Sisällys. Esipuhe Mikä on konserni Konsernin muodostuminen... 25

Transkriptio

1 Sisällys 1 2 Esipuhe Mikä on konserni Liiketoiminnan harjoittaminen yhtenä vs. useampana yrityksenä Konsernin määritelmä Konsernitilinpäätöksen tarkoitus Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus Konsernitilinpäätöksen laatimis- ja kirjaamistapa Suomalaisen kirjanpitokäytännön mukainen tuloslaskelma ja tase IFRS:n mukainen tuloslaskelma ja tase Konsernitilinpäätöksen laatimista havainnollistavat esimerkit Konsernin muodostuminen Yleiset periaatteet Tytäryhtiön perustaminen Tytäryhtiön hankinta Hankintameno Hankinta-ajankohta Omistusosuus Hankintamenon kohdistaminen Esimerkki 100 %:n tytäryhtiön hankinnasta Esimerkki 80 %:n tytäryhtiön hankinnasta Tytäryhtiön vähemmistöosuuden (määräysvallattomien omistajien osuuden) hankinta Sisällys 7

2 Tytäryhtiön hankinta vaiheittain Erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt Osakkuusyhtiöt Yleiset periaatteet ja määritelmät Pääomaosuusmenetelmä Osakkuusyhtiön perustaminen ja hankinta Yhteisyritykset Yleiset periaatteet ja määritelmät Yhteisyrityksen perustaminen ja hankinta Konsernitilinpäätöksen laatiminen Tekninen laatimistapa Järjestelmän valinta Järjestelmän tekniset ratkaisut Ulkomaisten tytäryhtiöiden yhdistely Tiedonkeruu Muuntoerot Täsmäytyslaskelmat Konsernin sisäisten erien eliminointi Tuotot ja kulut sekä saamiset ja velat Vaihto-omaisuuden sisäiset katteet Pysyvien vastaavien hyödykkeiden sisäiset katteet Sisäinen voitonjako Laskennalliset verot Laskennallisten verojen laskeminen ja esittäminen Laskennallinen verosaaminen Laskennallinen verovelka Osakkuusyhtiöiden yhdistely Tulososuudet Sisäiset tapahtumat Laskennalliset verot Osakkuusyhtiön oman pääoman muutokset Muut huomioitavat asiat Rakennejärjestelyt Konsernin ulkoiset rakennejärjestelyt Tytäryhtiön myynti konsernin ulkopuolelle Osakepääomasijoitus tytäryhtiöön Sisällys

3 Suunnattu osakeanti tytäryhtiössä Kolmikantasulautuminen Emoyhtiön jakautuminen Tytäryhtiösulautuminen tilanteessa, jossa tytäryhtiössä on vähemmistöomistusta Tytäryhtiön käyttäminen osana laajempaa rakennejärjestelyä Konsernin sisäiset rakennejärjestelyt Tytäryhtiön myynti konsernin sisällä Liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa Tytäryhtiön konkurssi Sulautuminen Tytäryhtiön purkaminen Osakevaihto Jakautuminen Osakkuusyhtiöt Osakkuusyhtiöstä tytäryhtiöksi Tytäryhtiöstä osakkuusyhtiöksi Yhteisyritykset Yhteisyrityksestä tytäryhtiöksi Tytäryhtiöstä yhteisyritykseksi Erityiskysymykset Konserniliikearvon (liikearvon) testaus Määritelmät Arvonalentumistestauksen vaiheet Muita näkökulmia arvonalentumistestaukseen Rahoituslaskelma laatimistekniikka Rahoituslaskelman laatimisvelvollisuus ja vaihtoehtoiset esittämistavat Konsernin rahoituslaskelman laatiminen Rahavarat Laskennalliset verot Muuntoerot Tytäryhtiöiden ostot ja myynnit Osakkuusyhtiöt Määräysvallattomien omistajien osuus / vähemmistöosuudet Arvonalentumiset Tytäryhtiöosakkeiden arvonalentuminen Osakkuusyhtiöosakkeiden arvonalentuminen Sisällys 9

4 Konserni- ja osakkuusyhtiöiden lainasaamisen arvonalentuminen Arvonkorotukset Arvonkorotukset konserni- ja osakkuusyhtiöiden osakkeisiin Arvonkorotukset konserni- ja osakkuusyhtiöiden omaisuuseriin Määräysvallattomien omistajien osuus (vähemmistöosuus) Perusperiaatteet Vähemmistön omistusosuus muuttuu tilikauden aikana Vähemmistön osuus sisäisistä katteista Vähemmistön osuus tappioista Vähemmistön osuus kertyneestä poistoerosta Välillinen vähemmistöosuus Esimerkkikonserni Tilikausi x TOSITE 1: Itse perustetun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi TOSITE 2: Itse perustetun ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenoeliminointi TOSITE 3: Hankitun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja vähemmistöosuuden erottaminen TOSITE 4: Sisäisen katteen eliminointi (pysyvät vastaavat) TOSITE 5: Sisäisen katteen eliminointi (vaihto-omaisuus) TOSITE 6: Poistoeron muutoksen ja kertyneen poistoeron eliminointi Meri-konsernin yhdistelylaskelmat Rahoituslaskelma Pääkirja eliminointitositteista Rahoituslaskelman taustatiedot ja lisälaskelmat Täsmäytyslaskelmat Tilikausi x TOSITE 1: Itse perustetun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja tytäryhtiösulautuminen TOSITE 2: Itse perustetun ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenoeliminointi Sisällys

5 6.2.3 TOSITE 3: Hankitun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja vähemmistöosuuden erottaminen TOSITE 4: Sisäisen katteen eliminointi (pysyvät vastaavat) TOSITE 5: Sisäisen katteen eliminointi (vaihto-omaisuus) TOSITE 6: Poistoeron muutoksen ja kertyneen poistoeron eliminointi TOSITE 7: Osakkuusyhtiön yhdisteleminen TOSITE 8: Sisäisen voitonjaon eliminointi Meri-konsernin yhdistelylaskelmat Rahoituslaskelma Pääkirja eliminointitositteista Rahoituslaskelman taustatiedot ja lisälaskelmat Täsmäytyslaskelmat Tilikausi x TOSITE 1: Itse perustetun ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja tytäryhtiön osittainen myynti TOSITE 2: Hankitun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja vähemmistöosuuden erottaminen TOSITE 3: Sisäisen katteen eliminointi (pysyvät vastaavat) TOSITE 4: Sisäisen katteen eliminointi (vaihto-omaisuus) TOSITE 5: Poistoeron muutoksen ja kertyneen poistoeron eliminointi TOSITE 6: Osakkuusyhtiön yhdisteleminen TOSITE 7: Sisäisen voitonjaon eliminointi Meri-konsernin yhdistelylaskelmat Rahoituslaskelma Pääkirja eliminointitositteista Rahoituslaskelman taustatiedot ja lisälaskelmat Täsmäytyslaskelmat Liitteet Liite 1: Konsernituloslaskelman ja -taseen mallit Liite 2: IFRS:n mukainen konsernituloslaskelma ja -tase Liite 3: Eräitä eroja suomalaisen käytännön sekä IFRS 3:n mukaan Liite 4: Kirjanpitolaki / Sisällys 11

6 Liite 5: Kirjanpitoasetus / Liite 6: Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta Hakemisto Sisällys

7 Esimerkit Esimerkki 1: Suomalaisen 100 %:sti omistetun tytäryhtiön perustaminen Esimerkki 2: Ulkomaisen 75 %:sti omistetun tytäryhtiön perustaminen Esimerkki 3: Hankintamenon määrittäminen, kun kauppa toteutetaan yhdellä kertaa Esimerkki 4: Hankintamenon määrittäminen vaiheittaisessa hankinnassa Esimerkki 5: Lisäkauppahinnan arvioinnin vaikutus myöhemmissä tilinpäätöksissä Esimerkki 6: Hankinta-ajankohdan määrittäminen Esimerkki 7: Potentiaalinen määräysvalta (IFRS) Esimerkki 8: Ostovelvoite Esimerkki 9: esimerkkejä omaisuuserien arvostamisesta käypään arvoon Esimerkki 10: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta Esimerkki 11: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta Esimerkki 12: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta, suhteellinen kohdistus Esimerkki 13: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta Esimerkki 14: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta ulkomaisessa tytäryhtiössä Esimerkki 15: Ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenolaskelma hankintaa seuraavalla tilikaudella Esimerkki 16: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 80 %:n tytäryhtiöhankinnasta Esimerkki 17: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma 80 %:n tytäryhtiöhankinnasta Esimerkki 18: Kirjanpitolain mukainen vähemmistöosuuden hankinta Esimerkit 13

8 Esimerkki 19: IFRS:n mukainen määräysvallattomien omistajien osuuden hankinta Esimerkki 20: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma vaiheittaisessa hankinnassa Esimerkki 21: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma vaiheittaisessa hankinnassa Esimerkki 22: Erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö Esimerkki 23: Osakkuusyhtiön perustaminen Esimerkki 24: Osakkuusyhtiön hankinta Esimerkki 25: Yhteisyrityksen perustaminen Esimerkki 26: Yhteisyrityksen hankinta Esimerkki 27: Ulkomaisen tytäryhtiön muuntoeron muutos Esimerkki 28: Oman pääoman ja tilikauden tuloksen täsmäytyslaskelmat Esimerkki 29: Sisäisten tuottojen ja kulujen sekä saamisten ja velkojen eliminointi Esimerkki 30: Valuuttamääräisten sisäisten erien eliminointi Esimerkki 31: Sisäisten katteiden eliminointi Esimerkki 32: Sisäisten katteiden kurssierot Esimerkki 33: Pysyvien vastaavien hyödykkeiden katteiden eliminointi Esimerkki 34: Pysyvien vastaavien aineettomien hyödykkeiden katteiden eliminointi Esimerkki 35: Sisäisen voitonjaon eliminointi Esimerkki 36: Sisäisen osingonjaon kurssiero Esimerkki 37: Laskennallinen verosaaminen sisäisestä katteesta Esimerkki 38: Osakkuusyhtiön sisäisen katteen eliminointi Esimerkki 39: Osakkuusyhtiön oman pääoman muutokset Esimerkki 40: Itse perustetun tytäryhtiön myynti Esimerkki 41: Hankitun tytäryhtiön myynti Esimerkki 42: Sisäisten katteiden realisoituminen tytäryrityksen myynnin yhteydessä Esimerkki 43: Ulkomaisen tytäryhtiön myynti Esimerkki 44: Ulkopuolinen osakepääomasijoitus tytäryhtiöön Esimerkki 45: Suunnattu anti tytäryhtiössä Esimerkki 46: Kolmikantasulautuminen Esimerkki 47: Jakautuminen Esimerkki 48: Tytäryhtiösulautuminen tilanteessa, jossa tytäryhtiössä on vähemmistöomistusta Esimerkki 49: Tytäryhtiön luovuttaminen osana yritysjärjestelyä Esimerkki 50: Tytäryhtiön luovuttaminen osana yritysjärjestelyä (IFRS) Esimerkit

9 Esimerkki 51: Tytäryhtiö osana yritysjärjestelyä Esimerkki 52: Tytäryhtiö osana yritysjärjestelyä (IFRS) Esimerkki 53: Konsernin sisäinen tytäryhtiön myynti Esimerkki 54: Konsernin sisäinen liiketoimintasiirto Esimerkki 55: Konsernin sisäinen liiketoimintakauppa Esimerkki 56: Tytäryhtiökonkurssi Esimerkki 57: Tytäryhtiösulautuminen Esimerkki 58: Tytäryhtiön purkaminen Esimerkki 59: Osakevaihto Esimerkki 60: Jakautuminen Esimerkki 61: Osakkuusyhtiöstä 80-prosenttiseksi tytäryhtiöksi, tilikaudella ei ole kertynyt tulosta Esimerkki 62: Osakkuusyhtiöstä 80-prosenttiseksi tytäryhtiöksi (IFRS) Esimerkki 63: Osakkuusyhtiöstä 80-prosenttiseksi tytäryhtiöksi, tilikaudella on kertynyt voittoa Esimerkki 64: Osakkuusyhtiöstä 100-prosenttiseksi tytäryhtiöksi Esimerkki 65: Osakkuusyhtiöstä 100-Prosenttiseksi tytäryhtiöksi (IFRS) Esimerkki 66: 100-prosenttisesta tytäryhtiöstä osakkuusyhtiöksi Esimerkki 67: 80-prosenttisesta tytäryhtiöstä osakkuusyhtiöksi Esimerkki 68: Yhteisyrityksestä 70-prosenttiseksi tytäryhtiöksi Esimerkki 69: Yhteisyrityksestä 100-prosenttiseksi tytäryhtiöksi Esimerkki 70: 100-prosenttisesta tytäryhtiöstä yhteisyritykseksi Esimerkki 71: 80-prosenttisesta tytäryhtiöstä yhteisyritykseksi Esimerkki 72: Rahavirtaa tuottavan yksikön määrittely (lähde: IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen) Esimerkki 73: Tuottoarvon perusteella laadittu arvonalentumistestaus Esimerkki 74: Arvonalentumisen kohdistaminen Esimerkki 75: Laskennallisten verojen käsittely rahoituslaskelmassa Esimerkki 76: Muuntoeron käsittely rahoituslaskelmassa Esimerkki 77: Keskikurssieron oikaisu rahoituslaskelmassa Esimerkki 78: Tytäryhtiöinvestoinnin esittäminen rahoituslaskelmassa Esimerkki 79: Hankitun tytäryhtiön omaisuuserien vaikutus rahoituslaskelman investointeihin Esimerkki 80: Osakkuusyhtiön tulososuuden oikaisu rahoituslaskelmassa Esimerkki 81: Arvonalentumisten käsittely konsernitilinpäätöksessä Esimerkit 15

10 Esimerkki 82: Esimerkki 83: Esimerkki 84: Arvonkorotusten käsittely konsernitilinpäätöksessä Vähemmistön osuus sisäistä katteesta, kun tytäryhtiö on myyjänä Sisäinen kate, vähemmistöosuus ja voitonjako vähemmistölle Esimerkit