Hallituksen esitys 208/2008 ja Finanssivalvonnan lausunto 8.11.2016 Talousvaliokunta 22.11.2016 klo 13 Timo Kaisanlahti 1
Kaksi kysymystä: 1. mikä on toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen sisältöjen keskinäinen suhde direktiivissä? KPL 3:2.2 2. miten sanoitetaan "fair view"- vaatimus toimintakertomussäännökseen direktiivin edellyttämällä tavalla? KPL 3:2a.1 2
Kirjanpitolaki (KPL) ja Hallituksen esitys 208/2016 KPL 3:2a.1 "Toimintakertomuksessa on kuvattava kirjanpitovelvollisen: 1) toiminnan kehittymistä ja tuloksellisuutta; 2) taloudellista tilannetta; sekä 3) merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä." KPL 3:2a.3. "Edellä 1 momentissa tarkoitetun kuvauksen on oltava kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja." KPL 3:2.1. "Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus." KPL 3:2.2 ensimmäinen virke. "Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a :ssä säädetään." Hallituksen esitys 3:2.2 toinen virke. "Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa." Finanssivalvonnan (Fiva) TaV:ssa 8.11.2016 ehdottamat muutokset Fiva 3:2a.1. "Toimintakertomuksessa on oltava oikean kuvan antava selostus kirjanpitovelvollisen: 1) toiminnan kehittymisestä ja tuloksellisuudesta; 2) taloudellisesta tilanteesta; sekä 3) merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä." EI MUUTOSEHDOTUSTA EI MUUTOSEHDOTUSTA EI MUUTOSEHDOTUSTA TOISTA VIRKETTÄ EI TULISI LISÄTÄ HALLITUKSEN ESITYKSESSÄ EHDOTETULLA TAVALLA 3
1. kysymys: Mikä on toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen sisältöjen keskinäinen suhde direktiivissä? KPL 3:2.1 4
EU-direktiivissä tilinpäätös ja toimintakertomus ovat eri asiakirjoja omine, erillisine sisältövaatimuksineen TILINPÄÄTÖS (Direktiivi 2013: 4.3 art.) Ensimmäinen virke [SUOMI] "Vuositilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta." [RUOTSI] "Årsbokslutet ska ge rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat." [ENGLANTI] "The annual financial statements shall give a true and fair view of the undertaking's assets, liabilities, financial position and profit or loss." Toinen virke "Jollei tämän direktiivin soveltaminen riitä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta, on tilinpäätöksen liitetiedoissa annettava kyseisen vaatimuksen noudattamiseksi tarvittavat lisätiedot." "Om tillämpningen av detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat ska alla ytterligare upplysningar som är nödvändiga för att uppfylla detta krav lämnas i noterna till de finansiella rapporterna." Where the application of this Directive would not be sufficient to give a true and fair view of the undertaking's assets, liabilities, financial position and profit or loss, such additional information as is necessary to comply with that requirement shall be given in the notes to the financial statements. TOIMINTAKERTOMUS (Direktiivi 2013: 19.1 art.) Ensimmäinen kappale [SUOMI] "Toimintakertomuksessa on oltava oikean kuvan antava selostus yrityksen liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä yrityksen tilanteesta, mukaan luettuna kuvaus yritystä koskevista merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä." [RUOTSI] "Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen och resultatet av företagets verksamhet och dess ställning, tillsammans med en beskrivning av de väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som det står inför." [ENGLANTI] "The management report shall include a fair review of the development and performance of the undertaking's business and of its position, together with a description of the principal risks and uncertainties that it faces. Toinen kappale "Selostuksen on oltava tasapuolinen ja kattava analyysi yrityksen liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä yrityksen tilanteesta, ja sen on vastattava yrityksen kokoa ja rakennetta." "Översikten ska vara en balanserad och fullständig analys av utvecklingen och resultatet av företagets verksamhet och av dess ställning, i vilken hänsyn tas till verksamhetens storlek och komplexitet." "The review shall be a balanced and comprehensive analysis of the development and performance of the undertaking's business and of its position, consistent with the size and complexity of the business." 5
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen erillisyydestä seuraa, ettei toimintakertomusinformaatiota sisällytetä tilinpäätökseen Tämä ilmenee selväsanaisesti vuoden 2013 direktiivin johdannosta, kohta 27: "Jäsenvaltioilla olisi oltava mahdollisuus vapauttaa pienet yritykset toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta,. jos tällaiset yritykset sisällyttävät tilinpäätöksen liitetietoihin tiedot omien osakkeidensa hankkimisesta " (Tähän pienyrityshelpotukseen oikeuttava säännös sisältyy 19.3 artiklaan) Suomessa on hyödynnetty tätä helpotusmahdollisuutta KPL 3:1.3 : "Tilinpäätökseen on liitettävä 1 a :ssä tarkoitettu toimintakertomus, jos kirjanpitovelvollinen on - - sellainen osuuskunta tai yksityinen osakeyhtiö, joka ei ole mikro- tai pienyritys - -." ja asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöstiedoista 3:12 kohta 2: "Liitetietona on esitettävä - - tilikauden aikana hankittujen - - omien osakkeiden - - lukumäärä - -." Direktiivissä sallittu toimintakertomuksen laatimatta jättäminen ei kuitenkaan tarkoita, etteikö pienyrityksenkin tule esittää tilinpäätöksessään niitä lisätietoja, jotka ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (4.3 art. toinen virke): "Jollei tämän direktiivin soveltaminen riitä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta, on tilinpäätöksen liitetiedoissa annettava kyseisen vaatimuksen noudattamiseksi tarvittavat lisätiedot." Hallituksen esitys on ilmeisesti tarkoitettu selventämään yhtäältä tätä lisätietojen antamisvelvoitetta ja toisaalta sitä, ettei näihin tietoihin kuulu kategorisesti toimintakertomusinformaatio, joka on pienyrityshelpotuksen kohteena (KPL 3:2.2 ): "Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a :ssä säädetään." "Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa." 6
1. kysymystä koskevat johtopäätökset Hallituksen esittämä KPL 3:2.2 kuvaa asianmukaisella tavalla direktiivin vaatimusta siitä, että tilinpäätös ja toimintakertomus ovat toisistaan erillisiä asiakirjoja Hallitusesityksen mukainen lisäys mainittuun pykälään "Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa" selventää tätä eroa säädöstasolla Täydennys ei ole direktiivin vastainen direktiivi ei toisaalta velvoita sen sisällyttämiseen pykälään 7
Fivan 8.11.2016 huomautukset helpotuksesta ("Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa [toimintakertomuksessa]") FIVAN HUOMAUTKSET 1) "- - aiheuttaa epätietoisuutta tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen erillisyydestä" 2) aiheuttaa epätietoisuutta " - - siitä, sisältääkö tilinpäätös oikeat ja riittävät tiedot" 3) "Epäselvää myös on, miten tilintarkastajan toivotaan toimivan, kun toimintakertomus sisältää merkittäviä tietoja tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan kannalta" 4) "Laatijan ei tarvitsisi arvioida, sisältävätkö pakottavat toimintakertomuksessa esitettävät tiedot myös tietoja, jotka tulisi toistaa tilinpäätöksessä" 5) "Helpotus saattaa johtaa myös tilanteeseen, jossa - - lukija ei voikaan olla vakuuttunut, että tilinpäätös yksin antaa oikean ja riittävän kuvan" 6) "- - epäselvä sääntely johtaa monenlaisiin käytäntöihin helpotuksen alaisia tietoja voidaan esittää kahteen kertaan - -." KOMMENTIT HUOMAUTUSTEN JOHDOSTA Se, että pienyritys on edellä käsitellyllä KPL 3:1.3 :llä vapautettu toimintakertomuksen laadinnasta, estää tehokkaasti tällaisen epätietoisuuden KPL 3:2.1 estää tämän epätietoisuuden edellyttämällä aina tilinpäätökseltä (erillisenä asiakirjana) oikeaa ja riittävää kuvaa hallituksen esitys ei sisällä tätä koskevaa muutosehdotusta ("Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus") KUn tilintarkastaja katsoo, että tilinpäätöstä tulisi täydentää sellaisilla tiedoilla, jotka sisältyisivät toimintakertomukseen, jos sellainen laadittaisiin asianomaisessa tapauksessa, hän on toki oikeutettu tekemään tätä koskevan täydentämiskehotuksen hallitukselle juuri sillä perusteella, että tilinpäätöksen on yksinään annettava oikea ja riittävä kuva. Jos tällaista täydennystä ei tehdä, hän on oikeutettu ja velvoitettu kertomaan asian julkisessa tilintarkastus-kertomuksessa (Tilintarkastuslaki 3:5.2 kohta 1: "Tilintarkastuskertomuksen on annettava lausunto siitä - - antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan - -") Yrityksen tulee aina edellä mainitun KPL 3:2.1 :n velvoittamana arvioida, mitkä tiedot ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tilinpäätöksessä Hallituksen esityksen mukainen helpotus edesauttaa sitä, ettei kategorisesti, "varmuuden vuoksi" tilinpäätökseen sisällytetä sellaisia seikkoja, jotka ovat jo toimintakertomuksessa Tällaiseen huoleen ei ole aihetta, koska sekä hallituksella että tilintarkastajalla velvollisuus varmistua siitä, että tilinpäätös sinällään antaa oikean ja riittävän kuvan Helpotuksen alainen toimintakertomustieto voi tulla esitettäväksi vain silloin, kun sekä hallitus että tilintarkastaja pitää sitä tarpeellisena tilinpäätöksessä, ei muutoin Esittäminen ei ole sidottu niihin vaatimuksiin, jotka koskevat toimintakertomusta, vaan merkityksellisyyttä tarkastellaan nimenomaan oikean ja riittävän kuvan kannalta 8
2. kysymys: Miten sanoitetaan "fair view"- vaatimus toimintakertomussäännökseen direktiivin edellyttämällä tavalla? KPL 3:2a.1 9
Englanninkielinen teksti oli perustana EU-neuvotteluissa Toimintakertomuksen perussäännöksen englanninkielinen sanamuoto pysyi (lähes) samana kuin vuoden 1978 direktiivissä Nykyinen, vuoden 2017 direktiivi 19.1 artikla "The management report shall include a fair review of the development and performance of the undertaking's business and of its position, together with a description of the principal risks and uncertainties that it faces." Entinen, vuoden 1978 direktiivi 46.1 artikla "The annual report must include at least a fair review of the development and performance of the company's business and of its position." mutta suomenkielinen tekstiasu muuttui Nykyinen, vuoden 2017 direktiivi 19.1 artikla "Toimintakertomuksessa on oltava oikean kuvan antava selostus yrityksen liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä yrityksen tilanteesta, mukaan luettuna kuvaus yritystä koskevista merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä." Entinen, vuoden 1978 direktiivi 46.1 artikla "Toimintakertomuksessa on oltava yhtiön liiketoiminnan kehittymisestä ja sen tilasta selostus, joka antaa tosiasioita vastaavan kuvan." taas toisaalta ruotsinkielinen ei muuttunut Nykyinen, vuoden 2017 direktiivi 19.1 artikla "Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen och resultatet av företagets verksamhet och dess ställning, tillsammans med en beskrivning av de väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som det står inför." Entinen, vuoden 1978 direktiivi 46.1 artikla "Förvaltningsberättelsen skall minst innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet och dess ställning." 10
2. kysymystä koskevat johtopäätökset Vuoden 2013 direktiiviuudistuksen yhteydessä ei ollut tarkoitettu muuttaa perussäännöstä siitä, että toimintakertomuksen tavoitteena on antaa "fair view" yrityksestä Tämä ilmenee siitä, että englanninkielinen "fair view" -velvoite on sama kuin aiemmassa vuoden 1978 direktiivissä Koska englanninkielinen teksti oli EU-neuvottelun kohteena, suomenkielisen direktiivitekstin muutos on vain semanttinen ("selostus, joka antaa tosiasioita vastaavan kuvan" "oikean kuvan antava selostus") Hallituksen esityksen mukainen sanamuoto on riittävä direktiivin implementointiin erityiset korostukset "tosiasioita vastaavuudesta" tai "oikeellisuudesta" eivät ole tarpeen, sillä toimintakertomukselta edellytetään todenmukaisuutta toimitusjohtajan ja hallituksen allekirjoittaessa sen KPL 3:7 :n velvoittamana ("Toimintakertomuksessa on kuvattava kirjanpitovelvollisen: 1) toiminnan kehittymistä ja tuloksellisuutta; 2) taloudellista tilannetta; sekä 3) merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä.") 11
Fivan esittämä vaihtoehtoinen muotoilu: "Toimintakertomuksessa on oltava oikean kuvan antava selostus" KOMMENTIT FIVAN EHDOTUKSESTA Fivan-ehdotus on sinänsä direktiivin sallima seuratessaan suomenkielistä tekstiä vaikka "oikea kuvan antama selostus" ei vastaa alkuperäistä englanninkielistä tekstiä ("fair review") Kun tilinpäätöstä koskeva "true and fair view" on käännetty "oikeaksi ja riittäväksi kuvaksi", niin `oikeampi direktiivikäännös toimintakertomuksen käsitteestä "fair view" olisi "riittävä selostus" eikä "oikean kuvan antava selostus Ongelmana käytännölle on kuitenkin se, että toimintakertomuksen kohdalla Fivan ehdottama käsite "oikean kuvan antama selostus" ei sanallisesti eroaisi tilinpäätöstä koskevasta "oikean ja riittävän kuvan" vaatimuksesta Mahdollisesti johtaisi siihen, että toimintakertomukseen `varmuuden vuoksi sisällytettäisiin myös sellaisia tietoja, jotka kuuluvat tilinpäätökseen, jotta toimintakertomuksen selostus antaisi "oikean kuvan" tämä olisi vastoin direktiivin lähtökohtana olevaa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen erillisyyttä 12