Verotuksen perusteet Elinkeinoverotuksen perusteet - Kirjanpitosidonnaisuus, EVL:n periaatteet ja soveltamisala Apulaisprofessori Tomi Viitala
Verotettava tulo ja kirjanpito Kirjanpitolaki (KPL) International Financial Reporting Standards (IFRS) Elinkeinoverolaki (EVL) Itsenäisiä tuloksenlaskentanormistoja Verotettava tulo johdetaan tilikauden voitosta Yhtiön erillistilinpäätös (konsernitilinpäätöksellä ei merkitystä verotuksessa) Pääsääntöisesti KPL:n mukaan laadittu Harvoin IFRS-erillistilinpäätös
Verotettava tulo ja kirjanpito Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus Tosiasiallinen: veronalainen tulos johdetaan kirjanpidosta Muodollinen: useiden menoerien vähentäminen kytketty vastaavaan vähennykseen kirjanpidossa (EVL 54 ); erityisesti poistot Ajallinen kytkentä (tilikausi, verovuosi) Suomen verolainsäädäntö tarjoaa niukalti ns. tuloksenjärjestelykeinoja Merkittävin erä käyttöomaisuuden poistot, jotka voivat verovuonna olla pienempiä tai suurempia kuin kirjanpidossa
Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Realisointiperiaate Menon vähennyskelpoisuus ja tulon veronalaisuus Realisoitumattomat arvonmuutokset ei pääsääntöisesti verotuksessa huomioon otettavia Kohdistamisongelma Meno/tulo oikealle verovelvolliselle/laskentayksikölle ja oikeaan tulolähteeseen Osakeyhtiö vs. osakas Emoyhtiö vs. tytäryhtiö
Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Laajuusongelma Veronalaista tuloa/vähennyskelpoista menoa vai ei? Yleisimmät pysyvät erot kirjanpitoon: verovapaita tuloja tai vähennyskelvottomia menoja Jaksotusongelma Nyt vai tulevaisuudessa? Tulot ja menot verovuoden tuotoiksi ja kuluiksi = verovuoden elinkeinotoiminnan tulos Verotuksen ja kirjanpidon jaksotuksessa eroja kirjanpidon varovaisuuden periaate voi johtaa menon aikaisempaan vähentämiseen kirjanpidossa kuin verotukssa
Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Arvostusongelma Verotuksessa poistamaton hankintameno (ns. kirjanpitoarvo) Alkuperäinen hankintameno Käypä arvo Kirjanpidon periaatteet vs. verotuksen periaatteet toisinaan ristiriidassa KPL: varovaisuuden periaate IFRS: käyvän arvon periaatteen laaja soveltaminen KPL:ssa mahdollisuuksia soveltaa ns. IFRSoptioita
Verotettavan tulon laskenta Kirjanpidon tulos (voitto / tappio ennen veroja) + Veronalaiset tulot, jotka eivät ole kirjanpidossa + Vähennyskelvottomat menot, jotka ovat kirjanpidossa - Verovapaat tulot, jotka ovat kirjanpidossa - Vähennyskelpoiset menot, jotka eivät ole kirjanpidossa = Verovuoden tulos - Aikaisempien verovuosien tappio = Verotettava tulo
Verotuksen ja kirjanpidon erot esimerkkejä Tilinpäätöksen osoittamaan voittoon ennen veroja lisättäviä eriä, jotta päästään verotettavaan tulokseen: + Hyllypoistojen lisäys + Fuusiotappiot / fuusiopoistot + Veronkorotukset, viivästyskorot ja sakot + Pakolliset varaukset, kauden uusi lisäys (KPL:n pohjalta tehty pakollisen varauksen lisäys, jota ei saa vähentää verotuksessa) + Edustuskulut (50% vähennyskelvottomia) + Muut vähennyskelvottomat menot (esim. tietyt lahjoitukset) + Konsernin sisäisten lainasaamisten ja tytäryhtiöosakkeiden alaskirjaukset + Muut vähennyskelvottomat arvonalentumiset + Henkilöyhtiöiden tulo-osuudet
Verotuksen ja kirjanpidon erot esimerkkejä Tilinpäätöksen osoittamaan voittoon ennen veroja vähennettäviä eriä, jotta päästään verotettavaan tulokseen: - Vanhojen hyllypoistojen käyttäminen - Veronpalautus ja siihen liittyvä korko, sekä muut Verohallinnolta saadut korot - Pakolliset varaukset, kauden uusi vähennys (KPL:n pohjalta tehdyn pakollisen varauksen vähennys, palautus ei veronalainen - Verovapaat osingot - Fuusiovoitto - Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaat luovutusvoitot (vain oy ja osuuskunta ja EVL-tulolähde) - Henkilöyhtiöistä saadut voitto-osuudet
Elinkeinotoiminnan (EVL-) tulolähde Tulolähde ratkaisee sovellettavan verolain Elinkeinotoiminta EVL Ns. henkilökohtainen tai muu toiminta TVL Voi olla kaikenlaisilla verovelvollisilla luonnolliset henkilöt, yhteisöt, elinkeinoyhtymät jne. Elinkeinotoimintaa harjoittavilla verovelvollisilla voi olla myös muita tulolähteitä Kaikkeen elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön toimintaan ei siis automaattisesti sovelleta EVL:ää EVL:n sisällä joidenkin säännösten soveltamisalaa on rajoitettu verosubjektin (esim. säännöstä sovelletaan vain osakeyhtiöön) perusteella
Elinkeinotoiminta Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa Liiketoiminnasta löytyy tyypillisesti seuraavia tunnusmerkkejä: voittoa tavoittelevaa itsenäistä taloudellisen riskin ottavaa suunnitelmallista jatkuvaa kohdistuu ulospäin laajaan joukkoon Ammattitoiminta on liiketoimintaa pienimuotoisempaa mutta erottelulla ei yleensä merkitystä verotuksessa
Elinkeinotoiminnan rajauksia Asunto- ja kiinteistöyhtiöitä ei ole yleensä pidetty EVL:n mukaan verotettavina, koska tarkoituksena ei ole tuottaa voittoa Laajamittaistakaan vuokraustoimintaa ei ole tyypillisesti pidetty elinkeinotoimintana Myös passiivinen ja pienimuotoinen arvopaperikauppa osakeyhtiön ainoana toimintana on jäänyt tyypillisesti EVL:n soveltamisalan ulkopuolelle Perhevarallisuutta passiivisesti hallinnoivat holdingyhtiöt voivat myös jäädä TVL:n puolelle EVL- ja TVL-toiminnan rajanveto aina tapauskohtaista
Esimerkki: vuokraustoiminta TVL Oikeuskäytännössä on katsottu, että passiiviseen omistamiseen ja vuokraamiseen perustuva vuokraustoiminta on TVL:n mukaista toimintaa Oikeuskäytännössä on katsottu että laajakaan vuokraustoiminta ei ole elinkeinotoimintaa vaan tulee verottaa TVL:n mukaan Pörssilistaus, vuokrakohteiden aktiivinen kehittäminen ( jalostaminen ), toiminnan poikkeuksellinen laajuus tms. vie toimintaa kohti EVL:ää
Esimerkki: vuokraustoiminta KHO 10.11.2000/2885 Ottaen huomioon, että yhtiö on voittoa tavoitteleva pörssinoteerattu osakeyhtiö, sekä yhtiön toiminnan laatu, joka edellyttää laajaa ja jatkuvaa vuokrattavien kohteiden jalostustoimintaa ja aktiivista kiinteistön hallintaa, ja edellä esitetyt seikat toiminnan laajuudesta ja siinä tapahtuneista muutoksista, katsottiin, että yhtiötä on verotettava toiminnan tuloksesta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säädösten mukaan.
Esimerkki: vuokraustoiminta EVL Konsernin kiinteistönhallintayhtiötä, joka vuokraa toisille konserniyhtiöille kuuluville yhtiöille kiinteistöjä tai tiloja liiketoimintaan on oikeuskäytännössä katsottu liiketoiminnan harjoittajiksi (KHO 1990 B 505 ja 1990 B 503) Oman liiketoiminnan käytössä olevien tilojen vuokraus (osa omassa käytössä, osa vuokrattu) on EVL:n mukaista toimintaa Väliaikainen ulosvuokraus ei siirrä toimintaa TVL:n puolelle, mutta pitkäaikainen kyllä (KHO 1991 B 518, yli 6 vuotta) Kiinteistöjen vuokraus oman toiminnan loputtua ja realisointien aloittaminen ei siirrä TVL:n puolelle (KHO 1982 II 531)
Esimerkki: holdingyhtiö Holdingyhtiöiden toiminta voi kuulua joko EVL:n tai TVL:n soveltamisalaan Verovelvollisen tavoitteena usein EVL, koska vain tällöin konserniavustus käytettävissä ja tytäryhtiöiden osakkeiden luovutusvoitot verovapaita Holdingyhtiöön sovellettava tulolähde perustuu tapauskohtaiseen kokonaisarviointiin
Esimerkki: holdingyhtiö Arvioinnissa voidaan kiinnittää huomiota Holdingyhtiön omaan toimintaan Henkilökunta, liikevaihto (esim. sisäiset palveluveloitukset) Holdingyhtiön omistamien tytäryhtiöiden toimintaan (ns. intressipiiriajattelu) Ovatko EVL-yhtiöitä vai eivät? Holdingyhtiön omistajiin (ns. intressipiiriajattelu) Suppea piiri luonnollisia henkilöitä (esim. 1 omistaja tai perhe) vai muita?
Esimerkki: holdingyhtiö KHO 2010:64 Kun otettiin huomioon G Oy Ab:n toiminta aktiivisena osakkaana A Oyj:ssä, edustus A Oyj:n hallituksessa sekä G Oy Ab:n perustamisesta annettu selvitys, G Oy Ab:tä oli pidettävä verotuksessa elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. Asiassa saadun selvityksen mukaan G Oy Ab:n luovuttamien A Oy:n osakkeiden oli katsottava verovuonna kuuluneen yhtiön EVL 12 :n mukaiseen käyttöomaisuuteen. Asia palautettiin Verohallinnolle EVL 6 b :n soveltamisedellytysten tutkimiseksi. Äänestys 3-1-1.
EVL- ja TVL-tulolähteen keskeisiä eroja osakeyhtiön näkökulmasta EVL- ja TVL-tulolähteiden voittoja ja tappioita ei voi kuitata toisiaan vastaan Osakeyhtiötä verotetaan voitollisen tulolähteen tulosta ja tappiollisen tulolähteen tappio siirtyy vähennettäväksi seuraavana 10 vuotena saman tulolähteen voitoista Konserniavustus, jolla voidaan tasata konserniyhtiöiden voittoja ja tappioita verotuksessa, toimii vain EVLtulolähteessä Käyttöomaisuusosakkeiden (käytännössä usein konserniyhtiöiden osakkeiden) luovutusvoittojen verovapaus koskee vain EVL-tulolähdettä
EVL- ja TVL-tulolähteen keskeisiä eroja osakeyhtiön näkökulmasta Omaisuuden luovutustappioiden vähennyskelpoisuus on rajatumpaa TVL-tulolähteessä (1+5 vuotta ja vain omaisuuden luovutusvoitoista) Korkojen vähennysoikeuden rajoitukset koskevat vain EVL-tulolähdettä Luottotappioiden vähennyskelpoisuus laajempaa EVL:ssä