Yritysverotuksesta kansainvälisissä tilanteissa Lainsäädäntöneuvos, dosentti, OTT, VT Marianne Malmgrén
Tuloverotuksesta kansainvälisissä tilanteissa Yritysten toimintatavoista ulkomailla Yrityksen verovelvollisuudesta ulkomailla Voitonjako Suomeen Rajat ylittävistä yritysjärjestelyistä Yritysten korkovähennysoikeuden rajoitukset (HE 146/2012 vp) Väliyhteisölainsäädäntö Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 2
Toimintamuodoista ulkomailla - lähtökohta Suomi Emo Oy Toimintavaltio sivuliike Tytäryhtiö Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 3
Toimintamuodoista ulkomailla Toimintamallit Agentti Komissionääri Rajoitetun riskin jakelija Jälleenmyyjä Sopimusvalmistaja Valmistaja vaikutus toimintavaltion verotettavaan tulokseen Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 4
toimii välittäjänä saa provision Agentti tavara myydään suoraan päämieheltä asiakkaalle voi muodostaa kiinteän toimipaikan Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 5
Komissionääri komissionääri toimii omissa nimissään päämiehen lukuun tavaran omistusoikeus siirtyy päämieheltä asiakkaalle saa komission ei mahdollinen kaikissa maissa voi muodostaa kiinteän toimipaikan Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 6
Jälleenmyyjä ostaa tavaran omiin nimiinsä myy tavaran edelleen ostajalle saa katteen myynnistä Rajoitetun riskin jakelija lähellä jälleenmyyjää Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 7
Sopimusvalmistaja valmistaa tuotteita tilaajana esim. toinen konserniyhtiö voi ostaa ja omistaa raaka-aineet ja koneet päämies yleensä omistaa teknologian ja huolehtii myynnistä ja markkinoinnista Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 8
Valmistaja valmistaa tuotteet tekee tuotekehityksen myy omissa nimissään Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 9
Toimintatapojen verokysymyksiä missä maassa tulos näytetään konserniyhtiöiden välinen siirtohinnoittelu rajoitettu vai yleinen verovelvollisuus toimintavaltiossa arvonlisäverotus Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 10
Asuinpaikan muutoksen vaikutuksia Exit tax verotukseen verotusoikeuden supistuminen alkuperäisessä asuinvaltiossa konserniavustuksen käyttämisen rajoitukset ym. Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 11
Konserniavustus KHO 2003:33 B A/S 100 % BH Oy Tanskassa asuva (verosopimus) konserniavustus 100% BP Oy 100% BT Oy Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 12
Konserniavustus KHO 2003:33 BH Oy Suomessa rekisteröity yhtiö huolehti Tanskassa BP Oy:n ja BT Oy:n konsernihallinnon palveluista BH Oy:llä ei ollut Suomessa toimipaikkaa, johtoa tai muuta henkilökuntaa (= tuloverotuksen kiinteää toimipaikkaa) TVL: Suomessa asuva (rekisteröity Suomessa) Tanskan lainsäädäntö:tanskassa asuva (johtopaikka Tanskassa) Pohjoismainen verosopimus: Tanskassa asuva (johtopaikka Tanskassa) BH Oy:lle annettavaa konserniavustusta ei anneta Suomessa harjoitettavaa elinkeinotoimintaa varten BH Oy:lle annettava konserniavustus ei vähennyskelpoista BP Oy:n tai BT Oy:n verotuksessa Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 13
Ulkomainen omistus ja konserniavustus KHO:2004:65 Q Inc A Oy Bermuda B Oy - sovelletaan USA:n verosopimusta konserniavustus mahdollinen konserniavustus Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 14
Ulkomaantoiminnot ja konserniavustus Konserniavustus KHO 2003:79 Marks & Spencer (C-446/03) Oy AA (C-231/05), KHO 2007:93 KHO 2007:92 Yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005 Konserniverotuksen selvittäminen on mainittu Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän asettamis-päätöksessä 2011 Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 15
Kiinteä toimipaikka ja konserniavustus KHO:2003:79 B BV Y Oy konserniavustus A AB X AB PE Suomessa Konserniavustus voitiin antaa: - verosopimuksen syrjintäartikla - EU:n sijoittautumisvapaus (perustamissopimuksen 43 artikla) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 16
KHO:2003:79 Ulkomaisen osakeyhtiön PE:tä Suomessa verotetaan kuin osakeyhtiötä Suomessa EU-oikeuden ja verosopimusten syrjintäkielto perusteena Syrjintäkiellot kattavat kaikki konsernin omistusketjujen osat Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 17
Konserniavustus ulkomaiselle yhtiölle Marks & Spencer (C-446/03) Ison-Britannian tappiontasausjärjestelmä ei ollut sellaisenaan EY:n perustamissopimuksen vastainen Konserniyhtiön tappion vähentäminen pitäisi sallia, jos tytäryhtiö menettää tappiot asuinvaltiossaan lopullisesti Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 18
Konserniavustus ulkomaiselle yhtiölle... Oy AA (C-231/05), KHO 2007:93 Suomalaisen yhtiön konserniavustus ulkomaiselle välilliselle emoyhtiölle Isossa-Britanniassa Emoyhtiö oli tappiollinen Suomen järjestelmä rajoittaa sijoittautumisvapautta Rajoitus oli perusteltavissa yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä, vaikka se ei kohdentunut puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin jäsenvaltioiden oikeus käyttää alueellista verotusvaltaa (vaarana konsernien vapaa oikeus valita valtio, jossa tappiot otetaan huomioon) veronkierron vaara rajoitus oli suhteellisuusperiaatteen mukainen Konserniavustus ei vähennyskelpoinen Suomessa Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 19
Konserniavustus ulkomaiselle yhtiölle... KHO 2007:92 Suomalainen Oy ei voinut vähentää Isossa- Britanniassa asuvalle konserniyhtiölle maksettua konserniavustusta ns. pääomatappioiden kattamiseksi (tappiot vähennyskelvottomia Isossa-Britanniassa) Perusteluna Oy AA (C-231/05) Konserniavustusjärjestelmän ja tappiontasausjärjestelmän ero eurooppaoikeudessa? Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 20
Konserniavustus ulkomaiselle yhtiölle... Ruotsin oikeuskäytäntö Konserniavustusta ei voida antaa vuonna, jona purku saatetaan loppuun (omistussuhteen kestettävä koko emo- ja tytäryhtiöiden verovuoden) Konserniavustus ei saa ylittää tytäryhtiön tappiota viimeisenä kokonaisena omistusvuotena Vähennys myönnetään vasta vuonna, jona purku saatetaan loppuun Konserniavustusta ei hyväksytä ulkomaiselle emo- tai sisaryhtiölle (Oy AA) Konserniavustusta ei hyväksytä tytäryhtiölle, jonka tappiot vanhenevat tytäryhtiön asuinvaltiossa RR 11.3.2009 1267-08, 1648-07, 1650-07, 1651-07, 1652-07, 3628-07, 6511-06, 7322-06 ja 7444-06 Ruotsin lainsäädäntöä muutettu (Promemoria 22.9.2009) Suomi: Yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005 (Konserniavustusjärjestelmää on uudistettava) Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän 2011 asettamispäätöksessä Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 21
Vähennysrajoituksia konsernissa - Suomi Ei vähennyskelpoinen meno konserniyhtiöiltä olevien muiden kuin myyntisaamisten arvonalennukset tai menetykset konsernituki ja muu vastaava meno konserniyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta konserniyhtiö, jos omistus välittömästi tai välillisesti yli 10% (konsernin määritelmä!) Voimaantulo 19.5.2004 tai sen jälkeen päättyvät tilikaudet Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 22
Vähennysrajoituksia - Tuen antaja Yhteisö osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki tai keskinäinen vakuutusyhtiö ulkomaisen yhteisön Suomessa oleva kiinteä toimipaikka Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 23
Vähennysrajoituksia - Omistusosuus Antaja itse tai konserniyhtiöt yksin tai yhdessä omistavat vähintään 10 % osakepääomasta Konserni OYL:n konserni osakeyhtiön suora tai välillinen omistus määräysvalta (> 50 % äänimäärästä) luonnollinen henkilö, usea luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö (myös Hy) tai nämä yhdessä OYL:n määräysvalta (> 50 % äänimäärästä) yhtiössä Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 24
Vähennysrajoituksia - Konsernituki Oikeuskäytännön mukaan mm. ei vastasuoritusta tuotteiden tai palveluiden hintatuki (ylimääräiset alennukset ym.) lainan korkojen anteeksianto saajana usein ulkomainen tytäryhtiö edellytyksenä saajan huono taloudellinen tilanne Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 25
Esimerkki konsernituki Ruotsi Emo AB Vähennyskelpoinen Ruotsissa? 100 % Suomi 100 % Sivuliike (FIN) Konsernituki - vähennyskelvoton Saksa Tytär GmbH Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 26
Vähennysrajoituksia - Myynti- ja lainasaamiset Myyntisaamiset arvonaleneminen voidaan edelleen vähentää verotuksessa edellytykset: arvo alentunut arvonalennus ei tarvitse olla lopullinen hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjattava Lainasaamiset rahoitusomaisuuden arvonalentuminen ei voida vähentää konserniyhtiöiden välillä (10 %:n omistus) saamiset muilta voidaan vähentää, jos arvonalentuminen lopullinen lainasaamisen myynti konsernin sisällä = menetys? Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 27
KHO 10.11.2005/2916 X Oy luovutti tytäryhtiön osakkeet ja siltä olevan lainasaamisen yhdellä luovutustoimella ulkopuoliselle. Lainasaaminen siirrettiin merkittävästi nimellisarvoa alemmalla hinnalla. Osakkeiden luovutus oli verovapaa käyttöomaisuusosakkeiden luovutus Luovutustappio ei vähennyskelpoinen KVL: Luovutustoimi oli yksi kokonaisuus eikä X Oy voinut vähentää lainasaamisen menetystä. Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 28
Vähennysrajoituksia - Myynti- ja Velallisen verotus lainasaamiset myyntisaamisen alaskirjaus velkojan kirjanpidossa ja verotuksessa ei yleensä vaikuta velallisen verotukseen lainasaamisen alaskirjaus voi vaikuttaa velallisen verotukseen ulkomailla olevan velallisen osalta tarkastettava paikallinen verolainsäädäntö Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 29
Esimerkki - lainasaatava Oy Akordi väh. kelvoton väh. 10 % UK Ltd. Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 30
Vähennysrajoituksia - Osakkeiden arvonalenemiset Arvonalennuspoistoja ei voi tehdä tilikaudet, jotka päättyvät 19.5.2004 tai sen jälkeen Palautettava tuloon (ei aikarajaa): vanha epäkuranttiusvähennys varaus tai avustus (esim. investointituki) ja myös konsernin sisäinen luovutustappio (konsernin määritelmä!) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 31
Kiinteästä toimipaikasta Kiinteän toimipaikan edellytyksistä Kiinteän toimipaikan tulon määrittämisestä Ulkomaan verotuksen vaikutuksista Suomen verotukseen ja voitonjaon verotukseen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 32
Kiinteän toimipaikan edellytyksistä OECD:n malliverosopimus (vrt. TVL 13 a ja 10 2 kohta) Pääsääntö toiminta liike- eli elinkeinotoimintaa fyysinen liiketoimipaikka tietyssä paikassa oikeus käyttää liiketoimipaikkaa harjoittaa liiketoimintaa liiketoimipaikan kautta tekninen laite Asennus-, rakennus- ja kokoonpanotoiminta määräaika yleensä 12 kk Epäitsenäinen vai itsenäinen agentti sopimuksen teko-oikeus ym. Negatiivinen lista ei muodosta kiinteää toimipaikkaa esim. varaston pitäminen tai avustava ja valmisteleva toiminta Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 33
Kiinteä toimipaikka - pääsääntö Fin Oy Jos Fin Oy:llä kiinteä toimipaikka, Ranskassa: yhtiön verotus työnantajavelvollisuudet ym. Myyntimies (Ranska) toimisto perhe asunto Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 34
Kiinteän toimipaikan edellytykset Liiketoimipaikka (Pääsääntö) esimerkiksi: yrityksen johtopaikka sivuliike toimisto tehdas työpaja kaivos, öljy- tai kaasulähde, louhos tai muu paikka, jossa luonnonvaroja hyödynnetään Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 35
Kiinteän toimipaikan edellytykset Rakennus-, asennus ja kokoonpanotoiminta projektin kesto (yleensä 12 kk) Suomen ja Venäjän verosopimus 12 kk (18 kk) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 36
Kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen Verosopimusten syrjintäkielto Arm s length -periaate Tulo, joka syntynyt kiinteässä toimipaikassa (liikevaihto, provisio ) Vähennetään tulonhankkimiskulut Cost plus menetelmä Verokanta yleensä paikallinen yhteisövero OECD: erillisen yrityksen -periaate Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 37
Kiinteän toimipaikan kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Suomi Toimintavaltio Emo Oy Kiinteä toimipaikka -Asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen - hyvitysmenetelmä tai vapautusmenetelmä - verosopimuksessa tai menetelmälaissa mainitut verot otettaan huomioon - ulkomaan vero ei EVL 7 :n kulu (KHO:2004:12) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 38
Kiinteän toimipaikan verovastuu KHO:1999:25 ja KHO:2006:57 Suomi Toimintavaltio Emo Oy Tytäryhtiö Ltd Kiinteä toimipaikka -Tytäryhtiöllä oli Suomessa kiinteä toimipaikka johtopaikan takia - Emoyhtiö ei ollut kaupparekisteriin merkitty edustaja, joten sillä ei ollut verovastuuta Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 39
Velvoitteet sijaintivaltiossa Velvollisuuksia mm. veronmaksu kiinteän toimipaikan valtiossa veroilmoitus kiinteän toimipaikan valtiossa työnantajavelvollisuudet rekisteröityminen paikalliseen yhteisörekisteriin paikallinen tilintarkastaja Tarkistettava toimintavaltiosta! Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 40
Voitonjako Suomeen Paikalliset lähdeverot kansallinen lainsäädäntö verosopimukset emo- ja tytäryhtiödirektiivi Osinko Suomessa verovapaa tai verollinen EVL emo- ja tytäryhtiödirektiivi (10 %) Verosopimukset (verolle 75 %, jos sopimuksessa ei lievempää verotusta) Ei-verosopimusta (verolle 100 %) Pörssiyhtiön osinko ei pörssiyhtiölle (75 % verolle, jos ei väh. 10 % pääomasta) lähdeveron hyvittäminen Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 41
Siirtohinnoittelu konserniyhtiöiden väliset palvelut ja tavaravirrat palvelut palvelu saatu hyödyttänyt palvelun saajaa hinnoittelu markkinaehtoinen arm s length hinta hinnoittelumenetelmät (OECD:n siirtohintaohjeet) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 42
Siirtohinnoittelusäädökset Kansallinen lainsäädäntö VML 31, 55, 75 ja 89.3 OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla Etuyhteydessä keskenään olevat yhtiöt (Associated enterprises) Arbitraatiosopimus Yleissopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä (SopS 61/1999) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 43
Siirtohinnotteluoikaisu (VML 31 ) Osapuolet Erilliset oikeushenkilöt Pääliike ja kiinteä toimipaikka Kansalliset ja rajat ylittävät tilanteet Etuyhteystoimet Osapuolten välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu (arm s length - periaate), ja Verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi muutoin ollut. Tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa arm s length periaatetta (siirtohinnoittelumenetelmät). Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 44
Siirtohinnotteluoikaisu (VML 31 )... Milloin etuyhteys on? Liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai Kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Mikä on määräysvalta? Osapuoli välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta, Osapuolella on välittömästi tai välillisesti yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä, Osapuolella on välittömästi tai välillisesti oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus tai Osapuolta johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa. Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 45
OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla 1 kohta Management, control, capital Sopimusvaltio 1:n yritys suoraan tai välillisesti osallistuu sopimusvaltio 2:n johtamiseen, määräysvaltaan tai pääomaan tai Samat henkilöt osallistuvat suoraan tai välillisesti sopimusvaltioiden 1 ja 2 yrityksen johtamiseen, määräysvaltaan tai pääomaan Arm s length conditions Sovelletaan kaupallisissa ja rahoitustoimissa ehtoja, jotka poikkeavat riippumattomien osapuolten välisistä ehdoista Kertymättä jäänyt voitto voidaan lisätä tuloon ja verottaa Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 46
OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla 2 kohta Siirtohinnoitteluoikaisu Sopimusvaltio 1 lukee tämän valtion yrityksen tuloon ja verottaa tuloa, josta sopimusvaltio 2:n yritystä on verotettu tässä toisessa valtiossa. Sopimusvaltiossa 1verotettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt valtion 1 yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Valtion 2 on asianmukaisesti oikaistava tästä tulosta siellä määrätyn veron määrä, jos valtio 2 pitää oikaisua oikeutettuna. Oikaisua tehtäessä on otettava huomioon verosopimuksen muut määräykset, ja sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on tarvittaessa neuvoteltava keskenään. Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 47
Seurannaismuutos (VML 75 1 ja 2 mom.) Verotusta on muutettu toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotukseen vaikuttavalla tavalla =>Verohallinto muuttaa myös toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotusta muutosta vastaavasti, jollei muutoksen tekeminen ole erityisestä syystä kohtuutonta. Verovelvollista on kuultava ennen muutoksen tekemistä, jos mahdollista, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verotusta on toisessa valtiossa muutettu Suomen verotukseen vaikuttavalla tavalla => Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 48
Määräaika Seurannaismuutos (VML 75 ) Ei erityistä määräaikaa Oikaisuvaatimus (määräaika, VML 64 ) Verovelvollisen tai muun muutoksenhakuun oikeutetun viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Vastaoikaisussa ulkomailla sovelletaan kunkin maan kansallista lainsäädäntöä menettelyjen ja määräaikojen osalta Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 49
Konsernin sisäinen alihintainen osakekauppa KHO 2009:70 Suomalainen Tytär Oy luovutti alihintaisesti puolalaisen yhtiön osakkeet puolalaiselle sisaryhtiölle Kauppahinta jäi velaksi? Kauppaan soveltuu EVL 6 b :n käyttöomaisuusosakkeiden verovapaussäännös ja kauppa tehdään kirjanpitoarvosta, joka alittaa selvästi osakkeiden käyvän arvon VML 31 :n siirtohinnoitteluoikaisua ei voitu soveltaa, koska luovuttavan yhtiön verotettava tulo ei jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se olisi muodostunut käypää hintaa käytettäessä VML 29 :n lisäystä ei tehdä, koska osakkeiden luovutus on verovapaa Voidaan väittää, että velaksi jäänyt kauppahinnan taloudellinen korko oli käypää korkoa alempi, koska koron pääoma eli osakkeiden kauppahinta alitti käyvän arvon Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 50
KHO 2010:73 Konsernin sisäisen lainan korkotaso A Oy:n lainat elokuuhun 2005 Riippumattomilta osapuolilta saatuja lainoja 36 MEUR ja annetut vakuudet n. 41 MEUR Korko 3,135 % ja 3,25 % Konsernin rahoitusrakenteen uudelleen järjestely elokuussa 2005 Lainat konsernin ruotsalaiselta rahoitusyhtiöltä B AB:ltä 38 MEUR ja vakuudet konserniyhtiöille n. 300 MEUR Konsernin sisäisen lainan korko 9,5 % (taustalla ulkopuolisilta otetut pankkilainat, riskilainat ja osakkailta otetut lainat) Pääomarakenteessa ei olennaisia muutoksia Ei muita rahoituspalveluita B AB:lta, jotka otettava huomioon koron markkinaehtoisuuden arvioinnissa Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 51
KHO 2010:73 Konsernin sisäisen lainan korkotaso Korko ylitti selvästi riippumattomien osapuolten välisen koron Perusteeksi ei voitu ottaa koko konsernin ulkopuolisen rahoituksen keskimääräistä 7,04 %:n korkoa, koska yhtiön oma luottokelpoisuus ja muut olosuhteet olisivat mahdollistaneet olennaisesti edullisemman rahoituksen 9,5 %:n ja 3,25 %:n erotus vähennyskelvoton ja tuloon lisättiin 845 354 EUR:a Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 52
KHO 2010:73 Konsernin sisäisen lainan Johtopäätöksiä Erillisyhtiöperiaate Arm s length -periaate korkotaso Markkinaehtoisen koron määrittely Oliko konsernin keskimääräinen korkoprosentti arm s lengt -periaatteen mukainen? (riskilainat ja lainat omistajilta) Erillisyhtiön luottokelpoisuus (vakuudet ja yhtiön oma rahoituksen tarve) Vakuudet muiden konserniyhtiöiden puolesta Korvaus vakuuden antavalle yhtiölle, jos vakuus alentaa muiden konserniyhtiöiden korkoprosenttia? Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 53
Siirtohinnoittelulainsäädäntö Suomessa Sovelletaan 1.1.2007 tai sen jälkeen alkavina verovuosina OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteet EU:n siirtohinnoittelufoorumin raportti (KOM [2005] 543 lopullinen) Lain dokumentointivaatimus Ei koske pieniä ja keskisuuria yrityksiä Dokumentoinnin sisällössä rajoituksia, jos etuyhteistoimien yhteismäärä verovuonna enintään 500.000 euroa Myös muilla näyttövelvollisuus käyvästä hinnoittelusta Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 54
Siirtohinnoittelu Suomessa Dokumentointivaatimukset (SK 1041/2006) 1. kuvaus liiketoiminnasta 2. kuvaus etuyhteyssuhteista 3. tiedot etuyhteystoimistoa 4. toimintoarviointi 5. vertailuarviointi 6. kuvaus siirtohintamenetelmistä Jos etuyhteystoimien määrä enintään 500.000 euroa vain 1-3 kohdat Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 55
Rajat ylittävistä yritysjärjestelyistä yritysjärjestelydirektiivi (90/434/ETY) jakautumiset, osittaisjakautumiset, osakevaihdot, liiketoimintasiirrot, fuusiot implementointi ja edellytykset tarkistettava yksittäisessä tilanteessa esimerkkejä: kiinteä toimipaikka yhtiöksi (periaatteena ei verotusta pääliikkeen kotivaltiossa eikä kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa) osakevaihdossa hankkiva yhtiö Suomessa kohdeyhtiö uudessa jäsenvaltiossa (ei veroteta luovutusvoitosta kohdeyhtiön osakkeenomistajia, jos EU:n alueella) eurooppayhtiö ja pääomayhtiöiden rajat ylittävät sulautumiset (rajat ylittävä fuusio ) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 56
Eurooppayhtiö Eurooppayhtiö (Societas Europaea, SE) eurooppalainen ylikansallinen yhtiömuoto Perustuu EU:n eurooppayhtiöasetukseen (EY) N:o 2157/2001, joka tullut voimaan 8.10.2004 Käytännössä valtaosa eurooppayhtiöön sovellettavista säännöksistä on yhtiön kotivaltion julkisia osakeyhtiöitä koskevassa lainsäädännössä Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 57
Eurooppayhtiö.. Eri valtioista olevat osakeyhtiöt ja muut yksityis- ja julkisoikeudelliset oikeushenkilöt voivat järjestää yritysrakenteita yli valtiollisten rajojen Direktiivi pääomayhtiöiden rajat ylittävistä sulautumisista Mahdollisuus kotipaikan siirtämiseen ja sulautumiseen toiseen valtioon rekisteröitävään yhtiöön Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 58
Liiketoimintasiirron edellytyksistä Siirtävä yhtiö direktiivissä mainittu yhteisö Siirtävän yhtiön kotipaikka EU:n alueella myös verosopimuksen mukainen asuinvaltio Liiketoimintakokonaisuus Siirto yhtiöön Vastike: (uusia) osakkeita Tuloverotuksessa siirto verovapaa siirtäjän ja vastaanottajan verotuksessa Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 59
Liiketoimintasiirron verovaikutuksista Muita verovaikutuksia mm. varainsiirtoverot pääomaverot vahvistetut tappiot Maakohtaiset erot sekä eri maiden säännösten yhteensovittaminen selvitettävä! Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 60
Liiketoimintasiirto: Esimerkki Fin Oy 100 % suunnattu osakeanti Kiinteä tp. Puola Uusi yhtiö Puola varat ja velat Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 61
Kiinteän toimipaikan muuttaminen tytäryhtiöksi Suomi Toimintavaltio Emo Oy Tytäryhtiö Kiinteä toimipaikka -Liiketoimintasiirto, jossa kiinteä toimipaikka siirretään paikalliseen yhtiöön - Suomessa kiinteän toimipaikan varat arvostetaan käypään arvoon, josta lasketaan vero - Suomen verosta vähennetään kiinteän toimipaikan sijaintivaltion laskennallinen vero Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 62
Kiinteän toimipaikan muuttaminen ja sen vanhat tappiot Suomi Emo Oy A. Tulos - vuosi 1: 900-500 = 400 - vuosi 2 tulokseen lisätään 500 Toimintavaltio A. Tulos - vuosi 1: (500) tappio - vuosi 2 liiketoimintasiirto Kiinteä toimipaikka -Yritysjärjestelydirektiivin muutos 1.1.2007 - Emo Oy:n tuloon voidaan lisätä Suomessa vähennetty kiinteän toimipaikan tappio, jota ei ole lisätty Emo Oy:n tuloon (hyvitysmenetelmä) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 63
Kiinteän toimipaikan muuttaminen ja sen vanhat tappiot Suomi B. Tulos - vuosi 1: 900 (500) = 400 - vuosi 2: 1000 + 600 = 1.600 - vuosi 3: tulokseen ei lisäystä Toimintavaltio B. Tulos - vuosi 1: (500) tappio - vuosi 2: 600 voitto - vuosi 3 liiketoimintasiirto Emo Oy Kiinteä toimipaikka -Yritysjärjestelydirektiivin muutos 1.1.2007 - Emo Oy:n tuloon voidaan lisätä Suomessa vähennetty kiinteän toimipaikan tappio, jota ei ole lisätty Emo Oy:n tuloon (hyvitysmenetelmä) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 64
Kiinteän toimipaikan tappiot pääyhtiön vaihdos Suomi E Oy X Yhtiö Toimintavaltio Kiinteä toimipaikka Tappiot ja varaukset säilyvät Fuusio Kolmas jäsenvaltio Myös - jakautuminen - osittaisjakautuminen - liiketoimintasiirto Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 65
Sulautumiset Ulkomaisten tytäryhtiöiden sulautuminen KVL:1996/310 Kanadalaiset tytäryhtiöt fuusioitiin yhdeksi yhtiöksi Suomalainen emoyhtiö sai vastikkeeksi uuden yhtiön osakkeita Osakkeiden luovutushinta ei ollut veronalaista tuloa Osakkeiden vaihto ei ollut uusi saanto Osakkeiden vaihdosta ei vähennyskelpoista tappiota KHO:2004:112 SICAV rahastojen sulautuminen Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 66
Sulautumiset Eurooppayhtiön sulautuminen KHO:2005:71 Sulautumiseen sovellettiin EVL:n sulautumissäännöksiä Käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset siirtyivät Pääomayhtiöiden rajat ylittävät sulautumiset Tavallinen, kombinaatio- tai tytäryhtiösulautuminen Oikeusministeriön työryhmämietintö 2006:23 Voimaan 15.12.2007 (myös jakautuminen) SEVIC (C-411/03) ulkomaisen yhtiön sulautuminen voitava merkitä vastaanottavan kaupparekisteriin Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 67
Rajat ylittävä sulautuminen ja tappiontasaus KHO 2011:21, asia C-123/11, A Oy Ruotsalainen AB sulautuu suomalaiseen Oy:hyn Siirtyvätkö Ruotsissa vahvistetut tappiot Toiminta Ruotsissa lopetettu Kiinteää toimipaikkaa ei synny Ruotsiin Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 19.7.2012 Rajoittaa sijoittautumisvapautta Oikeuttamisperusteena alueellinen verotusvalta, suhteellisuusperiaate täyttyy Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 68
Osakevaihto Yhtiö hankkii määräysvallan kohdeyhtiössä (yli 50 %:n äänimäärä, 1.1.2007 myös lisäosuudet) Vastikkeeksi hankkiva yhtiö antaa omia (uusia) osakkeitaan Rahavastike enintään 10 % vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta Hankkivan yhtiön ja kohdeyhtiön oltava EU:n alueella? Hankkiva yhtiö voi olla ETA-valtiossa, KHO 2011:10, C- 48/11, KHO 2012:93 Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 69
Osakevaihto Verovapaa kohdeyhtiön osakkeenomistajille Muita vaikutuksia mm.: vahvistetut tappiot varainsiirtovero (KHO:2006:32 => C-240/06) Maakohtaiset erot sekä eri maiden säännösten yhteensovittaminen selvitettävä! Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 70
Osakevaihto: Esimerkki vastike: suunnattu osakeanti hankittavat osakkeet (100 %) Hankkiva Oy x % Kohdeyhtiö Unkari Omistava yhtiö Unkari nykyinen omistus (100 %) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 71
Yritysten korkovähennysoikeuden rajoitukset (HE 146/2012 vp)
Sääntelyn tausta Vieraan pääoman tuotto vähennyskelpoinen ja oman pääoman tuotto vähennyskelvoton Korkovähennys verosuunnittelukeinona Holdingrakenteet, hybridit Rajat ylittävissä tilanteissa tulon saaja matalan verotuksen valtiossa (verokantaero) Konserniavustus Vastaanottajana holdingyhtiö tai ulkomaisen yhtiön kiinteä toimipaikka Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 73
Sääntelyn tarve Sääntelyn tavoitteena Suomen veropohjan turvaaminen Suomen voimassa olevan lainsäädännön oikeudellinen epävarmuus EU-säännösten vaikutus kansalliseen sääntelyyn Vertailuvaltioissa vastaavia säännöksiä Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 74
Sääntely eräissä valtioissa Kohdennettu korkovähennysoikeuden rajoitus (Ruotsi) Alikapitalisointisäännös (Alankomaat, Ranska, Tanska) Tuloslaskelmaan perustuva rajoitus (Italia, Saksa, Ranska, Tanska) Siirtohinnoittelusäännös (Iso-Britannia, Norja) Yleinen veronkiertosäännös (Alankomaat) Holdingyhtiön korkojen rajoittaminen (Alankomaat, Ranska) Vero-osasto/Kansainvälisen verotuksen yksikkö 22.-23.11.2012 2.-3.10.2008 75