Lukijalle................................................... 13 Esipuhe 4. painokseen................................... 13 1. Kirjanpitolainsäädännön rakenne.......................... 15 1.1 EU:n tilinpäätössäädökset................................... 15 1.1.1 Säädöshierarkia unionissa............................. 15 1.1.2 EU-säännökset tilinpäätöksistä ja niiden täytäntöönpano Suomessa.......................................... 15 1.2 Suomen kirjanpito-oikeudellinen normisto...................... 17 1.2.1 Kirjanpitolaki ja -asetus............................... 17 1.2.2 Säännökset muissa laeissa............................. 17 1.3 Hyvä kirjanpitotapa: oikea ja riittävä kuva tavoitteena............. 18 1.4 Kirjanpitolautakunta hyvän kirjanpitotavan tulkitsijana............ 20 1.4.1 Ohjeet ja lausunnot.................................. 20 1.4.2 Poikkeuksien myöntäminen........................... 21 1.5 Kansainväliset tilinpäätösstandardit (IFRS)...................... 21 1.5.1 EU:n strategia tilinpäätössääntelyssä..................... 21 1.5.2 EU:n asetus kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista..........22 1.5.3 Mitä yrityksiä IAS-asetus velvoittaa?..................... 23 1.5.4 IFRS-standardien tulkinta ja valvonta EU:ssa............... 23 1.5.5 IFRS-standardien soveltaminen suomalaisissa yrityksissä...... 24 2. Tilinpäätösten valvonta Suomessa........................ 26 2.1 Kirjanpitolain ja toimialakohtaisten tilinpäätössäännösten valvonta... 26 2.2 IFRS-tilinpäätösten valvonta................................. 27 3. Kirjanpito-oikeudelliset uudistukset vuosina 2005 2008.. 29 3.1 Laki- ja asetusmuutokset................................... 29 3.1.1 KPA 2:7 :n säännökset taseen ulkopuolisista järjestelyistä.....29 3.1.2 Uusi KPA 2:7b liiketoimista lähipiirin kanssa..............30 3.1.3 Uusi ministeriöasetus kehittämismenojen aktivoinnista....... 31 3.2 Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet 2005 2008....................34 3.2.1 Yleisohje toimintakertomuksesta (12.9.2006).............. 34 3.2.2 Yleisohje tuloslaskelman ja taseen esittämisestä (21.11.2006).. 40 3.2.3 Yleisohje konsernitilinpäätöksestä (7.11.2006)............. 41 3.2.4 Yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista (16.10.2007).... 45 5
Kirjanpitolaki 31.12.1997/1336 Hallituksen esityksen yksityiskohtaiset perustelut ja talousvaliokunnan mietintöjen perustelut............... 49 1 luku. Yleiset säännökset 1. Kirjanpitovelvollisuus........................................ 49 2. Kahdenkertainen kirjanpito................................... 50 3. Hyvä kirjanpitotapa......................................... 51 4. Tilikausi.................................................. 51 5. Määräysvalta............................................... 51 6. Konserniyritys, emoyritys ja tytäryritys........................... 53 7. Omistusyhteysyritys......................................... 53 8. Osakkuusyritys............................................. 54 2 luku. Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto 1. Liiketapahtumat............................................ 55 2. Kirjanpitotilit ja tililuettelo.................................... 56 3. Kirjaamisperusteet.......................................... 56 4. Kirjausjärjestys ja -ajankohta.................................. 57 5. Tosite.................................................... 58 6. Kirjausketju............................................... 59 7. Selväkielisyys.............................................. 60 8. Koneellisten tietovälineiden hyväksikäyttö........................ 60 9. Kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla...................... 61 10. Kirjanpitoaineiston säilytysaika................................ 63 3 luku. Tilinpäätös ja toimintakertomus 1. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältö..................... 64 2. Oikeat ja riittävät tiedot...................................... 67 3. Yleiset tilinpäätösperiaatteet................................... 68 4. Maksuperusteisuuden oikaiseminen ja täydentäminen............... 70 5. Kieli ja valuutta............................................ 71 6. Laatimisaika............................................... 71 7. Päiväys ja allekirjoitus........................................ 71 8. Tasekirja.................................................. 72 9. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen rekisteröinti................ 73 10. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistaminen.............. 75 11. Jäljennösten antamisvelvollisuus............................... 76 12. Tilintarkastusta koskevat tiedot............................... 77 13. Tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt............................ 77 4 luku. Tilinpäätöseriin liittyvät määritelmä 1. Liikevaihto................................................ 78 2. Satunnaiset tuotot ja kulut.................................... 78 3. Pysyvät ja vaihtuvat vastaavat.................................. 79 6
4. Vaihto-omaisuus ja rahoitusomaisuus........................... 79 5. Hankintameno............................................. 80 6. Siirtosaamiset ja siirtovelat.................................... 81 7. Pitkäaikainen saaminen ja velka..................................82 5 luku. Arvostus- ja jaksotussäännökset 1. Tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottaminen.................... 83 2. Saamiset, rahoitusvarat ja velat................................. 83 2 a. Rahoitusvälineiden arvostaminen ja merkitseminen tilinpäätökseen... 83 3. Ulkomaanrahan määräiset saamiset, velat ja muut sitoumukset........ 84 4. Tulon kirjaaminen tuotoksi valmistusasteen perusteella.............. 85 5. Pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottaminen...................85 5 a. Aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottaminen........... 86 6. Vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottaminen................. 86 7. Perustamismenojen jaksottaminen.............................. 87 8. Tutkimus- ja kehittämismenojen jaksottaminen.................... 87 9. Liikearvon hankintamenon jaksottaminen..........................89 10. Pääoma-alennus ja lainan liikkeeseenlaskumenot.................. 89 11. Muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottaminen................. 90 12. Muut kuin suunnitelman mukaiset poistot....................... 90 13. Arvonalennus............................................. 91 14. Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus.............. 92 15. Vapaaehtoinen varaus....................................... 93 16. Kulukirjauksen oikaisu...................................... 94 17. Arvonkorotus............................................. 94 18. Laskennalliset verovelat ja -saamiset............................ 96 19. Vaihto-omaisuuden ja pysyvien vastaavien väliset siirrot............. 97 20. Oma käyttö.............................................. 97 6 luku. Konsernitilinpäätös 1. Laatimisvelvollisuus......................................... 98 2. Konsernitilinpäätöksen sisältö ja emoyhtiön toimintakertomuksessa esitettävät tiedot konsernista..................................... 101 3. Poikkeukset tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta............ 102 4. Laadintaperiaatteet......................................... 103 5. Tytäryrityksen tilikausi ja välitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus....... 105 6. Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserät.........................106 7. Konsernin sisäiset erät ja vähemmistöosuudet.................... 107 8. Hankintamenomenetelmä.................................... 109 9. Yhdistelmämenetelmä....................................... 111 10. Tytäryrityksen tai emoyrityksen omistamat emoyrityksen osakkeet tai osuudet........................................... 112 11. Laskennalliset verovaikutukset yhdistelystä..................... 113 12. Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdistelemisvelvollisuus...... 113 13. Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen............. 113 7
14. Osakkuusyrityksen tiedonantovelvollisuus...................... 116 15. Yhteisyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen................ 116 16. Osakkuusyrityksen konsernitilinpäätös........................ 117 17........................................................ 117 18....................................................... 118 19. Yhdistelylaskelmien säilyttäminen............................ 119 7 luku. Ammatinharjoittajan kirjanpito 1. Lain soveltaminen ammatinharjoittajaan......................... 120 2. Liiketapahtumien kirjaaminen................................ 120 3. Tilikausi ja tilinpäätöksen laatimisaika.......................... 120 4. Taseen ja tuloslaskelman laatiminen............................ 121 5. Kirjanpitokirjojen ja tositteiden säilyttämisaika.................... 121 7 a luku. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittava tilinpäätös ja konsernitilinpäätös 1. Kansainväliset tilinpäätösstandardit............................ 121 2. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien pakollinen soveltaminen....... 122 3. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien vapaaehtoinen soveltaminen.... 122 4. Kirjanpitolain säännösten soveltaminen kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen laadittuun tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen...............................123 5. Täydentävät lisätiedot....................................... 124 8 luku. Erinäiset säännökset 1. Lain valvonta............................................. 124 2. Kirjanpitolautakunta........................................ 125 3. Salassa pidettävien tietojen luovuttaminen.........................128 4. Kirjanpitorikkomus........................................ 128 5. Kirjanpitoa koskevat säännökset muissa laeissa................... 129 6. Tarkemmat säännökset.......................................129 9 luku. Voimaantulo- ja siirtymäsäännökset 1. Voimaantulo.............................................. 130 2. Siirtymäsäännökset......................................... 131 Kirjanpitoasetus 30.12.1997/1339 Ehdotus uudeksi kirjanpitoasetukseksi 1339/1997 sekä Valtioneuvoston asetukset 748/2001, 1313/2004 ja 547/2008 kirjanpitoasetuksen muuttamisesta........ 135 1 luku. Tuloslaskelma- ja tasekaavat 1. Kululajikohtainen tuloslaskelma............................... 135 2. Toimintokohtainen tuloslaskelma.............................. 140 3. Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelma..................... 142 8
4. Kiinteistön tuloslaskelma.................................... 143 5. Ammatinharjoittajan tuloslaskelma............................. 144 6. Tase.................................................... 145 7. Lyhennetty tase............................................ 151 8. Esittämistavan jatkuvuus.................................... 152 9. Yksityiskohtaisempi esittäminen............................... 153 10. Erien yhdisteleminen...................................... 153 11. Erien uudelleennimeäminen ja poisjättäminen................... 154 2 luku. Rahoituslaskelma ja liitetiedot 1. Rahoituslaskelma.......................................... 156 2. Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot..................... 157 3. Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot............................. 159 4. Taseen vastaavia koskevat liitetiedot............................ 160 5. Taseen vastattavia koskevat liitetiedot........................... 162 6. Tuloveroja koskevat liitetiedot................................ 164 7. Vakuudet, vastuusitoumukset ja taseen ulkopuoliset järjestelyt....... 165 7 a. Liitetiedot tilintarkastajan palkkioista......................... 167 7 b. Lähipiiriliiketoimet....................................... 167 8. Liitetiedot henkilöstöstä ja toimielinten jäsenistä.................. 169 9. Omistukset muissa yrityksissä................................ 171 10. Konserniin kuuluvaa kirjanpitovelvollista koskevat liitetiedot....... 172 11. Yksityisen elinkeinonharjoittajan ja eräiden muiden kirjanpitovelvollisten lyhennetyt liitetiedot.................................. 173 3 luku. Konsernituloslaskelma ja konsernitase 1. Konsernituloslaskelman ja konsernitaseen kaavat.................. 173 2. Eräiden erien merkitseminen konsernituloslaskelmaan.............. 174 3. Eräiden erien merkitseminen konsernitaseeseen................... 175 4 luku. Konsernituloslaskelman ja -taseen liitetiedot 1. Yksittäisen yrityksen liitetietoja vastaavat tiedot................... 177 2. Laatimista koskevat liitetiedot................................. 178 3. Tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevat liitetiedot.................... 179 4. Muut liitetiedot............................................ 182 5 luku. Tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt 1. Tase-erittelyt.............................................. 183 2. Liitetietojen erittelyt........................................ 183 3. Laatiminen koneelliselle tietovälineelle.......................... 183 4. Varmentaminen........................................... 183 5 a luku. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltaminen 1. Kirjanpitoasetuksen soveltaminen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittuun tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen.. 184 9
6 luku. Voimaantulo- ja siirtymäsäännökset 1. Voimaantulo.............................................. 185 2. Siirtymäsäännös........................................... 185 Osakeyhtiölaki 21.7.2006/624.........................186 Osuuskuntalaki 28.12.2001/1488......................192 Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389......................................202 Laki Rahoitustarkastuksesta 27.6.2003/587.............205 Rikoslaki 19.12.1889/39..............................206 Asetus kirjanpitolautakunnasta 19.10.1973/784..........207 Kauppa- ja teollisuusministeriön päätös kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä 26.1.1998/47................207 Kauppa- ja teollisuusministeriön päätös kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä ulkomailla 26.1.1998/49.......211 Työ- ja elinkeinoministeriön asetus kehittämismenojen aktivoinnista 19.12.2008/1066.........................213 Kauppa- ja teollisuusministeriön asetus rahoitusvälineiden arvostamisesta sekä merkitsemisestä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen 30.12.2004/1315.............214 Tilintarkastuslaki 13.4.2007/459.......................220 Osakeyhtiölaki 21.7.2006/624.........................224 Osuuskuntalaki 28.12.2001/1488......................225 Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389......................................226 NELJÄS NEUVOSTON DIREKTIIVI, annettu 25 päivänä kesäkuuta 1978, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä (78/660/ETY)............227 10
SEITSEMÄS NEUVOSTON DIREKTIIVI, annettu 13 päivänä kesäkuuta 1983, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, konsolidoiduista tilinpäätöksistä (83/349/ETY)............250 Tulkitseva tiedonanto neljännen ja seitsemännen tilinpäätösdirektiivin tietyistä artikloista (98/C 16/04) (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)..................267 Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EY) N:o 1606/2002, annettu 19 päivänä heinäkuuta 2002, kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta......273 Huomautuksia kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 sekä yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä heinäkuuta 1978 annetun neljännen neuvoston direktiivin 78/660/ETY ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1983 annetun seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY tietyistä artikloista.........................277 YLEISOHJE koneellisessa kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä 22.5.2000..............................298 YLEISOHJE asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 12.4.2005...............................313 YLEISOHJE ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräiseksi 13.12.2005..........................338 YLEISOHJE perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa 17.1.2006........343 YLEISOHJE kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon 31.1.2006...........................367 YLEISOHJE henkilöstörahaston tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta 28.2.2006....................373 YLEISOHJE laskennallisista veroveloista ja -saamisista 12.9.2006..........................................379 11
YLEISOHJE toimintakertomuksen laatimisesta 12.9.2006..394 YLEISOHJE ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä 24.10.2006.............432 YLEISOHJE konsernitilinpäätöksen laatimisesta 7.11.2006..........................................464 YLEISOHJE tuloslaskelman ja taseen esittämisestä 21.11.2006.........................................504 YLEISOHJE rahoituslaskelman laatimisesta 30.1.2007 (korjattu ja päivitetty versio 11.12.2007)..................513 YLEISOHJE suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007.........................................538 YLEISOHJE arvonlisäveron kirjaamisesta 6.5.2008........576 YLEISOHJE tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella 30.9.2008..........................594 12