Määräykset ja ohjeet 1/2013

Transkriptio

1 Määräykset ja ohjeet 1/2013 Rahoitussektorin kirjanpito, tilinpäätös ja toimintakertomus Dnro FIVA 9/01.00/2012 Antopäivä Voimaantulopäivä FINANSSIVALVONTA puh faksi Lisätietoja Instituutiovalvonta/Vakavaraisuuslaskenta

2 2 (166) Sisällysluettelo 1 Soveltamisala ja määritelmät Soveltamisala Määritelmät 9 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset Lainsäädäntö Euroopan unionin asetukset Euroopan unionin direktiivit Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset 13 3 Tavoitteet 15 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet Liiketapahtumien kirjaaminen Tilinpäätöserien netottaminen Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset Luovutukset takaisinostosopimuksin Arvopapereiden lainaus Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen Ulkomaan rahan määräiset erät Muita yleisiä määräyksiä Haltuun otettu omaisuus Syndikoidut lainat 21 5 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta Rahoitusinstrumenttien määritelmät Rahoitusvarat 22

3 3 (166) Rahoitusvelat Rahoitusjohdannaiset ja kytketyt johdannaiset Dokumentaatiovaatimukset Rahoitusinstrumentteihin kuulumattomat erät Rahoitusinstrumenttien arvostamiseen liittyvät määritelmät Transaktiomenot Efektiivisen koron menetelmä hankintamenon jaksottamisessa (IAS 39.9) Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevat yleiset säännöt Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat Kirjanpidollinen kaupankäyntivarasto Alkuperäinen arvostaminen Myöhempi arvostaminen Voittojen ja tappioiden kirjaaminen Luokittelun muuttaminen Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat erät Luokittelun muuttaminen Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset Eräpäivään asti pidettäviltä rahoitusinstrumenteilta vaadittavat ominaispiirteet Alkuperäinen arvostaminen Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus Korkotuottojen, voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen Luokittelun muuttaminen ja siihen liittyvät voitot ja tappiot Lainat ja muut saamiset Alkuperäinen arvostaminen Myöhempi arvostaminen, voittojen ja tappioiden kirjaaminen Arvonalentuminen ja maksun saamatta jääminen Arvonalentumisen kaksivaiheinen arviointi Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen Kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentamistarpeen määrittelystä4 5.8 Myytävissä olevat rahoitusvarat Alkuperäinen arvostaminen Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen 46

4 4 (166) Luokittelun muuttaminen Tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet Rahoitusvelat Alkuperäinen arvostaminen Myöhempi arvostaminen Rahoitusjohdannaiset Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät Suojauslaskenta Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet Suojausinstrumentit Suojauskohteet Suojauksen tehokkuus Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen Suojauslaskennan lopettaminen 59 6 Käypään arvoon arvostaminen Käypään arvoon arvostamisen menetelmät Rahoitusinstrumentit Sijoituskiinteistöt (muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) Käyvän arvon muutosten kirjaaminen Rahoitusinstrumentit Sijoituskiinteistö (muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuus) 69 7 Aineelliset ja aineettomat hyödykkeet Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet Saamisten vakuutena luottolaitokselle tulleet kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet 76 8 Toimintakertomus Lainsäädäntö Kansalliset suositukset IFRS-valvottavien toimintakertomus Toimintakertomuksen laatimisperiaatteet Yhdenmukaisuus tilinpäätöksen kanssa 78

5 5 (166) Tilinpäätöksen täydentäminen ja selventäminen Johdon näkökulma Muut laatimisperiaatteet Toimintakertomuksen rakenne Selkeys ja asiakokonaisuudet Tietojen esittämispaikka Liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot Selostus liiketoiminnan kehittymisestä Taloudellista kehitystä kuvaavat sekä osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut Tiedot olennaisista tapahtumista Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä Kuvaus riskienhallinnasta Konsernirakenteen muutokset tilikauden aikana Ehdotus voittoa ja vapaata omaa pääomaa koskeviksi toimenpiteiksi Muut toimintakertomuksessa esitettävät tiedot Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus Talletuspankkien yhteenliittymän toimintakertomus Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän toimintakertomus 90 9 Konsernitilinpäätös Laatimisvelvollisuus Konsernitilinpäätöksen laajuus Konsernitilinpäätöksen laatimisen periaatteet Rahoitusleasingsopimukset Alkuperäinen kirjaaminen Myöhempi arvostaminen Myynti- ja takaisinvuokraus Konsernitase ja -tuloslaskelma sekä liitetiedot Talletuspankkien yhteenliittymän yhdisteltyä tilinpäätöstä koskevat erityismääräykset Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätös Osavuosikatsaus Soveltaminen Osavuosikatsauksen laatiminen 99

6 6 (166) Selostusosa Taulukko-osa Osavuosijaksokohtainen tulosvertailu Tilintarkastajien lausunto Osavuosikatsauksen julkistaminen Taseen ja tuloslaskelman kaavat sekä niiden täyttäminen Luottolaitoksen tase Vastaavaa Sijoituspalveluyrityksen tase Vastaavaa Tasekaavan täyttäminen Luottolaitoksen tuloslaskelma Tuloslaskelman kaava Sijoituspalveluyrityksen tuloslaskelma Tuloslaskelman kaava Tuloslaskelmakaavan täyttäminen Luottolaitoksen konsernitase Vastaavaa Sijoituspalveluyrityksen konsernitase Vastaavaa Konsernitasekaavan täyttäminen Luottolaitoksen konsernituloslaskelma Konsernituloslaskelman kaava Sijoituspalveluyrityksen konsernituloslaskelma Konsernituloslaskelman kaava Konsernituloslaskelman täyttäminen Konsernitilinpäätöksen liitetiedot Liitetiedot Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot Tase-eriä koskevia liitetietoja Saamiset luottolaitoksilta Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä Saamistodistukset Rahoitusleasingsopimuksin vuokralle annettu omaisuus Osakkeet ja osuudet Johdannaissopimukset 140

7 7 (166) Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Käypään arvoon arvostettu sijoituskiinteistöomaisuus Aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden muutokset tilikauden aikana Muut varat Siirtosaamiset ja maksetut ennakot Laskennalliset verosaamiset ja -velat Luottolaitoksen yleiseen liikkeeseen laskemat velkakirjat Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat Muut velat Siirtovelat ja saadut ennakot Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla Luottolaitoksen rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettijakauma Tase-erien erittely koti- ja ulkomaan rahan määräisiin ja samaan konserniin kuuluvilta Arvopaperilainaus Arvopapereiden takaisinostosopimukset Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot ja kirjanpitoarvot sekä käypien arvojen hierarkia Oman pääoman erät Osakepääoma Osakkeita koskevat osakeannit, optio-oikeudet ja vaihtovelkakirjojen liikkeeseenlaskut Osakeyhtiölaki 624/2006, 8 luku 5 ja Suurimmat osakkeenomistajat ja osakkeiden omistuksen jakautuminen Tuloslaskelman eriä koskevat liitetiedot Korkotuottojen ja -kulujen erittely tase-erittäin Leasingtoiminnan nettotuotot Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista Palkkiotuotot ja -kulut Arvopaperikaupan nettotuotot Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot Suojauslaskennan nettotulos Sijoituskiinteistöjen nettotuotot Liiketoiminnan muut tuotot Liiketoiminnan muut kulut 152

8 8 (166) Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista sekä muista rahoitusvaroista Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut Liiketoiminta-alueita ja maantieteellisiä markkina-alueita koskevat tiedot Vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat liitetiedot Annetut vakuudet Eläkevastuut Leasing- ja muut vuokravastuut Taseen ulkopuoliset sitoumukset Rahoitusvakuuslain mukaisessa siirrossa vastaanotettu vakuus Välityssaamiset ja -velat Muut taseen ulkopuoliset järjestelyt Henkilöstöä ja johtoa koskevat liitetiedot Lähipiiriliiketoimet Luottolaitoksen lähipiiriin kuuluvilta olevat laina- ja muut rahoitussaamiset sekä tällaisiin yhteisöihin tehdyt sijoitukset ja näiden puolesta toisen antaman luoton maksamisesta annetut takaukset ja asetetut vakuudet Omistukset muissa yrityksissä Muut liitetiedot Tietoja notariaattitoiminnasta ja hallussa olevien asiakasvarojen kokonaismäärä Osuuspankkia ja muuta osuuskuntamuotoista valvottavaa koskevat liitetiedot Tilintarkastajan palkkiota koskevat liitetiedot Konserniin kuuluvaa valvottavaa koskevat liitetiedot Raportointi Finanssivalvonnalle Soveltamisala Säädöstausta ja kansainväliset suositukset Raportointi Finanssivalvonnalle Raportoitujen valvontatietojen oikeellisuuden varmentaminen Valvontatietojen toimittaminen Tilinpäätösasiakirjojen toimittaminen Kumotut määräykset ja ohjeet 166

9 9 (166) 1 Soveltamisala ja määritelmät 1.1 Soveltamisala (1) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: luottolaitokset sijoituspalveluyritykset luottolaitosten omistusyhteisöt sijoituspalveluyritysten omistusyhteisöt. (2) Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita vain toimintakertomukseen luvun 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus mukaisesti ja osavuosikatsaukseen luvun 10.1 Soveltaminen kappaleiden 3 ja 4 mukaisesti. Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii vain konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita erillistilinpäätöksen laatimiseen. (3) Lisäksi näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin rahoituslaitoksiin, jotka luetaan samaan konsolidointiryhmään kuin luottolaitos tai sijoituspalveluyritys. (4) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan osavuosikatsauksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: talletuspankit, lukuun ottamatta talletuspankkien yhteenliittymän jäsenluottolaitoksia omistusyhteisöt, jotka ovat talletuspankkien emoyrityksiä talletuspankkien yhteenliittymästä annetussa laissa (599/2010) tarkoitettu yhteenliittymän keskusyhteisö. (5) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan toimintakertomuksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista koskevilta osin rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetussa laissa (699/2004) tarkoitettuun ryhmittymän omistusyhteisöön. 1.2 Määritelmät (6) Näissä määräyksissä ja ohjeissa käytetään jäljempänä seuraavia määritelmiä:

10 10 (166) (7) Valvottavalla tarkoitetaan näiden määräysten ja ohjeiden luvun 1.1 kappaleissa 1, 3 ja 4 mainittuja tahoja. (8) IFRS-valvottavalla tarkoitetaan niitä valvottavia, jotka laativat tilinpäätöksensä IFRSsäännösten mukaisesti. (9) IAS 39:ssä tai sen soveltamisohjeistuksessa käytetty yhteisö-sana on joissakin yhteyksissä korvattu näissä määräyksissä ja ohjeissa sanalla valvottava. Luottolaitostoiminnasta annetun lain mukaan tietyt käyvän arvon muutokset on kirjattava omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. Tämä rahaston nimi on johdonmukaisesti sisällytetty IAS 39 standardin vaatimuksiin silloin, kun luottolaitostoiminnasta annettu laki vaatii sen käyttöä.

11 11 (166) 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 2.1 Lainsäädäntö (1) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat säädökset: luottolaitostoiminnasta annettu laki (121/2007, jäljempänä myös LLL) talletuspankkien yhteenliittymästä annettu laki (599/2010, jäljempänä myös TYL) sijoituspalvelulaki (747/2012 ) luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta annettu valtionvarainministeriön asetus (150/2007, jäljempänä myös VMA 150/2007) rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annettu laki (699/2004) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksestä annettu valtioneuvoston asetus (89/2002) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän vakavaraisuuden laskemisesta annettu asetus (1193/2004) arvopaperimarkkinalaki (746/2012, jäljempänä myös AML) valtiovarainministeriön asetus arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (xxx/2012, jäljempänä myös VMA xxx/2012) laki sidotusta pitkäaikaissäästämisestä (1183/2009, jäljempänä myös PS-laki) 2.2 Euroopan unionin asetukset (2) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat suoraan sovellettavat Euroopan unionin asetukset: Komission asetus (EY) N:o 1725/2003 (2003R1725), annettu 29 päivänä syyskuuta 2003, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EYVL L 261, , s. 1) Komission asetus (EY) N:o 2086/2004 (32004R2086), annettu 19 päivänä marraskuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta IAS 39:n sisällyttämiseksi siihen ETA:n kannalta merkityksellinen teksti; (EUVL L 363, , s. 1 65)

12 12 (166) Komission asetus (EY) N:o 1864/2005 (32005R1864), annettu 15 päivänä marraskuuta 2005, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1, IAS 32 ja IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 299, , s ) Komission asetus (EY) N:o 108/2006 (32006R108), annettu 11 päivänä tammikuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1,4, 6 ja 7 sekä IAS 1, 14, 17, 32, 33 ja 39 sekä kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (IFRIC) tulkinnan IFRIC 6 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 24, , s. 1 36) Komission asetus (EY) N:o 1329/2006 (32006R1329), annettu 8 päivänä syyskuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkintojen IFRIC 8 ja IFRIC 9 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 247, , s. 3 8) Komission asetus (EY) N:o 70/2009 (32009R0070), annettu 23 päivänä tammikuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta IFRS-standardeihin tehtyjen parannusten osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 21, , s ) Komission asetus (EY) N:o 460/2009 (32009R0460), annettu 4 päivänä kesäkuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) tulkinnan IFRIC 16 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 139, , s. 6 14) Komission asetus (EY) N:o 839/2009 (32009R0839), annettu 15 päivänä syyskuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 244, , s. 6 9) IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen on hyväksytty tilinpäätösasioiden sääntelykomiteassa esitettäväksi EU:n lainsäädännöksi. Standardi astuu voimaan Euroopan unionin direktiivit (3) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat Euroopan unionin direktiivit: Neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (31978L0660), annettu 25 päivänä kesäkuuta 1978, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiö-

13 13 (166) muodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä; (EYVL L 222, , s ) Seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (31983L0349), annettu 13 päivänä kesäkuuta 1983, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, konsolidoiduista tilinpäätöksistä; (EYVL L 193, , s. 1 17) Neuvoston direktiivi 86/635/ETY (31986L0635), annettu 8 päivänä joulukuuta 1986, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä; (EYVL L 372, , s. 1 17) Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/46/EY (32006L0046), annettu 14 päivänä kesäkuuta 2006, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 78/660/ETY, konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 83/349/ETY, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 91/674/ETY muuttamisesta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti);( EUVL L 224, , s. 1 7) 2.4 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet (4) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä tilinpäätöksestä perustuu seuraaviin säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 147 :n 2 momentti sijoituspalvelulain 8 luvun 4. (5) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä kirjanpidosta perustuu seuraavaan säännökseen: Finanssivalvonnasta annetun lain (878/2008) 35. (6) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä osavuosikatsauksesta perustuu seuraaviin säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 157 :n 7 momentti arvopaperimarkkinalain 7 luvun Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset (7) Näitä määräyksiä ja ohjeita laadittaessa on otettu huomioon seuraavat kansainväliset ja kansalliset suositukset: Komission suositus 2000/408/EY (32000H0408), annettu 23 päivänä kesäkuuta 2000, tietojen julkistamisesta rahoitusinstrumenteista ja muista vastaavista eristä pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY mukaan vaadittavan julkistamisen täydentämiseksi (tiedoksiannettu numerolla K(2000) 1372);( EYVL L 154, , s ) Komission suositus 2001/453/EY (32001H0453), annettu 30 päivänä toukokuuta 2001, ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilin-

14 14 (166) päätöksissä ja toimintakertomuksissa (tiedoksiannettu numerolla K(2001) 1495); (EYVL L 156, , s ) International Accounting Standards Boardin (IASB) antamat IFRS-standardit sekä kansainvälisten tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committeen (IFRIC) niihin antamat tulkinnat perusteluineen. Baselin pankkivalvontakomitean kesäkuussa 2006 julkaisema suositus "Supervisory guidance on the use of fair value option for financial instruments by banks" Kirjanpitolautakunnan yleisohje ( ) ulkomaan rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräisiksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohje ( ) rahoituslaskelman laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje ( ) toimintakertomuksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje ( ) ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunnan yleisohje ( ) laskennallisista veroveloista ja - saamisista. Kirjanpitolautakunnan yleisohje ( ) konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje ( ) suunnitelman mukaisista poistoista.

15 15 (166) 3 Tavoitteet (1) Tilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja osavuosikatsauksen sisältämä informaatio on keskeisessä asemassa, kun tallettajat ja sijoittajat sekä muut ulkopuoliset käyttäjät arvioivat valvottavan taloudellista asemaa, toiminnan tuloksellisuutta ja toimintaan liittyviä riskejä. Jotta ulkopuolinen voi arvioida eri valvottavien rahoituksen terveyttä ja toimintaan liittyviä riskejä, tilinpäätösinformaation tulee olla ymmärrettävää, luotettavaa, merkityksellistä ja vertailukelpoista. (2) Tilinpäätöstä, konsernitilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottavan laatima tilinpäätös, konsernitilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikean ja riittävän kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksellisuudesta. Lisäksi tavoitteena on varmistaa, että tilinpäätöksen laadintaan liittyviä aineellisia ja teknisiä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan mahdollisimman yhdenmukaisesti. (3) Toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että kaikki soveltamisalaan kuuluvat valvottavat antavat toimintakertomuksessaan tietoa toiminnan kehittymiseen vaikuttavista tärkeistä seikoista, kuten tiedot toiminnan ja taloudellisen aseman kehityksestä. Toimintakertomusinformaation tavoitteena on tukea ja avata tilinpäätöksessä olevaa informaatiota. (4) Osavuosikatsausta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottava antaa laatimassaan osavuosikatsauksessa oikean ja riittävän kuvan toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemastaan. Lisäksi sääntelyn tavoitteena on edistää rahoitussektorilla toimivien yhteisöosavuosikatsausten keskinäistä vertailtavuutta. (5) Edellä todettujen tavoitteiden saavuttamiseksi on määräyksiä ja ohjeita laadittaessa pantu täytäntöön kansallisesti IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (2012) -standardin mukaiset vaatimukset siinä laajuudessa kuin kustakin aihealueesta erikseen ilmenee.

16 16 (166) 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset 4.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet Liiketapahtumien kirjaaminen (1) Kirjanpitolain 2 luvun 1 :n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. (2) Finanssivalvonnasta annetun lain 35 :n mukaan Finanssivalvonta voi antaa valvottavalle ja sen kanssa samaan konserniin kuuluvalle rahoituslaitokselle ja vakuutusalan yritykselle valvonnan kannalta tarpeellisia teknisiä määräyksiä liiketapahtumien kirjaamisesta juoksevaan kirjanpitoon sekä taseen ulkopuolisten vastuiden kirjaamisesta poiketen siitä, mitä kirjanpitolain 2 luvun 4-10 :ssä ja niiden nojalla annetuissa säännöksissä säädetään. (3) PS-lain 6 :n 4 momentin mukaan palveluntarjoajan on huolehdittava siitä, että säästövarojen sijoittamisesta saadut korot, osingot ja muut tuotot sekä sijoituskohteiden ja niihin liittyvien oikeuksien luovutuksesta ja pääoman takaisinmaksusta kertyvät varat suoritetaan säästämistilille, jollei varoja välittömästi sijoiteta uudelleen. MÄÄRÄYS (kohdat 4-5 ) (4) Valvottavien tulee kirjata liiketapahtumat aika- ja asiajärjestykseen viivytyksettä päiväkohtaisesti. Kirjaukset saa tehdä asiajärjestyksessä päiväkohtaisina yhdistelminä. (5) Valvottavien ei tule soveltaa kauppa- ja teollisuusministeriön kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan päätöksen (47/1998) lukua 3 korjausmerkintöjen tekemisestä. OHJE (kohta 6) (6) VMA:n (150/2007) 5 :n 1 momentin mukaan rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään taseeseen, kun kirjanpitovelvollinen tekee sopimuksen erän hankkimisesta tai luovuttamisesta. Rahoitusvarojen ostot ja myynnit kirjataan joko kaupantekopäivälle tai selvityspäivälle sen mukaan, kumpaa käytäntöä kirjanpitovelvollinen soveltaa kyseiseen rahoitusvarojen ryhmään. MÄÄRÄYS (kohdat 7-9 ) (7) Käytettävää menetelmää (kaupantekopäivään tai selvityspäivään perustuvaa kirjaamiskäytäntöä) on sovellettava johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan luvussa 5 "Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta" määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään.

17 17 (166) (8) Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä. (IAS 39.AG55.) (9) Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä luovutetaan yhteisölle tai jona yhteisö luovuttaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokiteltujen omaisuuserien arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. (IAS 39.AG56.) OHJE (kohta 10) (10) Valvottavan tulisi aina kirjata PS-sijoitussopimuksen mukaan sijoituksista kertyneet varat säästämistilin kautta, vaikka varat sijoitetaan välittömästi uudelleen, jotta sisäinen valvonta ja operatiivisen riskin hallinta ovat paremmin toteutettavissa Tilinpäätöserien netottaminen (11) VMA:n (150/2007)14 :n 1 momentin mukaan tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (12) VMA:n (150/2007)14 :n 2 momentin mukaan milloin kirjanpitovelvollisella on saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, on saaminen ja velka ilmoitettava taseessa erikseen, jollei kirjanpitovelvollisella ole lakisääteistä oikeutta kuittaamiseen ja kirjanpitovelvollinen aio käyttää oikeuttaan kuittaukseen. Myös muut tase-erät on ilmoitettava niitä toisistaan vähentämättä, jollei vähentäminen ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (13) VMA:n (150/2007)14 :n 3 momentin mukaan eräistä arvopaperi- ja valuuttakaupan sekä selvitysjärjestelmän ehdoista annetun lain (1084/1999) 2 :n 2 momentin 1 tai 3 kohdassa säädetyin ehdoin tehdyt sopimukset ja niistä johtuvat tuotot ja kulut saadaan merkitä tuloslaskelmaan tai taseeseen yhdisteltyinä Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset Arvonalentumis- ja luottotappioiden seuranta MÄÄRÄYS (kohdat ) (14) Arvonalentumistappio on kirjattava lainoista ja muista saamisista, joiden (alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen) arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvo on pie-

18 18 (166) nempi kuin kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin viipymättä sen jälkeen, kun on olemassa objektiivinen näyttö lainan arvon alentumisesta. Objektiivista näyttöä ja arvonalentumistappioiden kirjaamista käsitellään tarkemmin luvussa 5.7 Lainat ja muut saamiset. (15) Valvottavalla tulee olla sellaiset järjestelmät, että se voi saamiskohtaisesti selvittää seuraavat asiat: saamisen maksamaton pääoma (bruttomäärä) saamisen bruttomäärän mukaan laskettu korkosaaminen saamisesta aikaisempina tilikausina tehdyt arvonalentumistappiot tilikauden aikana tehdyt arvonalentumistappiot, niiden lisäykset ja peruuttamiset tilikauden aikana toteutuneina luottotappioina poistetut saamiset saadut suoritukset toteutuneina luottotappioina poistetuista saamisista. (16) Valvottavan on merkittävä arvonalentumistappio kirjanpitojärjestelmiin riippumatta odotettavissa olevasta vakuutuskorvauksesta. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin saamiskohtaisesti arvonalentumistappion oikaisuksi siten, että arvonalentumistappion kokonaismäärä ja siihen kohdistettu vähennys voidaan jatkuvasti erikseen selvittää. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin edellä sanotulla tavalla, kun vakuutusyhtiölle on tehty vahinkoilmoitus ja kun vakuutusyhtiö on ilmoittanut vastaanottaneensa vahinkoilmoituksen. (17) Mikäli valvottava jatkaa poistettujen saamisten perintää, tällaiset saamiset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisteristä on käytävä myös ilmi päätös perinnän lopettamisesta. (18) Arvonalentumistappioista samoin kuin saamisen poistamisesta toteutuneena luottotappiona on tehtävä kirjallinen päätös, joka on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Taseen ulkopuolisten erien seuranta MÄÄRÄYS (kohta 19) (19) Valvottavan antamat takaukset ja muut taseen ulkopuoliset sitoumukset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisterit on säilytettävä kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt Luovutukset takaisinostosopimuksin MÄÄRÄYS (kohdat 20 21) (20) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottaja on velvollinen palauttamaan ja luovuttaja samanaikaisesti velvollinen vastaanottamaan arvopaperit sovittuun hintaan tiettynä tai luovuttajan määräämänä ajankohtana (aito takaisinostosopimus) luovutus on merkittävä rahoitustapahtumana sekä luovuttajan että vastaanottajan kirjanpitoon. (21) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottajalla on oikeus, mutta ei velvollisuutta palauttaa arvopaperit tai muut hyödykkeet luovuttajalle etukäteen sovittuun hin-

19 19 (166) taan (epäaito takaisinostosopimus), luovutus on merkittävä luovuttajan kirjanpitoon myyntinä ja vastaanottajan kirjanpitoon ostona Arvopapereiden lainaus MÄÄRÄYS (kohdat ) (22) Arvopapereiden lainausta ei merkitä liiketapahtumaksi lainanantajan ja lainansaajan kirjanpitoon. (23) Mikäli lainansaaja on luovuttanut arvopaperit laina-aikana edelleen, saatu luovutushinta merkitään lainansaajan taseeseen varoina ja vastaavansuuruisena velkana lainanantajalle. (24) Mikäli lainansaaja hankkii laina-aikana lainasopimuksen kohteena olevia arvopapereita, jotka lainansaajan on tarkoitus palauttaa lainanantajalle, arvopapereiden hankintamenoa ei merkitä lainansaajan varoiksi taseeseen, vaan se kirjataan lainanantajalle olevan velan lyhennykseksi. Arvopaperin hankintamenon ja velan kirjanpitoarvon erotus merkitään sen kauden tuotoksi tai kuluksi, jolloin palautettavaksi tarkoitetut arvopaperit on hankittu. (25) Lainanantajan ja lainansaajan on pidettävä lainaksi annetuista ja saaduista arvopapereista erillistä rekisteriä, josta käy ilmi lainauksen kohde, lainansaaja tai lainanantaja ja lainaussopimuksen päättymispäivä. Lainansaajan pitämästä rekisteristä tulee lisäksi käydä ilmi lainaksi saatujen arvopapereiden mahdollisen edelleen luovutuksen päivämäärä ja myyntihinta samoin kuin tällaisten arvopapereiden takaisinoston päivämäärä ja ostohinta Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta MÄÄRÄYS (kohdat ) (26) Mikäli yhteisön sopimusperusteinen oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin on lakannut, rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta. Mikäli yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroja toiselle osapuolelle siten, että sille on edelleen jäänyt olennainen osa rahoitusvaroihin liittyvistä riskeistä ja eduista, yhteisön on pidettävä koko toiselle osapuolelle siirtämäänsä omaisuuserä edelleen taseessaan. (27) Standardin IAS 39 kappaleissa on tarkemmin säädetty rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta. 4.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet (28) Kirjanpitolain 3 luvun 3 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen. MÄÄRÄYS (kohdat ) (29) Valvottavan tulee muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos laki, sen nojalla annettu asetus tai Finanssivalvonnan määräys vaatii muutosta. (30) Valvottava saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös muutoksen ansiosta antaa luotettavaa ja entistä merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden ta-

20 20 (166) pahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. (31) Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien olennaisten virheiden oikaisut tulee tehdä oikaisemalla yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilikausien voitto/tappio) kirjanpitolautakunnan lausunnon 1750/2005 mukaisesti. OHJE (kohdat ) (32) Laatimisperiaatteiden muutoksesta johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista tilinpäätöksessä esitettävän vertailuvuoden aloittavaa omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. (33) Mikäli olennainen virhe on syntynyt vertailuvuotta aikaisemmin, siitä johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista vertailuvuoden aloittavan taseen omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. MÄÄRÄYS (kohdat ) (34) Valvottavan on annettava laatimisperiaatteiden muutoksesta ja aikaisempia tilikausia koskevasta virheestä tietoja tilinpäätöksen liitteissä. Tällaisia ovat muun muassa tiedot tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai aikaisempia tilikausia koskevan virheen luonteesta ja rahamäärästä kuvaus siirtymäsäännöistä. (35) Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksessä. (36) Liitetiedoissa omassa pääomassa tapahtuvista muutoksista on selkeästi eriteltävä laatimisperiaatteiden muutokset Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen (37) Mikäli valvottava siirtyy arvostamaan sijoituskiinteistönsä käypään arvoon, se on luonteeltaan vapaaehtoinen laatimisperiaatteen muutos. Tällöin valvottavan ensisijaisena tavoitteena on tuottaa vähintään yhtä luotettavaa, mutta merkityksellisempää informaatiota kuin aikaisemmin tilinpäätöksissään. MÄÄRÄYS (kohdat ) (38) Omaan pääomaan on merkittävä aikaisemmilta tilikausilta johtuneet käyvän arvon muutokset sillä tilikaudella, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy soveltamaan LLL:n 153 :ssä tarkoitettua sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamista. (39) Annettaessa VMA:n (150/2007) mukaista liitetietoa oman pääoman voittovarojen muutoksista tilikauden aikana, on erikseen ilmoitettava vaikutus, joka käypään arvoon siirtymisellä on. 4.3 Ulkomaan rahan määräiset erät (40) Kirjanpitolain 5 luvun 3 :n mukaan ulkomaan rahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaan rahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaan rahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut si-