (13) Hallinto-oikeuden kokoonpano Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Sinikka Välitalo (t) ja Jouko Valonen. Esittelijä Annina Nieminen Jakelu Päätös B Tiedote oikeudenkäyntimaksusta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö / veroasiamies Bjarne Eriksson, sähköisesti Jäljennös ja asiakirjat Uudenmaan verotoimisto Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta Jäljennös --- Verohallinto / veronkantoyksikkö, sähköisesti Verohallinto / veronkantoyksikkö, joka toimittaa jäljennöksen asianomaiselle ulosottomiehelle, sähköisesti