TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2014 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.
2 Vuoden 2014 KHT- ja HTM-tutkintojen laatimiseen ovat osallistuneet seuraavat henkilöt: Tutkintojaosto: KHT Reino Tikkanen, jaoston puheenjohtaja HTM Tuula Mahlberg Heidi Haukkala, suunnittelija Hanna Kattainen, päällikkö Annika Mäki, suunnittelija Asiantuntijat: KHT Ilkka Kujala KHT Anne Kulla HTM Miki Lehtomäki KHT Aleksi Martamo KHT Pasi Pekkarinen KHT Tomi Seppälä VT Jaakko Turunen KHT Reeta Virolainen
3 Tehtävä 1 (25,0 pistettä) Väite Yhtiökokouksen 31.5.2013 hallitukselle antama hankintavaltuutus on pätemätön, koska valtuutusta ei ole rekisteröity kaupparekisteriin. Yhtiöllä ei ole taloudellisia edellytyksiä omien osakkeiden hankkimiselle. Soveltuvien keskeisten lainsäännösten tai muiden normien sisältö ja tapauksen relevantit tosiseikat OYL 15:1.1:n mukaan yhtiö voi päättää hankkia omia osakkeitaan OYL 15. luvussa säädetyllä tavalla. OYL 15:5.2:n mukaan yhtiökokouksen päätöksellä, jossa mainitaan hankittavien osakkeiden enimmäismäärä osakelajeittain, valtuutuksen voimassaoloaika sekä vastikkeen vähimmäis- ja enimmäismäärä, voidaan valtuuttaa hallitus päättämään hankkimisesta kokonaan tai joiltakin osin. Tehtävän liitteestä 1 käy ilmi, että Platformi Oy:n yhtiökokous on tehnyt OYL 15:5.2:n mukaisen päätöksen (2,0 pistettä). Laissa ei ole määrätty, että OYL 15:5.2:ssa tarkoitettu yhtiökokouksen päätös pitäisi rekisteröidä (2,0 pistettä). (Rekisteröinnin osalta vrt. esim. OYL 9:2.2 ja OYL 15:10.2. Huom! Tehtävässä ei ole kysymys OYL 15:10:n mukaisesta tilanteesta. Jos vastauksessa on sekoitettu OYL 15:5 ja OYL 15:10, pisteitä ei ole annettu.) OYL 13:1.1:n 3 kohdan mukaan omien osakkeiden hankkimisessa on kysymys varojenjaosta (1,5 pistettä). OYL 15:5.2:n mukaan omia osakkeita voidaan valtuutuksen nojalla hankkia vain vapaalla omalla pääomalla. / OYL 13:5:n mukaan yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat, jollei OYL 13:2:stä muuta johdu. (1,5 pistettä, jommankumman normin mainitseminen riittää.) OYL 13:2:n mukaan varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden (1,5 pistettä). Tehtävänannon perusteella yhtiön vapaan oman pääoman voidaan arvioida olevan noin 1 000 000, kassavarojen noin 300 000 ja kauppahinnan varainsiirtoveroineen noin 624 000 euroa (1,5 pistettä). Johtopäätös Yhtiökokouksen hankintavaltuutuspäätös ei ole pätemätön, koska valtuutusta ei rekisteröidä kaupparekisteriin (1,0 pistettä). Vapaan oman pääoman määrä ei estä omien osakkeiden hankkimista (1,0 pistettä). Hallituksen tulisi kuitenkin varmistaa, että yhtiö säilyy maksukykyisenä omien osakkeiden hankkimisesta huolimatta (1,0 pistettä). Hallitus ei ole OYL 15:6.1:n mukaan omia osakkeita voidaan Hallitus ei ole
4 päätöksessään riittävästi perustellut, miksi omia osakkeita hankitaan suunnatusti. Yhtiökokouksen hankintavaltuutuspäätöksessä ei mainita osakkeiden suunnattua hankkimista. Jos omia osakkeita hankitaan, kaikille osakkeenomistajille pitää tarjota yhtäläinen mahdollisuus myydä osakkeitaan. hankkia muuten kuin osakkeenomistajien omistamien osakkeiden suhteessa, jos siihen on yhtiön kannalta painava taloudellinen syy. / OYL 15:7:n 3 kohdan mukaan suunnattua hankkimista koskevassa päätöksessä on mainittava muun muassa perustelut sille, että suunnattuun hankkimiseen on OYL 15:6.1:ssa tarkoitettu painava taloudellinen syy (2,0 pistettä, jommankumman normin mainitseminen riittää). OYL 15:6.1:n mukaan suunnatun hankkimisen hyväksyttävyyttä arvioitaessa on kiinnitettävä erityistä huomiota tarjotun vastikkeen ja osakkeen käyvän hinnan suhteeseen (2,0 pistettä). Tehtävän liitteestä 2 ilmenevään hallituksen päätökseen ei sisälly lain vaatimia perusteluja omien osakkeiden suunnatulle hankkimiselle (2,0 pistettä). Tehtävän liitteestä 1 ilmenevässä yhtiökokouksen hankintavaltuutuspäätöksessä ei ole suljettu pois osakkeiden suunnattua hankkimista. OYL 15:6.1:n mukaan yhtiökokouksen päätös hallituksen valtuuttamisesta sellaiseen hankkimiseen, jossa ei suljeta pois hallituksen oikeutta päättää suunnatusta hankkimisesta, on tehtävä OYL 5:27:ssä tarkoitetulla määräenemmistöllä. Näin ollen yhtiökokouksen hallitukselle antama valtuutus mahdollistaa omien osakkeiden suunnatun hankkimisen, jos suunnattua hankkimista ei erikseen suljeta pois (0,5 pistettä). Osakeyhtiölain perustelujen (HE 109/2005 s. 138) mukaan suunnatun hankkimisen hyväksyttävyys liittyy läheisesti yhdenvertaisuusperiaatteeseen ja yhtiön etuun. OYL 1:7:n mukaan yhtiökokous, hallitus, toimitusjohtaja tai hallintoneuvosto ei saa tehdä päätöstä tai ryhtyä muuhun toimenpiteeseen, joka on omiaan tuottamaan osakkeenomistajalle tai muulle epäoikeutettua etua yhtiön tai toisen osakkeenomistajan kustannuksella (0,5 pistettä). OYL 1:8:n mukaan yhtiön johdon on huolellisesti toimien edistettävä yhtiön etua (0,5 pistettä). päätöksessään riittävästi perustellut omien osakkeiden suunnattua hankkimista (1,0 pistettä). Koska yhtiökokouksen valtuutuspäätöksessä ei ole suljettu pois suunnattua hankkimista, omien osakkeiden suunnattu hankkiminen ei sinällään riko valtuutusta (0,5 pistettä). Yhtiön hallitus ei ole kuitenkaan osoittanut, että osakkeiden suunnattu hankkiminen olisi annettujen tietojen perusteella osakkeenomistajien yhdenvertaisen kohtelun, yhtiön edun ja yhtiön toiminnan tarkoituksen mukaista (0,5 pistettä).
5 Lain perustelujen (HE 109/2005 s. 41) mukaan yhtiön edun mukaan toimiminen sisältää luonnollisesti toimimisen yhtiön tarkoituksen mukaisesti. OYL 1:5:n mukaan yhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin (0,5 pistettä). Lain perustelujen (HE 109/2005 s. 138) mukaan suunnattuihin hankintoihin on suhtauduttava pidättyvästi, koska yksityisessä osakeyhtiössä on vaikea määritellä osakkeen käypää hintaa (0,5 pistettä). Omien osakkeiden hankinta olisi yleensä tehtävä osakkeenomistuksen suhteessa, koska suunnattuun hankintaan liittyy riski osakkeenomistajien eriarvoisesta kohtelusta (0,5 pistettä). Suunnattu hankkiminen saattaa olla yhdenvertaisuuden kannalta ongelmallinen esimerkiksi silloin, kun merkittävä osa yhtiön jakokelpoisista varoista käytetään hankintaan (0,5 pistettä). Tehtävänannon perusteella yhtiön vapaan oman pääoman voidaan arvioida olevan noin 1 000 000 euroa. Ostajan pyytämä hinta on varainsiirtoveroineen noin 624 000 euroa. Jos omia osakkeita hankittaisiin hallituksen päättämällä tavalla, kuudesosan yhtiön osakkeista omistavalle osakkaalle jaettaisiin yli puolet vapaasta omasta pääomasta (0,5 pistettä). Jos arvosteluperusteessa jonkin väitteen kohdalla pisteytettäväksi määritelty seikka on esitetty vastauksessa toisen väitteen yhteydessä (esim. viimeisen väitteen sisältöä on esitetty toiseksi viimeisen väitteen kohdalla), tästä on annettu pisteitä, jos vastaus on muodostanut yhtenäisen ja loogisen kokonaisuuden. Jos sama seikka on tuotu esille vastauksessa useammassa kohdassa, pisteet on annettu vain yhden kerran. Tehtävänannossa pyydettiin lainsäännöksen tai muun normin sisällön selostamista. Jos normin sisältöä ei ole selostettu, vaan vastauksessa on pelkästään oikea normiviittaus (esimerkiksi OYL 13:2 ), on annettu puolet kyseisen kohdan pisteistä. Tehtävänannossa pyydettiin ottamaan kantaa tehtävänannossa yksilöityihin väitteisiin. Vaikka vastauksessa olisi selostettu joitain asioita tarkemmin (esimerkiksi kuvattu tarkemmin hallituksen 28.3.2014 tekemän hankintapäätöksen puutteita OYL 15:7:n valossa) tai tuotu esille asiaa sivuavia seikkoja (esimerkiksi 31.5.2013 pidetyn yhtiökokouksen päätöksentekomenettely), niistä ei ole annettu pisteitä.
Vastauksen maksimipituus on kolme A4-sivua. Jos vastaus ylittää maksimipituuden, on vähennetty 1,0 pistettä jokaiselta alkavalta maksimipituuden ylittävältä sivulta. Vastauksen kokonaispistemäärä ei ole voinut muodostua negatiiviseksi. 6
7 Tehtävä 2 (25,0 pistettä) Luonnos tilintarkastajan raportoinnista Raportti tehdyistä havainnoista koskien rahoituslaskelmaa 1.1. 31.12.2013 Bravind Oy:lle Olemme suorittaneet alla luetellut erikseen sovitut toimenpiteet, jotka koskevat liitteenä olevaa Bravind Oy:n rahoituslaskelmaa tilikaudelta 1.1. 31.12.2013. Bravind Oy:n johto on laatinut rahoituslaskelman ja vastaa sen sisällöstä, samoin kuin laskelman taustalla olevien tilinpäätöstietojen ja rahoituslaskelman laatimisen kannalta merkittävien seikkojen asianmukaisuudesta. Toimeksianto on suoritettu kansainvälisen liitännäispalvelustandardin ISRS 4400 Toimeksiannot taloudelliseen informaatioon kohdistuvien erikseen sovittujen toimenpiteiden suorittamisesta mukaisesti. Toimeksiannossa olennaisuusrajana on käytetty 30 000 euroa. Seuraavat toimenpiteet on suoritettu yksinomaan Bravind Oy:n Rahapuu-pankin kanssa käytäviä rahoitusneuvotteluja varten laaditun rahoituslaskelman luotettavuuden lisäämiseksi: 1 Läpikävimme Bravind Oy:n rahoituslaskelman ajalta 1.1. 31.12.2013 perustaen toimenpiteemme Bravind Oy:n tilikautta 1.1. 31.12.2013 koskevaan toimintakertomukseen, tuloslaskelmaan ja taseeseen. 2 Arvioimme, perustuvatko Bravind Oy:n rahoituslaskelmassa 1.1. 31.12.2013 esitetyt luvut yhtiön tuloslaskelmaan ja taseeseen 31.12.2013. 3 Tarkastimme rahoituslaskelman yhteenlaskutoimitukset. 4 Analysoimme rahoituslaskelman sisältöä toimintakertomuksen, tuloslaskelman ja taseen perusteella siitä näkökulmasta, onko tilinpäätökseen suoriteperusteisesti kirjatut erät oikaistu rahoituslaskelmassa maksuperusteisiksi. 5 Arvioimme, antaako rahoituslaskelma oikean kuvan Bravind Oy:n liiketoiminnan rahavirroista. 6 Arvioimme, antaako rahoituslaskelma oikean kuvan Bravind Oy:n investointien rahavirroista. 7 Arvioimme, antaako rahoituslaskelma oikean kuvan Bravind Oy:n rahoituksen rahavirroista. 8 Täsmäytimme rahavirtojen kokonaismuutoksen rahojen ja pankkisaamisten muutokseen. Havaintomme ovat seuraavat: a) Saimme käyttöömme kohdassa 1 mainitut dokumentit ja arvioimme Bravind Oy:n rahoituslaskelman 1.1. 31.12.2013 sisältöä näitä vasten. b) Kohdassa 2 totesimme, että rahoituslaskelma perustuu Bravind Oy:n tuloslaskelmaan 1.1. 31.12.2013 ja taseeseen 31.12.2013. c) Kohdassa 3 totesimme, että rahoituslaskelman yhteenlaskutoimitukset eivät sisällä laskuvirheitä.
8 d) Kohdassa 4 totesimme, että rahoituslaskelman laadinnan perustana on suoriteperusteisesti laadittu tuloslaskelma ja tase. Rahoituslaskelmassa tietoja on muutettu siten, että ei maksutapahtumaa sisältävät poistot on oikaistu pois rahavirroista. Havaitsimme, että seuraavia eriä ei ole oikaistu maksuperusteiseksi: Investointi on esitetty maksettuna, vaikka se on tilinpäätöshetkellä vielä maksamatta (307 tuhatta euroa). Pakollisen varauksen lisäys on oikaisematta tilikauden tuloksesta ja veloista (52 tuhatta euroa) Tilikauden tuloksesta ja investoinneista on oikaisematta pysyviin vastaaviin kohdistunut arvonalentumisen palautuminen (34 tuhatta euroa) e) Kohdassa 5 totesimme, että rahoituslaskelman liiketoiminnan rahavirran käyttöpääoman muutoksesta olisi tullut oikaista ostovelkoihin sisältyvä koneinvestointi (307 tuhatta euroa). Liiketoiminnan rahavirrasta olisi tullut oikaista rahavirtaa sisältämättömän rakennuksen arvonalentumisen palauttaminen (34 tuhatta euroa). Pakollisen varauksen muutos (52 tuhatta euroa) olisi tullut esittää lyhytaikaisten velkojen muutoksen sijaan liiketoiminnan rahavirran oikaisuissa, mutta siirto rivien välillä ei olisi vaikuttanut esitettyyn liiketoiminnan kokonaisrahavirtaan. Näiden oikaisujen jälkeen liiketoiminnan rahavirta on +450 tuhatta euroa (laskelmassa +791 tuhatta euroa). f) Kohdassa 6 totesimme, että tilikauden rahamääräiset investoinnit ovat olleet esitettyä pienemmät. Investointien rahavirtaa olisi pienentänyt koneinvestoinnin oikaisu (307 tuhatta euroa), sillä investointi oli tilinpäätöshetkellä maksamatta. Lisäksi esitetty investointien rahavirta sisältää rakennuksen arvonalentumisen palautumisen (34 tuhatta euroa). Näiden oikaisujen jälkeen investointien rahavirta on -165 tuhatta euroa (laskelmassa -506 tuhatta euroa). g) Kohdassa 7 totesimme, että rahoituksen kokonaisvirta vastaa rahoituksen kokonaismuutosta, mutta esitetyt rivikohtaiset summat ovat nettomääräisiä. Tilikaudella on nostettu pitkäaikaista lainaa rahoituslaitoksilta yhteensä 480 tuhatta euroa. Lyhytaikaisten lainojen takaisinmaksut olivat tilikaudella -485 tuhatta euroa. Omistajilta olevat pitkäaikaisten lainojen nostot ovat olleet tilikaudella 200 tuhatta euroa, sillä osa edellisen tilikauden osingosta on jätetty maksamatta ja muutettu velaksi. Omistajien lainaan liittyvät pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut olivat tilikaudella 96 tuhatta euroa. Maksetut osingot olivat 150 tuhatta euroa. Rahoituksen kokonaisrahavirta vastaa rahoituslaskelmassa esitettyä summaa (-251 tuhatta euroa). h) Kohdassa 8 totesimme, että rahoituslaskelman rahavirtojen muutos täsmää taseen rahojen ja pankkisaamisten muutokseen. Koska edellä mainitut toimenpiteet eivät muodosta ISA-standardien mukaista tilintarkastusta eivätkä ISRS-standardien mukaista yleisluonteista tarkastusta, emme ilmaise minkäänlaista varmuutta rahoituslaskelmasta 1.1. 31.12.2013. Jos olisimme suorittaneet lisätoimenpiteitä taikka suorittaneet rahoituslaskelman ISAstandardien mukaisen tilintarkastuksen tai ISRS-standardien mukaisen yleisluonteisen tarkastuksen, tietoomme olisi saattanut tulla muita seikkoja, joista olisimme raportoineet teille. Raporttimme on tarkoitettu yksinomaan tämän raportin neljännessä kappaleessa mainittuun käyttöön ja tiedoksi vain teille ja Rahapuu-pankille, eikä sitä pidä käyttää muuhun tarkoitukseen
9 eikä luovuttaa millekään muulle osapuolelle. Tämä raportti koskee vain edellä yksilöityjä rahoituslaskelman eriä, eikä se koske Bravind Oy:n tilinpäätöstä kokonaisuutena. Helsinki 30. elokuuta 2014 KHT-yhteisö Kivi & kumppanit Oy Ville Kivikola KHT Luolakuja 2, 00100 Helsinki Y-tunnus: 527-6 Liite: Bravind Oy:n rahoituslaskelma 1.1. 31.12.2013
10 Bravind Oy:n rahoituslaskelma 1.1. 31.12.2013 (1000 euroa) Tehtävän rahoituslaskelma Rahoituslaskelmaan tehtävät korjaukset: Pakollinen varaus Arvonalennuksen palauttaminen Korjattu rahoituslaskelma RAHOITUSLASKELMA Investointi Lainat Liiketoiminnan rahavirta: Voitto (tappio) ennen satunnaisia eriä 95 95 Oikaisut: Suunnitelmanmukaiset poistot 501 501 Rahoitustuotot ja -kulut 44 44 Muut tuoto ja kulut, joihin ei liity maksua 52-34 18 Rahavirta ennen käyttöpääoman muutosta 640 658 Käyttöpääoman muutos: Lyhytaikaisten korottomien liikesaamisten lisäys(-)/vähennys(+) -48-48 Vaihto-omaisuuden lisäys(-)/vähennys(+) 354 354 Lyhytaikaisten korottomien velkojen lisäys(+)/vähennys(-) -83-307 -52-442 Liiketoiminnan rahavirta ennen rahoituseriä ja veroja 863 522 Maksetut korot ja maksut muista liiketoiminnan rahoituskuluista -44-44 Maksetut välittömät verot -28-28 Liiketoiminnan rahavirta (A) 791 450 Investointien rahavirta: Investoinnit aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin -506 307 34-165 Investointien rahavirta (B) -506-165 Rahoituksen rahavirta: Lainojen nostot 99-99 0 Pitkäaikaisten lainojen nostot 480 480 Pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut -485-485 Muiden pitkäaikaisten velkojen takaisinmaksut -96-96 Maksettu osinko -350 200-150 Rahoituksen rahavirta (C) -251-251 Rahavarojen muutos (A+B+C) lisäys (+) / vähennys ( ) 34 34 Rahavarat tilikauden alussa 54 54 Rahavarat tilikauden lopussa 88 88
Pisteytys 11
12 Tehtävä 3 (25,0 pistettä) 3.1 (5,0 pistettä) Leipä Oyj:n lähipiiriin kuuluvat: Leipä Oyj:n tytäryhtiö Ruisleipä Oyj (IAS 24.9(b)(i) (0,5 pistettä), Leipä Oyj:n osakkuusyhtiö Ohraleipä Oy (IAS 24.9.(b)(ii) (0,5 pistettä), ML Capital Oy, koska Leipä Oyj on ML Capital Oy:n osakkuusyhtiö (IAS 24.9 (b)(ii) (0,5 pistettä), Matti Leipuri, koska Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä. Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä, koska Matti Leipurilla on määräysvalta 100 prosentin omistusosuuden perusteella (IFRS 10.B15(a)) ML Capital Oy:ssä ja ML Capital Oy:llä on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä (IAS 28.5) (IAS 24.9 (a)(ii) (0,7 pistettä) Jauho Oy ja Jyvä Oy, koska yhteisöt ovat Matti Leipurin aviopuolison Vuokko Leipurin määräysvallassa (IAS 24.9. (b)(vi) ja Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä (IAS 24.9 (a)(ii). (0,7 pistettä) Vuokko Leipuri, koska hän on Matti Leipurin aviopuoliso ja Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä (IAS 24.9 (a)(ii)). (0,7 pistettä) Lähipiiriin eivät kuulu: Mauste Oy ei kuulu Leipä Oyj:n lähipiiriin, koska Matti Leipurilla ei ole määräysvaltaa tai yhteistä määräysvaltaa Mauste Oy:ssä (IAS 24.9 (b)(vi) ja Mauste Oy ei ole Vuokko Leipurin määräysvallassa tai yhteisessä määräysvallassa. (IAS 24.9 (b)(vi, IAS 24.IE 23)) (0,7 pistettä) Toimitusjohtajat Harri Mylly tai Maija Pippuri eivät ole Leipä Oyj:n lähipiiriä, koska he eivät ole Leipä Oyj:n tai sen emoyrityksen johtoon kuuluvia avainhenkilöitä (IAS 24:9 (a) (iii)). (0,7 pistettä) 3.2 (3,0 pistettä) IAS 39.43 edellyttää, että rahoitusvara merkitään alun perin käypään arvoon. Lisäksi IAS 39.63 edellyttää, että arvonalentumistappio kirjataan vain, jos on olemassa objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaran arvo on alentunut alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Täten ei ole IAS 39.43:n ja IAS 39.58:n mukaista kirjata arvonalentumista rahoitusvaran alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä (IAS 39.E.4.2). (1,5 pistettä) Objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvo on alentunut, on sopimusehtojen rikkominen, kuten lyhennysten viivästyminen (IAS 39.59). Arvonalentumistappion suuruus määritetään kirjanpitoarvon ja kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (IAS 39.63). Arvonalentumistappion kirjaaminen ainoastaan lainasaamisten ikäjakauman perusteella ei ole IAS 39.63:n mukaista. Jos yhtiö kirjaa arvonalentumisen ikäjakauman perusteella, tulee yhtiön osoittaa, että kirjattu arvonalentuminen vastaa IAS 39.63:n mukaista arvostamista. (IAS 39.E.4.2 ja IAS 39.E.4.5) (1,5 pistettä)
13 3.3 (5,0 pistettä) Millään osapuolella (A Oy (omistusosuus 20 prosenttia), B Oy (30 prosenttia), C Oy (30 prosenttia) tai muut omistajat (20 prosenttia)) ei ole yksin määräysvaltaa Herkku Oy:ssä (IFRS 10.7). (0,7 pistettä) A Oy, B Oy ja C Oy ovat solmineet osakassopimuksen, jonka perusteella kullakin osapuolella on oikeus nimittää 1/3 Herkku Oy:n hallituksen jäsenistä. A Oy, B Oy ja C Oy omistavat yhteensä 80 prosenttia Herkku Oy:n osakkeista, joten A Oy, B Oy ja C Oy pystyvät äänestämään omat edustajansa Herkku Oy:n hallitukseen (OYL 5:26). (0,3 pistettä) Osakassopimuksen mukaan Herkku Oy:n merkityksellisiä toimintoja koskevien päätösten tekemiseen tarvitaan B Oy:n ja C Oy:n hyväksyntä. Täten B Oy (ja C Oy) yhdistelee omistuksen Herkku Oy:ssä yhteisjärjestelynä (IFRS 11.7.). (0,7 pistettä) Yhteisyritys on yhteisjärjestely, jonka mukaan osapuolilla, joilla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, on oikeuksia järjestelyn nettovarallisuuteen (IFRS 11.14, IFRS 11.16). Herkku Oy:tä on osakeyhtiönä tarkasteltava omana kokonaisuutenaan (ts. Herkku Oy:ssä olevat varat ja velat ovat sen varoja ja velkoja, eivät osapuolten varoja ja velkoja). Tällaisessa tapauksessa arviointi, joka koskee erillisen sijoitusvälineen oikeudellisesta muodosta osapuolille aiheutuvia oikeuksia ja velvoitteita, antaa viitteitä siitä, että järjestely on yhteisyritys IFRS 11.B23. Herkku Oy:n yhtiöjärjestys ei sisällä osakeyhtiölain perusperiaatteista poikkeavia määräyksiä. Täten B Oy yhdistelee osuutensa Herkku Oy:ssä yhteisyrityksenä soveltaen kirjanpidossa pääomaosuusmenetelmällä IAS 28 Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin -standardin mukaisesti (IFRS 11.24). B Oy ei ole pääomasijoittaja tai sijoitusyhteisö, joten B ei ole vapautettu pääomaosuusmenetelmän käytöstä (IAS 28.18). (1,5 pistettä) A Oy osallistuu yhteisjärjestelyyn, mutta sillä ei ole yhteistä määräysvaltaa Herkku Oy:ssä, koska osakassopimus ei edellytä merkityksellisiä toimintoja koskevien päätösten tekemiseen A Oy:n hyväksyntää (IFRS 11.7). A Oy:llä oleva oikeus estää tavanomaisessa liiketoiminnassa tarvittavaa suuremmat investoinnit ja osakeannit ovat suojaavia oikeuksia, jotka eivät tuota yhteistä määräysvaltaa (IFRS 10.B26 B28). (1,0 pistettä). A Oy omistaa 20 prosenttia Herkku Oy:ssä ja sillä on oikeus nimittää 1/3 Herkku Oy:n hallituksen jäsenistä. Täten A Oy:llä on huomattava vaikutusvalta Herkku Oy:ssä (IAS 28.6-7), joten A Oy yhdistelee osuutensa Herkku Oy:ssä osakkuusyhtiönä IAS 28 -standardin mukaisesti. A Oy ei ole pääomasijoittaja tai sijoitusyhteisö, joten A Oy ei ole vapautettu pääomaosuusmenetelmän käytöstä (IAS 28.18). (0,8 pistettä) 3.4 (3,0 pistettä) Perhemestarit Oy on luokitellut omistuksensa Omakoti Oyj:ssä myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi, joka arvostetaan taseessa käypään arvoon (IAS 39.46). Käypää arvoa kuvastaa parhaiten tilinpäätöspäivän markkinahinta toimivilla markkinoilla (IFRS 13.24, IFRS 13.63). Tilinpäätöshetken noteerattu markkinahinta (käyvän arvon hierarkia taso 1 (IFRS 13.76)) oli 5 euroa per osake, jota Perhemestarit Oy käyttää omistuksensa arvostuksessa. Koska osakeomistuksen käypä arvo on määritetty hierarkia tasolla 1, on käypä arvo määritettävä omaisuuserän noteeratun hinnan ja yhteisön hallussa olevan määrän tuloksena. Näin on tehtävä, vaikka markkinoiden normaali kaupankäyntivolyymi ei riittäisi kattamaan yhtiön hallussa olevaa
14 määrää ja osakeomistuksen myyminen voisi vaikuttaa hintanoteeraukseen (IFRS 13.80). (2,1 pistettä) Myytävissä olevan rahoitusvaran käypä arvo taseessa 31.7.2014 on 50 miljoonaa euroa (5 euroa / osake * 10 miljoonaa osaketta). Osakekurssin arvon lasku 31.7.2014 jälkeen ei vaikuta arvostukseen taseessa per 31.7.2014, mutta edellyttää lisätietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa (IAS 10.10-11, IAS 10.22(g)). (0,9 pistettä) 3.5 (2,5 pistettä) Myräkkä Oyj arvostaa sijoituskiinteistön käypään arvoon tilinpäätöksessä 31.7.2014. Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä pääasiallisilla markkinoilla (tai suotuisimmilla markkinoilla) toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa (IFRS 13.24.) Myräkkä Oyj on tehnyt sopimuksen sijoituskiinteistön myynnistä 31.7.2014 tavanomaisin markkinaehdoin riippumattoman osapuolen kanssa, joten kauppahintaa 500 tuhatta euroa voidaan pitää sijoituskiinteistön käypänä arvona. (1,3 pistettä) Transaktiomenot eivät ole omaisuuserän tai velan ominaispiirre; sen sijaan ne ovat liiketoimikohtaisia ja erilaisia riippuen siitä, kuinka yhteisö toteuttaa omaisuuserää tai velkaa koskevan liiketoimen. Transaktiomenot ovat menoja, jotka johtuvat välittömästi kyseisestä liiketoimesta ja niitä ei olisi syntynyt yhteisölle ilman tehtyä päätöstä omaisuuserän myynnistä. (IFRS 13.25). Täten sijoituskiinteistön käyvässä arvossa ei huomioida varainsiirtoveroa ja ulkopuolisten neuvonantajien palkkiota, jotka Myräkkä Oyj maksoi 20.8.2014. (1,0 pistettä) IFRS 5 -standardi edellyttää esittämään myytävänä olevan pitkäaikaisen omaisuuserän, kuten sijoituskiinteistön, taseessa erillään muista omaisuuseristä. IFRS 5 -standardin arvostusperiaatteita ei kuitenkaan sovelleta sijoituskiinteistöjen arvostukseen (IFRS 5.5(d)). (0,2 pistettä) 3.6 (2,5 pistettä) Koronvaihtosopimus on rahoitusinstrumentti, joka tulee arvostaa käypään arvoon Kisällipoikien IFRS-tilinpäätöksessä 31.7.2014 (IAS 39.9, IAS 39.46). (0,7 pistettä) Tilinpäätöshetkellä koronvaihtosopimuksen riskitön käypä arvo on negatiivinen (-400 tuhatta euroa) Kisällipoikien näkökulmasta. Koronvaihtosopimuksen arvostuksessa on huomioitava Kisällipojat Oyj:n oma luottoriski (IFRS 13.43). Koronvaihtosopimuksen käypä arvo on negatiivinen 390 tuhatta, kun riskitöntä käypää arvoa (-400 tuhatta euroa) oikaistaan Kisällipoikien omalla laiminlyöntiriskillä (+10 tuhatta euroa). (1,4 pistettä) Kisällipojat Oyj kirjaa taseeseensa johdannaisvelan 390 tuhatta euroa, koska koronvaihtosopimus on negatiivinen Kisällipoikien näkökulmasta. (0,4 pistettä) 3.7 (4,0 pistettä) IAS 18.8:n mukaan tuotot sisältävät vain sen taloudellisen hyödyn bruttomäärän, jonka yhteisö on saanut tai tulee saamaan omaan lukuunsa. Kolmansien osapuolten puolesta perityt määrät kuten liikevaihtovero, tavara- ja palveluverot ja arvonlisäverot eivät ole yhteisön hyväksi koituvaa taloudellista hyötyä, eivätkä ne kasvata omaa pääomaa. Tämän vuoksi niitä ei sisällytetä tuottoihin.
15 Samoin agenttisuhteessa taloudellisen hyödyn kokonaismäärä sisältää päämiehen puolesta perittyjä määriä, jotka eivät kasvata yhteisön omaa pääomaa. Päämiehen puolesta perityt määrät eivät ole tuottoja. Tuottoa on sen sijaan palkkion määrä. (0,7 pistettä) IAS 18.21E:n mukaan yhteisö toimii päämiehenä, kun se altistuu tavaroiden tai palvelujen myyntiin liittyviin merkittäviin riskeihin ja etuihin. Seikkoja, jotka viittaavat siihen, että yhteisö toimii päämiehenä, ovat: yhteisö vastaa tavaroiden toimittamista, esimerkiksi niiden hyväksyttävyydestä asiakkaalle yhteisö kantaa varastoriskin yhteisöllä on oikeus sopia myyntihinnoista yhteisö kantaa luottotappioriskin. Yksi seikka, joka indikoi yhteisön toimivan agenttina, on se, että yhteisö ansaitsee etukäteen sovitun kiinteän transaktiokohtaisen palkkion tai sovitun prosentin asiakkaalta laskutetusta määrästä. Taustatietojen perusteella Jorman Auto Oyj toimii autojen myynnissä valmistajan agenttina (1,0 pistettä): Valmistaja vastaa autojen laadusta jälleenmyyjille. (0,3 pistettä) Valmistajan tulee hyväksyä myyntisopimukset ennen kuin kauppa vahvistetaan. (0,3 pistettä) Valmistaja kantaa luottoriskin. (0,3 pistettä) Jorman Auto Oyj:llä on oikeus palauttaa autot ilman kustannuksia valmistajalle, jos sovittu asiakastilaus peruuntuu. (0,3 pistettä) Lisäksi Jorman Auto Oyj saa itselleen viiden prosentin osuuden Jorman Auto Oyj:n valmistajalle maksamasta autojen ostohinnasta. (0,3 pistettä) Jorman Auto Oyj vastaa autojen asianmukaisesta varastoinnista Jorman Auto Oyj:n varastossa. Tämä seikka ei yksinään johda siihen, että Jorman Auto Oyj toimisi päämiehenä autojen kaupassa. (0,3 pistettä) Kokonaisuutena tosiasiat ja olosuhteet viittaavat siihen, että Jorman Auto Oyj toimii valmistajan agenttina. Näin ollen Jorman Auto Oyj:n liikevaihto on 1,75 miljoonaa euroa (5 prosenttia * 35 miljoonaa euroa) 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella. (0,5 pistettä)
16 Tehtävä 4 (25,0 pistettä) 1) Boleyn-konsernissa ja sen käyttämissä ulkopuolisissa palveluorganisaatioissa on useita tiedon eheyttä ja datan turvallisuutta koskevia puutteita, joihin vastauksessa tulee ottaa kantaa perustelemalla seikkoja ISA 315- ja ISA 402 -standardeilla. IT-kontrolliympäristön puutteita: Tehtävässä annettujen tietojen mukaan Boleyn konsernissa on ollut viime vuosina ostolaskujen tallentumiseen liittyviä ongelmia. Osa ostolaskuista ei ole siirtynyt luettavassa muodossa tilitoimiston kirjanpitojärjestelmään. Osa Boleyn-konsernin käyttämän tilitoimiston järjestelmään siirtymättömistä vienneistä havaitaan mahdollisesti vasta jälkikäteisen kontrollin avulla (katevertailut). Osa siirtymättömistä vienneistä havaitaan toimittajilta tulleiden perintälaskujen muodossa. Näiden seikkojen vuoksi Boleyn-konsernin sisäisen valvonnan toiminnan tehokkuus on kyseenalaista. ISA-standardeissa on yleisesti ohjeistettu tietotekniikkakontrollien tarkastamisesta. Tietotekniikkakontrolleja ovat yleiset tietotekniikkakontrollit sekä sovelluskontrollit. Yleiset tietotekniikkakontrollit koskevat käyttäjäympäristöjä. Tiedon eheyttä ja datan turvallisuutta ylläpitäviin tietotekniikkakontrolleihin kuuluvat ISA 315.A104:ssa mainitut kontrollit. Sovelluskontrolleja ovat muunmuassa syöttötietojen tarkistukset ja numerojärjestyksen tarkistukset poikkeamaraporttien avulla tai tietojen korjaaminen syöttövaiheessa (ISA 315.A105) (2,0 pistettä). Manuaalinen kontrolli ei ole todennäköisesti täydellinen. Pienet katepoikkeamat odotetusta katteesta eivät aiheuta toimenpiteitä (1,0 pistettä). Manuaalisten elementtien käyttäminen sisäisessä valvonnassa voidaan toteuttaa ISA 315.A61:ssa esitetyn mukaisesti. Tietojärjestelmissä olevat kontrollit koostuvat automatisoitujen ja manuaalisten kontrollien yhdistelmästä, joka vaihtelee sen mukaan, kuinka ja miten monimutkaisella tasolla yhteisössä käytetään tietotekniikkaa. (0,5 pistettä) Ostoground-järjestelmän päivityksen jälkeen ostojen volyymeissa ja myyntikatteissa on havaittu selittämätöntä vaihtelua, joka voi indikoida ongelmasta tiedon eheydessä. Nämä seikat voivat olla omiaan kasvattamaan riskiä olennaisen virheen olemassaolosta. Yhtiössä ei ole onnistuttu rakentamaan tietotekniikkaympäristöä, jonka tuottama informaatio voitaisiin katsoa olevan kohtuullisella varmuudella virheetöntä. Ympäristö on mainittu sirpaleiseksi. Perehtyessään yhteisön kontrollitoimintoihin tilintarkastajan tulee muodostaa käsitys siitä, miten yhteisö on vastannut tietotekniikan käytöstä aiheutuviin riskeihin (ISA 315.21). Huomiota tulee myös kiinnittää siihen, miten yhteisössä käynnistetään toimenpiteet havaittujen puutteellisuuksien korjaamiseksi (ISA 315.22). (1,0 pistettä) Ostojen osalta järjestelmään pääsyä ei ole rajoitettu lainkaan talon sisällä, vaan koko henkilökunnalla on mahdollisuus hyväksyä ostolaskut järjestelmässä. Sisäisen valvonnan järjestämisessä on ISA 315:n mukaan (liite 1. 2f) olennaista valtuuksien ja vastuiden osoittaminen. Valtuuksien ja vastuiden osoittamiseen voivat kuulua toimintaperiaatteet, jotka liittyvät asianmukaisiin liiketoimintakäytäntöihin, avainhenkilöstön tietämykseen ja kokemukseen sekä tehtävien hoitamiseen annettaviin resursseihin. (0,5 pistettä) Varastonhallinnan osalta puuttuu yleinen tietotekniikkakontrolli. Yksilöllisiä salasanoja ei vaadita järjestelmään kirjautuessa. Erityisiä riskejä syntyy, kun yhteistä tietokantaa käyttää useita henkilöitä. (0,5 pistettä) Toimittajarekisteriin liittyvä kontrolli on käytännön syistä mahdollisuus ohittaa, kun tilitoimiston henkilökunta suorittaa maksuja. (0,5 pistettä) Ohjelmistopäivityksen jälkeen järjestelmän tuottamien raporttien laadussa ilmeni ongelmia. Konsernissa ei ole mahdollisesti testattu riittävästi uutta järjestelmäpäivitystä ennen sen
17 käyttöönottoa. Tiedon eheyttä ja datan turvallisuutta ylläpitäviin tietotekniikkakontrolleihin kuuluu myös sovellusjärjestelmien hankintaa, kehitystä ja ylläpitoa koskevia kontrolleja. (0,5 pistettä) Toimivan johdon virheellinen näkemys tiedon luotettavuudesta: Yhtiön johdon mukaan järjestelmän tuottamaan tietoon voidaan luottaa. Havaittujen ongelmien valossa johdon näkemys ei ole luotettava. (0,5 pistettä) Mikäli toimiva johto olettaa tietojärjestelmän tuottaman tiedon olevan oikeaa ja luotettavaa, mutta tälle ei ole perustetta, voidaan virheellisten seurantatietojen johdosta tehdä virheellisiä johtopäätöksiä. Tilintarkastajan tulee muodostaa käsitys yhteisön suorittamiin seurantatoimintoihin liittyvistä tietolähteistä ja siitä, millä perusteella toimiva johto katsoo tiedon olevan riittävän luotettavaa tähän tarkoitukseen (ISA 315.A117). (0,5 pistettä) Puutteet palveluorganisaation tuottamissa palveluissa sekä sisäisessä valvonnassa: Tehtävänannossa kerrottujen ongelmien vuoksi on pohdittava myös palveluorganisaation tuottaman tiedon oikeellisuutta ja täydellisyyttä. Tehtävänannossa esitetyt tapahtumat eivät välttämättä johdu operatiivisen toiminnan volatilisuudesta. Myös esimerkiksi Sir Trev Ltd:n ongelmat maksujen toteuttamisessa kertovat puutteista palveluorganisaation prosesseissa (0,5 pistettä). ISA 402.9:n mukaan muodostaessaan käsitystä käyttäjäyhteisöstä tilintarkastajan tulee muodostaa käsitys siitä, kuinka käyttäjäyhteisö käyttää toiminnassaan palveluorganisaation palveluja (0,5 pistettä). Tilintarkastajan tulee arvioida palveluorganisaation tuottamiin palveluihin liittyvien, käyttäjäyhteisössä olevien relevanttien kontrollien rakennetta ja sitä, ovatko ne käytössä, mukaan lukien kontrollit, joita sovelletaan palveluorganisaation käsittelemiin liiketapahtumiin. Käyttäjäyhteisön tilintarkastajan tulee ratkaista, onko palveluorganisaation tuottamista palveluista ja niiden vaikutuksesta käyttäjäyhteisön tilintarkastuksen kannalta relevanttiin sisäiseen valvontaan muodostettu tarvittava käsitys olennaisen virheellisyyden riskien tunnistamisen ja arvioimisen perustaksi. (ISA 402.10. 12) (0,5 pistettä) Sir Trev Ltd ja Celteve Oy vastaavat kontrollien toimivuudesta. Sovellettavaksi tulee tällöin ISAE 3402. (1,0 pistettä) (yhteensä 10,0 pistettä) 2) Vaaralliset työyhdistelmät: Tehtävässä esitetyn perusteella konsernissa ja ulkopuolisilla palveluntarjoajilla on olemassa seuraavanlaisia vaarallisia työyhdistelmiä: (0,3 pistettä/kohta) Kirjanpito ja maksuliikenne samalla henkilöllä Tavaran vastaanotto ja inventointi samalla henkilöllä Kassamyynti ja inventointi samalla henkilöllä Tavaran vastaanotto ja kassamyynti samalla henkilöllä Palkan maksaminen ja kirjanpito joissakin tilanteissa samalla henkilöllä Palkanlaskenta ja maksaminen varajärjestelyssä (Celteve) samalla henkilöllä Tavaran vastaanotto ja ostolaskujen hyväksyntä samalla henkilöllä Tavaran vastaanotto ja varastokirjanpito samalla henkilöllä Ostotilausten teko ja tavaran vastaanotto samalla henkilöllä myymälästä tehtävien ostojen osalta Ostolaskujen maksu ja ostoreskontran hoito samalla henkilöllä (yhteensä 3,0 pistettä)
18 3) Kohonnut väärinkäytöksestä johtuva olennaisen riskin taso ilmenee muun muassa siinä, että (yhteensä 3,0 pistettä) on suoritettu hyväksymättömiä maksuja vastatilin ollessa debet liikevaihto eläkemaksujen taso on kasvanut kirjanpidossa selittämättömästi liikevaihto on laskenut selittämättömästi pohjakassat ovat kasvaneet kirjanpidossa muistiotositteita on kadonnut tilikauden aikaisen tarkastuksen jälkeen kontrolleissa ja järjestelmissä on aiemmissa kysymyksissä todettuja puutteita vaarallisia työyhdistelmiä on havaittu (kahdesta viimeisestä kohdasta ei ole annettu uudelleen pisteitä, mikäli asia on esitetty ja pisteytetty jo muualla). ISA 240 -standardin mukaiset toimenpiteet: ISA 240 -standardissa käsitellään tilintarkastajan velvollisuuksia liittyen väärinkäytöksiin. Siinä erityisesti täsmennetään, miten ISA 330- ja ISA 315 -standardia sovelletaan väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskeihin nähden. Erityisesti esiin nostettavia asioita ovat ammatillinen skeptisyys (kohdat 12 ), keskustelut toimeksiantotiimissä (kohta 15) sekä toimenpiteet riskienarvioinnissa (kohdat 17 24). Tilintarkastajan tulee tehdä tilintarkastustoimenpiteet, joilla vastataan riskeihin, että toimiva johto sivuuttaa kontrolleja (kohdat 31 ), arvioida tilintarkastusevidenssiä (kohdat 34 ), pyytää kirjallisia vahvistusilmoituksia (kohta 39) ja kommunikoida toimivan johdon ja hallintoelinten kanssa (kohdat 40 42). (1,0 pistettä) Tilintarkastajan tulee arvioida tilintarkastusevidenssin luotettavuutta tarkastuksen lopuksi uudelleen, ja pohtia, onko jokin viittaus olemassa esimerkiksi yhteistyössä tapahtuneeseen epärehelliseen toimintaan, johon on osallistunut työntekijöitä, toimivaa johtoa tai kolmansia osapuolia (kohta 36). Tilintarkastajan tulee pohtia, voiko toimeksiannossa toimimista jatkaa epäillystä väärinkäytöksestä johtuen (kohta 38). Tilintarkastajan tulee dokumentoida vastaaminen arvioidusta väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskiin (kohdat 44 47). (1,0 pistettä) (yhteensä 5,0 pistettä) 4.) Kirjanpitoaineiston varmuuskopiointi ja säilyttäminen: Tehtävänannosta ilmenee, että a) kirjanpitoaineisto laaditaan osittain Suomessa ja osa kirjauksista kirjanpitoon tehdään Intiassa. Kirjanpitoaineisto säilytetään tilikauden aikana ja pysyväisesti kahdella Intiassa toimivan tilitoimiston palvelimella, jotka sijaitsevat Saksassa ja Turkissa, b) yhtiöön tulevat paperiset laskut skannataan ja tuhotaan, c) myyntiraportit muodostavat käsitteellisesti osakirjanpidon yhdistelmätositteen. Osakirjanpitoa on säilytettävä kuin pääkirjanpitoa. Talousjohdon päätelmä koostetulosteiden varmuuskopioinnin riittävyydestä ei ole asianmukainen. Katso lisäksi myöhemmin tositevaatimusten c-kohdan perustelut. (1,0 pistettä) Perustelut: a) KPL 2:9 kirjanpitoaineiston säilyttämisestä ulkomailla: Voidaan säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenä tallenteena, kun niihin voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja että tiedot on saatettavissa selväkieliseen muotoon. (0,5 pistettä) KPL 2:10: Säilytysaika, lisäksi viittauksia asiaan on KPL 3:13 ja KPL 6:19 (0,1 pistettä)
19 Kauppa- ja teollisuusministeriön päätös kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä ulkomailla 49/1998 Kirjanpitoaineiston tosite saa olla koneellisessa muodossa siten kuin siitä erikseen säädetään. Kirjanpitovelvollisen Suomessa laadittu tosite saadaan viedä toiseen ETA- tai OECDvaltioon kirjanpidon hoitamiseksi ja tilinpäätöksen laatimiseksi. (30.12.2004/1316) Ennen tositteiden viemistä kirjanpitovelvollisen on laadittava tositteista selvitys, joka liitetään Suomessa säilytettävään kirjanpitoaineistoon. (0,5 pistettä) Kirjanpitolautakunta voi kirjanpitovelvollisen hakemuksesta myöntää luvan tositteiden säilyttämiseen muussa kuin ETA- tai OECD-valtiossa. Kirjanpitolautakunnan on säännöksen mukaan pyydettävä verohallitukselta lausunto hakemuksesta. Samaa sovelletaan myös tositteeseen perustuvaan kirjanpitomerkintään sekä muuhun kirjanpitoaineistoon. a ja b) KTM:n päätös kirjanpidossa käytössä olevista menetelmistä 47/1998 1 luvun 4 :n mukaan tilikauden aikana on kirjanpitoaineisto säilytettävä kahdella koneellisella tietovälineellä. Saman luvun 5 :n mukaan pysyvästi kirjanpitolain 3 luvun 6 :n mukaisena tilinpäätöksen laatimisaikana on tämän päätöksen nojalla säilytettävä kirjanpitoaineisto siirrettävä kahdelle pysyvästi säilytettävälle koneelliselle tietovälineelle, joiden kummankin tietosisällön oikeellisuus on tarkistettava ennen kuin tilapäiseen säilyttämiseen käytetty tietoväline otetaan muuhun käyttöön tai tehdään käyttökelvottomaksi. Pysyvällä säilyttämisellä tarkoitetaan kirjanpitolain 2:10:n mukaista säilytysaikaa. Mitä säädetään 4 :n 2 ja 3 momentissa, sovelletaan myös kirjanpitotietojen säilyttämiseen pysyvästi koneellisella tietovälineellä. Edelleen saman luvun 6 :ssä kerrotaan asiaan liittyvän tiedon turvaamisesta. (0,5 pistettä) KILAn yleisohjeen (1.2.2011) kirjanpidon menetelmistä ja aineistosta 4.5.7.-kohdan mukaan kirjanpitovelvollinen voi ulkoistaa kirjanpitoaineiston pysyvän säilyttämisen ulkopuoliselle palveluntarjoajalle, mutta vastuu säilyttämisestä on aina kirjanpitovelvollisella. (1,0 pistettä) Intia ei ole ETA-/OECD-valtio. Boleyn-konsernin on tullut hakea kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa (ks. esimerkiksi KILAn lausunnot 1908/17.12.2013 ja 1846/2.2.2010). Tehtävässä kuvattu tapa suorittaa kirjanpitoaineiston varmuuskopiointi kahdelle eri palvelimelle on hoidettu asianmukaisesti. (1,0 pistettä) Tositteille asetetut vaatimukset: Tehtävänannosta käyvät ilmi seuraavat seikat: a) Ostolaskujen tallentumisongelman vuoksi lähetteitä käytetään kirjanpidon tositteina. b) Kassajärjestelmän myyntiraportteja käytetään kirjanpidon tositteina. c) Liikevaihdon osalta kirjausketju on aukoton. Tallentaminen ja varmuuskopiointi on järjestetty osakirjanpidon yhteenvetoon (myyntiraporttiin) saakka, mutta osakirjanpidon tallentaminen ei ole asianmukaisesti hoidettu. d) Muistiotositteita on tuhottu tilikaudella tai välittömästi sen päättymisen jälkeen. a) KPL 2:5 tositteen sisältö: HE 173/1997:n perusteluissa on esitetty, että tositteesta tulee käydä selville ainakin tositteen antajan nimi, liiketapahtuman sisältö ja rahamäärä. Tehtävänannossa kerrottiin, että lähetyslistojen skannattuja kopioita on käytetty joissain määrin tositteena. Lähestyslistoja tositteina käytettäessä voi olla erityisen tarpeellista antaa lisäselvitys transaktiosta kirjauksen perusteena KPL:n vaatimalla tavalla. (0,5 pistettä) b) Myyntiraportit voivat lähtökohtaisesti olla kirjanpidon tositteina. Menetelmäohjeen mukaan pääkirjanpitoon voidaan tehdä kirjauksia osakirjanpidon perusteella. Myynnit
20 kappaleessa ilmenee, ettei osakirjanpidon erillistä tallennusta tai varmuuskopiointia suoriteta. (0,5 pistettä) c) KPL 2:6 (kirjausketju eli audit trail): Liiketapahtumien yhteys tositteelta peruskirjanpitoon, pääkirjanpitoon sekä tulokseen ja taseeseen on oltava vaikeuksitta todennettavissa. Tositteiden tulee olla tallennettuja ja varmuuskopioituja. Audit trail ei ole aukoton yksittäisiin myyntitapahtumiin saakka (osakirjanpidon sisällä oleviin tapahtumiin). (0,5 pistettä) d) KPL 3:6:n säätämissä aikapuitteissa kirjanpitomerkintöjä on kirjanpitolain säännösten estämättä (KILAn yleisohje Kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011 kohta 3.2) mahdollista korjata ilman korjausmerkinnän tai erillisen korjaustositteen laatimista. (0,5 pistettä) a d) KPL 2:8 koneellisten tietovälineiden hyväksikäyttö, tositteet ja kirjanpitomerkinnät saadaan tehdä koneelliselle tietovälineelle (0,4 pistettä) Sama perustelu liittyy myös kysymykseen varmuuskopioinnista ja säilyttämisestä (pisteet annettu tehtävässä vain kerran). (yhteensä 7,0 pistettä) Saadakseen täydet pisteet on tehtävässä esitetty oltava selkeästi linkitettynä soveltuvaan säännökseen tai lainkohtaan.
21 KHT 2-osa TILINTARKASTUSKERTOMUS JA TILINTARKASTAJAN MUU RAPORTOINTI (100 PISTETTÄ) Tehtävä 1 (80,0 pistettä) 1. Tarkastettu asia 2. Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely 3. Vaikutus raportointiin (Kerro mitä, missä ja miten raportoidaan, jos virhettä tai puutetta ei korjata) Pisteet 1. Omien osakkeiden osakeyhtiölain vastainen hankinta Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Pörssi-ilmoitusten mukaan yhtiö on hankkinut tilikauden aikana omia osakkeitaan 1,95 miljoonan euron arvosta. Toimintakertomuksen mukaan yhtiön yhtiökokous oli myöntänyt yhtiön hallitukselle osakeyhtiölain 13:6:n perusteella valtuuden suorittaa omien osakkeiden hankintoja enintään 1 miljoonalla eurolla. Tilintarkastuskertomus. TilintL 15 4 momentin 2 kohdan tarkoittama huomautus 4,0 Yhtiön hallitus on rikkonut yhtiökokoukselta saamaansa valtuutta ja näin ollen jakanut varoja osakeyhtiölain 13 luvun säännösten vastaisesti. OYL 13:5 ja 13:6 2. Omien osakkaiden hankinta vastoin rahoitussopimusta Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Yhtiö on hankkinut tilikauden aikana omia osakkeitaan Rahapankki Oyj:n kanssa sovitun rahoitussopimuksen vastaisesti. Rahoitussopimuksen kohdan 8 mukaan omien osakkeiden hankinta rinnastuu varojen jakoon. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 12,0 Rahoitussopimuksen kohdan 13 mukaan sopimuksen ehtoja voidaan muuttaa vain kaikkien osapuolten suostumuksella. TTL 15 :n 4 momentin 1 kohdan mukainen huomautus johdon vahingonkorvausvastuusta
22 Varojen jaosta seuraavan sopimuksen kohtaan 10 perustuvan sopimusrikkomuksen seurauksena Rahapankki Oyj on oikeutettu irtisanomaan Alfabeta Oyj:n lainat välittömästi. Lisäksi sopimuksen kohdan 11 mukaan Rahapankki Oyj on oikeutettu 1,65 miljoonan euron suuruiseen sopimussakkoon riippumatta siitä, onko rikkomuksesta syntynyt Rahapankille välillistä tai välitöntä vahinkoa. Edellä olevasta seuraa, että Rahapankki Oyj:ltä olevat 32 miljoonan euron suuruiset lainat tulee luokitella lyhytaikaiseksi velaksi (IAS 1.69.d-kohta). Lisäksi emoyhtiön ja konsernin tilinpäätökseen tulee kirjata 1,65 miljoonan euron suuruinen velka liittyen rahoitussopimuksen mukaiseen sopimussakkoon. Lainasopimuksessa oleva määritelmä varojen jakoon sisältyvistä sallituista maksuista on yksiselitteinen (osinko tai vähemmistöosinko). Hallituksen lainasopimuksen vastaisen toiminnan seurauksena lainan sopimusehtojen nimenomaisen sopimussakkoa koskevan ehdon perusteella on ilmeistä, että yhtiölle syntyy 1,65 miljoonan euron suuruinen vahinko sopimussakon muodossa. Tämän vahingon syy-yhteys liittyy suoraan lainasopimuksen rikkomiseen, jonka hallitus olisi voinut välttää jättämällä omien osakkeiden hankinnat suorittamatta. Korjausmenettely: Debet Lainat rahoituslaitoksilta (pitkäaikainen) Kredit Lainat rahoituslaitoksilta (lyhytaikainen) 32 000 tuhatta euroa Debet Rahoituskulut Kredit Siirtovelat 1 650 tuhatta euroa
23 Konsernin ja emoyhtiön verojaksotusta ja laskennallisia veroja tulee oikaista vastaavasti 330 tuhatta euroa. 3. Suunnattu osakeanti vastoin yhtiökokouksen valtuutusta Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Yhtiön hallitus on järjestänyt suunnatun osakeannin yhtiön avainhenkilöille vastoin yhtiökokouksen antamaa valtuutusta. Yhtiökokous oli antanut hallitukselle valtuutuksen laskea liikkeelle 58 000 kappaletta uusia osakkeita merkintäoikeuksien suhteessa. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 6,0 OYL 9:2 Korjausmenettely: Emoyhtiön ja konsernin taseeseen kirjatut osakeantisaamiset ja niitä vastaavat oman pääoman kirjaukset tulee peruuttaa. Tilintarkastuskertomus. TilintL 15 4 momentin 2 kohdan tarkoittama huomautus Debet Osakeanti (oma pääoma) 2 146 tuhatta euroa Kredit Muut lyhytaikaiset saamiset 2 146 tuhatta euroa 4. Konsernitilinpäätöksen laajuus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Gammatheta Oy on yhdistelty konsernitilinpäätökseen yhteisyrityksenä. Gammatheta Oy tulee yhdistellä 30.6.2014 tilanteessa IFRS 10:n mukaisena tytäryhtiönä. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 12,0 IFRS 10.7:n mukainen määräysvalta Gammatheta Oy:ssä täyttyy. Tilintarkastajan yhteenvedon kohdan 7 mukaan Alfabeta Oyj:llä on 30.6.2014 tapahtuneen Sureprofit Oy:n hankinnan yhteydessä saamillaan Gammatheta Oy:n osto-optioilla mahdollisuus kasvattaa omistusosuutensa 750 osakkeeseen. Tämän seurauksena Alfabeta Oy:llä on oikeus nimittää neljä hallituksen jäsentä Gammatheta Oy:tä koskevan osakassopimuksen 10.1:n mukaisesti.
24 Alfabeta Oyj:llä on määräysvalta Gammatheta Oy:n seitsemän jäsenisessä hallituksessa, koska Alfabeta Oyj:llä on oikeus nimittää neljä jäsentä seitsemästä jäsenestä. IFRS 10.7:n mukainen määräysvalta täyttyy, kun olemalla osallisena sijoituskohteessa Alfabeta Oyj altistuu sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle tai on oikeutettu sen muuttuvaan tuottoon ja se pystyy vaikuttamaan tähän tuottoon käyttämällä sijoituskohdetta koskevaa valtaansa. Osakassopimuksen perusteella talouden ja toiminnan periaatteista määrääminen on hallituksen tehtävä. Nämä tekijät yhdessä täyttävät IFRS 10.7:ssä määritellyt määräysvallan kriteerit. Näin ollen Gammatheta Oy:n tase per 30.6.2014 tulee yhdistellä konsernitilinpäätökseen per 30.6.2014 käyvin arvoin laskennalliset verot huomioituna. Korjausmenettely (tuhatta euroa): Debet Liikearvo 750 Debet Aineettomat hyödykkeet 3 900 Debet Koneet ja kalusto 1 250 Debet Vaihto-omaisuus 5 000 Debet Myyntisaamiset 3 500 Debet Rahavarat 1 850 Kredit Pitkäaikaiset velat 410 Kredit Ostovelat 2 840 Kredit Muut lyhytaikaiset velat 3 750 Kredit Osuudet yhteisyrityksissä 3 750 Kredit Laskennalliset verovelat 1 000 Määräysvallattomien osuus omasta Kredit pääomasta 3 750 Kredit Johdannaissaamiset 750
25 5. Yhteisjärjestelyt Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Kirjallinen raportointi hallitukselle 1 1,0 Gammatheta Oy:n ja Alfabeta Oyj:n välillä tehdyn osakassopimuksen perusteella kysymys ei ole IFRS 11:n mukaisesta yhteisyrityksestä, koska osakassopimuksen osapuolilla ei ole IFRS 11.7:n edellyttämää yhteistä määräysvaltaa Gammatheta Oy:ssä. Gammatheta Oy on Alfabeta Oyj:n kannalta IAS 28:n mukainen osakkuusyritys sillä perusteella, että Alfabeta Oyj:llä on IAS 28.5:n ja IAS 28.6:n perusteella ollut huomattava vaikutusvalta Gammatheta Oy:ssä ajalla 1.7.2013 29.6.2014. Korjausmenettely: Tuloslaskelmassa esitetty rivi Osuus yhteisyrityksen tuloksesta tulee korjata muotoon Osuus osakkuusyrityksen tuloksesta. 6. Muuntoerojen käsittely Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Tilintarkastajan yhteenvedon 1-kohdan mukaan emoyhtiö on antanut tytäryhtiölle valuuttamääräisen velan, jonka ehtoja on muutettu tilikauden aikana siten, että lainalla on lyhennysohjelma seuraavan 12 kuukauden aikana. Tilintarkastajan yhteenvedon 1- kohdan mukaan lainasta aikaisemmilla tilikausilla kertyneet muuntoerot on kirjattu virheellisesti tuloslaskelman rahoituseriin. IAS 21.15 edellyttää, että erä, joka luokitellaan osaksi yhteisön ulkomaiseen yksikköön tekemää nettosijoitusta, on sellainen erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu, ja jonka suorittaminen ei ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,0 1 Arvosteluperusteessa kirjallinen raportointi hallitukselle tarkoittaa tilintarkastuspöytäkirjaa tai muistiota. Tehtävän arvostelussa ei tehty eroa tilintarkastuspöytäkirjan tai muistion välille.
26 Tilintarkastajan yhteenvedon 1-kohdan mukaan SEK-määräiselle konsernin sisäiselle lainalle on kuitenkin määritelty erääntymisajankohta, joten lainan suorittaminen on todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. IAS 21.32:n mukaisesti kertyneet muuntoerot kirjataan tällöin tuloslaskelmaan vasta, kun kyseisestä ulkomaisesta yksiköstä luovutaan. Korjausmenettely: Debet Rahoitustuotot Kredit Muuntoerojen muutos (laaja tuloslaskelma) 400 tuhatta euroa 7. Rahoitusinstrumentit Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,5 Tilintarkastajan yhteenvedon 7-kohdan ja liitetiedon 14 mukaan myytävissä oleviin sijoituksiin liittyvän oman pääoman ehtoiseen sijoitukseen (Tuotto-osake Oyj:n osakkeet) on tehty tulosvaikutteisesti arvonalentumisen palautumiskirjaus yhteensä 500 tuhatta euroa. IAS 39.69:n mukaan myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti. Korjausmenettely: Debet Rahoitustuotot Kredit Myytävissä olevien rahoitusvarojen arvonmuutos (oma pääoma)
27 400 tuhatta euroa 8. Rahoitusinstrumentit Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,5 Tilintarkastajan yhteenvedon 7-kohdan ja liitetiedon 14 mukaan myytävissä oleviin sijoituksiin liittyvän vieraan pääoman ehtoiseen sijoitukseen arvonalentumisen lisäys on kirjattu virheellisesti laajaan tuloslaskelmaan tuloslaskelman sijasta. IAS 39.67 -kohdan mukaan kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon vähennys on kirjattu muihin laajan tuloksen eriin, ja kun omaisuuserän arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä (ks. IAS 39.59), muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt tappio on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi, vaikka rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi kirjattu pois taseesta. Korjausmenettely: Debet Rahoituskulut Kredit Myytävissä olevien rahoitusvarojen arvonmuutos 100 tuhatta euroa 9. Laskennalliset verot Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Alfabeta Oyj:n suomalaisella 85-prosenttisesti omistetulla tytäryhtiö Alfabeta Machines 1 Oy:lla on omistuksessaan vuonna 2008 hankittu, konsernin ulkopuoliselle vuokrattu sijoituskiinteistö. Kyseisestä kiinteistöstä saatava tulo on katsottava Suomen verolainsäädännön mukaisesti kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteen (EVL-tulolähde) sijasta yhtiön henkilökohtaiseen tulonlähteeseen (TVL-tulolähde). Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 8,0
28 Alfabeta Machines 1 Oy:n laskennallisia verosaamisia koskevassa laskelmassa kyseinen kiinteistön ennustettu myyntivoitto on huomioitu IAS 12.36:n vastaisesti ns. EVL-tulona. Yhtiö perustelee kiinteistöstä saatavalla myyntivoitolla sitä, että tulevilla kausilla syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vasten tappioita voidaan käyttää. Yhtiö perustelee tällä 3 624 tuhannen euron laskennallisen verosaamisen kirjaamisen. Kyseisessä tilanteessa kiinteistön myynnistä syntyvää myyntivoittoa ei kuitenkaan voida huomioida laskelmassa sen tueksi, että yhteisölle syntyy riittävästi verotettavaa tuloa jatkossa. Tämä johtuu siitä, että kyseistä kiinteistön myyntivoittoa käsitellään EVL-tulon sijasta ns.tvl-tulona. Koska Alfabeta Oyj:n tytäryhtiöiden omistusosuus Alfabeta Machines 1 Oy:stä on tilikauden päättyessä 30.6.2014 alle 90 prosenttia, ei voitollisten kotimaisten yhtiöiden EVL-tuloa voida verotehokkaasti siirtää kyseiseen yhtiöön. Tämä johtuu konserniavustusta koskevan lain (Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986)) 7 :stä, jonka mukaan kyseisen lain 3 :n 2 momentin tarkoittaman konsernisuhteen (jonka edellytyksenä on muun muassa yli 90 prosentin omistusosuus) on tullut kestää koko verovuoden. Alfabeta Oyj:n omistus Alfabeta Machines 1 Oy:n osakkeista on tilikauden päättyessä 85 prosenttia, joten edellä kuvattu edellytys ei täyty. Tästä seuraa, että taseeseen tappioista kirjatulle laskennalliselle verosaamiselle ei ole perusteita IAS 12.34:n ja IAS 12.36:n edellytysten mukaisesti. Alfabeta Machines 1 Oy:n verotettavan tulon ennusteen mukaan yhtiön elinkeinotoiminnaksi katsottavan valmistustoiminnan verotettavan tulon ennuste vuodelle 2015 on noin 1 191 tuhatta
29 euroa. Alfabeta Machines Oy:n verotuksessa vahvistetut tappiot vanhenevat verovuonna 2015. Vahvistetuista tappioista kirjattava laskennallisen verosaamisen määrä on tällöin tilikaudelle 1.7.2014 30.6.2015 noin 238 tuhatta euroa vahvistettua 20 prosentin verokantaa käyttäen. Korjausmenettely: Debet Laskennallisten verojen muutos (tuloslaskelma) Kredit Laskennalliset verosaamiset 3 387 tuhatta euroa 10. Myytävissä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Alfabeta Machines 1 Oy:n omistaman kiinteistön myynnistä solmitun sopimuksen perusteella kyseinen kiinteistö tulee luokitella myytävissä oleviin pitkäaikaisiin varoihin konsernitilipäätöksessä. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 6,0 IFRS 5.6 edellyttää, että yhteisön on luokiteltava pitkäaikainen omaisuuserä myytävänä olevaksi, jos sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiallisesti omaisuuserän myynnistä sen sijaan, että se kertyisi omaisuuserän jatkuvasta käytöstä. Yhtiön hallitus on hyväksynyt 18.6.2014 kokouksessaan kauppakirjan, jonka mukaan kyseisen kiinteistön omistus- ja hallintaoikeus siirtyy ostajalle 1.7.2014. Tämän seurauksena täyttyvät IFRS 5.6:n kriteerit. Kiinteistön 10 miljoonan euron tasearvo tulee näin ollen luokitella konsernitilinpäätöksessä osaksi myytävissä olevia pitkäaikaisia varoja.
30 Korjausmenettely: Debet Myytävänä olevat pitkäaikaiset varat Kredit Aineelliset hyödykkeet 10 000 tuhatta euroa 11. Myynnin tuloutus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: 5,0 Yhtiö on tehnyt toimitussopimuksen Bygg & Bygg AB:n kanssa 40 kappaleen erästä erikoiskaivinkoneita, jotka on luovutettu Bygg & Bygg AB:lle ennen tilikauden päättymistä. Kyseiseen toimitussopimukseen liittyy ehto, jonka mukaan asiakkaalla on oikeus palauttaa kyseiset kaivinkoneet, mikäli asiakas ei voita tiettyä tarjousmenettelyssä olevaa urakkaa. Tarjouskilpailun lopputulos ei ole luotettavalla tavalla määritettävissä. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta Erä on kirjattu myyntituotoksi vastoin IAS 18.16:n asettamia edellytyksiä. Yhtiö ei pysty luotettavalla tavalla määrittämään, tullaanko kyseiset koneet palauttamaan yhtiölle. Vastaavasti yhtiön vaihto-omaisuudesta puuttuu vastaava omaisuuserä. Tuotetut erikoiskaivinkoneet kuuluvat yhtiön vaihtoomaisuuteen, koska myyntituotoksi tulouttamisen kriteerit eivät ole täyttyneet. Kauppahinta 9 850 tuhatta euroa on jo vastaanotettu 20.6.2014. Määrä tulee luokitella tilinpäätöksessä saaduksi ennakoksi. Hallituksen kokouksen 20.4.2014 pöytäkirjan mukaan kaupasta saatava kate on 20 prosenttia, jolloin erän kirjanpitoarvo on 7 880 tuhatta euroa. Korjausmenettely (konserni): Debet Liikevaihto 9 850 tuhatta euroa
31 Kredit Saadut ennakot Debet Vaihto-omaisuus Kredit Varaston muutos 9 850 tuhatta euroa 7 880 tuhatta euroa 7 880 tuhatta euroa 12. Tytäryhtiöosakkeiden arvostus emoyhtiön taseessa 2 Konsernin verojaksotusta ja laskennallisia veroja tulee oikaista vastaavasti Ruotsin verokannalla 433 tuhatta euroa. Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallituksen kokouksen 29.8.2014 pöytäkirjasta ilmenee, että Alfabeta Oyj:n Saksassa sijaitsevan tytäryhtiön Alfabeta Machines GmBH:n tehtaalla on tapahtunut aikoinaan ympäristövahinko. Ympäristövahingon vuoksi Alfabeta Machines GmbH on velvollinen maksamaan 15 miljoonan euron korvauksen Mannheimin kaupungille. Kyseinen erä on asianmukaisesti kirjattu kyseisen erillisyhtiön tilinpäätökseen ja Alfabeta Oyj:n konsernitilinpäätökseen. Tytäryhtiö on lepäävä tytäryhtiö, jonka operatiivinen toiminta on päättynyt vuonna 2011. Tytäryhtiön oma pääoma on 15 miljoonaa euroa negatiivinen. Tästä seuraa, että Alfabeta Machines GmbH:n osakkeiden arvo ja tulontuottamiskyky on Alfabeta Oyj:n näkökulmasta pysyvästi ja olennaisesti alentunut. Kyseisten osakkeiden kirjanpitoarvoon tulee tehdä KPL 5:13:n mukainen arvonalentuminen, jonka suuruus on 1 025 tuhatta euroa. Korjausmenettely (emoyhtiö): Debet Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista Kirjallinen raportointi hallitukselle 5,0 2 Kokelas on voinut saada tehtävässä 2 lisäpisteitä Alfabeta Machines GmbH:n osakkeiden arvonalentumisen raportoinnista tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukaisena kielteisenä lausuntona emoyhtiön tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta, jos hän on soveltanut asianmukaisesti asettamaansa olennaisuusrajaa, ja jos kokelaan asettama olennaisuusraja on hyväksyttävällä tavalla määritelty.
32 Kredit Osuudet tytäryrityksissä 1 025 tuhatta euroa 13. Emoyhtiön antama takaus tytäryhtiön puolesta Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Liitetiedoista ilmenee, että AlfaBeta Oyj on antanut Alfabeta Machines GmbH -tytäryhtiön puolesta Mannheimin kaupungille omavelkaisen takauksen, jonka suuruus on 15 miljoonaa euroa. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 Ottaen huomioon Alfabeta Machines GmbH:n oman pääoman negatiivisuus (tilintarkastajan yhteenveto 1. kohta) on todennäköistä (hallituksen pöytäkirja 29.8.2014), että Alfabeta Oyj joutuu maksamaan kyseisen takauksen perusteella 15 miljoonan euron suuruisen korvauksen Mannheimin kaupungille. Kyseisestä erästä tulee kirjata emoyhtiön tilinpäätökseen 15 miljoonan euron suuruinen pakollinen varaus. Kirjanpitolain 5:14:n mukaan tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos: 1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen; 2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä; 3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä 4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Tässä tapauksessa kaikki ylläkuvatut edellytykset täyttyvät. Korjausmenettely (emoyhtiö): Debet Liiketoiminnan muut kulut Kredit Pakolliset varaukset 15 000 tuhatta euroa
33 Konsernissa on huomioitava, että kyseinen erä sisältyy jo konsernitilinpäätöksen velkoihin. Takausvastuun perusteella emoyhtiöön tehdyn kirjauksen jälkeen on konsernitilinpäätöksessä tehtävä eliminointioikaisu, jotta 15 miljoonan euron erä ei olisi kahteen kertaan konsernin veloissa. Korjausmenettely (konserni): Debet Pakolliset varaukset Kredit Liiketoiminnan muut kulut 15 000 tuhatta euroa 14. Osingonjakoehdotus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Yhtiön hallitus esittää toimintakertomuksessa, että osinkoa jaettaisiin tilikauden 1.7.2013 30.6,2014 tuloksesta 1,00 euroa osakkeelta eli yhteensä 6 750 tuhatta euroa. Osingonjakoehdotus on osakeyhtiölain 13. luvun säännösten vastainen. Kun otetaan huomioon emoyhtiön tilinpäätöksessä havaitut korjaamattomat virheet, kertyneet voittovarat tilikauden tulos huomioiden jäisivät negatiivisiksi. Osingonjakokelpoiset varat ennen korjaamattomien virheiden vaikutusta Tilintarkastuskertomus. TilintL 15 4 momentin 1 kohdan tarkoittama huomautus osingonjakoehdotuksen osakeyhtiölain vastaisuudesta. 5,0 Edellisten tilikausien voitto Tilikauden voitto Yhteensä 1 981 tuhatta euroa 9 526 tuhatta euroa 11 507 tuhatta euroa Osingonjakokelpoisiin varoihin vaikuttavat korjaamattomat virheet Pakollinen varaus
34 (lainasopimuksen ehtojen rikkominen) 1 650 tuhatta euroa Pakollinen varaus (emoyhtiön takauksesta) -15 000 tuhatta euroa Yhteensä -16 650 tuhatta euroa Osingonjakokelpoiset varat korjaamattomien virheiden vaikutus huomioituna -5 143 tuhatta euroa Lisäksi huomioitavaksi tulee pitkäaikaisten lainojen lainaehtojen rikkomisesta johtuva yhtiön maksukyvyn heikentyminen. Lainaehtojen rikkomisen seurauksena yhtiön 32 miljoonan euron suuruiset lainat ovat rahoittajapankin toimesta eräännytettävissä. 15. Going concern Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Yhtiön johdon arvion mukaan oletus toiminnan jatkuvuudesta on perusteltu, ja tilinpäätös on laadittu jatkuvuuden periaatteella. Yhtiön toiminnan jatkuvuuteen liittyy kuitenkin merkittävää epävarmuutta liittyen seuraaviin seikkoihin: Lainaehtojen rikkomisesta johtuva 32 miljoonan euron lainojen eräännyttäminen Vahingonkorvaus 1,65 miljoonan euron rahoittajasopimuksen rikkomisesta Vastoin valtuutusta tehdyn osakeannin johdosta omaa pääomaa ja muita lyhytaikaisia saamisia pienentävät korjauskirjaukset 2,1 miljoonaa euroa Myynnin tuloutuksessa oleva virhe 9,85 miljoonaa euroa, joka tulee kirjata osaksi lyhytaikaisia velkoja Lisäksi toiminnan jatkuvuuden arviointiin vaikuttavat seuraavat seikat: 15 miljoonan euron ympäristövastuun todennäköinen realisoituminen emoyhtiön takauksen perusteella emoyhtiössä Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 3,0
35 Emoyhtiön omistaman Saksassa sijaitsevan tytäryhtiön oman pääoman negatiivisuus IAS 1.25:n ja IAS 1.26:n mukaan mikäli johto on tietoinen sellaisista tapahtumista tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka liittyvät yhtiön toiminnan jatkuvuuteen, siitä on annettava tietoa tilinpäätöksessä. Edelleen IAS 1.25:n mukaan silloin kun yhteisön tilinpäätöstä ei laadita toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tästä on annettava tieto, ja on ilmoitettava, millä perusteella tilinpäätös on laadittu ja minkä vuoksi toiminnan jatkuvuuden periaatetta ei katsota voitavan soveltaa. KPL 3:3.1:n mukaan jatkuvuus on yksi tilinpäätösperiaatteista. KPL 3:2:n mukaan tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. KPL 3:1.5:n mukaan toimintakertomuksessa on arvioitava kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä. Korjausmenettely: Raportoidaan konsernin ja emoyhtiön tilinpäätöksessä ja tilinpäätöksen liitetiedoissa ylläkuvatuista asioista johtuvasta merkittävästä toiminnan jatkuvuuteen liittyvästä epävarmuudesta. Toimintakertomuksessa viitataan liitetiedoissa annettuihin tietoihin tai kerrotaan vastaavat asiat. 16. Saamiset saman konsernin yrityksiltä (pitkäaikaiset) Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallituksen kokouksessa 18.6.2014 on hyväksytty konsernin sisäisiä rahoitusjärjestelyjä koskevat uudistetut velkakirjat. Velkakirjojen mukaan kaikki konsernin sisäiset lainat muutetaan tasalyhenteisiksi ja erääntyviksi siten, että konserniyhtiöiden lainasaamiset emoyhtiöltä ja velat emoyhtiölle on maksettava Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,0
36 30.6.2015 mennessä. Emoyhtiön taseessa olevat pitkäaikaiset saamiset saman konsernin yrityksiltä tulee luokitella KPL 4:7:n perusteella lyhytaikaisiksi saamisiksi, koska lainat erääntyvät alle 12 kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä. Korjausmenettely: Debet Saamiset saman konsernin yrityksiltä (lyhytaikainen) Kredit Saamiset saman konsernin yrityksiltä (pitkäaikainen) 3 056 tuhatta euroa 17. Olennaisuus Olennaisuuden tulee olla määritelty dokumentoidusti. 2,0 18. Yhteenveto korjaamattomista virheistä ISA 320.10:n mukaan tilintarkastuksen kokonaisstrategiaa laatiessaan tilintarkastajan tulee määrittää olennaisuus tilinpäätökselle kokonaisuutena. ISA 320.10:n soveltamista koskevan ohjeistuksen kohdassa A3 todetaan, että olennaisuuden määrittäminen edellyttää ammatillisen harkinnan käyttöä, ja että määritettäessä olennaisuutta käytetään usein lähtökohtana jotakin prosenttiosuutta valitusta vertailukohteesta. Vertailukohta voi olla esimerkiksi jatkuvien toimintojen tulos ennen veroja. Olennaisuus voidaan määritellä esimerkiksi seuraavasti: Tilikauden jatkuvien toimintojen tulos ennen veroja * 10 % Virheiden vaikutuksen arviointi (ISA 450) (esimerkki) Olennaisuusraja on määritettävä ISA 320:n mukaisesti, ja johtopäätökseen on tultava vertaamalla havaittuja virheitä olennaisuusrajaan. Tilintarkastuskertomukseen merkittäville 1,0
37 virheille on tehtävässä määritelty rajaksi emoyhtiössä 1,2 miljoonaa euroa ja konsernissa 1,4 miljoonaa euroa. Alla on esimerkki yhteenvedosta liittyen todettuihin virheisiin. Konsernitilinpäätöksen mukainen tilikauden voitto on 13 259 tuhatta euroa. Konsernitilinpäätöksessä olleiden virheiden vaikutusten yhteenveto (tuhatta euroa): Liikevaihto (Bygg & Bygg) -9 850 Varaston muutos (Bygg & Bygg) 7 880 Laskennalliset verot edellisestä (Ruotsin verokannalla) 433 Varaus (lainasopimuksen ehtojen rikkominen) -1 650 Laskennalliset verot edellisestä (Suomen verokannalla) 330 Laskennalliset verosaamiset (Alfabeta Machines 1 Oy) -3 387 Tulokseen vaikuttavat virheet yhteensä -6 244 Oikaistu konsernitilinpäätöksen tulos on 7 015 tuhatta euroa. Konsernin omaan pääomaan vaikuttavat olennaiset virheet: Tulosvaikutteiset virheet yhteensä -6 244 Osakeantisaamiset -2 146 Gammatheta Oy:n yhdistelemättä jättäminen 3 750 Omaan pääomaan vaikuttavat virheet yhteensä -4 640 Konsernin oma pääoma on oikaisujen jälkeen yhteensä 51 995 tuhatta euroa.
38 Emoyhtiön tulokseen vaikuttavat virheet: Rahoituskulut (lainasopimuksen ehtojen rikkominen) -1 650 Laskennalliset verot edellisestä 330 Muut liiketoiminnan kulut (Saksan tytäryhtiön takausvastuu) -15 000 Yhteensä -16 320 Oikaistu emoyhtiön tulos on -6 794 tuhatta euroa. Emoyhtiön omaan pääomaan vaikuttavat virheet: Tuloslaskelmaan vaikuttavat virheet yhteensä -16 320 Osakeantisaamiset peruutus (muut saamiset) -2 146 Yhteensä -18 466 Emoyhtiön oma pääoma on oikaisujen jälkeen 36 978 tuhatta euroa. Muita olennaisia puutteita ja virheitä: Lainasopimuksen rikkominen johtaa siihen, että rahoittaja on oikeutettu irtisanomaan yhtiön 32 miljoonan euron lainat välittömästi. Edellä olevasta seuraa, että Rahapankki Oyj:ltä olevat lainat tulee luokitella lyhytaikaiseksi velaksi. Tilinpäätöksessä on laajalle ulottuva olennainen virhe, koska edellä mainitut oikaisut ylittävät olennaisuusrajan ja vaikuttavat moniin yksittäisiin tilinpäätöseriin merkittävästi. Tästä syystä tilintarkastuskertomuksessa on annettava kielteinen lausunto. Koska tilinpäätöksestä annettava lausunto on kielteinen, hallitukselle ja toimitusjohtajalle on annettava huomautus.
39 Tehtävä 2 (20,0 pistettä) TILINTARKASTUSKERTOMUS Alfabeta Oyj:n yhtiökokoukselle Olemme tilintarkastaneet Alfabeta Oyj:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta 1.7.2013 30.6.2014. Tilinpäätös sisältää konsernin taseen, tuloslaskelman, laajan tuloslaskelman, laskelman oman pääoman muutoksista, rahavirtalaskelman ja liitetiedot sekä emoyhtiön taseen, tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja liitetiedot. Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että konsernitilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti ja että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja toimitusjohtaja siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tilintarkastajan velvollisuudet Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko emoyhtiön hallituksen jäsenet tai toimitusjohtaja syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan taikka, rikkoneet osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä. Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen. Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
40 Kielteisen lausunnon perustelut (konsernitilinpäätös) Yhtiö on hankkinut tilikauden aikana omia osakkeitaan rahoittajan kanssa tehdyn rahoitussopimuksen vastaisesti. Sopimuksen mukaan omien osakkeiden hankinta rinnastuu sopimuksessa varojen jakoon. Varojen jaosta seuraavan sopimusrikkomuksen seurauksena yhtiön rahoittaja on oikeutettu irtisanomaan Alfabeta Oyj:n lainat välittömästi sekä perimään 1 650 tuhannen euron suuruisen sopimussakon. Tämän johdosta konsernin taseessa olevat 32 000 tuhannen euron suuruiset lainat tulee luokitella lyhytaikaiseksi velaksi. Sopimusrikkomuksesta johtuva sopimussakko 1 650 tuhatta euroa on jätetty IAS 32 -standardin vastaisesti esittämättä osana konsernin rahoituskuluja ja lyhytaikaisia velkoja. (2,0 pistettä) Konsernitilinpäätökseen yhteisyrityksenä yhdistelty Gammatheta Oy on yhdistelty IFRS 10 -standardin vastaisesti. Emoyhtiöllä on siihen määräysvalta, ja se tulisi siten yhdistellä konsernitilinpäätökseen tytäryhtiönä. (1,8 pistettä) Virheellinen tilinpäätöskäsittely on vaikuttanut tilinpäätöksessä 30.6.2014 esitettyihin konsernin tase-eriin seuraavasti: - Liike-arvo on esitetty 750 tuhatta euroa liian pienenä. - Muut aineettomat hyödykkeet on esitetty 3 900 tuhatta euroa liian pienenä. - Aineelliset hyödykkeet on esitetty 1 250 tuhatta euroa liian pienenä. - Vaihto-omaisuus on esitetty 5 000 tuhatta euroa liian pienenä. - Myyntisaamiset on esitetty 3 500 tuhatta euroa liian pienenä. - Rahavarat on esitetty 1 850 tuhatta euroa liian pienenä. - Pitkäaikaiset velat on esitetty 410 tuhatta liian pienenä. - Ostovelat on esitetty 2 840 tuhatta euroa liian pienenä. - Muut lyhytaikaiset velat 3 750 tuhatta euroa liian pienenä. - Osuudet yhteisyrityksissä on esitetty 3 750 tuhatta euroa liian suurena. - Käypään arvoon tuloslaskelman kautta kirjattavat rahoitusvarat on esitetty 750 tuhatta euroa liian suurena. - Määräysvallattomien omistajien osuus konsernin omasta pääomasta on esitetty 3 750 tuhatta euroa liian pienenä. (yhteensä 1,2 pistettä) Konsernin liikevaihtoon sisältyy virheellisesti 9 850 tuhannen euron suuruinen erä luovutetuista hyödykkeistä, joista saatava hyöty yhtiölle ei ole tilinpäätöshetkellä varmaa tai todennäköistä. Hyödykkeistä kirjattu myyntitulo 9 850 tuhatta euroa tulisi esittää liikevaihdon sijaan saatuna ennakkomaksuna. Kyseiset hyödykkeet on myös kirjattu pois varastosta. Hyödykkeiden 7 880 tuhannen euron hankintameno tulisi esittää osana vaihto-omaisuutta. Vastaavan suuruinen summa tulee peruuttaa tuloslaskelman erästä Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos. (2,0 pistettä) Yhtiön hallitus on tilikauden aikana järjestänyt suunnatun osakeannin yhtiökokouksen antaman valtuutuksen vastaisesti, minkä johdosta emoyhtiön ja konsernin taseeseen on kirjattu virheellisesti 2 146 tuhannen euron suuruinen osakeantisaaminen ja saman suuruinen oman pääoman erä Osakepääoman korotus. (0,5 pistettä) Konsernitilinpäätökseen on kirjattu 3 387 tuhatta euroa laskennallista verosaamista tytäryhtiön vahvistetuista tappioista IAS 12 -standardin vastaisesti. (1,0 pistettä)
41 Konsernitaseen aineellisiin hyödykkeisiin sisältyy kiinteistö, jonka tase-arvo on 10 000 tuhatta euroa. Yhtiön hallitus on sitoutunut kiinteistön myyntiin 18.6.2014. Tämän johdosta kiinteistö tulisi esittää konsernitilinpäätöksessä myytävissä olevana pitkäaikaisena varana. (1,0 pistettä) Edellä mainittu sopimusrikkomus ja lainojen uudelleen luokittelu, edellä kuvatut korjaamattomat virheet sekä edellä mainittu virheellisesti liikevaihtoon tuloutettu epävarma hyödykekauppa viittaavat sellaiseen olennaiseen epävarmuuteen, joka saattaa antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Tämä seikka ei käy esille konsernitilinpäätöksestä eikä siihen sisältyvistä liitetiedoista. (1,0 pistettä) Kielteinen lausunto konsernitilinpäätöksestä Lausuntonamme esitämme, että kielteisen lausunnon perusteluissa mainituista seikoista johtuen konsernitilinpäätös ei anna EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja konsernin taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta ja rahavirroista. (0,25 pistettä) Kielteisen lausunnon perustelut (emoyhtiön tilinpäätös) Yhtiön hallitus on tilikauden aikana toteuttanut suunnatun osakeannin yhtiökokouksen antaman valtuutuksen vastaisesti, minkä johdosta emoyhtiön taseeseen on kirjattu virheellisesti 2 146 tuhannen euron suuruinen osakeantisaaminen ja saman suuruinen oman pääoman erä Osakepääoman korotus. (0,5 pistettä) Konserniin kuuluvan tytäryhtiön tehtaalla tapahtuneen ympäristövahingon ja tehtaan tuotantolinjan rikkoutumisen seurauksena emoyhtiö on velvollinen maksamaan vahingosta 15 000 tuhannen euron korvauksen. Kyseinen velka sisältyy konsernitilinpäätöksen velkoihin. Emoyhtiö on antanut kyseisen tytäryhtiön puolesta omavelkaisen takauksen. Tytäryhtiön oman pääoman negatiivisuudesta johtuen on todennäköistä, että emoyhtiö joutuu maksamaan korvauksen kyseisen takauksen perusteella. Näin ollen emoyhtiön taseeseen olisi pitänyt kirjata 15 000 tuhannen euron suuruinen pakollinen varaus. (2,0 pistettä) Yhtiö on hankkinut tilikauden aikana omia osakkeitaan sen rahoittajan kanssa tehdyn rahoitussopimuksen vastaisesti. Sopimuksen mukaan omien osakkeiden hankinta rinnastuu sopimuksessa varojen jakoon. Varojen jaosta seuraavan sopimusrikkomuksen seurauksena yhtiön rahoittaja on oikeutettu irtisanomaan Alfabeta Oyj:n lainat välittömästi sekä perimään 1 650 tuhannen euron suuruisen sopimussakon. Tämän johdosta emoyhtiön taseessa olevat 32 miljoonan euron suuruiset lainat tulee luokitella lyhytaikaiseksi velaksi. Sopimusrikkomuksesta johtuva sopimussakko 1 650 tuhatta euroa on jätetty kirjanpitolain 5 luvun 2 :n vastaisesti esittämättä osana emoyhtiön rahoituskuluja ja lyhytaikaisia velkoja. (1,5 pistettä) Edellä mainittu sopimusrikkomus ja lainojen uudelleen luokittelu ja edellä kuvatut korjaamattomat virheet viittaavat sellaiseen olennaiseen epävarmuuteen, joka saattaa antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Tämä seikka ei käy esille emoyhtiön tilinpäätöksestä eikä siihen sisältyvistä liitetiedoista. (1,0 pistettä)
42 Kielteinen lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta Lausuntonamme esitämme, että kielteisen lausunnon perusteluissa mainituista seikoista johtuen, tilinpäätös ja toimintakertomus eivät anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja konsernin sekä emoyhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia. (0,25 pistettä) Huomautus Huomautuksena esitämme, että tilinpäätöstä ja toimintakertomusta ei ole laadittu edellä kielteisen lausunnon perusteluissa kuvattujen seikkojen vuoksi Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. (0,5 pistettä) Huomautuksena esitämme, että yhtiön hallitus on tilikauden aikana ylittänyt yhtiökokoukselta saamansa valtuutuksen omien osakkeiden hankkimiseksi ja näin ollen jakanut varoja osakeyhtiölain vastaisesti. (0,5 pistettä) Huomautuksena esitämme, että yhtiön hallitus on tilikauden aikana toteuttanut suunnatun osakeannin yhtiökokouksen antaman valtuutuksen vastaisesti, ja näin ollen toiminut osakeyhtiölain vastaisesti. (0,5 pistettä) Huomautuksena esitämme, että kielteisen lausunnon perusteluissa esitetystä sopimusrikkomuksesta johtuen emoyhtiön rahoittaja on oikeutettu 1 650 tuhannen euron suuruiseen sopimussakkoon yhtiön hallituksen lainasopimuksen vastaisen toiminnan seurauksena. Hallituksen jäsenille saattaa seurata tästä vahingonkorvausvelvollisuus emoyhtiötä kohtaan. (1,5 pistettä) Huomautuksena esitämme, että hallituksen osingonjakoehdotus on osakeyhtiölain 13 luvun säännösten vastainen, koska emoyhtiön tilinpäätöksessä havaitut korjaamattomat virheet huomioiden voittovarat olisivat negatiiviset. (1,0 pistettä) Helsingissä, 31. päivänä elokuuta 2014 Tilintarkastus Tarkka Oy KHT-yhteisö Tarmo Tarkka KHT Tarkkalankatu 3 00011 HELSINKI