Valtiovarainministeriö Dnro 45/2017 31.8.2017 1 (5) valtiovarainministerio@vm.fi anu.rajamaki@vm.fi jari.salokoski@vm.fi Lausuntopyyntönne: VM/1426/03.02.00/2017, 29.6.2017 LAUSUNTO EHDOTUKSESTA NEUVOSTON DIREKTIIVIKSI RAJATYLITTÄVIEN JÄRJESTELYJEN IL- MOITTAMISESTA Valtiovarainministeriö on pyytänyt Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä Asianajajaliitto ) lausuntoa Euroopan komission ehdotuksesta neuvoston direktiiviksi koskien rajatylittävien järjestelyjen ilmoittamista (jäljempänä ehdotus ). 1 Asianajajaliitto kiittää ministeriötä mahdollisuudesta lausua direktiiviehdotuksesta ja esittää lausuntonaan seuraavaa. 1. Ehdotuksen tavoitteet ja sisältö Direktiiviehdotuksen tavoitteena on veron kiertämisen ja verovilpin torjunnan kautta luoda oikeudenmukaisemmat ja toimivammat sisämarkkinat. Komission strategiassa avoimuuden lisääminen ja tehokas tietojenvaihto eri jäsenvaltioiden veroviranomaisten välillä on tärkeässä roolissa verovilpin ehkäisyssä ja oikeudenmukaisemman verojärjestelmän luomisessa. Esityksen taustalla on yhä monimutkaisemmiksi kehittyvät aggressiivisen verosuunnittelun välineet. Jotta jäsenvaltiot ja viranomaiset pystyisivät reagoimaan tehokkaasti haitallisiin verokäytäntöihin uudistamalla lainsäädäntöään tai tekemällä asianmukaisia riskiarviointeja ja verotarkastuksia, tulisi niillä komission näkemyksen mukaan olla kattavat ja asianmukaiset tiedot mahdollisista aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyistä. Komission ehdotuksen mukaan tiedot rajat ylittävistä järjestelyistä, joihin liittyy tiettyjä usein aggressiivisiin järjestelyihin sisältyviä elementtejä, ovat merkittävässä roolissa oikeudenmukaisemman verotusympäristön luomisessa sisämarkkinoille. Komission ehdotus perustuu BEPS-toimintasuunnitelman toimenpiteeseen 12. 1 Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse raportoitavia rajat ylittäviä järjestelyjä koskevasta pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla, COM(2017) 335 final.
2 (5) Ehdotetulla sääntelyllä säädettäisiin tiettyjen rajat ylittävien järjestelyiden välittäjille ja järjestelyn toteuttaville verovelvollisille velvollisuus raportoida kyseinen järjestely veroviranomaisille. Aggressiivista verosuunnittelua ei ehdoteta määriteltäväksi direktiivissä, vaan raportointivelvollisuus sidottaisiin direktiivin liitteessä listattujen tunnusmerkkien täyttymiseen. Tunnusmerkkien täyttyminen ei itsessään tarkoittaisi, että järjestely täyttäisi aggressiivisen verosuunnittelun määritelmän, vaan tunnusmerkit ovat sellaisia liiketoiminnan ominaispiirteitä ja osatekijöitä, jotka usein liittyvät vahvasti järjestelyihin, joihin sisältyy verojen kiertämistä tai väärinkäyttöä. Ehdotuksessa ensisijainen ilmoittamisvelvollisuus asetettaisiin jäsenvaltioon sijoittuneelle välittäjälle, joka vastaa järjestelyn toteuttamisen suunnittelusta, edistämisestä, organisoinnista tai hallinnoinnista verotuksen osalta. Ilmoittamisvelvollisuuden ulkopuolelle jäisivät välittäjät, jotka ovat jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön nojalla oikeutettuja asianajosalaisuuteen. Tilanteessa, jossa välittäjä ei ole sijoittunut jäsenvaltioon tai välittäjä ei asianajosalaisuudesta johtuen ole velvollinen ilmoittamaan järjestelyä, velvollisuus järjestelyn ilmoittamisesta siirtyy verovelvolliselle. Komissio ehdottaa, että jäsenvaltioiden olisi ilmoitettava sääntelyn nojalla niille ilmoitetut tiedot järjestelyistä muiden jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille automaattista tietojenvaihtoa käyttäen. Jäsenvaltion on toimitettava tiedot, jotka on lueteltu ehdotuksen 8aaa artiklan 6-kohdassa. 2 Tiedot ilmoitettaisiin perustettavaan verotietojen keskusrekisteriin, johon jäsenvaltioilla ja komissiolla on pääsy. Komission tiedonsaantioikeutta ehdotetaan kuitenkin rajoitettavaksi niin, että sille ei annettaisi pääsyä yksilöintitietoihin, jotka koskevat välittäjää, verovelvollista tai muita jäsenvaltioissa olevia henkilöitä, joita järjestely todennäköisesti koskee. Lisäksi raportoitavan järjestelyn sisältö ehdotetaan rajattavaksi komission tiedonsaantioikeuden ulkopuolelle. 2. Asianajajaliiton lausunto Asianajajaliitto pitää verovilpin ehkäisyä tärkeänä osana oikeudenmukaisten ja toimivien sisämarkkinoiden luomista. Verojärjestelmän avoimuus ja toimiva tietojenvaihto jäsenvaltioiden viranomaisten välillä ovat tärkeitä välineitä näiden tavoitteiden edistämisessä. Aggressiivinen verosuunnittelu ja veronkierto ovat käsitteinä epämääräisiä ja niiden sisältö saa merkityksen tapauskohtaisesti ja ajan hengen mukaisesti. Ehdotettu sääntely on omiaan leimaamaan tiettyjä järjestelyjä veronkierroksi, vaikka järjestelyt eivät johtaisi verojärjestelmälle vieraisiin veroetuihin ja vaikka ne olisivat liiketaloudellisesti perusteltuja. 2 Näitä ovat mm. osapuolten yksilöintitiedot, järjestelyn sisältö, ajankohta, kansalliset verosäännökset, järjestelyn arvo, jäsenvaltiot ja muut järjestelyyn liittyvät henkilöt. Lisäksi tulee ilmoittaa yksityiskohtaiset tiedot tunnusmerkeistä, joiden perusteella rajat ylittävästä järjestelystä tai kyseisten järjestelyjen sarjasta on raportoitava. Komission ehdottamat tunnusmerkit ovat tämän lausunnon liitteenä 1.
3 (5) Verovelvollisten tiedonantovelvollisuuksia ja kansainvälistä verotietojenvaihtoa on kasvatettu merkittävästi viime vuosina, ja jo tällä hetkellä tietoa vaihdetaan viranomaisten välillä enemmän kuin sitä ehditään prosessoida. Asianajajaliitto suhtautuu epäilevästi siihen, johtaako ehdotettu sääntely toivottuun lopputulokseen, erityisesti kun otetaan huomioon sen tulkinnanvaraisuus. Jos järjestelyn luokittelu uusien sääntöjen alla on tulkinnanvaraista, on mahdollista, että verovelvolliset ottavat useammin riskin raportointivelvollisuuksien rikkomisesta ja siihen liittyvästä sanktiosta kuin ilmoittavat verotarkastukseen johtavia järjestelyitä oma-aloitteisesti. Näissä olosuhteissa verovelvollisten raportointivelvollisuuksien lisäämiselle ehdotetulla tavalla tulee Asianajajaliiton mielestä suhtautua kriittisesti. Komission ehdottamasta sääntelystä on kokemuksia jo muualta EU:n alueelta (Iso-Britannia, Irlanti ja Portugali), mutta sääntelyn vaikutuksia ei ole pystytty näissä maissa mittaamaan luotettavasti. Siltä varalta, että hanketta edistetään komission ehdotuksen pohjalta, Asianajajaliitto lausuu jäljempänä ehdotuksesta eräiltä osin. Ensinnäkin Asianajajaliitto kiinnittää huomioita oikeusvarmuuteen ja sääntelyn ennakoitavuuteen, jotka ovat olennainen osa toimivaa oikeus- ja verojärjestelmää. Lisäksi huomiota on kiinnitettävä asianajosalaisuuden kunnioittamiseen, josta on huolehdittava tämän hankkeen jatkovalmistelussa. Verotuksen ennakoitavuus ja oikeusvarmuus Ennakoitavuus ja oikeusvarmuus ovat olennainen osa toimivaa verojärjestelmää. Oikeusvarmuuden kannalta on erittäin tärkeää, että velvollisuuksista säädetään riittävän täsmällisesti ja selkeästi, jotta sääntelyn kohteena olevilla toimijoilla on mahdollisuus ymmärtää, mihin ne ovat sääntelyn perusteella velvoitettuja. Direktiiviehdotuksen liitteessä IV on lueteltu tunnusmerkkejä (ks. liite 1), joiden täyttyessä rajat ylittävä järjestely tulee raportoida viranomaisille. Ehdotuksen liitteessä on pääasiallista hyötyä mittaava testi, jonka täyttyminen on yleisten tunnusmerkkien ja liitteen B-kohdan erityisten tunnusmerkkien huomioon ottamisen edellytyksenä. Ehdotetun direktiivin liitteen mukaan: Testi katsotaan läpäistyksi, kun järjestelyn tai järjestelyjen sarjan pääasiallisena hyötynä on verotuksellisen edun saaminen, jos voidaan osoittaa, että kyseisestä järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta voidaan odottaa saavan verotuksellista etua esimerkiksi hyödyntämällä järjestelyn tai järjestelyjen sarjan erityistä rakennetta. Pääasiallista hyötyä mittaavan testin määritelmä on Asianajajaliiton näkemyksen mukaan erittäin väljä ja tulkinnanvarainen. Koska raportointivelvollisuus monissa tapauksissa riippuu kyseisen testin täyttymisestä, on määritelmän epätäsmällisyys oikeusvarmuuden kannalta ongelmallista. Ehdotetun määritelmän kaltaiset yleislausekkeet ovat erityisen ongelmallisia tilanteissa, joissa toimijoiden sanktiouhkaisen toimintavelvoitteen syntyminen riippuu yleislausekkeen tulkinnasta.
4 (5) Lisäksi tunnusmerkeistä voidaan nostaa esille siirtohinnoitteluun liittyvä tunnusmerkki, jonka mukaan raportoitavaa on: Järjestely tai järjestelyn sarja, joka ei ole markkinaehtoperiaatteen tai OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen, mukaan lukien voittojen jakaminen saman konsernin eri jäsenten kesken. Tunnusmerkki on määritelty erittäin laveasti ja se pitäisi sisällään paljon erilaisia tavanomaiseen siirtohinnoitteluun liittyviä tilanteita. Tunnusmerkki on omiaan aiheuttamaan runsaasti tulkintaongelmia. Jatkovalmistelussa raportoitava rajat ylittävä järjestely on määriteltävä huomattavasti yksiselitteisemmin. Tunnusmerkkien pitää olla määritelty täsmällisesti ja selkeästi. Direktiiviehdotuksen liitteen tunnusmerkit eivät nykyisessä muodossaan täytä näitä kriteereitä. Sama koskee ajankohtaa, jolloin järjestely tulee raportoida. Direktiiviehdotuksen mukaan välittäjän raportointivelvollisuus realisoituu viiden työpäivän kuluttua siitä päivästä, jona välittäjä antaa raportoitavan rajat ylittävän järjestelyn tai kyseisten järjestelyjen sarjan yhden tai useamman verovelvollisen käyttöön toteuttamista varten välittäjän oltua yhteydessä kyseiseen verovelvolliseen tai kyseisiin verovelvollisiin tai kun järjestelyjen sarjan ensimmäinen vaihe on jo toteutettu. Artiklan sanamuodon perusteella on Asianajajaliiton näkemyksen mukaan epäselvää, millaisen tiedon toimittaminen verovelvolliselle synnyttää raportointivelvollisuuden. Toimintavelvoitteen synnyttävistä tapahtumista tulee säätää mahdollisimman täsmällisesti ja tarkkarajaisesti. Asianajajaliitto pitää oikeusvarmuuden kannalta erittäin tärkeänä, että direktiiviehdotuksen jatkovalmistelussa kiinnitetään huomioita raportointivelvoitteen synnyttävien määritelmien ja velvollisuuden ajankohdan selkeyteen ja täsmällisyyteen. Asianajotoiminnan luottamuksellisuus Luottamuksellisuus on keskeisessä roolissa asianajotoiminnassa ja asianajajan salassapitovelvollisuus elintärkeä osa luottamuksellisuuden säilyttämistä. Asianajajan salassapitovelvollisuudesta säädetään asianajajista annetun lain 5 c :ssä, jonka mukaan asianajaja tai hänen apulaisensa ei saa luvattomasti ilmaista sellaista yksityisen tai perheen salaisuutta taikka liike- tai ammattisalaisuutta, josta hän tehtävässään on saanut tiedon. Lisäksi hyvää asianajajatapaa koskevien ohjeiden mukaan asianajaja ei saa myöskään luvattomasti ilmaista muita tietoja, joita hän on tehtävää hoitaessaan saanut tietää asiakkaasta ja tämän oloista. Nämä vaitiolo- ja salassapitovelvollisuudet muodostavat asianajajan ja päämiehen välisen luottamuksellisuuden ytimen. Direktiiviehdotuksen 8aaa artiklan 2-kohdassa ehdotetaan säädettäväksi kansallisen lainsäädännön nojalla asianajosalaisuuteen oikeutettujen välittäjien oikeudesta olla toimittamatta raportoitavaa rajat ylittävää järjestelyä koskevia tietoja. Asianajajaliitto pitää erittäin tärkeänä, että asianajosalaisuutta kunnioitetaan kaikessa lainsäädän-
5 (5) nössä. Direktiiviehdotuksen jatkokäsittelyssä on varmistettava, ettei asianajosalaisuutta loukata eikä asianajajille säädetä velvoitetta raportoida vaitiolo- ja salassapitovelvollisuuden piiriin kuuluvia luottamuksellisia tietoja. Direktiiviehdotuksessa ei erikseen oteta kantaa verovelvollisen velvollisuuteen luovuttaa asianajosalaisuuden piiriin kuuluvia, direktiivissä tarkoitettuja järjestelyjä koskevia tietoja. Verovelvollisen tiedonantovelvollisuutta on Suomessa rajattu siltä osin kuin kysymys on asianajosalaisuuden piiriin kuuluvista tiedoista, kuten esimerkiksi veromuistioista. Koska asianajosalaisuuden piiriin kuuluva materiaali on todistamiskiellon piirissä, ei myöskään verovelvollista voida velvoittaa luovuttamaan materiaalia Verohallinnolle. Mahdollisuus kääntyä asianajajan puoleen oikeudellisten neuvojen saamiseksi on jokaisen oikeusvaltion perusperiaate, eikä sitä voida tehdä tyhjäksi sillä, että asianajosalaisuuden suojaama tieto olisi tiedonantovelvollisuuden piirissä silloin, kun se on verovelvollisen eikä asianajajan hallussa. 3 Tätä voimassa olevaa oikeusohjetta, jonka mukaan asianajosalaisuudella suojattu tieto pysyy suojattuna myös, kun se on luovutettu päämiehelle, tulee kunnioittaa direktiivin jatkovalmistelussa. Tällöin verovelvolliselle ei voida asettaa velvollisuutta luovuttaa viranomaisille asianajajalta saamaansa luottamuksellista tietoa. Direktiivin jatkokäsittelyssä on huomioitava raportointivelvollisuuden vaikutus asianajajan ja päämiehen välisen suhteen luottamuksellisuuteen. Asianajosalaisuus kattaa edellä kuvatusti asianajajan ja päämiehen välisen kirjeenvaihdon ja muun yhteydenpidon riippumatta siitä, kumman osapuolen hallussa materiaali on, ja kumpaan osapuoleen viranomaisten toimet kohdistuvat. Helsingissä 31. päivänä elokuuta 2017 SUOMEN ASIANAJAJALIITTO Jarkko Ruohola Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja LAATI Liite Asianajaja Heikki Wahlroos, Borenius Asianajotoimisto Oy, Helsinki Ehdotetut raportoitavan järjestelyn tunnusmerkit 3 Ks. esimerkiksi Vesikansa, Heikki Vehviläinen, Harri. KHO 2016:127 - Verotusta koskevat muistiot verotusmenettelyssä ja asianajajan sekä muun veroneuvonantajan velvollisuus kieltäytyä todistamasta. Verotus 1/2017. s. 72 ja 79
EUROOPAN KOMISSIO Bryssel 21.6.2017 COM(2017) 335 final ANNEX 1 LIITE asiakirjaan Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevasta pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla {SWD(2017) 236 final} {SWD(2017) 237 final} FI FI
LIITE IV TUNNUSMERKIT Yleiset tunnusmerkit ja B luokan erityiset tunnusmerkit voidaan ottaa huomioon vain, jos ne läpäisevät pääasiallista hyötyä mittaavan testin. Pääasiallista hyötyä mittaava testi Testi katsotaan läpäistyksi, kun järjestelyn tai järjestelyjen sarjan pääasiallisena hyötynä on verotuksellisen edun saaminen, jos voidaan osoittaa, että kyseisestä järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta voidaan odottaa saavan verotuksellista etua esimerkiksi hyödyntämällä järjestelyn tai järjestelyjen sarjan erityistä rakennetta. A. Yleiset tunnusmerkit 1. Järjestely tai järjestelyjen sarja, jonka yhteydessä verovelvollinen sitoutuu noudattamaan luottamuksellisuuden ehtoa, jonka nojalla he eivät saa paljastaa muille välittäjille tai veroviranomaisille, kuinka järjestelystä voi saada verotuksellista etua. 2. Järjestely tai järjestelyjen sarja, josta välittäjällä on oikeus saada maksu (tai korkoa, rahoituskulujen kattamiseen tarkoitettua korvausta tai muita maksuja), joka määritetään a) kyseisestä järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta saatavan verotuksellisen edun määrän perusteella; tai b) sen perusteella, onko verotuksellinen etu tosiasiassa peräisin järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta. Osana tätä välittäjä velvoitettaisiin korvaamaan kyseiset maksut joko kokonaan tai osittain, jos järjestelyn tai järjestelyjen sarjan tavoitteena ollutta verotuksellista etua ei saatu tai se saatiin vain osittain. 3. Järjestely tai järjestelyjen sarja, johon liittyy vakiomuotoisten asiakirjojen, kuten vakiolomakkeiden, käyttöä. Asiakirjat ovat yleisesti useamman kuin yhden verovelvollisen saatavilla, eikä niitä ole tarpeen räätälöidä, jotta verovelvollinen voisi toteuttaa järjestelyn tai järjestelyjen sarjan. B. Erityiset tunnusmerkit, joilla voi olla yhteys pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin 1. Järjestely tai järjestelyjen sarja, jossa verovelvollinen käyttää tappioita vähentääkseen verotaakkaansa, mukaan lukien siirtämällä tappiot toiselle lainkäyttöalueelle tai nopeuttamalla tappioiden käyttöä. 2. Järjestely tai järjestelyjen sarja, jolla tulot muunnetaan pääomaksi, lahjoituksiksi tai muiden tuloluokkien tuotteiksi, joiden verotus on alhaisempi. 3. Järjestely tai järjestelyjen sarja, joka sisältää kehämäisiä liiketoimia ( circular transactions ), jotka johtavat wash trading -toimintaan ( round-tripping of funds ) erityisesti sellaisten välikätenä toimivien oikeushenkilöiden kautta, joilla ei ole muuta ensisijaista kaupallista tarkoitusta, taikka liiketoimia, jotka mitätöivät tai peruuttavat toisensa tai joilla on muita vastaavia piirteitä. C. Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät rajatylittäviin liiketoimiin FI 2 FI
1. Järjestely tai järjestelyjen sarja, johon liittyy vähennyskelpoisia rajatylittäviä maksuja kahden tai useamman toisiinsa liittyvän osapuolen välillä ja kun ainakin yksi seuraavista ehdoista täyttyy: a) vastaanottajalla ei ole verotuksellista kotipaikkaa millään lainkäyttöalueella; b) vaikka vastaanottajalla on verotuksellinen kotipaikka jollakin lainkäyttöalueella, kyseinen lainkäyttöalue i. ei kanna minkäänlaista yhtiöveroa; tai ii. iii. kantaa yhtiöveroa, mutta sen lakisääteinen yhtiöverokanta on nolla tai alle puolet lakisääteisestä yritysverokannasta unionissa keskimäärin, sellaisena kuin se on ollut edellisen kalenterivuoden lopussa; tai sisältyy luetteloon tietyistä kolmansien maiden lainkäyttöalueista, jotka jäsenvaltiot ovat yhdessä arvioineet tai jotka on kansainvälisen järjestön puitteissa arvioitu haitallisia verojärjestelyjä hyödyntäviksi; c) maksu on osittain tai kokonaan verovapaa sillä lainkäyttöalueella, jolla vastaanottajan verotuksellinen kotipaikka sijaitsee; d) maksu hyötyy suotuisasta verokohtelusta sillä lainkäyttöalueella, jolla vastaanottajan verotuksellinen kotipaikka sijaitsee; e) havaitaan ristiriita ministerineuvoston 23 päivänä toukokuuta 2017 hyväksymän neuvoston direktiivin, jolla muutetaan direktiiviä (EU) 2016/1164, soveltamisalan kanssa siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavaisuuksista kolmansien maiden kanssa. 2. Kyseiset varat voidaan vähentää poistoina useammalla kuin yhdellä lainkäyttöalueella. 3. Useampi kuin yksi verovelvollinen voi hakea vapautusta kaksinkertaisesta verotuksesta samasta tulosta eri lainkäyttöalueilla. 4. Järjestelyyn tai järjestelyjen sarjaan sisältyy varojen siirtoja ja kun kyseessä olevilla lainkäyttöalueilla kyseisistä varoista vastikkeena maksettavissa summissa on olennaisia eroja. D. Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät automaattista tietojenvaihtoa koskeviin sopimuksiin unionissa Järjestely tai järjestelyjen sarja, jolla kierretään unionin lainsäädäntöä tai automaattista tietojenvaihtoa koskevia sopimuksia, kuten kolmansien maiden kanssa tehtyjä sopimuksia, ja joiden ansiosta verovelvollinen välttyy tulojen ilmoittamiselta siinä valtiossa, jossa hänen verotuksellinen kotipaikkansa sijaitsee. Näitä järjestelyjä voivat olla muun muassa a) sellaisten lainkäyttöalueiden käyttäminen, joita unionin lainsäädäntö tai automaattista tietojenvaihtoa koskevat sopimukset eivät sido; b) tulojen uudelleenluokittelu luokkiin, joita ei koske automaattisen tietojenvaihdon vaatimus; c) sellaisten oikeussubjektien ja rakenteiden käyttäminen, joista ei säädetä unionin lainsäädännössä tai automaattista tietojenvaihtoa koskevissa sopimuksissa; FI 3 FI
d) sellaisten lainkäyttöalueiden käyttö, joilla rahanpesun vastaisen lainsäädännön noudattamisen valvonta on riittämätöntä tai heikkoa. Tämä koskee myös tilanteita, joissa oikeussubjektien, kuten trustien, säätiöiden ja erillisyhtiöiden, tosiasiallisen omistajuuden määrittämistä koskevia sääntöjä ei ole, tai kun todellisen omistajan ja edunsaajan henkilöllisyys salataan nimellisomistajaa tai valtakirjaa käyttämällä. E. Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät siirtohinnoitteluun 1. Järjestely tai järjestelyn sarja, joka ei ole markkinaehtoperiaatteen tai OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen, mukaan lukien voittojen jakaminen saman konsernin eri jäsenten kesken. 2. Järjestely tai järjestelyn sarja, johon sovelletaan rajatylittäviä tilanteita varten annettavien ennakkopäätösten automaattista tietojenvaihtoa koskevia säännöksiä mutta josta ei raportoida tai jota koskevia tietoja ei vaihdeta. FI 4 FI