Määräykset ja ohjeet 1/2013

Määräykset ja ohjeet 1/2013 Rahoitussektorin kirjanpito, tilinpäätös ja toimintakertomus Dnro FIVA 9/01.00/2012 Antopäivä 10.1.2013 Voimaantulopäivä 1.2.2013 FINANSSIVALVONTA puh. 010 831 51 faksi 010 831 5328 etunimi.sukunimi@finanssivalvonta.fi www.finanssivalvonta.fi Lisätietoja Instituutiovalvonta/Vakavaraisuuslaskenta

2 (166) Sisällysluettelo 1 Soveltamisala ja määritelmät 9 1.1 Soveltamisala 9 1.2 Määritelmät 9 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 11 2.1 Lainsäädäntö 11 2.2 Euroopan unionin asetukset 11 2.3 Euroopan unionin direktiivit 12 2.4 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet 13 2.5 Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset 13 3 Tavoitteet 15 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset 16 4.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet 16 4.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen 16 4.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen 17 4.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset 17 4.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin 18 4.1.5 Arvopapereiden lainaus 19 4.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta 19 4.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet 19 4.2.1 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen 20 4.3 Ulkomaan rahan määräiset erät 20 4.4 Muita yleisiä määräyksiä 21 4.4.1 Haltuun otettu omaisuus 21 4.4.2 Syndikoidut lainat 21 5 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta 22 5.1 Rahoitusinstrumenttien määritelmät 22 5.1.1 Rahoitusvarat 22

3 (166) 5.1.2 Rahoitusvelat 25 5.1.3 Rahoitusjohdannaiset ja kytketyt johdannaiset 25 5.1.4 Dokumentaatiovaatimukset 26 5.1.5 Rahoitusinstrumentteihin kuulumattomat erät 26 5.2 Rahoitusinstrumenttien arvostamiseen liittyvät määritelmät 27 5.2.1 Transaktiomenot 27 5.2.2 Efektiivisen koron menetelmä hankintamenon jaksottamisessa (IAS 39.9)27 5.3 Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevat yleiset säännöt 28 5.4 Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat 29 5.4.1 Kirjanpidollinen kaupankäyntivarasto 29 5.4.2 Alkuperäinen arvostaminen 30 5.4.3 Myöhempi arvostaminen 30 5.4.4 Voittojen ja tappioiden kirjaaminen 30 5.4.5 Luokittelun muuttaminen 30 5.5 Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat erät 31 5.5.1 Luokittelun muuttaminen 32 5.6 Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset 32 5.6.1 Eräpäivään asti pidettäviltä rahoitusinstrumenteilta vaadittavat ominaispiirteet 32 5.6.2 Alkuperäinen arvostaminen 34 5.6.3 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus 35 5.6.4 Korkotuottojen, voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen 35 5.6.5 Luokittelun muuttaminen ja siihen liittyvät voitot ja tappiot 36 5.7 Lainat ja muut saamiset 37 5.7.1 Alkuperäinen arvostaminen 37 5.7.2 Myöhempi arvostaminen, voittojen ja tappioiden kirjaaminen 38 5.7.3 Arvonalentuminen ja maksun saamatta jääminen 38 5.7.4 Arvonalentumisen kaksivaiheinen arviointi 41 5.7.5 Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen 44 5.7.6 Kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentamistarpeen määrittelystä4 5.8 Myytävissä olevat rahoitusvarat 45 5.8.1 Alkuperäinen arvostaminen 45 5.8.2 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus 45 5.8.3 Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen 46

4 (166) 5.8.4 Luokittelun muuttaminen 46 5.8.5 Tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet 47 5.9 Rahoitusvelat 47 5.9.1 Alkuperäinen arvostaminen 47 5.9.2 Myöhempi arvostaminen 47 5.10 Rahoitusjohdannaiset 48 5.11 Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät 50 5.12 Suojauslaskenta 50 5.12.1 Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet 51 5.12.2 Suojausinstrumentit 52 5.12.3 Suojauskohteet 54 5.12.4 Suojauksen tehokkuus 55 5.12.5 Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen 56 5.12.6 Suojauslaskennan lopettaminen 59 6 Käypään arvoon arvostaminen 61 6.2 Käypään arvoon arvostamisen menetelmät 61 6.2.1 Rahoitusinstrumentit 61 6.2.2 Sijoituskiinteistöt (muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) 67 6.3 Käyvän arvon muutosten kirjaaminen 68 6.3.1 Rahoitusinstrumentit 69 6.3.2 Sijoituskiinteistö (muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuus) 69 7 Aineelliset ja aineettomat hyödykkeet 70 7.1 Aineettomat hyödykkeet 70 7.2 Aineelliset hyödykkeet 70 7.2.1 Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet 70 7.2.2 Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet 75 7.2.3 Saamisten vakuutena luottolaitokselle tulleet kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet 76 8 Toimintakertomus 77 8.1 Lainsäädäntö 77 8.2 Kansalliset suositukset 77 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus 78 8.4 Toimintakertomuksen laatimisperiaatteet 78 8.4.1 Yhdenmukaisuus tilinpäätöksen kanssa 78

5 (166) 8.4.2 Tilinpäätöksen täydentäminen ja selventäminen 78 8.4.3 Johdon näkökulma 79 8.4.4 Muut laatimisperiaatteet 79 8.5 Toimintakertomuksen rakenne 80 8.5.1 Selkeys ja asiakokonaisuudet 80 8.5.2 Tietojen esittämispaikka 80 8.6 Liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot 81 8.6.1 Selostus liiketoiminnan kehittymisestä 81 8.6.2 Taloudellista kehitystä kuvaavat sekä osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut 81 8.6.3 Tiedot olennaisista tapahtumista 84 8.6.4 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä 84 8.6.5 Kuvaus riskienhallinnasta 85 8.6.6 Konsernirakenteen muutokset tilikauden aikana 86 8.6.7 Ehdotus voittoa ja vapaata omaa pääomaa koskeviksi toimenpiteiksi 86 8.6.8 Muut toimintakertomuksessa esitettävät tiedot 86 8.7 Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot 87 8.7.1 Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot 88 8.8 Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus 89 8.9 Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus 89 8.9.1 Talletuspankkien yhteenliittymän toimintakertomus 89 8.10 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän toimintakertomus 90 9 Konsernitilinpäätös 91 9.1 Laatimisvelvollisuus 91 9.2 Konsernitilinpäätöksen laajuus 92 9.3 Konsernitilinpäätöksen laatimisen periaatteet 93 9.4 Rahoitusleasingsopimukset 93 9.4.1 Alkuperäinen kirjaaminen 95 9.4.2 Myöhempi arvostaminen 95 9.4.3 Myynti- ja takaisinvuokraus 95 9.5 Konsernitase ja -tuloslaskelma sekä liitetiedot 96 9.6 Talletuspankkien yhteenliittymän yhdisteltyä tilinpäätöstä koskevat erityismääräykset 96 9.7 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätös 97 10 Osavuosikatsaus 98 10.1 Soveltaminen 98 10.2 Osavuosikatsauksen laatiminen 99

6 (166) 10.2.1 Selostusosa 99 10.2.2 Taulukko-osa 100 10.2.3 Osavuosijaksokohtainen tulosvertailu 101 10.3 Tilintarkastajien lausunto 101 10.4 Osavuosikatsauksen julkistaminen 101 11 Taseen ja tuloslaskelman kaavat sekä niiden täyttäminen 102 11.1 Luottolaitoksen tase 102 11.1.1 Vastaavaa 102 11.2 Sijoituspalveluyrityksen tase 104 11.2.1 Vastaavaa 104 11.3 Tasekaavan täyttäminen 106 11.4 Luottolaitoksen tuloslaskelma 117 11.4.1 Tuloslaskelman kaava 117 11.5 Sijoituspalveluyrityksen tuloslaskelma 119 11.5.1 Tuloslaskelman kaava 119 11.6 Tuloslaskelmakaavan täyttäminen 120 11.7 Luottolaitoksen konsernitase 128 11.7.1 Vastaavaa 128 11.8 Sijoituspalveluyrityksen konsernitase 130 11.8.1 Vastaavaa 130 11.9 Konsernitasekaavan täyttäminen 131 11.10 Luottolaitoksen konsernituloslaskelma 132 11.10.1 Konsernituloslaskelman kaava 132 11.10.2 Sijoituspalveluyrityksen konsernituloslaskelma 132 11.10.3 Konsernituloslaskelman kaava 133 11.11 Konsernituloslaskelman täyttäminen 133 11.12 Konsernitilinpäätöksen liitetiedot 134 12 Liitetiedot 135 12.1 Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot 135 12.2 Tase-eriä koskevia liitetietoja 136 12.2.1 Saamiset luottolaitoksilta 136 12.2.2 Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä 137 12.2.3 Saamistodistukset 137 12.2.4 Rahoitusleasingsopimuksin vuokralle annettu omaisuus 139 12.2.5 Osakkeet ja osuudet 139 12.2.6 Johdannaissopimukset 140

7 (166) 12.2.7 Aineettomat hyödykkeet 141 12.2.8 Aineelliset hyödykkeet 141 12.2.9 Käypään arvoon arvostettu sijoituskiinteistöomaisuus 142 12.2.10 Aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden muutokset tilikauden aikana 142 12.2.11 Muut varat 143 12.2.12 Siirtosaamiset ja maksetut ennakot 143 12.2.13 Laskennalliset verosaamiset ja -velat 143 12.2.14 Luottolaitoksen yleiseen liikkeeseen laskemat velkakirjat 143 12.2.15 Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat 143 12.2.16 Muut velat 144 12.2.17 Siirtovelat ja saadut ennakot 144 12.2.18 Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla 144 12.2.19 Luottolaitoksen rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettijakauma 144 12.2.20 Tase-erien erittely koti- ja ulkomaan rahan määräisiin ja samaan konserniin kuuluvilta 145 12.2.21 Arvopaperilainaus 146 12.2.22 Arvopapereiden takaisinostosopimukset 146 12.2.23 Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot 146 12.2.24 Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot ja kirjanpitoarvot sekä käypien arvojen hierarkia 146 12.2.25 Oman pääoman erät 147 12.2.26 Osakepääoma 147 12.2.27 Osakkeita koskevat osakeannit, optio-oikeudet ja vaihtovelkakirjojen liikkeeseenlaskut 148 12.2.28 Osakeyhtiölaki 624/2006, 8 luku 5 ja 8 148 12.2.29 Suurimmat osakkeenomistajat ja osakkeiden omistuksen jakautuminen 148 12.3 Tuloslaskelman eriä koskevat liitetiedot 148 12.3.1 Korkotuottojen ja -kulujen erittely tase-erittäin 149 12.3.2 Leasingtoiminnan nettotuotot 149 12.3.3 Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista 149 12.3.4 Palkkiotuotot ja -kulut 150 12.3.5 Arvopaperikaupan nettotuotot 150 12.3.6 Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot 151 12.3.7 Suojauslaskennan nettotulos 151 12.3.8 Sijoituskiinteistöjen nettotuotot 151 12.3.9 Liiketoiminnan muut tuotot 152 12.3.10 Liiketoiminnan muut kulut 152

8 (166) 12.3.11 Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä 152 12.3.12 Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista sekä muista rahoitusvaroista 152 12.3.13 Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut 153 12.3.14 Liiketoiminta-alueita ja maantieteellisiä markkina-alueita koskevat tiedot153 12.4 Vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat liitetiedot 154 12.4.1 Annetut vakuudet 154 12.4.2 Eläkevastuut 154 12.4.3 Leasing- ja muut vuokravastuut 154 12.4.4 Taseen ulkopuoliset sitoumukset 155 12.4.5 Rahoitusvakuuslain mukaisessa siirrossa vastaanotettu vakuus 155 12.4.6 Välityssaamiset ja -velat 155 12.4.7 Muut taseen ulkopuoliset järjestelyt 155 12.5 Henkilöstöä ja johtoa koskevat liitetiedot 156 12.6 Lähipiiriliiketoimet 157 12.6.1 Luottolaitoksen lähipiiriin kuuluvilta olevat laina- ja muut rahoitussaamiset sekä tällaisiin yhteisöihin tehdyt sijoitukset ja näiden puolesta toisen antaman luoton maksamisesta annetut takaukset ja asetetut vakuudet 157 12.7 Omistukset muissa yrityksissä 158 12.8 Muut liitetiedot 159 12.8.1 Tietoja notariaattitoiminnasta ja hallussa olevien asiakasvarojen kokonaismäärä 159 12.8.2 Osuuspankkia ja muuta osuuskuntamuotoista valvottavaa koskevat liitetiedot 159 12.8.3 Tilintarkastajan palkkiota koskevat liitetiedot 159 12.8.4 Konserniin kuuluvaa valvottavaa koskevat liitetiedot 159 13 Raportointi Finanssivalvonnalle 161 13.1 Soveltamisala 161 13.2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 162 13.3 Raportointi Finanssivalvonnalle 162 13.3.1 Raportoitujen valvontatietojen oikeellisuuden varmentaminen 162 13.3.2 Valvontatietojen toimittaminen 162 13.3.3 Tilinpäätösasiakirjojen toimittaminen 165 14 Kumotut määräykset ja ohjeet 166

9 (166) 1 Soveltamisala ja määritelmät 1.1 Soveltamisala (1) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: luottolaitokset sijoituspalveluyritykset luottolaitosten omistusyhteisöt sijoituspalveluyritysten omistusyhteisöt. (2) Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita vain toimintakertomukseen luvun 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus mukaisesti ja osavuosikatsaukseen luvun 10.1 Soveltaminen kappaleiden 3 ja 4 mukaisesti. Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii vain konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita erillistilinpäätöksen laatimiseen. (3) Lisäksi näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin rahoituslaitoksiin, jotka luetaan samaan konsolidointiryhmään kuin luottolaitos tai sijoituspalveluyritys. (4) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan osavuosikatsauksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: talletuspankit, lukuun ottamatta talletuspankkien yhteenliittymän jäsenluottolaitoksia omistusyhteisöt, jotka ovat talletuspankkien emoyrityksiä talletuspankkien yhteenliittymästä annetussa laissa (599/2010) tarkoitettu yhteenliittymän keskusyhteisö. (5) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan toimintakertomuksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista koskevilta osin rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetussa laissa (699/2004) tarkoitettuun ryhmittymän omistusyhteisöön. 1.2 Määritelmät (6) Näissä määräyksissä ja ohjeissa käytetään jäljempänä seuraavia määritelmiä:

10 (166) (7) Valvottavalla tarkoitetaan näiden määräysten ja ohjeiden luvun 1.1 kappaleissa 1, 3 ja 4 mainittuja tahoja. (8) IFRS-valvottavalla tarkoitetaan niitä valvottavia, jotka laativat tilinpäätöksensä IFRSsäännösten mukaisesti. (9) IAS 39:ssä tai sen soveltamisohjeistuksessa käytetty yhteisö-sana on joissakin yhteyksissä korvattu näissä määräyksissä ja ohjeissa sanalla valvottava. Luottolaitostoiminnasta annetun lain mukaan tietyt käyvän arvon muutokset on kirjattava omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. Tämä rahaston nimi on johdonmukaisesti sisällytetty IAS 39 standardin vaatimuksiin silloin, kun luottolaitostoiminnasta annettu laki vaatii sen käyttöä.

11 (166) 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 2.1 Lainsäädäntö (1) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat säädökset: luottolaitostoiminnasta annettu laki (121/2007, jäljempänä myös LLL) talletuspankkien yhteenliittymästä annettu laki (599/2010, jäljempänä myös TYL) sijoituspalvelulaki (747/2012 ) luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta annettu valtionvarainministeriön asetus (150/2007, jäljempänä myös VMA 150/2007) rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annettu laki (699/2004) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksestä annettu valtioneuvoston asetus (89/2002) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän vakavaraisuuden laskemisesta annettu asetus (1193/2004) arvopaperimarkkinalaki (746/2012, jäljempänä myös AML) valtiovarainministeriön asetus arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (xxx/2012, jäljempänä myös VMA xxx/2012) laki sidotusta pitkäaikaissäästämisestä (1183/2009, jäljempänä myös PS-laki) 2.2 Euroopan unionin asetukset (2) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat suoraan sovellettavat Euroopan unionin asetukset: Komission asetus (EY) N:o 1725/2003 (2003R1725), annettu 29 päivänä syyskuuta 2003, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EYVL L 261, 13.10.2003, s. 1) Komission asetus (EY) N:o 2086/2004 (32004R2086), annettu 19 päivänä marraskuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta IAS 39:n sisällyttämiseksi siihen ETA:n kannalta merkityksellinen teksti; (EUVL L 363, 9.12.2004, s. 1 65)

12 (166) Komission asetus (EY) N:o 1864/2005 (32005R1864), annettu 15 päivänä marraskuuta 2005, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1, IAS 32 ja IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 299, 16.11.2005, s. 45 57) Komission asetus (EY) N:o 108/2006 (32006R108), annettu 11 päivänä tammikuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1,4, 6 ja 7 sekä IAS 1, 14, 17, 32, 33 ja 39 sekä kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (IFRIC) tulkinnan IFRIC 6 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 24, 27.1.2006, s. 1 36) Komission asetus (EY) N:o 1329/2006 (32006R1329), annettu 8 päivänä syyskuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkintojen IFRIC 8 ja IFRIC 9 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 247, 9.9.2006, s. 3 8) Komission asetus (EY) N:o 70/2009 (32009R0070), annettu 23 päivänä tammikuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta IFRS-standardeihin tehtyjen parannusten osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 21, 24.1.2009, s. 16 37) Komission asetus (EY) N:o 460/2009 (32009R0460), annettu 4 päivänä kesäkuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) tulkinnan IFRIC 16 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 139, 5.6.2009, s. 6 14) Komission asetus (EY) N:o 839/2009 (32009R0839), annettu 15 päivänä syyskuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 244, 16.9.2009, s. 6 9) IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen on hyväksytty tilinpäätösasioiden sääntelykomiteassa 01.06.2012 esitettäväksi EU:n lainsäädännöksi. Standardi astuu voimaan 1.1.2013 2.3 Euroopan unionin direktiivit (3) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat Euroopan unionin direktiivit: Neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (31978L0660), annettu 25 päivänä kesäkuuta 1978, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiö-

13 (166) muodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä; (EYVL L 222, 14.8.1978, s. 11 31) Seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (31983L0349), annettu 13 päivänä kesäkuuta 1983, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, konsolidoiduista tilinpäätöksistä; (EYVL L 193, 18.7.1983, s. 1 17) Neuvoston direktiivi 86/635/ETY (31986L0635), annettu 8 päivänä joulukuuta 1986, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä; (EYVL L 372, 31.12.1986, s. 1 17) Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/46/EY (32006L0046), annettu 14 päivänä kesäkuuta 2006, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 78/660/ETY, konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 83/349/ETY, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 91/674/ETY muuttamisesta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti);( EUVL L 224, 16.8.2006, s. 1 7) 2.4 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet (4) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä tilinpäätöksestä perustuu seuraaviin säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 147 :n 2 momentti sijoituspalvelulain 8 luvun 4. (5) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä kirjanpidosta perustuu seuraavaan säännökseen: Finanssivalvonnasta annetun lain (878/2008) 35. (6) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä osavuosikatsauksesta perustuu seuraaviin säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 157 :n 7 momentti arvopaperimarkkinalain 7 luvun 18. 2.5 Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset (7) Näitä määräyksiä ja ohjeita laadittaessa on otettu huomioon seuraavat kansainväliset ja kansalliset suositukset: Komission suositus 2000/408/EY (32000H0408), annettu 23 päivänä kesäkuuta 2000, tietojen julkistamisesta rahoitusinstrumenteista ja muista vastaavista eristä pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY mukaan vaadittavan julkistamisen täydentämiseksi (tiedoksiannettu numerolla K(2000) 1372);( EYVL L 154, 27.6.2000, s. 36 41) Komission suositus 2001/453/EY (32001H0453), annettu 30 päivänä toukokuuta 2001, ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilin-

14 (166) päätöksissä ja toimintakertomuksissa (tiedoksiannettu numerolla K(2001) 1495); (EYVL L 156, 13.6.2001, s. 33 42) International Accounting Standards Boardin (IASB) antamat IFRS-standardit sekä kansainvälisten tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committeen (IFRIC) niihin antamat tulkinnat perusteluineen. Baselin pankkivalvontakomitean kesäkuussa 2006 julkaisema suositus "Supervisory guidance on the use of fair value option for financial instruments by banks" Kirjanpitolautakunnan yleisohje (13.12.2005) ulkomaan rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräisiksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (30.1.2007) rahoituslaskelman laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (12.9.2006) toimintakertomuksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (24.10.2006) ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (12.9.2006) laskennallisista veroveloista ja - saamisista. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (7.11.2006) konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (16.10.2007) suunnitelman mukaisista poistoista.

15 (166) 3 Tavoitteet (1) Tilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja osavuosikatsauksen sisältämä informaatio on keskeisessä asemassa, kun tallettajat ja sijoittajat sekä muut ulkopuoliset käyttäjät arvioivat valvottavan taloudellista asemaa, toiminnan tuloksellisuutta ja toimintaan liittyviä riskejä. Jotta ulkopuolinen voi arvioida eri valvottavien rahoituksen terveyttä ja toimintaan liittyviä riskejä, tilinpäätösinformaation tulee olla ymmärrettävää, luotettavaa, merkityksellistä ja vertailukelpoista. (2) Tilinpäätöstä, konsernitilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottavan laatima tilinpäätös, konsernitilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikean ja riittävän kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksellisuudesta. Lisäksi tavoitteena on varmistaa, että tilinpäätöksen laadintaan liittyviä aineellisia ja teknisiä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan mahdollisimman yhdenmukaisesti. (3) Toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että kaikki soveltamisalaan kuuluvat valvottavat antavat toimintakertomuksessaan tietoa toiminnan kehittymiseen vaikuttavista tärkeistä seikoista, kuten tiedot toiminnan ja taloudellisen aseman kehityksestä. Toimintakertomusinformaation tavoitteena on tukea ja avata tilinpäätöksessä olevaa informaatiota. (4) Osavuosikatsausta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottava antaa laatimassaan osavuosikatsauksessa oikean ja riittävän kuvan toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemastaan. Lisäksi sääntelyn tavoitteena on edistää rahoitussektorilla toimivien yhteisöosavuosikatsausten keskinäistä vertailtavuutta. (5) Edellä todettujen tavoitteiden saavuttamiseksi on määräyksiä ja ohjeita laadittaessa pantu täytäntöön kansallisesti IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (2012) -standardin mukaiset vaatimukset siinä laajuudessa kuin kustakin aihealueesta erikseen ilmenee.

16 (166) 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset 4.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet 4.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen (1) Kirjanpitolain 2 luvun 1 :n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. (2) Finanssivalvonnasta annetun lain 35 :n mukaan Finanssivalvonta voi antaa valvottavalle ja sen kanssa samaan konserniin kuuluvalle rahoituslaitokselle ja vakuutusalan yritykselle valvonnan kannalta tarpeellisia teknisiä määräyksiä liiketapahtumien kirjaamisesta juoksevaan kirjanpitoon sekä taseen ulkopuolisten vastuiden kirjaamisesta poiketen siitä, mitä kirjanpitolain 2 luvun 4-10 :ssä ja niiden nojalla annetuissa säännöksissä säädetään. (3) PS-lain 6 :n 4 momentin mukaan palveluntarjoajan on huolehdittava siitä, että säästövarojen sijoittamisesta saadut korot, osingot ja muut tuotot sekä sijoituskohteiden ja niihin liittyvien oikeuksien luovutuksesta ja pääoman takaisinmaksusta kertyvät varat suoritetaan säästämistilille, jollei varoja välittömästi sijoiteta uudelleen. MÄÄRÄYS (kohdat 4-5 ) (4) Valvottavien tulee kirjata liiketapahtumat aika- ja asiajärjestykseen viivytyksettä päiväkohtaisesti. Kirjaukset saa tehdä asiajärjestyksessä päiväkohtaisina yhdistelminä. (5) Valvottavien ei tule soveltaa kauppa- ja teollisuusministeriön kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan päätöksen (47/1998) lukua 3 korjausmerkintöjen tekemisestä. OHJE (kohta 6) (6) VMA:n (150/2007) 5 :n 1 momentin mukaan rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään taseeseen, kun kirjanpitovelvollinen tekee sopimuksen erän hankkimisesta tai luovuttamisesta. Rahoitusvarojen ostot ja myynnit kirjataan joko kaupantekopäivälle tai selvityspäivälle sen mukaan, kumpaa käytäntöä kirjanpitovelvollinen soveltaa kyseiseen rahoitusvarojen ryhmään. MÄÄRÄYS (kohdat 7-9 ) (7) Käytettävää menetelmää (kaupantekopäivään tai selvityspäivään perustuvaa kirjaamiskäytäntöä) on sovellettava johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan luvussa 5 "Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta" määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään.

17 (166) (8) Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä. (IAS 39.AG55.) (9) Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä luovutetaan yhteisölle tai jona yhteisö luovuttaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokiteltujen omaisuuserien arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. (IAS 39.AG56.) OHJE (kohta 10) (10) Valvottavan tulisi aina kirjata PS-sijoitussopimuksen mukaan sijoituksista kertyneet varat säästämistilin kautta, vaikka varat sijoitetaan välittömästi uudelleen, jotta sisäinen valvonta ja operatiivisen riskin hallinta ovat paremmin toteutettavissa. 4.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen (11) VMA:n (150/2007)14 :n 1 momentin mukaan tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (12) VMA:n (150/2007)14 :n 2 momentin mukaan milloin kirjanpitovelvollisella on saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, on saaminen ja velka ilmoitettava taseessa erikseen, jollei kirjanpitovelvollisella ole lakisääteistä oikeutta kuittaamiseen ja kirjanpitovelvollinen aio käyttää oikeuttaan kuittaukseen. Myös muut tase-erät on ilmoitettava niitä toisistaan vähentämättä, jollei vähentäminen ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (13) VMA:n (150/2007)14 :n 3 momentin mukaan eräistä arvopaperi- ja valuuttakaupan sekä selvitysjärjestelmän ehdoista annetun lain (1084/1999) 2 :n 2 momentin 1 tai 3 kohdassa säädetyin ehdoin tehdyt sopimukset ja niistä johtuvat tuotot ja kulut saadaan merkitä tuloslaskelmaan tai taseeseen yhdisteltyinä. 4.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset Arvonalentumis- ja luottotappioiden seuranta MÄÄRÄYS (kohdat 14-1 8 ) (14) Arvonalentumistappio on kirjattava lainoista ja muista saamisista, joiden (alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen) arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvo on pie-

18 (166) nempi kuin kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin viipymättä sen jälkeen, kun on olemassa objektiivinen näyttö lainan arvon alentumisesta. Objektiivista näyttöä ja arvonalentumistappioiden kirjaamista käsitellään tarkemmin luvussa 5.7 Lainat ja muut saamiset. (15) Valvottavalla tulee olla sellaiset järjestelmät, että se voi saamiskohtaisesti selvittää seuraavat asiat: saamisen maksamaton pääoma (bruttomäärä) saamisen bruttomäärän mukaan laskettu korkosaaminen saamisesta aikaisempina tilikausina tehdyt arvonalentumistappiot tilikauden aikana tehdyt arvonalentumistappiot, niiden lisäykset ja peruuttamiset tilikauden aikana toteutuneina luottotappioina poistetut saamiset saadut suoritukset toteutuneina luottotappioina poistetuista saamisista. (16) Valvottavan on merkittävä arvonalentumistappio kirjanpitojärjestelmiin riippumatta odotettavissa olevasta vakuutuskorvauksesta. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin saamiskohtaisesti arvonalentumistappion oikaisuksi siten, että arvonalentumistappion kokonaismäärä ja siihen kohdistettu vähennys voidaan jatkuvasti erikseen selvittää. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin edellä sanotulla tavalla, kun vakuutusyhtiölle on tehty vahinkoilmoitus ja kun vakuutusyhtiö on ilmoittanut vastaanottaneensa vahinkoilmoituksen. (17) Mikäli valvottava jatkaa poistettujen saamisten perintää, tällaiset saamiset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisteristä on käytävä myös ilmi päätös perinnän lopettamisesta. (18) Arvonalentumistappioista samoin kuin saamisen poistamisesta toteutuneena luottotappiona on tehtävä kirjallinen päätös, joka on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Taseen ulkopuolisten erien seuranta MÄÄRÄYS (kohta 19) (19) Valvottavan antamat takaukset ja muut taseen ulkopuoliset sitoumukset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisterit on säilytettävä kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. 4.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin MÄÄRÄYS (kohdat 20 21) (20) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottaja on velvollinen palauttamaan ja luovuttaja samanaikaisesti velvollinen vastaanottamaan arvopaperit sovittuun hintaan tiettynä tai luovuttajan määräämänä ajankohtana (aito takaisinostosopimus) luovutus on merkittävä rahoitustapahtumana sekä luovuttajan että vastaanottajan kirjanpitoon. (21) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottajalla on oikeus, mutta ei velvollisuutta palauttaa arvopaperit tai muut hyödykkeet luovuttajalle etukäteen sovittuun hin-

19 (166) taan (epäaito takaisinostosopimus), luovutus on merkittävä luovuttajan kirjanpitoon myyntinä ja vastaanottajan kirjanpitoon ostona. 4.1.5 Arvopapereiden lainaus MÄÄRÄYS (kohdat 22 2 5 ) (22) Arvopapereiden lainausta ei merkitä liiketapahtumaksi lainanantajan ja lainansaajan kirjanpitoon. (23) Mikäli lainansaaja on luovuttanut arvopaperit laina-aikana edelleen, saatu luovutushinta merkitään lainansaajan taseeseen varoina ja vastaavansuuruisena velkana lainanantajalle. (24) Mikäli lainansaaja hankkii laina-aikana lainasopimuksen kohteena olevia arvopapereita, jotka lainansaajan on tarkoitus palauttaa lainanantajalle, arvopapereiden hankintamenoa ei merkitä lainansaajan varoiksi taseeseen, vaan se kirjataan lainanantajalle olevan velan lyhennykseksi. Arvopaperin hankintamenon ja velan kirjanpitoarvon erotus merkitään sen kauden tuotoksi tai kuluksi, jolloin palautettavaksi tarkoitetut arvopaperit on hankittu. (25) Lainanantajan ja lainansaajan on pidettävä lainaksi annetuista ja saaduista arvopapereista erillistä rekisteriä, josta käy ilmi lainauksen kohde, lainansaaja tai lainanantaja ja lainaussopimuksen päättymispäivä. Lainansaajan pitämästä rekisteristä tulee lisäksi käydä ilmi lainaksi saatujen arvopapereiden mahdollisen edelleen luovutuksen päivämäärä ja myyntihinta samoin kuin tällaisten arvopapereiden takaisinoston päivämäärä ja ostohinta. 4.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta MÄÄRÄYS (kohdat 26-2 7 ) (26) Mikäli yhteisön sopimusperusteinen oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin on lakannut, rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta. Mikäli yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroja toiselle osapuolelle siten, että sille on edelleen jäänyt olennainen osa rahoitusvaroihin liittyvistä riskeistä ja eduista, yhteisön on pidettävä koko toiselle osapuolelle siirtämäänsä omaisuuserä edelleen taseessaan. (27) Standardin IAS 39 kappaleissa 15 37 on tarkemmin säädetty rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta. 4.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet (28) Kirjanpitolain 3 luvun 3 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen. MÄÄRÄYS (kohdat 29-3 1 ) (29) Valvottavan tulee muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos laki, sen nojalla annettu asetus tai Finanssivalvonnan määräys vaatii muutosta. (30) Valvottava saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös muutoksen ansiosta antaa luotettavaa ja entistä merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden ta-

20 (166) pahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. (31) Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien olennaisten virheiden oikaisut tulee tehdä oikaisemalla yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilikausien voitto/tappio) kirjanpitolautakunnan lausunnon 1750/2005 mukaisesti. OHJE (kohdat 32-3 3 ) (32) Laatimisperiaatteiden muutoksesta johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista tilinpäätöksessä esitettävän vertailuvuoden aloittavaa omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. (33) Mikäli olennainen virhe on syntynyt vertailuvuotta aikaisemmin, siitä johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista vertailuvuoden aloittavan taseen omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. MÄÄRÄYS (kohdat 34-3 6 ) (34) Valvottavan on annettava laatimisperiaatteiden muutoksesta ja aikaisempia tilikausia koskevasta virheestä tietoja tilinpäätöksen liitteissä. Tällaisia ovat muun muassa tiedot tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai aikaisempia tilikausia koskevan virheen luonteesta ja rahamäärästä kuvaus siirtymäsäännöistä. (35) Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksessä. (36) Liitetiedoissa omassa pääomassa tapahtuvista muutoksista on selkeästi eriteltävä laatimisperiaatteiden muutokset. 4.2.1 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen (37) Mikäli valvottava siirtyy arvostamaan sijoituskiinteistönsä käypään arvoon, se on luonteeltaan vapaaehtoinen laatimisperiaatteen muutos. Tällöin valvottavan ensisijaisena tavoitteena on tuottaa vähintään yhtä luotettavaa, mutta merkityksellisempää informaatiota kuin aikaisemmin tilinpäätöksissään. MÄÄRÄYS (kohdat 3 8-39) (38) Omaan pääomaan on merkittävä aikaisemmilta tilikausilta johtuneet käyvän arvon muutokset sillä tilikaudella, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy soveltamaan LLL:n 153 :ssä tarkoitettua sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamista. (39) Annettaessa VMA:n (150/2007) mukaista liitetietoa oman pääoman voittovarojen muutoksista tilikauden aikana, on erikseen ilmoitettava vaikutus, joka käypään arvoon siirtymisellä on. 4.3 Ulkomaan rahan määräiset erät (40) Kirjanpitolain 5 luvun 3 :n mukaan ulkomaan rahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaan rahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaan rahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut si-

21 (166) toumukset on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen. MÄÄRÄYS (kohta 41 ) (41) Kurssierot, jotka syntyvät muutettaessa ulkomaan rahan määräiset erät Suomen rahaksi, on merkittävä kauden tuotoiksi tai kuluiksi tuloslaskelmaan. OHJE (kohta 42 ) (42) Finanssivalvonta suosittaa, että valvottava noudattaa kirjanpitolautakunnan yleisohjetta (13.12.2005) ulkomaan rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräisiksi. 4.4 Muita yleisiä määräyksiä 4.4.1 Haltuun otettu omaisuus M ÄÄRÄYS (kohta 43 ) (43) Saamisen vakuutena oleva omaisuus, joka on vakuuden realisoinnin kautta otettu valvottavan haltuun, on merkittävä taseessa siihen omaisuuserien ryhmään, johon se merkittäisiin, jos se olisi itse hankittu. Haltuun otetusta omaisuudesta syntyvät tuotot ja kulut on kirjattava vastaavasti asianomaisiin tuloslaskelmaeriin. 4.4.2 Syndikoidut lainat (44) VMA:n (150/2007) 5 :n 2 momentin mukaan, jos kirjanpitovelvollinen on osallisena useamman yhdessä myöntämästä luotosta (syndikoitu luotto), taseeseen merkitään ainoastaan määrä, jonka kirjanpitovelvollinen on itse rahoittanut. (45) Direktiivin 86/635/ETY artiklan 9 kohdan 2 mukaan, jos luottolaitoksen edellä tarkoitetussa syndikoidussa luotossa takaamien varojen määrä ylittää sen osuuden syndikoidusta luotosta, kaikki lisätakuuosuudet on esitettävä taseen ulkopuolisena sitoumuksena.

22 (166) 5 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta 5.1 Rahoitusinstrumenttien määritelmät (1) Tilinpäätösdirektiivi ei sisällä rahoitusinstrumentin määritelmää. Näissä määräyksissä ja ohjeissa käytetään kansainvälisten tilinpäätösstandardien IAS 32 ja IAS 39 mukaisia määritelmiä. (2) Rahoitusinstrumentteja ovat saamiset, osakkeet ja osuudet sekä muut taseen vastaaviin merkityt rahoitusvarat ml. johdannaisvarat sekä taseen vastattaviin merkityt rahoitusvelat ml. johdannaisvelat. Rahoitusvarat ryhmitellään luottolaitostoiminnasta annetun lain perusteella enintään neljään eri ryhmään. (3) Luottolaitokset voivat myös arvostaa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä rahoitusinstrumentteja käypään arvoon, mikä sisällöltään vastaa IAS 39:n käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta. MÄÄRÄYS (kohdat 4-5) (4) Näissä määräyksissä ja ohjeissa termi "eräpäivään asti pidettävät sijoitukset" vastaa sisällöltään LLL:n termiä "eräpäivään asti pidettävät saamistodistukset". Samoin termi "lainat ja muut saamiset" vastaa sisällöltään lain käyttämää termiä "luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset". (5) Rahoitusinstrumentti on mikä tahansa sopimus, joka synnyttää yhdelle yhteisölle rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja samalla toiselle yhteisölle rahoitusvelan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin (IAS 32.11). 5.1.1 Rahoitusvarat MÄÄRÄYS (kohdat 6-8 ) (6) Rahoitusvaroihin kuuluva erä on mikä tahansa omaisuuserä, joka on käteisvaroja toisen yhteisön oman pääoman ehtoinen instrumentti sopimukseen perustuva oikeus: saada toiselta yhteisöltä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yrityksen kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle edullisiksi; tai

23 (166) sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on: muu kuin johdannaissopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen vastaanottamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi luokiteltuja lunastusvelvoitteisia rahoitusinstrumentteja, instrumentteja, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa, eikä instrumentteja, jotka ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa. (Osa IAS 32.11.) (7) Rahoitusvaroihin kuuluvat erät luokitellaan neljään eri ryhmään: käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat ja -velat, eräpäivään asti pidettävät sijoitukset, lainat ja muut saamiset sekä myytävissä olevat rahoitusvarat. (8) Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka täyttää kumman tahansa seuraavista ehdoista. (a) Se luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi. Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi, jos se on hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa; se on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti viime aikoina toistuvasti käytetty lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun; tai se on johdannainen (lukuun ottamatta johdannaista, joka on takaussopimus tai joka on määritetty suojausinstrumentiksi ja on sellaisena tehokas). (b) Käypään arvoon arvostamismahdollisuuden perusteella kirjattava erä Yhteisö nimenomaisesti luokittelee sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. Yhteisö saa käyttää tällaista nimenomaista luokittelua vain, kun se on sallittua luvun 5.10 Rahoitusjohdannaiset kohdan 167 mukaan tai kun tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota, koska se joko poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään "kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi"), joka muutoin syntyisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen tai tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla; tai (ii) rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti, ja ryhmää koskevaa informaatiota tuotetaan sisäisesti tältä pohjalta yhteisön johtoon

24 (166) kuuluville avainhenkilöille (määritelty VMA:n (150/2007) 25 a :ssä), esimerkiksi yhteisön hallitukselle ja toimitusjohtajalle. (IAS39.9.) OHJE (kohta 9 ) (9) Baselin pankkivalvontakomitea on antanut vuonna 2006 suosituksen IAS 39 standardin mukaisesta käypään arvoon arvostamisen mahdollisuudesta. Finanssivalvonta suosittelee, että luottolaitokset ottavat huomioon ohjeessa esitetyt seikat ottaessaan käyttöön IAS 39 standardin mukaisen käypään arvoon arvostamisen mahdollisuuden. MÄÄRÄYS (kohdat 1 0-1 1 ) (10) Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä, jotka erääntyvät määrättynä päivänä ja jotka yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää eräpäivään asti, lukuun ottamatta: niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi; niitä, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee myytävissä oleviksi; ja niitä, jotka vastaavat lainojen ja muiden saamisten määritelmää. (IAS 39.9.) (11) Yhteisö ei saa luokitella mitään rahoitusvaroja eräpäivään asti pidettäviksi, jos yhteisö on tilikaudella tai kahden edellisen tilikauden aikana myynyt eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia tai muuttanut niiden luokittelua ennen eräpäivää siten, että näiden erien määrä on ollut vähämerkityksellistä suurempi (vähämerkityksellistä suurempi verrattuna eräpäivään asti pidettävien sijoitusten kokonaismäärään), muutoin kuin sellaisin myynnein tai uudelleenluokitteluin, jotka: tapahtuvat niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon; toteutuvat sen jälkeen kun valvottava on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina; tai johtuvat sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida. (IAS 39.9.) OHJE (kohta 12 ) (12) Eräpäivään asti pidettävillä sijoituksilla tarkoitetaan joukkovelkakirjoja, sijoitus-, yritys- ja kuntatodistuksia ja muita sellaisia arvopaperimuotoisia saamisia, jotka täyttävät edellä olevan määritelmän. MÄÄRÄYS (kohdat 13-1 6 ) (13) Lainat ja muut saamiset ovat johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia ja joita ei noteerata toimivilla markkinoilla lukuun ottamatta niitä, jotka yhteisö aikoo myydä välittömästi tai lyhyen ajan kuluessa nämä erät on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi - ja niitä, jotka yhteisö

25 (166) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. Hankittu osuus sellaisten omaisuuserien ryhmästä, jotka eivät ole lainoja tai muita saamisia (esimerkiksi osuus sijoitusrahastosta tai vastaavanlaisesta rahastosta) ei ole laina tai muu saaminen. (Osa IAS 39.9. LLL 151, 1 kohta) (14) Myytävissä olevat rahoitusvarat ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, jotka on nimenomaisesti luokiteltu myytäviksi oleviksi tai joita ei ole luokiteltu (a) lainoiksi ja muiksi saamisiksi (b) eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi eikä (c) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusvaroiksi. (IAS 39.9.) (15) Luottoja ja niihin rinnastettavia rahoitussopimuksia ei saa luokitella myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi. (16) Valvottavan erillistilinpäätöksessä rahoitusvaroihin luetaan edellä lueteltujen IAS 39 standardin mukaisten rahoitusvaroihin kuuluvien erien lisäksi tytär- ja omistusyhteysyrityksen osakkeet ja osuudet. 5.1.2 Rahoitusvelat MÄÄRÄYS (kohta 1 7 ) (17) Rahoitusvelka on mikä tahansa velka, joka on sopimukseen perustuva velvollisuus: luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja toiselle yhteisölle; tai vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yhteisön kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle epäedullisiksi; tai sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on: muu kuin johdannaissopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen luovuttamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. (Osa IAS 32.11.) 5.1.3 Rahoitusjohdannaiset ja kytketyt johdannaiset MÄÄRÄYS (kohdat 18-20) (18) Johdannainen on rahoitusinstrumentti tai muu näiden määräysten ja ohjeiden soveltamisalaan kuuluva sopimus, jolla on kaikki seuraavat kolme ominaisuutta: sen arvo muuttuu tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin taikka muun muuttujan (jota joskus sanotaan "alla olevaksi") arvon muuttuessa, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin; se ei sopimusta tehtäessä vaadi lainkaan nettosijoitusta tai vaatii pienemmän nettosijoituksen kuin vaadittaisiin toisentyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan markkinatekijöiden muutoksiin vastaavalla tavalla.

26 (166) se toteutetaan tulevana ajankohtana. (IAS 39.9.) (19) Näitä määräyksiä ja ohjeita on sovellettava sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- ja käyttötarpeiden mukaisesti. (IAS 39.5.) (20) Kytketty johdannainen on osa hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia), joka sisältää myös johdannaissopimuksiin kuulumattoman pääsopimuksen ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat. Kytketty johdannainen saa aikaan sen, että kaikki ne rahavirrat tai osa niistä rahavirroista, jotka sopimus muutoin edellyttäisi, muuttuvat tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssiindeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan mukaisesti, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin, mutta on sopimuksen perusteella siirrettävissä riippumatta tästä instrumentista tai jossa on eri vastapuoli kuin tällä instrumentilla, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti. (IAS 39.10.) 5.1.4 Dokumentaatiovaatimukset MÄÄRÄYS (kohta 21 ) (21) Valvottavan on kirjausohjeiden tai muun dokumentaation avulla osoitettava, kuinka ja mitä kriteerejä käyttäen rahoitusvaroihin kuuluvat erät ja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat velat luokitellaan edellä mainittuihin ryhmiin. Mikäli erä luokitellaan eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin, valvottavalla tulee olla rahoitusinstrumentin hankintahetkellä yksilöidysti dokumentoitu vakaa aikomus ja kyky pitää saamistodistus eräpäivään saakka. OHJE (kohta 22 ) (22) Mikäli luottolaitos käyttää LLL:n 151 :n 4 momentin ja IAS 39:n mukaista käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta, sen tulisi IAS 39 standardin lisäksi noudattaa Baselin pankkivalvontakomitean käyvän arvon option soveltamista koskevan suosituksen mukaisia dokumentaatiovaatimuksia. 5.1.5 Rahoitusinstrumentteihin kuulumattomat erät (23) IAS 39:n mukaan hallussa oleva toisen yhteisön liikkeeseen laskema oman pääoman ehtoinen instrumentti on rahoitusvaroihin luokiteltava instrumentti. IFRS-säännökset eivät kuitenkaan tunne asunto-osakeyhtiölain mukaista asunto-osakeyhtiön osakkeisiin perustuvaa asumisjärjestelyä. Asunto-osakeyhtiölakia sovelletaan myös keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin. Toisaalta valvottavan sijoituskiinteistö (muu kuin omassa käytössä oleva kiinteistö-omaisuus) voidaan arvostaa hankintamenoon tai käypään arvoon. VMA:n (150/2007) 2 :n mukaan rahoitusinstrumentteina ei pidetä asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) 1 tai 2 :ssä tarkoitetun osakeyhtiön osakkeita eikä niihin rinnastettavia osakkeita ja osuuksia sellaisessa yhtiössä, joka harjoittaa vain sen yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä yksilöityjen kiinteistöjen omistusta ja hallintaa.

27 (166) MÄÄRÄYS (kohta 24 ) (24) Kun asunto-osakeyhtiölakia sovelletaan keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin, osuudet niissä voivat olla luonteeltaan samantyyppisiä kiinteistöomistuksia kuin muussa kuin omassa käytössä olevat kiinteistöt (sijoituskiinteistöt), tulee niihin tilinpäätöksessä soveltaa LLL:n 153 :n mukaisia kirjaamis- ja arvostusperiaatteita. 5.2 Rahoitusinstrumenttien arvostamiseen liittyvät määritelmät 5.2.1 Transaktiomenot MÄÄRÄYS (kohdat 25-2 6 ) (25) Transaktiomenoja ovat rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankkimisesta, liikkeeseenlaskusta tai luovuttamisesta välittömästi johtuvat lisämenot. Lisämenoja ovat sellaiset menot, joita ei olisi syntynyt, jollei yhteisö olisi hankkinut, laskenut liikkeeseen tai luovuttanut rahoitusinstrumenttia. (IAS 39.9.) (26) Transaktiomenoja ovat agenttien (mukaan lukien myyntiagentteina toimiva henkilöstö), neuvonantajien, arvopaperimeklareiden ja välittäjien palkkiot, viranomaistahojen ja pörssien perimät maksut sekä siirto- ja leimaverot. Transaktiomenoihin ei lueta velan yli- tai alikursseja, rahoitusmenoja, sisäisiä hallintomenoja eikä hallussapidosta johtuvia menoja. (IAS 39.AG13.) 5.2.2 Efektiivisen koron menetelmä hankintamenon jaksottamisessa (IAS 39.9) MÄÄRÄYS (kohdat 2 7-30) (27) Efektiivisen koron menetelmä on menetelmä, jota käytetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan (tai rahoitusvarojen tai -velkojen ryhmän) jaksotetun hankintamenon laskemiseen ja korkotuoton tai -kulun kohdistamiseen asianomaiselle ajanjaksolle. (28) Efektiivinen korko on se korkokanta, jota käyttäen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana juoksuaikana tai mikäli tämä on asianmukaista lyhyemmän ajanjakson kuluessa saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut vastaiset maksut tulevat diskontatuksi täsmälleen kyseisen rahoitusvaroihin tai velkoihin kuuluvan erän nettokirjanpitoarvon suuruisiksi. (29) Efektiivistä korkokantaa laskettaessa yhteisön on arvioitava rahavirrat ottamalla huomioon rahoitusinstrumentin kaikki sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavat optiot), mutta se ei saa ottaa huomioon vastaisia luottotappioita. Laskelmaan on sisällytettävä kaikki sellaiset sopimusosapuolten välillä suoritettavat tai saatavat palkkiot ja korkopisteet, jotka ovat kiinteä osa efektiivistä korkoa (katso alla luku 5.2.2.1 Palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa ja muut palkkiot), transaktiomenot sekä kaikki muut yli- tai alikurssit. (30) Lähtökohtaisesti oletetaan, että samankaltaisten rahoitusinstrumenttien muodostaman ryhmän rahavirrat ja odotettavissa oleva juoksuaika ovat arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) rahavirtoja tai odotettavissa olevaa juoksuaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yh-

28 (166) teisön on kuitenkin käytettävä sopimukseen perustuvia rahavirtoja rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) koko sopimusajalta. 5.2.2.1 Palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa, ja muut palkkiot (31) Rahoituspalveluista saatavien palkkioiden tulouttaminen riippuu tarkoituksesta, jota varten palkkio on määrätty, sekä palkkioon liittyvän rahoitusinstrumentin kirjanpitokäsittelystä. Rahoituspalvelupalkkioista käytettävät nimitykset eivät välttämättä osoita palvelujen luonnetta ja tosiasiallista sisältöä. Sen vuoksi on tarpeellista erottaa toisistaan seuraavat: palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa palkkiot, jotka ansaitaan, kun palvelut on suoritettu palkkiot, jotka ansaitaan, kun merkittävä toimenpide on suoritettu. OHJE (kohdat 32-3 4 ) (32) Palkkioita, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa, tulisi käsitellä efektiivisen koron oikaisuina. Silloin kun rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti, palkkiot tulisi tulouttaa kuitenkin instrumentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. (33) Yhteisön saamat järjestelypalkkiot, jotka liittyvät sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaansaamiseen tai hankkimiseen, jota ei IAS 39:n mukaan luokitella kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi rahoitusvaroiksi ja veloiksi, ovat yleensä efektiivisen koron oikaisuja. Tällaiset järjestelypalkkiot saattavat sisältää korvausta esimerkiksi lainanottajan taloudellisen tilanteen arvioinnista, takausten, panttien ja muiden vakuusjärjestelyjen arvioinnista ja rekisteröinnistä, instrumentin ehdoista neuvottelemisesta, asiakirjojen laatimisesta ja käsittelystä sekä liiketoimen loppuunsaattamisesta. Nämä palkkiot ovat kiinteä osa edellä mainittujen toimenpiteiden lopputuloksena syntyvää yhteisöä sitovaa rahoitusinstrumenttia, ja yhdessä niihin liittyvien välittömien menojen kanssa ne tulisi merkitä taseeseen ja kirjata efektiivisen koron oikaisuksi. (34) Kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa eivät ole suoritetuista palveluista saadut palkkiot (esimerkiksi lainan hallinnoimisesta perittävät palkkiot, tietyt lainan järjestämisestä perityt sitoutumispalkkiot, sijoituksen hallinnoimisesta perittävät palkkiot) ja palkkiot, jotka ansaitaan, kun jokin merkittävä toimenpide on toteutunut (esimerkiksi palkkiot osakkeiden kohdistamisesta asiakkaille, palkkiot lainan järjestämisestä sijoittajalta lainanottajalle, syndikoituja lainoja koskevat palkkiot). Tällaiset palkkiot tulisi tulouttaa, kun palvelut tai toimenpiteet on suoritettu. 5.3 Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevat yleiset säännöt (35) Käypään arvoon arvostetaan tilinpäätöksessä seuraavat rahoitusinstrumentit: kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja velat myytävissä olevat rahoitusvarat johdannaissaamiset ja velat tietyt ehdot täyttävät rahoitusvarat ja velat, jotka yhteisö luokittelee alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.

29 (166) (36) Jaksotettuun hankintamenoon tai hankintamenoon arvostetaan seuraavat rahoitusvarat: lainat ja muut saamiset eräpäivään asti pidettävät sijoitukset tytär- ja omistusyhteysyrityksen osakkeet ja osuudet rahoitusvarat, jotka on arvostettava käypään arvoon, mutta joiden käypää arvoa ei voida luotettavasti määrittää. (37) Jos edellä mainittujen rahoitusvarojen arvo on tilinpäätöspäivänä arvon alentumisen johdosta jaksotettua hankintamenoa tai hankintamenoa alempi, niiden arvoa tulee alentaa arvonalentumistappiolla vähennettyyn jaksotettuun hankintamenoon tai hankintamenoon. (38) LLL:n 151 6 momentin mukaan, jos saamisen pääomana on maksettu enemmän (tai vähemmän) kuin sen nimellisarvo, merkitään saaminen siihen määrään, joka siitä on maksettu. Saamisen nimellisarvon ja hankintamenon erotuksesta tilikauden tuotoksi (tai tuoton oikaisuksi) merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään saamisen hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. (39) LLL:n 151 :n 6 momentin mukaan jos velan pääomana on saatu vähemmän (tai enemmän) kuin sen nimellisarvo, merkitään velka siihen määrään, joka siitä on saatu. Velan nimellisarvon ja hankintamenon erotuksesta tilikauden kuluksi (tai kulun oikaisuksi) merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään velan hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. MÄÄRÄYS (kohdat 40-4 1 ) (40) Edellä kohdassa 38 mainittu nimellisarvon ja hankintamenon erotus tai saamiseen liittyvä palkkio- tai muu sellainen tulo, joka on osa saamiseen liittyvää korkotuloa, tulee jaksottaa efektiivisen koron menetelmällä tuottona tai sen oikaisuna saamisen juoksuajalle. (41) Edellä kohdassa 39 mainittu nimellisarvon ja hankintamenon erotus tai velkaan liittyvä palkkio- tai muu sellainen meno, joka on osa velkaan liittyvää korkomenoa, tulee jaksottaa efektiivisen koron menetelmällä kuluna tai sen oikaisuna velan juoksuajalle. 5.4 Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat 5.4.1 Kirjanpidollinen kaupankäyntivarasto MÄÄRÄYS (k ohdat 4 2-4 4 ) (42) Kaupankäynti tarkoittaa yleensä aktiivista ja toistuvaa ostamista ja myymistä, ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusinstrumentteja käytetään yleensä tavoitteena kerryttää voittoa hinnan ja välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista. (IAS 39.AG14.) (43) Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusvelkoja ovat: johdannaisvelat, joita ei käsitellä kirjanpidossa suojausinstrumentteina; lyhyeksimyyjän (toisin sanoen yhteisön, joka myy rahoitusvaroja, jotka se on ottanut lainaksi ja joita se ei vielä omista) velvoitteet, jotka koskevat lainaksi otettujen rahoitusvarojen luovuttamista rahoitusvelat, jotka otetaan tarkoituksena ostaa ne takaisin lähitulevaisuudessa (esimerkiksi noteerattu vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, jonka liikkeeseen-

30 (166) laskija voi ostaa takaisin lähitulevaisuudessa sen käyvän arvon muutoksista riippuen), ja rahoitusvelat, jotka ovat osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti käytetty viime aikoina lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun. (Osa IAS 39.AG15.) (44) Se, että velkaa käytetään kaupankäynnin rahoittamiseen, ei itsessään tee kyseisestä velasta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävää. (Osa IAS 39.AG15.) OHJE (kohta 45) (45) Kirjanpidollinen kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusvarojen ja -velkojen sisällöllinen määritelmä poikkeaa vakavaraisuuden arvioinnissa käytettävästä LLL:n 64 :n 2 momentin mukaisesta kaupankäyntivaraston sisällöstä. 5.4.2 Alkuperäinen arvostaminen MÄÄRÄYS (kohta 46 ) (46) Kun kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon, valvottavan on arvostettava se käypään arvoon ottamatta huomioon transaktiomenoja. (Osa IAS 39.43.) 5.4.3 Myöhempi arvostaminen MÄÄRÄYS (kohta 4 7 ) (47) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat, johdannaisvarat mukaan lukien käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, joita sille saattaa syntyä myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä (osa IAS 39.46). Jos aiemmin rahoitusvaroiksi kirjattu rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja sen käypä arvo alenee nollaa pienemmäksi, se on käypään arvoon arvostettava kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä rahoitusvelka. (Osa IAS 39.AG66.) 5.4.4 Voittojen ja tappioiden kirjaaminen MÄÄRÄYS (kohta 48) (48) Voitto tai tappio, joka syntyy kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon muutoksesta, on kirjattava tulosvaikutteisesti. (Osa IAS 39.55.) 5.4.5 Luokittelun muuttaminen MÄÄRÄYS (kohdat 49 5 4 ) (49) Yhteisö ei saa siirtää johdannaista pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä sinä aikana, kun se on sen hallussa tai sen liikkeeseen laskun jälkeen.(ias 39.50 a.)

31 (166) (50) Yhteisö voi, jos rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei enää ole tarkoitus myydä tai ostaa takaisin lyhyen ajan kuluessa (huolimatta siitä, että kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä on mahdollisesti alun perin hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa), siirtää kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien erien ryhmästä vain, jos kysymyksessä on poikkeustilanne; se olisi vastannut lainojen ja muiden saamisten määritelmää (jos rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi pitänyt alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luokitella kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi), ja jos yhteisöllä on aikomus ja kyky pitää kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä ennakoitavissa olevaan tulevaisuuteen tai eräpäivään asti. (Osa IAS 39.50 c, osa IAS 39.50B, osa IAS 39.50D.) (51) Jos yhteisö siirtää poikkeustilanteessa rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä, kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä luokitellaan uudelleen sen luokittelunmuutospäivän käypään arvoon. Mitään jo tulosvaikutteisesti kirjattuja voittoja tai tappioita ei peruuteta. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvästä arvosta luokittelunmuutospäivänä tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista. (Osa IAS 39.50C.) (52) Lainojen ja muiden saamisten määritelmän mukaisiin rahoitusvaroihin kuuluva erä luokitellaan uudelleen tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä tai myytävissä olevien ryhmästä sen luokittelunmuutospäivän käypään arvoon. Tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä uudelleen luokiteltujen rahoitusvaroihin kuuluvien erien osalta jo tulosvaikutteisesti kirjattuja voittoja ja tappioita ei peruuteta. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvästä arvosta luokittelunmuutospäivänä tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista.(osa 39.50F.) (53) Yhteisö ei saa siirtää mitään rahoitusinstrumenttia käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmään alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. (Osa IAS 39.50.) (54) Seuraavat olosuhteiden muutokset eivät ole edellä kohdissa 49 ja 53 tarkoitettuja luokittelun muutoksia: johdannainen, joka on aiemmin määritetty suojausinstrumentiksi rahavirran ja nettosijoituksen suojauksessa ja ollut sellaisena tehokas, ei enää kelpaa suojausinstrumentiksi; johdannainen määritetään suojausinstrumentiksi rahavirran ja nettosijoituksen suojauksessa ja on sellaisena tehokas. (Osa IAS 39.50A.) 5.5 Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat erät (55) LLL:n 151 :n 4 momenttia soveltavat vain luottolaitokset, ja ne noudattavat vastaavia EU:ssa hyväksytyn IAS 39:n säännöksiä. Luottolaitos voi merkitä tilinpäätökseen tilinpäätöspäivän käypään arvoon alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä myös seuraavia rahoitusvaroihin kuuluvia eriä: luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa saamistodistukset, jotka pidetään eräpäivään saakka

32 (166) sekä rahoitusvelkoihin kuuluvia eriä, jotka eivät ole osa kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä tai osa johdannaissopimuksia. (56) LLL:n 151 :n 4 momentin mukaan käypään arvoon merkitsemisen edellytyksenä on, että: tällaiseen erään liittyy yksi tai useampi sellainen kytketty johdannaissopimus, joka kirjanpidossa muutoin olisi arvostettava erikseen käypään arvoon; se poistaa arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta; tai se perustuu rahoitusvarojen ja -velkojen tai niiden molempien muodostaman kokonaisuuden riskienhallinnassa laadittuihin, käypään arvoon perustuviin laskelmiin. MÄÄRÄYS (kohdat 5 7-5 8 ) (57) Finanssivalvonta ei anna erillisiä soveltamis- tai tulkintaohjeita, vaan kaikki, jotka käyttävät käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta, tulee noudattaa EU:ssa hyväksyttyjä IAS 39 standardiin sisältyviä sitä koskevia vaatimuksia, 39.9, 39.11A, IAS 39.50 (b) ja IAS 39.AG4B AG4K. (58) Jos valvottava aikoo soveltaa LLL:n 151 :n 4 momentin eli EU:ssa hyväksytyn IAS 39 standardin mukaista käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta, sen tulee ilmoittaa siitä Finanssivalvonnalle vähintään 3 kuukautta ennen aiottua käyttöönottoa. 5.5.1 Luokittelun muuttaminen MÄÄRÄYS (kohdat 59-60) (59) Yhteisö ei saa siirtää mitään rahoitusinstrumenttia pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä, jos yhteisö on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitellut sen käypään arvoon kirjattavaksi. (IAS 39.50 b.) (60) Yhteisö ei saa siirtää mitään rahoitusinstrumenttia käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmään alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. (Osa IAS 39.50.) 5.6 Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset 5.6.1 Eräpäivään asti pidettäviltä rahoitusinstrumenteilta vaadittavat ominaispiirteet MÄÄRÄYS (kohdat 61-7 1 ) (61) Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten määritelmässä kiinteät tai määritettävissä olevat maksut ja määrätty eräpäivä tarkoittavat, että sopimukseen perustuva järjestely määrää haltijalle tulevien maksujen, kuten korko- ja lyhennysmaksujen, määrät ja ajankohdat. (Osa IAS 39.AG17.) (62) Merkittävä riski maksun saamatta jäämisestä ei estä rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelemista eräpäivään asti pidettäväksi, kunhan sen sopimukseen perustuvat maksut ovat kiinteät tai määritettävissä ja muut kyseisen luokittelun edellytykset täyttyvät. (Osa IAS 39.AG17.)

33 (166) (63) Vaihtuvakorkoinen velkainstrumentti voi täyttää eräpäivään asti pidettävän sijoituksen kriteerit. (Osa IAS 39.AG17.) (64) Rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka sen liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa takaisin ennen eräpäivää, täyttää eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi luokittelemisen edellytykset, jos haltija aikoo pitää ja pystyy pitämään sen siihen asti, kunnes se lunastetaan tai erääntyy ja haltijan saama määrä kattaisi sen kirjanpitoarvon olennaisilta osin. (Osa IAS 39.AG18.) (65) Luottosopimuksia ja niihin rinnastettavia rahoitussopimuksia ei saa luokitella eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi. (66) Jos ikuinen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti edellyttää korkomaksuja määräämättömältä ajanjaksolta, instrumenttia ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, koska mitään eräpäivää ei ole. (Osa IAS 39.AG17.) (67) Osakeyhtiölain 12 luvun mukaista pääomalainaa ei saa luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi, koska sen määritelmään ei sisälly kiinteiden maksujen suorittamista eikä kiinteää eräpäivää. (68) Oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät voi olla eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia joko siksi, että niillä on rajoittamaton kestoaika (kuten kantaosakkeilla) tai siksi, että haltijan saamat rahamäärät voivat vaihdella ennalta määräämättömällä tavalla (kuten osakeoptiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavat oikeudet). (Osa IAS 39.AG17.) (69) Yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitustaan, jolla on määrätty eräpäivä, jos: yhteisö aikoo pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän määrittelemättömän ajan; yhteisö on valmis myymään rahoitusvaroihin kuuluvan erän (muutoin kuin sellaisen tilaisuuden tullessa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida) reagoidessaan markkinakorkojen tai riskien muutoksiin, maksuvalmiustarpeisiin, vaihtoehtoisten sijoituskohteiden saatavuuden ja niiden tuoton muutoksiin, rahoituksen lähteiden ja ehtojen muutoksiin tai valuuttariskien muutoksiin; tai liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa rahoitusvaroihin kuuluva erä määrään, joka alittaa merkittävästi sen jaksotetun hankintamenon. (IAS 39.AG16.) (70) Yhteisöllä ei ole toteen näytettyä kykyä pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitusta, jolla on määrätty eräpäivä, jos sillä ei ole käytettävissään taloudellisia resursseja sijoituksen rahoittamisen jatkamiseen eräpäivään asti; tai sitä koskee voimassa oleva oikeudellinen tai muu rajoitus, joka saattaa mitätöidä sen aikeet pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti. (Liikkeeseenlaskijalla oleva oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan lunastamiseen ei kuitenkaan välttämättä mitätöi yhteisön aikeita pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti katso edellä kohta 64) (IAS 39.AG23.) (71) Ennen eräpäivää tapahtuvat myynnit saattaisivat täyttää kohdassa 11 esitetyn ehdon eivätkä näin ollen asettaisi kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta ja kykyä pitää muita sijoituksia eräpäivään asti mikäli myynti aiheutuu mistä tahansa seuraavasta seikasta:

34 (166) Liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävä heikentyminen. Esimerkiksi myynti sen jälkeen, kun ulkopuolinen luokituslaitos on antanut merkittävästi aikaisempaa huonomman luottoluokituksen, ei välttämättä aseta kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta pitää muita sijoituksia eräpäivään asti, jos luokituksen huonontuminen osoittaa liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävää heikentymistä verrattuna alkuperäisen kirjaamisajankohdan luottoluokitukseen. Vastaavasti, jos yhteisö käyttää riskien arvioinnissa sisäisiä luokituksia, näiden sisäisten luokitusten muutokset saattavat olla avuksi yksilöitäessä liikkeeseenlaskijoita, joiden luottokelpoisuus on heikentynyt merkittävästi, edellyttäen että yhteisön tapa tehdä sisäisiä luokituksia ja näiden luokitusten muutokset mittaavat liikkeeseenlaskijoiden luottokelpoisuutta johdonmukaisesti, luotettavasti ja objektiivisesti. Jos on näyttöä rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisesta (luku 5.7.3 kohdat 103-107), luottokelpoisuuden katsotaan usein huonontuneen merkittävästi. Sellainen verolainsäädännön muutos, joka poistaa eräpäivään asti pidettävän sijoituksen koron verovapauden tai alentaa sitä merkittävästi (mutta ei sellainen verolainsäädännön muutos, joka muuttaa korkotuloon sovellettavia lisäveroprosentteja). Merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen tai merkittävä luovutus (kuten segmentin myyminen), jonka vuoksi eräpäivään asti pidettävien sijoitusten myynti tai siirto on välttämätöntä yhteisön korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden pysyttämiseksi ennallaan (vaikka liiketoimintojen yhdistäminen on yhteisön määräysvallassa oleva tapahtuma, sijoitussalkun muutokset korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden säilyttämiseksi saattavat olla pikemminkin seurausta tapahtuneesta kuin ennakoitavia). Lainsäädännön tai valvontaviranomaisten muuttuneet vaatimukset, jotka merkittävästi muuttavat joko sitä, mikä on sallittu sijoitus tai tietyntyyppisten sijoitusten enimmäismääriä, ja tämä aiheuttaa sen, että yhteisö luovuttaa eräpäivään asti pidettävän sijoituksen. Merkittävä lisäys viranomaistahojen asettamiin toimialan pääomavaatimuksiin, minkä vuoksi yhteisö supistaa tasetta myymällä eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia. Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten riskipainojen merkittävä kasvu määräysten mukaisesti laskettavassa riskiperusteisessa pääomassa. ( IAS 39.AG22.) 5.6.2 Alkuperäinen arvostaminen MÄÄRÄYS (kohdat 72-7 3 ) (72) Kun eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen erän hankinnasta välittömästi johtuvat transaktiomenot. (Osa IAS 39.43.) (73) Silloin kun yhteisö kirjaa selvityspäivän perusteella eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin kuuluvan erän, joka myöhemmin arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, erä kirjataan alun perin kaupantekopäivän käypään arvoon. (Osa IAS 39.44.)

35 (166) 5.6.3 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus MÄÄRÄYS (kohdat 74-7 7 ) (74) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava eräpäivään asti pidettävät sijoitukset jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (Osa IAS 39.46.) (75) Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin kuuluvan erän tai niiden ryhmän arvo on alentunut. Jos tällaista näyttöä on, yhteisön on määritettävä mahdollinen arvonalentumistappio (objektiivisesta näytöstä katso luku 5.7.3 kohdat 104-107). (Osa IAS 39.58.) (76) Mikäli arvonalentumistappion määrä pienenee jollakin myöhemmällä kaudella ja vähennyksen voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvonalentumisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan (kuten velallisen luottoluokituksen parantumiseen), aikaisemmin kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava. Peruuttaminen ei saa johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamisen arvoon, joka on suurempi kuin jaksotettu hankintameno olisi ollut arvon alentumisen peruuttamisajankohtana, jos arvonalentumista ei olisi kirjattu. (Osa IAS 39.65.) (77) Suojauskohteeksi määritetyt eräpäivään asti pidettävät sijoitukset arvostetaan luvun 5.12 suojauslaskentaa koskevien määräyksien mukaisesti. (Osa IAS 39.46.) Eräpäivään asti pidettävä sijoitus ei voi kuitenkaan olla suojauskohteena suojauduttaessa korkoriskiltä ja ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiltä. Eräpäivään asti pidettävä sijoitus voi kuitenkin olla suojauskohteena valuutta- ja luottoriskiltä suojauduttaessa.(osa IAS 39.79.) 5.6.4 Korkotuottojen, voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen MÄÄRÄYS (kohdat 7 8-8 3 ) (78) Efektiivisen koron menetelmää käyttäen laskettu korko kirjataan tulosvaikutteisesti. (Osa IAS 39.55b.) (79) Eräpäivään asti pidettävästä sijoituksesta johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, kun kyseinen erä kirjataan pois taseesta tai kun sen arvo alentuu sekä yli- ja alikurssin jaksotuksia tehtäessä. (Osa IAS 39.56.) (80) Jos on objektiivista näyttöä siitä, että jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityistä eräpäivään asti pidettävistä sijoituksista on syntynyt arvonalentumistappiota, tappion suuruus määritetään omaisuuserän kirjanpitoarvon ja kyseisen eräpäivään asti pidettävien sijoituksiin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla (toisin sanoen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä lasketulla efektiivisellä korolla) diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ottamatta huomioon vastaisia, vielä toteutumattomia luottotappioita). Omaisuuserän kirjanpitoarvoa on alennettava ja tappion määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (Osa IAS 39.63.) (81) Siitä alkaen, kun eräpäivään asti pidettävän sijoituksen tai niiden muodostaman ryhmän kirjanpitoarvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuottoa kirjataan käyttämällä sitä korkokantaa, jota on käytetty vastaisten rahavirtojen diskonttaamiseen arvonalentumistappiota määritettäessä. (Osa IAS 39.AG93.)

36 (166) (82) Arvonalentumistappion peruutuksen määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (Osa IAS 39.65.) (83) Jos eräpäivään asti pidettävä sijoitus tai niiden ryhmä on suojauskohde, voiton tai tappion kirjanpitokäsittelyn on kuitenkin tapahduttava luvun 5.12 suojauslaskentaa koskevien määräysten mukaisesti. (Osa IAS 39.56.) 5.6.5 Luokittelun muuttaminen ja siihen liittyvät voitot ja tappiot MÄÄRÄYS (kohdat 84-90) (84) Yhteisö voi luokitella uudelleen eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia vain seuraavissa tilanteissa. Kun uudelleenluokittelu tapahtuu niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta eräpäivään asti pidettävien sijoitusten käypään arvoon; toteutuu sen jälkeen, kun yhteisö on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina maksuina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina; tai johtuu sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida. (Osa IAS 39.9.) (85) Jos sijoitusta ei aikomuksen tai kyvyn muuttumisen vuoksi ole enää asianmukaista luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, se on luokiteltava myytävissä olevaksi ja arvostettava käypään arvoon, ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. (Osa IAS 39.51.) (86) Aina kun siirto ryhmästä toiseen koskee suurempaa kuin vähämerkityksellistä määrää eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia eikä se täytä mitään kohdan 11 mukaisista ehdoista, kaikki jäljellä olevat eräpäivään asti pidettävät sijoitukset on luokiteltava myytävissä oleviksi, Kun tällainen luokittelun muutos tehdään, niiden kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. (Osa IAS 39.52.) (87) Jos yhteisö on myynyt tai luokitellut eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia uudelleen siten, että se on joutunut luokittelemaan eräpäivään asti pidettävät sijoitukset myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi, niin tätä luokittelua tulee jatkaa kunnes on kulunut vähintään kaksi tilikautta siitä tilikaudesta, jolloin myynti tai uudelleenluokittelu on toteutettu. (88) Jos edellä mainitussa kohdassa 87 tarkoitetut "kaksi edellistä tilikautta" ovat kuluneet, luokitellaan eräpäivään asti pidettävät sijoitukset niiden alkuperäistä luokitusta vastaavasti, jos yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää ne eräpäivään asti. Eräpäivään pidettäviin sijoituksiin kuuluvan erän käypään arvoon perustuvasta kyseisen päivän kirjanpitoarvosta tulee sen uusi jaksotettu hankintameno. (89) Tällöin myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi luokitellusta eräpäivään asti pidettävästä sijoituksesta suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kohdan 85 mukaisesti kirjatut aikaisemmat voitot ja tappiot on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti. Voitto tai tappio on

37 (166) jaksotettava tulosvaikutteisesti eräpäivään asti pidettävän sijoituksen jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (Osa IAS 39.54.) (90) Uuden jaksotetun hankintamenon ja erääntyvän määrän välinen erotus on myös jaksotettava eräpäivään asti pidettävän sijoituksen jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen vastaavalla tavalla kuin yli- tai alikurssi jaksotetaan.(osa IAS 39.54) 5.7 Lainat ja muut saamiset (91) Lainat ja muut saamiset ovat luottoja ja niihin rinnastettavia rahoitussopimuksia, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa. Luottoihin rinnastettavia rahoitussopimuksia ovat muun muassa leasing-, factoring- ja osamaksusopimukset tai takaisinosto- ja myyntisopimukset eli niin sanotut reposopimukset. Lainojen ja muiden saamisten arvostus MÄÄRÄYS (kohta 92 ) (92) Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevan yleisen periaatteen mukaan lainat ja muut saamiset arvostetaan tilinpäätöksessä jaksotettuun hankintamenoon. Jos erän arvo on tilinpäätöspäivänä arvon alentumisen johdosta alempi kuin jaksotettu hankintameno, nämä saamiset arvostetaan arvonalentumistappiolla vähennettyyn jaksotettuun hankintamenoon. 5.7.1 Alkuperäinen arvostaminen MÄÄRÄYS (kohdat 93-9 5 ) (93) Lainat ja muut saamiset, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa ja joihin ei sovelleta käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta, arvostetaan ensimmäisen kerran kirjanpitoon merkittäessä käypään arvoon, johon lisätään hankinnasta välittömästi johtuvat transaktiomenot (osa IAS 39.43). Lainan tai muun saamisen käypä arvo on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä yleensä liiketoimessa toteutunut hinta, toisin sanoen annetun vastikkeen käypä arvo. (94) Esimerkiksi pitkäaikaisen korottoman lainan tai muun pitkäaikaisen korottoman saamisen käypä arvo voidaan arvioida kaikkien tulevaisuudessa saatavien maksujen nykyarvona, jonka laskemiseen käytetään vastaavanlaisen instrumentin (valuutan, ehtojen, korkotyypin ja muiden tekijöiden suhteen), jolla on vastaavanlainen luottokelpoisuusluokitus, senhetkistä markkinakorkoa (tai -korkoja). Mahdollinen tämän ylittävä lainaksi annettu määrä on korkotuoton vähennystä, ellei se täytä jonkin muuntyyppisen omaisuuserän kirjaamisen edellytyksiä. (Osa IAS 39.AG64.) (95) Jos yhteisö antaa lainan, jonka korko poikkeaa markkinakorosta (esimerkiksi 5 %, kun vastaavanlaisten lainojen markkinakorko on 8 %), ja saa korvaukseksi ennakkopalkkion, yhteisö kirjaa lainan sen käypään arvoon, toisin sanoen saadulla palkkiolla vähennettynä. Yhteisö jaksottaa alikurssin tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (IAS 39.AG65.)

38 (166) 5.7.2 Myöhempi arvostaminen, voittojen ja tappioiden kirjaaminen MÄÄRÄYS (kohdat 96-101 ) (96) Lainojen ja muiden saamisten transaktiomenot sisällytetään efektiivisen koron menetelmällä laskettavaan jaksotettuun hankintamenoon ja jaksotetaan tulosvaikutteisesti saamisen juoksuajalle. (97) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen lainat ja muut saamiset arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen. (IAS 39.46 a.) (98) Lainoiksi ja muiksi saamisiksi luokiteltavat instrumentit arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon riippumatta siitä, onko yhteisön tarkoituksena pitää ne eräpäivään asti. (IAS 39.AG68.) (99) Jaksotettuun hankintamenoon merkittävistä lainoista ja muista saamisista johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti silloin kun saaminen kirjataan pois taseesta tai kun sen arvo on alentunut samoin kuin yli- ja alikurssin jaksotuksia tehtäessä. (Osa IAS 39.56.) (100) Näiden määräysten ja ohjeiden luvussa 4.1.1 "Liiketapahtumien kirjaaminen" selvitetään lähemmin selvityspäivän ja kaupantekopäivän käyttöä kirjaamisperusteena. (101) Jos lainoihin ja muihin saamisiin kuuluva erä tai niiden ryhmät ovat suojauskohteita,, voiton ja tappion kirjanpitokäsittelyn on kuitenkin tapahduttava luvun 5.12 "Suojauslaskenta" koskevien määräysten mukaisesti. (Osa IAS 39.56.) Luokittelun muutokset MÄÄRÄYS (kohta 102 ) (102) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen lainoiksi ja muiksi saamisiksi luokiteltuja rahoitusvaroja ei voi luokitella uudelleen niiden hallussapitoaikana. 5.7.3 Arvonalentuminen ja maksun saamatta jääminen MÄÄRÄYS (kohdat 103-1 1 4 ) (103) Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että lainoihin ja muihin saamisiin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvo on alentunut. Jos tällaista näyttöä on, yhteisön on sovellettava mahdollisen arvonalentumistappion määrittämiseen tämän luvun kohtaa 110. (Osa IAS 39.58.) Objektiivinen näyttö arvon alentumisesta (104) Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvarojen ryhmän arvo on alentunut ja arvonalentumistappiota on syntynyt siinä ja vain siinä tapauksessa, että arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä yhden tai useamman, omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman ("tappion synnyttävä tapahtuma") seurauksena ja että tappion synnyttävällä tapahtumalla (tai tapahtumilla) on luotettavasti arvioitavissa oleva vaikutus rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. (Osa IAS 39.59.)

39 (166) (105) Saattaa olla, että ei ole mahdollista yksilöidä yhtä erillistä tapahtumaa, joka on aiheuttanut arvon alentumisen. Arvon alentuminen on saattanut pikemminkin syntyä useiden tapahtumien yhteisvaikutuksen seurauksena. (Osa IAS 39.59.) (106) Vastaisista tapahtumista odotettavissa olevia tappioita ei kirjata riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat. (Osa IAS 39.59.) (107) Objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai varojen ryhmän arvo on alentunut, on omaisuuserän haltijan tietoon tullut todettavissa oleva tieto esimerkiksi seuraavista tappion synnyttävistä tapahtumista: a) liikkeeseenlaskijan tai velallisen merkittävät taloudelliset vaikeudet; b) sopimusehtojen rikkominen, kuten koronmaksun tai lyhennysten viivästyminen tai maksamatta jääminen; c) velkojan velalliselle tämän rahoitusvaikeuksiin liittyvistä taloudellisista tai oikeudellisista syistä johtuen antama sellainen myönnytys, jota velkoja ei muutoin harkitsisi antavansa; d) velallisen konkurssi tai muu taloudellinen uudelleenjärjestely tulee todennäköiseksi; e) taloudellisista vaikeuksista johtuva toimivien markkinoiden häviäminen kyseiseltä rahoitusvaroihin kuuluvalta erältä; tai f) todettavissa oleva tieto osoittaa, että rahoitusvarojen ryhmän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen niistä syntyvien arvioitujen vastaisten rahavirtojen määrä on vähentynyt ja vähentyminen on määritettävissä, vaikka vähentymistä ei voida vielä kohdistaa mihinkään yksittäiseen rahoitusvarojen ryhmään kuuluvaan erään, ja tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi: I. epäedulliset muutokset ryhmään kuuluvien velallisten maksukäyttäytymisessä (esimerkiksi maksuviivästysten määrän kasvu tai sellaisten luottokorttivelallisten määrän kasvu, jotka ovat saavuttaneet luottorajansa ja jotka suorittavat vähimmäiskuukausimaksua); tai II. valtion tai paikallisen tason taloudelliset olosuhteet, jotka korreloivat ryhmään kuuluviin varoihin liittyviin laiminlyönteihin (esimerkiksi työttömyysasteen kasvu velallisten sijaintialueella, kiinnitettyjen kiinteistöjen hintojen lasku niiden sijaintialueella, öljyn hinnan lasku öljyn tuottajille lainattujen varojen osalta tai epäedulliset muutokset sellaisissa toimialan olosuhteissa, joilla on vaikutusta ryhmään kuuluviin velallisiin). (Osa IAS 39.59.) (108) Toimivien markkinoiden häviämistä siksi, että yhteisön rahoitusinstrumenteilla ei enää käydä julkisesti kauppaa, ei pidetä näyttönä arvonalentumisesta. Jonkin yhteisön luottoluokituksen alentuminen ei sinänsä ole näyttönä arvonalentumisesta, joskin se saattaa olla näyttö arvon alentumisesta yhdessä muun saatavissa olevan informaation kanssa tarkasteltuna. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon alentuminen alle sen hankintamenon tai jaksotetun hankintamenon ei välttämättä ole näyttö arvonalentumisesta (esimerkiksi vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon alentuminen, joka johtuu riskittömän koron noususta). (IAS 39.60.) (109) Joskus rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumistappion määrän arvioimiseen tarvittava havaittavissa oleva aineisto saattaa olla suppeaa tai ei enää täysin merkityksellistä tarkasteluhetken olosuhteissa. Näin voi olla esimerkiksi, kun velallinen on taloudellisissa vaikeuksissa ja vastaavanlaisiin velallisiin liittyvää toteutumatietoa on saatavissa niukasti. Tällöin yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa arvioidessaan arvonalentumistappion määrää. Vastaavasti yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa oi-

40 (166) kaistessaan rahoitusvarojen ryhmää koskevaa todettavissa olevaa tietoa kuvastamaan tarkasteluhetken olosuhteita (katso kohta126). Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta. (IAS 39.62.) (110) Jos on objektiivista näyttöä siitä, että jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityistä lainoista ja muista saamisista on syntynyt arvonalentumistappiota, tappion suuruus määritetään omaisuuserän kirjanpitoarvon ja kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla (toisin sanoen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä lasketulla efektiivisellä korolla) diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ottamatta huomioon vastaisia, vielä toteutumattomia luottotappioita). Omaisuuserän kirjanpitoarvoa on alennettava. Tappion määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (Osa IAS 39.63.) (111) Arvonalentumisen arviointiprosessi koskee kaikkia luottoriskiä sisältäviä eriä, ei vain niitä, joihin liittyy huono luoton laatu. Esimerkiksi jos yhteisö käyttää sisäistä luottoluokitusjärjestelmää, se ottaa kantaa kaikkiin luottoriskiluokkiin, ei ainoastaan niihin, joihin liittyy vakava luoton laadun heikennys.(ias39.ag85.) (112) Arvonalentumistappion määrän arviointiprosessi saattaa päätyä joko yksittäiseen määrään tai jollakin vaihteluvälillä oleviin määriin. Viimeksi mainitussa tapauksessa yhteisö kirjaa arvonalentumistappiona määrän, joka vastaa vaihteluvälillä olevaa parasta arviota ottaen huomioon kaiken ennen tilinpäätöksen julkistamista saatavissa olevan asiaankuuluvan informaation tilinpäätöshetkellä vallinneesta tilanteesta. (IAS39.AG86.) (113) Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentuminen määritetään käyttäen rahoitusinstrumentin alkuperäistä efektiivistä korkokantaa, koska diskonttaaminen tarkasteluhetken markkinakorolla merkitsisi tosiasiallisesti käyvän arvon soveltamista sellaisiin rahoitusvaroihin, jotka muuten arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon. (Osa IAS39.AG84.) (114) Mikäli lainan tai muun saamisen korko on vaihtuva, tämän luvun kohdan 110 mukaista arvonalentumistappiota määritettäessä käytetään diskonttauskorkona sopimuksen perusteella määräytyvää tarkasteluhetken efektiivistä korkoa (tai efektiivisiä korkoja). Käytännössä velkoja voi määrittää jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisen instrumentin käyvän arvon perusteella käyttäen havaittavissa olevaa markkinahintaa. (Osa IAS39.AG84.) Lainaehtojen muuttaminen MÄÄRÄYS (kohta 115 ) (115) Jos lainan, muun saamisen ehdot neuvotellaan uudelleen tai niitä muutoin muutetaan lainansaajan tai liikkeellelaskijan taloudellisten vaikeuksien vuoksi, arvon alentuminen määritetään käyttäen ennen ehtojen muuttamista vallinnutta alkuperäistä efektiivistä korkokantaa. Lyhytaikaisista saamisista johtuvia rahavirtoja ei diskontata, jos diskonttaamisen vaikutus ei ole olennainen. (Osa IAS39.AG84.) Vakuuden huomioon ottaminen rahavirtoja arvioitaessa

41 (166) MÄÄRÄYS (kohta 1 16) (116) Vakuudellisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon laskennassa otetaan huomioon rahavirrat, jotka mahdollisesti saadaan vakuuden ulosmittauksen seurauksena, vähennettyinä vakuuden haltuunotosta ja myynnistä aiheutuvilla menoilla, riippumatta siitä, onko vakuuden ulosmittaus todennäköistä vai ei. (Osa IAS39.AG84.) Vakuuden merkitseminen kirjanpitoon MÄÄRÄYS (kohdat 11 7-1 18) (117) Vakuus ei täytä taseeseen kirjaamisen edellytyksiä ennen kuin siihen liittyvät riskit ja edut siirtyvät lainanantajalle. Näin ollen vakuutta ei merkitä kirjanpitoon arvoltaan alentuneesta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä erikseen olevaksi omaisuuseräksi ennen lunastusoikeuden käyttämistä. (118) Vakuus kirjataan taseeseen omaksi eräkseen vasta sen jälkeen, kun se on siirtynyt lainanantajalle. Taseeseen kirjattaessa vakuus arvostetaan sen mukaisesti mihin taseen erään se luetaan. Arvonalentumistappion peruutus MÄÄRÄYS (kohta 11 9 ) (119) Mikäli arvonalentumistappion määrä pienenee jollakin myöhemmällä kaudella ja vähennyksen voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvon alentumisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan (kuten velallisen luottoluokituksen paranemiseen), aikaisemmin kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava. Peruuttaminen ei saa johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen arvoon, joka on suurempi kuin jaksotettu hankintameno olisi ollut arvon alentumisen peruuttamisajankohtana, jos arvonalentumista ei olisi kirjattu. Peruutuksen määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. (IAS 39.65.) 5.7.4 Arvonalentumisen kaksivaiheinen arviointi MÄÄRÄYS (kohta 120) (120) Arvon alentumisen arviointiprosessi on kaksivaiheinen. Yhteisö arvioi ensin yksittäin, onko olemassa objektiivista näyttöä sellaisten rahoitusvarojen arvon alentumisesta, jotka ovat yksinään merkittäviä, ja tekee sitten tämän arvioinnin joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti sellaisten rahoitusvarojen osalta, jotka eivät ole yksinään merkittäviä (katso tämän luvun kohdat 104-107). Jos yhteisö toteaa, ettei yksittäin arvioidun rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisesta ole objektiivista näyttöä riippumatta siitä, onko erä merkittävä vai ei, se sisällyttää kyseisen omaisuuserän luottoriskiominaisuuksiltaan samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään ja arvioi niiden arvon alentumista ryhmäkohtaisesti. Sellaisia omaisuuseriä, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin ja joista kirjataan arvonalentumistappio tai joista on kirjattu arvonalentumistappio, ei oteta huomioon ryhmäkohtaista arvon alentumista arvioitaessa. (IAS 39.64.) Arvonalentumisen arviointi ryhmäkohtaisesti (121) Käytännössä erilaiset menetelmät ovat mahdollisia varojen ryhmittelyssä arvon alentumisen testaamiseksi ja historiallisten ja odotettavissa olevien tappiosuhteiden laskemiseksi.

42 (166) Esimerkiksi varat voidaan ryhmitellä yhdellä tai useammalla tavalla seuraavien ominaisuuksien perusteella: a) arvioidut tappiotodennäköisyydet tai luottoriskiluokat; b) laji (esimerkiksi asuntoluotot, luottokorttiluotot); c) maantieteellinen sijainti; d) vakuuslaji; e) vastapuolityyppi (esimerkiksi kuluttaja, kaupallinen tai valtio); f) erääntymisvaihe; ja g) maturiteetti.(ias 39.BC122.) MÄÄRÄYS (kohdat 122-124 ) (122) Ryhmäkohtaista arvon alentumisen arviointia varten rahoitusvarat ryhmitellään samankaltaisten luottoriskiominaisuuksien perusteella, jotka antavat viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki sopimusehtojen perusteella maksettaviksi tulevat määrät (esimerkiksi sellaisen luottoriskin arvioinnin tai luokitteluprosessin perusteella, jossa otetaan huomioon varojen luonne, toimiala, maantieteellinen sijainti, vakuustyyppi, erääntymisvaihe ja muut merkitykselliset tekijät). Valittavat ominaisuudet ovat merkityksellisiä tällaisten varojen ryhmien vastaisten rahavirtojen arvioinnin kannalta antaessaan viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki arvioitavia varoja koskevien sopimusehtojen mukaiset maksut. (Osa IAS 39.AG87.) (123) Tappioiden todennäköisyydet ja muut tappiotilastot poikkeavat kuitenkin toisistaan ryhmätasolla a) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin eikä arvon ole todettu alentuneen, ja b) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista ei ole arvioitu yksittäin, välillä, mistä seuraa, että tarvittava arvon alentuminen saattaa olla erisuuruinen. Jos yhteisöllä ei ole samankaltaisten riskiominaisuuksien perusteella muodostettua omaisuuserien ryhmää, se ei tee lisäarviointia. (Osa IAS39.AG87.) (124) Ryhmäkohtaisesti kirjatut arvonalentumistappiot ovat välivaihe ennen kuin pystytään tunnistamaan ryhmäkohtaisesti arvioituun rahoitusvarojen ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappiot. Niin pian kuin on saatavilla informaatiota, joka nimenomaisesti yksilöi tappiot yksittäisistä ryhmään kuuluvista arvoltaan alentuneista omaisuuseristä johtuviksi, kyseiset omaisuuserät poistetaan ryhmästä. (IAS39.AG88.) Tulevien rahavirtojen arviointi ryhmässä OHJE (kohta 12 5 ) (125) Seuraavat osatekijät ovat ratkaisevia siinä prosessissa, jolla vastaisia rahavirtoja arvioidaan ryhmäkohtaisen arvon alentumisen testauksen yhteydessä: a) Rahoitusvarojen ryhmäkohtaisen arvon alentumisen toteuttamiseksi tulee hankkia historiallista tappiokokemusta tulevien rahavirtojen arvioinnin perustaksi. b) Jos yhteisöllä ei ole omia tappiohavaintoja tai jos sen havainnot ovat puutteellisia, yhteisön tulee käyttää vertailuryhmän havaintoja vastaavanlaisista rahoitusvarojen ryhmistä. c) Historiallisia tappiohavaintoja tulee oikaista havaittavissa olevan aineiston perusteella siten, että ne kuvaavat niitä nykyisiä olosuhteita, jotka eivät vaikuttaneet historiallisten tappiohavaintojen ajanjaksolla, sekä poistaa ne menneen ajanjakson olosuhteiden vaikutukset, jotka eivät ole olemassa nykyhetkellä.

43 (166) d) Vastaavien rahavirtoja koskevien arvioiden muutosten tulee olla samansuuntaisia tarkastelun kohteena olevan havaintoaineiston muutoksen kanssa. e) Arviointimenetelmiä tulee tarkentaa arvioitujen vastaisten ja todellisten rahavirtojen välisten erojen pienentämiseksi. MÄÄRÄYS (kohdat 126-1 29) (126) Vastaiset rahavirrat sellaisesta rahoitusvarojen ryhmästä, jonka arvon alentumista arvioidaan ryhmäkohtaisesti, arvioidaan luottoriskiominaisuuksiltaan tätä ryhmää vastaavien omaisuuserien ryhmän aikaisemman tappiokehityksen perusteella. Ne yhteisöt, joilla ei ole omaa yhteisökohtaista aikaisempaa tappiokehitystä tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusvarojen ryhmien tappiokehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Aikaisempaa tappiokehitystä mukautetaan tarkasteluhetkellä todettavissa olevien tietojen perusteella kuvastamaan niitä tarkasteluhetken olosuhteita, joilla ei ole ollut vaikutusta sillä kaudella, johon aikaisempi tappiokehitys perustuu, ja poistamaan ne aikaisempien kausien olosuhteiden vaikutukset, joita ei ole tarkasteluhetkellä. Arviot vastaisten rahavirtojen muutoksista kuvastavat niitä muutoksia ja ovat yhdensuuntaisia niiden muutosten kanssa, jotka johtuvat ajanjaksosta toiseen tapahtuvista todettavissa olevien tietojen muutoksista (esimerkiksi työttömyysasteen muutoksista, kiinteistöjen hintojen muutoksista, hyödykkeiden hintojen muutoksista, maksukäyttäytymisen tai muiden tekijöiden muutoksia, jotka antavat viitteitä ryhmässä syntyneistä tappioista ja niiden suuruusluokasta). Vastaisten rahavirtojen arviointiin käytettävää metodiikkaa ja oletuksia tarkistetaan määräajoin tappioarvioiden ja tosiasiallisten tappioiden välisten erojen pienentämiseksi. (IAS 39.AG89.) (127) Esimerkkinä edellisen kohdan soveltamisesta yhteisö saattaa toteutumatietojen perusteella päätellä, että luottokorttilainojen maksujen laiminlyönnin yksi keskeinen syy on velallisen kuolema. Yhteisö saattaa havaita kuolleisuuden olevan muuttumaton vuodesta toiseen. Siitä huolimatta jotkut yhteisön luottokorttilainojen ryhmään kuuluvat velalliset ovat saattaneet kuolla tuona vuonna, mikä antaa viitteitä siitä, että kyseisistä lainoista on syntynyt arvonalentumistappiota, vaikka yhteisö ei vielä vuoden lopussa tietäisikään, ketkä tietyt velalliset ovat kuolleet. Näistä "syntyneistä mutta ei vielä raportoiduista" tappioista olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota. Ei kuitenkaan olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota niiden kuolemantapausten perusteella, joiden odotetaan tapahtuvan vastaisella tilikaudella, koska edellytyksenä oleva tappion aikaansaava tapahtuma (velallisen kuolema) ei ole vielä sattunut.(ias 39.AG90.) (128) Kun vastaisten rahavirtojen arvioimiseen käytetään aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia tappiosuhteita, on tärkeätä, että aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia suhdelukuja sovelletaan ryhmiin, jotka on määritetty samanlaisella perusteella kuin ryhmät, joista aikaisemmat tappiosuhteet on havaittu. Käytettävän menetelmän tulisi tämän vuoksi mahdollistaa kunkin ryhmän yhdistäminen riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten omaisuusryhmien aikaisempaan tappiokehitykseen sekä tarkasteluhetken olosuhteita kuvaavaan merkitykselliseen havaittavissa olevaan aineistoon.(ias 39.AG91.) (129) Kaavamaisia lähestymistapoja tai tilastollisia menetelmiä voidaan käyttää määritettäessä rahoitusvarojen ryhmäkohtaisia arvonalentumistappioita (esimerkiksi pienehköille lainoille), kunhan ne vastaavat tämän luvun kohtiin 110, 119, 120, 122, 123, 124, 126, 127, 128 sisältyviä vaatimuksia. Käytettävän mallin tulee sisältää rahan aika-arvotekijä, ottaa huomioon omaisuuserän koko jäljellä olevan juoksuajan (ei vain seuraavan vuoden) rahavirrat ja ottaa huomioon salkkuun kuuluvien lainojen ikä, eikä se saa aikaansaada arvonalentumis-

44 (166) tappiota rahoitusvaroihin kuuluvaa erää alun perin kirjanpitoon merkittäessä. (IAS39. AG92.) 5.7.5 Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen MÄÄRÄYS (kohdat 130-132 ) (130) Siitä alkaen, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai samanlaisten rahoitusvarojen muodostaman ryhmän kirjanpitoarvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuottoa kirjataan käyttämällä sitä korkokantaa, jota on käytetty vastaisten rahavirtojen diskonttaamiseen arvonalentumistappiota määritettäessä.(ias 39.AG93.) (131) Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi. Kun syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan, että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi. (132) Korkotuotoksi kirjattu, mutta saamatta jäänyt tai todennäköisesti saamatta jäävä määrä kirjataan tuloslaskelman erään "Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista". 5.7.6 Kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentamistarpeen määrittelystä MÄÄRÄYS (kohta 133 ) (133) Valvottavan tai valvottavan konsernin tulee laatia kirjallinen kuvaus luottojen arvonalentamistarpeen määrittelystä. Valvottava itse määrittää IAS 39 -standardin perusteella ne prosessit ja menetelmät, joita se noudattaa määritellessään luottojen arvonalentamistarvetta. Kuvauksen tulee sisältää selostus ainakin seuraavista pääkohdista: Arvonalentamistarpeen määrittelyprosessin vaiheet. Kuvataan se, miten arvonalentamistarpeen määrittelyprosessi etenee valvottavan organisaatiossa. Kuvauksesta tulee ilmetä eri valmistelu- ja käsittelyvaiheiden vastuuhenkilöt ja päätöksentekovaiheet organisaatiossa. Kuvauksen tulee kattaa koko prosessi arvon alentumisen objektiivisesta näytöstä arvonalentumiskirjauksen tai toteutuneen luottotappiokirjauksen tekemiseen asti. Arvon alentumisen objektiivisen näytön kriteerit. Valvottava määrittelee mahdollisimman yksiselitteisesti ne kriteerit, joihin objektiivinen näyttö arvon alentumisesta perustuu. Yksittäin arvioitavat arvon alentumiset. Kuvauksen tulee sisältää ne kriteerit, joiden perusteella laina tai muu saaminen on niin merkittävä, että sen arvon alentumista arvioidaan yksittäin. Vakuuksien huomioon ottaminen rahavirtojen arvioinnissa. Kuvaus sisältää muun muassa sen miten ja millä menetelmillä kustakin eri vakuuslajista saatavat vastaiset rahavirrat arvioidaan ja miten ne otetaan huomioon sekä yksittäin että ryhmäkohtaisesti tehtävissä arvonalentumisarvioineissa. Lainojen ja muiden saamisten ryhmittelystä ryhmäkohtaista arvon alentumisen arviointia varten. Kuvauksen tulee sisältää ne kriteerit ja menetelmät, joiden perusteella valvottava muodostaa arvioitavat ryhmät.

45 (166) Tulevien rahavirtojen arviointi ryhmissä. Valvottavan tulee määritellä ja kuvata miten ja millä menetelmillä ryhmäkohtaiset tulevat rahavirrat arvioidaan. Arvon alentumisten ja toteutuneiden luottotappioiden kirjanpidollinen käsittely. Kuvauksen tulee sisältää arvonalentumistappioiden, toteutuneiden luottotappioiden ja niiden peruutusten kirjausohjeet sekä korkojen tulouttamisen ja saamatta jääneiden korkotuottojen kirjausohjeet. 5.8 Myytävissä olevat rahoitusvarat OHJE (kohta 134 ) (134) Myytävissä olevilta rahoitusvaroilta puuttuu kaupankäyntitarkoituksen luonne, tai ne ovat korkoinstrumentteja, joita ei pidetä eräpäivään asti. Myytävissä oleviin rahoitusvaroihin luokitellaan myös sellaiset pitkäaikaisiin sijoituksiin kuuluvat osakkeet ja osuudet, jotka eivät tuota määräysvaltaa, huomattavaa vaikutusvaltaa tai yhteistä määräysvaltaa. LLL:n perusteella lainoja ja muita saamisia ei saa luokitella myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi. 5.8.1 Alkuperäinen arvostaminen MÄÄRÄYS (kohta 135) (135) Kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän hankinnasta välittömästi johtuvat transaktiomenot. (Osa IAS 39.43.) 5.8.2 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus MÄÄRÄYS (kohdat 136 1 39) (136) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, joita sille saattaa syntyä myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä. (Osa IAS 39.46.) (137) Jos valvottavalla on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvia sellaisia oman pääoman ehtoisia instrumentteja, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, on tällaiset varat arvostettava hankintamenoon. (Osa IAS 39.46c.) (138) Yhteisön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai niiden ryhmän arvo on alentunut. (katso kohta Objektiivinen näyttö luvussa 5.7.3.) (Osa IAS 39.58.) (139) Oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen arvon alentumista osoittavaan objektiiviseen näyttöön kuuluu edellä kohdissa 104-107 mainittujen tapahtumatyyppien lisäksi informaatio merkittävistä, vaikutuksiltaan epäedullisista muutoksista siinä teknologiatai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa liikkeeseenlaskija toimii, ja tällainen näyttö antaa viitteitä siitä, että oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen hankintamenoa ei mahdollisesti saada takaisin. Myös oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon merkittävä tai pitkäaikainen lasku alle hankintamenon on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta.(ias 39.61.)

46 (166) 5.8.3 Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen MÄÄRÄYS (kohdat 140-1 4 6 ) (140) Voitto tai tappio myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä on kirjattava suoraan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon, lukuun ottamatta arvonalentumistappioita ja ulkomaan rahan määräisistä eristä johtuvia kurssivoittoja ja -tappioita, siihen asti kunnes rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, jolloin aiemmin omaan pääomaan kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. (Osa IAS 39.55b.) (141) Kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon vähennys on kirjattu suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon ja omaisuuserän arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä, suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjattu kertynyt tappio on siirrettävä oman pääoman käyvän arvon rahastosta ja kirjattava tulosvaikutteisesti, vaikka rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi kirjattu pois taseesta. (Osa IAS 39.67.) (142) Oman pääoman käyvän arvon rahastosta ja kohdan 141 mukaisesti tulosvaikutteiseksi siirrettävän tappion määrän on oltava seuraavien erien välinen erotus: hankintameno (oikaistuna pääoman lyhennyksillä ja jaksotuksilla) ja tarkasteluhetken käypä arvo, vähennettynä kyseisestä rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä aikaisemmin tulosvaikutteisesti kirjatuilla arvonalentumistappioilla. (Osa IAS 39.68.) (143) Jos on objektiivista näyttöä siitä, että on syntynyt arvonalentumistappio sellaisesta noteeraamattomasta oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei merkitä taseeseen käypään arvoon, koska sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, niin arvonalentumistappio määritetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon ja vastaavanlaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tarkasteluhetken markkinatuotolla diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena. Tällaisia arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa. (Osa IAS 39.66.) (144) Myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti. (IAS 39.69.) (145) Jos myytävissä olevaksi luokitellun vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo nousee myöhemmällä kaudella ja jos nousun voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvonalentumistappion tulosvaikutteisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan, arvonalentumistappio on peruutettava ja peruutus kirjattava tulosvaikutteisesti. (IAS 39.70.) (146) Jos myytävissä olevien rahoitusvaroihin kuuluva erä tai niiden ryhmä ovat suojauskohteita, voiton tai tappion kirjanpitokäsittelyn on kuitenkin tapahduttava luvun 5.12 suojauslaskentaa koskevien määräyksien mukaisesti. (Osa IAS 39.56.) 5.8.4 Luokittelun muuttaminen MÄÄRÄYS (kohdat 1 4 7-1 49) (147) Myytävissä oleviin rahoitusvaroihin luokiteltu erä voidaan luokitella uudestaan eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi luvun 5.6.5. mukaisesti. (148) Sellainen hankintamenoon arvostettu myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä, jonka käypää arvoa ei ole voitu luotettavasti määrittää, on arvostettava käypään arvoon vii-

47 (166) meistään sen kauden päättymispäivänä, jona luotettava käyvän arvon määritys on mahdollista. (149) Sellainen aikaisemmin käypään arvoon arvostettu myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä, jonka käypää arvoa ei enää ole mahdollista määrittää luotettavasti, arvostetaan hankintamenoon sen kauden päättymispäivänä, jona käyvän arvon määritys ei ole enää mahdollista. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon perustuvasta kyseisen päivän kirjanpitoarvosta tulee erän uusi hankintameno. 5.8.5 Tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet MÄÄRÄYS (kohdat 150 ) (150) Valvottavan on seurattava kirjanpidossaan omana ryhmänä erillistaseeseen merkittyjä sellaisia osakkeita ja osuuksia, jotka tuottavat kirjanpitolain 1 luvun 5 :n mukaisen määräysvallan tai 7 :n mukaisen omistusyhteysyrityksen. 5.9 Rahoitusvelat (151) Tässä kappaleessa ei tarkastella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavia rahoitusvelkoja, joita käsiteltiin edellä luvuissa 5.4 ja 5.5. 5.9.1 Alkuperäinen arvostaminen MÄÄRÄYS (kohdat 152-153 ) (152) Rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään tilinpäätökseen nimellisarvon suuruisena silloin, kun sen käypä arvo on nimellisarvo. Esimerkkinä tällaisesta ovat vaadittaessa maksettavat talletukset. (153) Jos velan pääomana on saatu vähemmän (tai enemmän) kuin velan nimellisarvo, merkitään velka siihen määrään, joka siitä on saatu, toisin sanoen käypään arvoon. Kun rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen rahoitusvelkoihin kuuluvan erän liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuvat transaktiomenot. (Osa IAS 39.43.) 5.9.2 Myöhempi arvostaminen MÄÄRÄYS (kohdat 15 4-1 5 6 ) (154) Velan nimellisarvon ja hankintamenon erotuksesta tilikauden kuluksi tai tuotoksi merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään velan hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. Nimellisarvon ja hankintamenon erotus tai velkaan liittyvä palkkio- tai muu sellainen meno, joka on osa velkaan liittyvää korkomenoa, jaksotetaan efektiivisen koron menetelmällä kuluna velan juoksuajalle. (155) Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava kaikki rahoitusvelat jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen.( IAS 39.47) (156) Jos rahoitusvelat ovat suojauskohteita, voiton tai tappion kirjanpitokäsittelyn on kuitenkin tapahduttava luvun 5.12 suojauslaskentaa koskevien määräysten mukaisesti. (Osa IAS 39.56.)

48 (166) 5.10 Rahoitusjohdannaiset MÄÄRÄYS kohdat (15 7-1 6 2 ) (157) Rahoitusjohdannainen, jota ei käsitellä suojausinstrumenttina, tulee ryhmitellä kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin tai -velkoihin. Rahoitusjohdannaiset määritellään näiden määräysten ja ohjeiden luvussa 5.1.3 ja niiden kirjaamista käypään arvoon käsitellään näiden määräysten ja ohjeiden luvuissa 5.3 ja 5.4. Kytketyn johdannaisen erottaminen pääsopimuksesta (158) Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin, mutta on sopimuksen perusteella erotettavissa tästä instrumentista, tai jossa on eri vastapuoli kuin tässä instrumentissa, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti. Kytketty johdannainen on määritelty näiden määräysten ja ohjeiden luvussa 5.1.3. (159) Kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena näiden määräysten ja ohjeiden mukaisesti siinä ja vain siinä tapauksessa, että: a) kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin; b) erillinen instrumentti, jolla on samat ehdot kuin kytketyllä johdannaisella, vastaisi johdannaisen määritelmää; ja c) hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia) ei arvosteta käypään arvoon siten, että käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti (toisin sanoen johdannaista, joka on kytketty käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tai rahoitusvelkaan, ei eroteta). (Osa IAS 39.11.) (160) Valvottavan on arvioitava tarve erottaa kytketty johdannainen pääsopimuksesta ja käsitellä sitä kirjanpidossa johdannaisena silloin, kun valvottavasta tulee sopimuksen osapuoli. Myöhempi uudelleenarviointi ei ole sallittu, paitsi jos (a) sopimuksen ehtoihin tehdään muutos, joka merkittävästi muuttaa rahavirtoja, joita sopimuksen mukaan muuten edellytettäisiin, tai (b) rahoitusvaroihin kuuluva erä siirretään pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä, joissa tapauksissa arviointia vaaditaan. (Osa IFRIC 9.7) (161) Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimukseen seuraavassa esimerkissä. Tässä esimerkkitapauksessa valvottavan tulee käsitellä kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta edellyttäen, että kohdassa 159 olevien kohtien b ja c ehdot täyttyvät. Oikeus vieraan pääoman ehtoisen instrumentin jäljellä olevan laina-ajan pidentämiseen tai tätä koskeva automaattinen ehto ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin, paitsi jos pidentämisajankohtana samanaikaisesti tarkistetaan korko suunnilleen tarkasteluhetken markkinakoron mukaiseksi. Jos yhteisö laskee liikkeeseen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin ja tämän vieraan pääoman ehtoisen instrumentin haltija asettaa kyseistä velkainstrumenttia koskevan osto-option kolmannelle osapuolelle, liikkeeseenlaskija katsoo osto-option pidentävän vieraan pääoman ehtoisen instrumentin laina-aikaa edellyttäen, että liikkeeseenlaskijaa voidaan vaatia osallistumaan vieraan pääoman ehtoi-

49 (166) sen instrumentin uudelleenmarkkinointiin tai edistämään sitä osto-option toteuttamisen seurauksena. (IAS 39.AG 30.(c).) (162) Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit liittyvät läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin seuraavassa esimerkissä. Tässä esimerkissä valvottava ei käsittele kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta. Kytketty johdannainen, jonka kohde-etuutena on korko tai korkoindeksi, joka voi muuttaa sen koron määrää, joka muutoin maksettaisiin tai saataisiin pääsopimuksena olevasta korollisesta velkasopimuksesta, liittyy läheisesti pääsopimukseen paitsi siinä tapauksessa, että yhdistetty sopimus on toteutettavissa siten, että sen haltija ei saisi katetuksi olennaista osaa kirjanpitoon merkitystä sijoituksestaan, tai siten, että kytketty johdannainen voisi vähintään kaksinkertaistaa haltijan pääsopimuksesta alun perin saaman tuoton ja voisi johtaa vähintään kaksinkertaiseen tuottoon verrattuna sellaisen sopimuksen markkinatuottoon, jonka ehdot ovat samat kuin pääsopimuksen. (IAS 39.AG33 (a).) OHJE (kohta 163 ) (163) Yllä oleviin kohtiin 161 ja 162 on saatavissa lisäohjeistusta IAS 39.AG30:sta ja AG33:sta. MÄÄRÄYS (kohdat 164-167 ) (164) Jos kytketty johdannainen erotetaan pääsopimuksesta, pääsopimusta on käsiteltävä kirjanpidossa näiden määräysten ja ohjeiden mukaisesti, jos se on rahoitusinstrumentti, ja muiden asianmukaisten määräysten ja ohjeiden mukaisesti, jos se ei ole rahoitusinstrumentti. (Osa IAS 39.11.) (165) Jos valvottavan on näiden määräysten ja ohjeiden mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta, mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on luokiteltava koko hybridisopimus (yhdistetty sopimus) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. (Osa IAS 39.12.) (166) Jos valvottava ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella (esimerkiksi koska kytketty johdannainen perustuu noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin), kytketyn johdannaisen käypä arvo on hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus, mikäli nämä ovat määritettävissä näiden määräysten ja ohjeiden mukaisesti. Jos valvottava ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan edellistä kohtaa 165 ja koko hybridi-instrumentti (yhdistetty instrumentti) luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. (IAS 39.13.) Käypään arvoon arvostamismahdollisuuden perusteella kirjattava erä (167) Jos sopimus sisältää yhden tai useamman kytketyn johdannaisen, yhteisö saa kohdasta 159 huolimatta nimenomaisesti luokitella koko hybridisopimuksen (yhdistetyn sopimuksen) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi, paitsi jos: a. kytketty johdannainen (tai johdannaiset) ei muuta merkittävästi rahavirtoja, joita sopimus muutoin edellyttäisi; tai

50 (166) b. vastaavanlaista hybridi-instrumenttia ensimmäistä kertaa tarkasteltaessa on selvää jo vähäisen analysoinnin tuloksena tai ilman analysointia, että kytketyn johdannaisen (tai johdannaisten) erottaminen on kiellettyä, esimerkiksi lainaan kytketty oikeus takaisinmaksuun ennen eräpäivää, jonka mukaan haltija saa maksaa lainan takaisin ennen eräpäivää jokseenkin sen jaksotettua hankintamenoa vastaavaan määrään. (IAS 39.11A.) 5.11 Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät MÄÄRÄYS (kohdat 168-173 ) (168) Suojauslaskennassa suojausinstrumentin oletetaan suojaavaan tehokkaasti suojattavaan kohteeseen liittyviä rahoitusriskejä. (169) Suojausinstrumentti on tähän tarkoitukseen määritetty johdannainen tai (ainoastaan valuuttakurssien muutosriskiltä suojauduttaessa) tähän tarkoitukseen määritetty muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin tai muihin rahoitusvelkoihin kuin johdannaisvelkoihin kuuluva erä, jonka käyvän arvon tai rahavirtojen odotetaan kumoavan suojattavaksi määrätyn kohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset. (IAS 39.9.) (170) Suojauskohde on omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai ulkomaiseen yksikköön tehty nettosijoitus, joka altistaa yhteisön käyvän arvon tai vastaisten rahavirtojen muutosten riskille ja on määritetty suojattavaksi. (IAS 39.9.) (171) Suojauksen tehokkuudella tarkoitetaan sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia. ( IAS 39.9.) (172) Ennakoitu liiketoimi on vastainen liiketoimi, johon ei ole sitouduttu, mutta jonka odotetaan toteutuvan. ( IAS 39.9.) (173) Kiinteäehtoinen sitoumus on sitova sopimus, jonka perusteella vaihdetaan tietty määrä voimavaroja tiettyyn hintaan tiettynä päivänä tai tiettyinä päivinä tulevaisuudessa. (IAS 39.9) OHJE (kohta 174) (174) Kohdassa 173 viitattu tietty määrä voimavaroja voi olla esimerkiksi tietty määrä käteis- ja muita rahoitusvaroja, jotka vaihdetaan vastaanotettavaan rahoitusinstrumenttiin tai hyödykkeeseen. 5.12 Suojauslaskenta (175) Näissä määräyksissä ja ohjeissa on kuvattu suojauslaskennan seuraavia osa-alueita koskevat keskeiset periaatteet: suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet suojauslaskentaa sovellettaessa käytettävissä olevat suojausinstrumentit suojauskohteet

51 (166) suojauksen tehokkuudelle asetetut vaatimukset suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen sekä suojauslaskennan lopettaminen. (176) Suojauslaskennan tavoitteena on, että sitä sovellettaessa käyvän arvon suojauksessa suojausinstrumentin ja suojauskohteen käypien arvojen muutosten tulosvaikutukset kumoavat toisensa rahavirran suojauksessa suojauskohteen ja suojatun erän rahavirtojen muutokset kohdistetaan ajallisesti samaan tilikauteen ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksessa konserniyhdistelyjen seurauksena syntyvien muuntoerojen vaikutus omaan pääomaan eliminoituu suojaavan erän arvonmuutoksia vastaan. MÄÄRÄYS (kohta 177) (177) Vaikka konserniin kuuluvat yksittäiset yhteisöt tai yhteisön osastot saattavat toteuttaa suojausliiketoimia toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen tai yhteisön muiden osastojen kanssa, tällaiset konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Tällaiset suojausliiketoimet eivät sen vuoksi täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä konsernitilinpäätöksessä. Ne saattavat kuitenkin täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset konserniin kuuluvien yksittäisten yhteisöjen omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä, edellyttäen, että ne ovat ulkoisia sen yksittäisen yhteisön kannalta, jonka raportoinnista on kysymys.(osa IAS 39.73.) 5.12.1 Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet MÄÄRÄYS (kohdat 17 8-1 80) (178) Suojaussuhde täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat ehdot täyttyvät. a) Valvottavalla on suojausta aloitettaessa asianmukaisesti laadittu määritys ja dokumentaatio suojaussuhteista sekä valvottavan riskienhallinnan tavoitteista ja suojaukseen ryhtymisen strategiasta. Kyseisessä dokumentaatiossa on yksilöitävä suojausinstrumentti, suojauskohde tai suojattava liiketoimi, suojattavan riskin luonne ja se, miten valvottava arvioi, kuinka tehokkaasti suojausinstrumentti kumoaa suojattavasta riskistä johtuvia muutoksia suojauskohteen käyvässä arvossa tai rahavirroissa. b) Suojauksen odotetaan kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset erittäin tehokkaasti alun perin dokumentoidun, kyseistä suojaussuhdetta koskevan riskienhallintastrategian mukaisesti. c) Rahavirran suojauksissa on suojattavan ennakoidun liiketoimen oltava erittäin todennäköinen ja sen täytyy altistaa rahavirtojen vaihtelulle, joka voisi viime kädessä vaikuttaa voittoon tai tappioon.

52 (166) d) Suojauksen tehokkuus on mitattavissa luotettavasti, toisin sanoen sekä suojauskohteen käypä arvo tai rahavirrat, joihin suojattava riski vaikuttaa, että suojausinstrumentin käypä arvo ovat määritettävissä luotettavasti. e) Suojausta arvioidaan jatkuvasti, ja sen todetaan tosiaan olleen erittäin tehokas kaikkien niiden tilikausien ajan, joille suojaus on ollut määritettynä. (IAS 39.88.) (179) Suojaussuhteita on kolmentyyppisiä: a) Käyvän arvon suojaus: Suojautuminen taseeseen merkityn omaisuuserän tai velan tai taseeseen merkitsemättömän kiinteäehtoisen sitoumuksen taikka tällaisen omaisuuserän, velan tai kiinteäehtoisen sitoumuksen yksilöidyn osan käyvän arvon muutoksilta, jotka johtuvat tietystä riskistä ja jotka saattaisivat vaikuttaa voittoon tai tappioon. b) Rahavirran suojaus: Suojautuminen rahavirtojen vaihtelulta, joka johtuu (i) tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikki vastaiset koronmaksut tai osa niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen, ja (ii) saattaa vaikuttaa voittoon tai tappioon. c) Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus. (IAS 39.86.) (180) Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena. (IAS 39.87.) 5.12.2 Suojausinstrumentit MÄÄRÄYS (kohdat 181-1 89) Ehdot täyttävät instrumentit (181) Nämä määräykset ja ohjeet eivät rajoita tilanteita, joissa johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, kunhan kohdan 178 ehdot täyttyvät, joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta. Muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä voidaan kuitenkin määrittää suojausinstrumentiksi ainoastaan suojauduttaessa valuuttariskiltä. (IAS 39.72.) (182) Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumentiksi määrittää vain sellaiset instrumentit, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin, segmenttiin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse). (Osa IAS 39.73.) Suojausinstrumenttien määrittäminen (183) Tavallisesti suojausinstrumentilla on sitä kokonaisuutena koskeva yksi käyvän arvon mitta, ja käyvän arvon muutoksia aiheuttavat tekijät ovat riippuvaisia toisistaan. Näin ollen valvottava määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentille kokonaisuutena. Ainoat sallitut poikkeukset ovat seuraavat: a) optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon erottaminen ja vain option perusarvon muutoksen määrittäminen suojausinstrumentiksi sen aika-arvon muutoksen jäädessä ulkopuolelle; ja

53 (166) b) termiinisopimuksen korkoelementin ja spot-hinnan erottaminen. Nämä poikkeukset sallitaan, koska option perusarvo ja termiinin korkoero ovat yleensä määritettävissä erikseen. Dynaaminen suojausstrategia, jossa suojaavaksi määritetään sekä optiosopimuksen perusarvo että sen aika-arvo, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset.(ias 39.74.) (184) Suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi vain tietty osa suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojaussuhdetta ei kuitenkaan voida määrittää vain osalle suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa. (IAS 39.75.) (185) Yksittäinen suojausinstrumentti voidaan määrittää useamman kuin yhdentyyppisen riskin suojaukseksi edellyttäen, että a) suojattavat riskit ovat selvästi yksilöitävissä b) suojauksen tehokkuus on osoitettavissa c) on mahdollista varmistua siitä, että suojausinstrumentti ja eri riskipositiot on nimenomaisesti kohdistettu toisiinsa. (IAS 39.76.) (186) Sama suojausinstrumentti voi suojata samanaikaisesti esimerkiksi sekä korko- tai osakeriskiä että valuuttariskiä. Suojauksen kohteena oleva ryhmä joko rahoitusvaroja tai velkoja, joiden korko- tai osakeriskiä ja valuuttariskiä suojataan, ja niitä suojaavat sopimukset on tällöin määriteltävä erikseen. Vastaavasti koron tai osakekurssin muutoksesta johtuva arvonmuutos ja siltä suojaavien johdannaissopimusten arvonmuutokset ja toisaalta valuuttakurssin muutoksesta johtuva arvonmuutos ja siltä suojaavien johdannaissopimusten arvonmuutos on käsiteltävä erikseen. (187) Valvottavan asettamasta optiosta mahdollisesti syntyvä tappio voi olla merkittävästi suurempi kuin siihen liittyvän suojauskohteen arvon muutoksesta mahdollisesti syntyvä voitto. Toisin sanoen asetettu optio ei vähennä tehokkaasti suojauskohteen voitto- tai tappioriskiä. Asetettu optio ei tämän vuoksi kelpaa suojausinstrumentiksi, paitsi jos se on nimenomaisesti määritetty kumoamaan ostettu optio, joka voi olla myös toiseen rahoitusinstrumenttiin kytketty optio (esimerkiksi asetettu osto-optio, jota käytetään suojaamaan ennen eräpäivää eräännytettävissä olevaa velkaa). Sen sijaan ostetusta optiosta mahdollisesti syntyvät voitot ovat yhtä suuria tai suurempia kuin tappiot, ja sen vuoksi se saattaa pienentää käypien arvojen tai rahavirtojen muutoksista johtavaa voitto- tai tappioriskiä. Se voi näin ollen olla pätevä suojausinstrumentti. (IAS 39.AG94.) (188) Valvottavan omat oman pääomanehtoiset instrumentit eivät ole yhteisön rahoitusvaroja tai -velkoja, ja näin ollen niitä ei voida määrittää suojausinstrumenteiksi. (IAS39.AG97.) (189) Johdannaisinstrumentti tai muu instrumentti (tai johdannaisinstrumenttien ja muiden instrumenttien yhdistelmä) saadaan määrittää suojausinstrumentiksi ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksessa. Suojausinstrumentti voi (tai suojausinstrumentit voivat) olla konsernissa millä tahansa yhteisö(i)llä, kunhan kohdan 178 mukaiset nettosijoituksen suojausta koskevat määrittämis-, dokumentointi- ja tehokkuusvaatimukset täyttyvät. Erityisesti konsernin suojausstrategia tulee dokumentoida selkeästi, koska konsernin eri tasoilla saatetaan tehdä erilaisia määrityksiä. (IFRIC 16.14.)

54 (166) 5.12.3 Suojauskohteet MÄÄRÄYS (kohdat 19 0-200) (190) Suojauskohteena voi olla a) taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön b) riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten varojen, velkojen, kiinteäehtoisten sitoumusten, erittäin todennäköisten ennakoitujen liiketoimien tai ulkomaisiin yksikköihin tehtyjen nettosijoitusten muodostama ryhmä tai c) yksinomaan korkoriskin portfoliosuojauksessa osa sellaisten rahoitusvarojen tai - velkojen muodostamasta salkusta, joita koskee suojattavana oleva riski. (IAS 39.78.) (191) Suojauskohteena ei voi olla kohdan 200 mukaisesti kokonaisnettopositio eräpäivään asti pidettävä sijoitus suojauduttaessa korkoriskiltä ja ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiltä, koska sijoituksen luokitteleminen eräpäivään asti pidettäväksi edellyttää aikomusta pitää sijoitus eräpäivään asti riippumatta tällaisen sijoituksen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksista, jotka johtuvat korkomuutoksista. Eräpäivään asti pidettävä sijoitus voi kuitenkin olla suojauskohteena valuutta- ja luottoriskiltä suojauduttaessa. (Osa IAS 39.79.) (192) Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Näin ollen suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä. (Osa IAS 39.80.) (193) Poikkeuksellisesti konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa kelvata suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille kurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan. Konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun konsernin sisäinen monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen. (Osa IAS 39.80.) (194) Suojattavaksi riskiksi voidaan määrittää valuuttariski, joka syntyy ulkomaisen yksikön toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaisen yksikön minkä tahansa emoyrityksen (välittömän emoyrityksen, välissä olevan alakonsernin emoyrityksen tai koko konsernin emoyrityksen) toimintavaluutan välille. Se, että nettosijoitus on välissä olevan alakonsernin emoyrityksen omistuksessa, ei vaikuta sen taloudellisen riskin luonteeseen, joka syntyy koko konsernin emoyritykselle altistumisesta valuuttariskille.(ifric 16.12.) (195) Valuuttariski, joka syntyy nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset konsernitilinpäätöksessä vain kerran. (Osa IFRIC 16.13.) (196) Valvottava voi myös määrittää suojattaviksi vain ne suojauskohteen rahavirtojen tai käyvän arvon muutokset, jotka syntyvät tietyn hinnan tai muun muuttujan arvon ylä- tai alapuolella (yksisuuntainen riski). Suojausinstrumenttina toimivan ostetun option perusarvo (olettaen,

55 (166) että sen keskeiset ehdot ovat samat kuin suojattavaksi määritetyn riskin) mutta ei sen aika-arvo - kuvastaa suojauskohteen yksisuuntaista riskiä. (Osa IAS 39.AG99BA.) Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (197) Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, se voi olla suojauskohteena suojauduttaessa riskeiltä, jotka liittyvät vain osaan sen rahavirroista tai käyvästä arvosta (kuten yksi tai useampi valikoitu sopimukseen perustuva rahavirta tai näiden osa tai prosenttiosuus käyvästä arvosta), kunhan tehokkuus on mitattavissa. Esimerkiksi yksilöitävissä oleva ja erikseen määritettävissä oleva osuus korollisen omaisuuserän tai korollisen velan korkoriskistä voidaan määrittää suojattavaksi riskiksi (kuten riskittömän koron tai vertailukoron osuus suojattavan rahoitusinstrumentin kokonaiskorkoriskistä). (IAS 39.81.) Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (198) Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka, se on määritettävä suojauskohteeksi a) suojauduttaessa valuuttariskeiltä tai b) kokonaisuudessaan suojauduttaessa kaikilta riskeiltä, koska on vaikeaa erottaa ja määrittää tietyistä riskeistä johtuvaa osaa rahavirroista tai käyvän arvon muutoksista muutoin kuin valuuttariskin osalta. (IAS 39.82.) Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi (199) Samankaltaiset varat tai samankaltaiset velat saadaan yhdistää ja suojata ryhmänä vain, jos kaikki ryhmään kuuluvat yksittäiset varat tai yksittäiset velat ovat alttiina riskille, joka määrätään suojattavaksi. Lisäksi edellytetään, että kunkin ryhmään kuuluvan yksittäisen erän käyvän arvon suojattavasta riskistä johtuvan muutoksen odotetaan olevan suunnilleen verrannollinen ryhmään kuuluvien erien suojauksen kohteena olevasta riskistä johtuvaan käyvän arvon kokonaismuutokseen. (IAS 39.83.) (200) Koska valvottava arvioi suojauksen tehokkuutta vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia, niin suojausinstrumentin vertaaminen yksilöidyn suojauskohteen asemasta kokonaisnettopositioon (esimerkiksi kaikkien samaan aikaan erääntyvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärään) ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. (IAS 39.84.) 5.12.4 Suojauksen tehokkuus MÄÄRÄYS (kohdat 201-2 08) (201) Suojauksen tehokkuutta tulee arvioida vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia sekä etu- että jälkikäteen. (202) Näissä määräyksissä ja ohjeissa ei määrätä tiettyä menetelmää suojauksen tehokkuuden arviointiin. Menetelmä, jota valvottava käyttää suojauksen tehokkuuden arviointiin, riippuu sen riskienhallintastrategiasta. Joskus valvottava soveltaa eri menetelmiä erityyppisiin suojauksiin. Valvottavan suojausstrategiaa koskevan dokumentaation tulee kattaa tehokkuuden arvioimiseen käytettävät menettelytavat. (Osa IAS 39.AG107.)

56 (166) (203) Suojauksen katsotaan olevan erittäin tehokas vain, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät: a) Suojausta aloitettaessa ja myöhemmillä kausilla suojauksen odotetaan erittäin tehokkaasti kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset ajanjaksolla, jolle suojaus on määritetty. b) Suojauksen toteutuneet tulokset ovat 80 ja 125 prosentin välillä. (Osa IAS 39.AG105.) (204) Nämä odotukset voidaan näyttää toteen usealla eri tavalla, esimerkiksi vertaamalla suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempia muutoksia suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempiin muutoksiin tai osoittamalla korkea tilastollinen korrelaatio suojauskohteen ja suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen välillä. (Osa IAS 39.AG105.) (205) Esimerkiksi koronvaihtosopimus on todennäköisesti tehokkaasti suojaava, jos nimellismäärä ja pääoma, ehdot, uudelleenhinnoittelupäivät, korko- ja pääomamaksujen saamis- ja suorittamispäivät sekä korkojen määrittämisperusteet ovat samat suojausinstrumentilla ja suojauskohteella. (Osa IAS 39.AG108.) (206) Kohdan 183 (a) mukaan valvottava saa erottaa optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon ja määrittää suojausinstrumentiksi vain optiosopimuksen perusarvon muutoksen. Tällainen määrittäminen saattaa johtaa suojaussuhteeseen, joka on täydellisen tehokas, koska se saa aikaan toisensa kumoavat muutokset ennakoidun liiketoimen suojatusta yksisuuntaisesta riskistä johtuvissa rahavirroissa, jos ennakoidun liiketoimen ja suojausinstrumentin keskeiset ehdot ovat samat. (IAS 39.AG110A) (207) Jos yhteisö määrittää ennakoidusta liiketoimesta aiheutuvalta yksisuuntaiselta riskiltä suojauduttaessa suojausinstrumentiksi ostetun option kokonaisuudessaan, suojaussuhde ei ole täydellisen tehokas. Tämä johtuu siitä, että optiosta maksettu preemio sisältää aikaarvoa ja, kuten kohdassa 196 todetaan, suojattavaksi määritetty yksisuuntainen riski ei sisällä option aika-arvoa. Tästä syystä optiosta maksetun preemion aika-arvoon liittyvät rahavirrat eivät tässä tilanteessa kumoa suojattavaksi määritettyyn riskiin liittyviä rahavirtoja. (IAS 39. AG110B) (208) Suojauksen tehokkuutta tulee arvioida suojaavaa sopimusta tehtäessä ja jatkuvasti jälkikäteen sinä ajanjaksona, joksi suojaus on määritetty. Suojauksen tehokkuutta tulee arvioida vähintäänkin valvottavan laatiessa tulos- ja riskiraportointia johdolle, viranomaisille tai julkisuuteen. Jos valvottava toteaa, että suojaussuhde ei enää tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen vuoksi täytä tehokkuusvaatimuksia, valvottavan tulee lopettaa suojauslaskennan soveltaminen. Tehokkuuden toteutumista arvioitaessa tulee käytettävän menetelmän rinnalla tarkastella myös arvonmuutosten absoluuttisia rahamääriä sen arvioimiseksi, täyttyvätkö suojauslaskennan edellytykset. 5.12.5 Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen MÄÄRÄYS (kohdat 209-2 2 3 ) (209) Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen välillä on käyvän arvon, rahavirran tai ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen nimenomaisesti määritetty suojaussuhde, suojausinstrumentista ja suojauskohteesta syntyvä voitto tai tappio on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavien kappaleiden mukaisesti. (IAS 39.71.)

57 (166) Käyvän arvon suojaus (210) Jos käyvän arvon suojaus täyttää luvun 5.12.1 "Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet" kohdan 178 mukaiset ehdot kauden aikana, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: a) Voitto tai tappio suojausinstrumentin arvostamisesta käypään arvoon (kun suojausinstrumentti on johdannainen) tai sen kirjanpitoarvon valuuttakomponentin arvostamisesta (kun suojausinstrumenttina on muu kuin johdannainen) on kirjattava tulosvaikutteisesti. b) Suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen voitto tai tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi ja tulosvaikutteisesti. Tämä pätee, jos suojauskohde muutoin arvostetaan hankintamenoon. Suojattavasta riskistä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, jos suojauskohde on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä. (IAS 39.89.) (211) Edellisen kappaleen 210 (b)-kohdan mukaisesti tehtävä oikaisu sellaisen suojattavan rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvoon, johon sovelletaan efektiivisen koron menetelmää, on jaksotettava tulosvaikutteisesti.(osa IAS 39.92.) (212) Jaksottaminen voidaan aloittaa heti kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojattavasta riskistä johtuvilla käyvän arvon muutoksilla. Oikaisu perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon.(osa IAS 39.92.) (213) Jos jaksottaminen uudelleen laskettua efektiivistä korkoa käyttäen ei ole käytännössä mahdollista suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa), oikaisu on kuitenkin jaksotettava tasaerinä. Oikaisu on jaksotettava kokonaan rahoitusinstrumentin eräpäivään mennessä, tai jos kyseessä on korkoriskin salkkusuojaus, asianomaisen uudelleenhinnoittelujakson loppuun mennessä. (Osa IAS 39.92.) (214) Kun taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi, suojattavasta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon myöhemmin kertyvä muutos merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Myös suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti. (IAS 39.93.) (215) Kun valvottava tekee omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen, joka on suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, niin omaisuuserää tai velkaa, joka syntyy valvottavan täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, oikaistaan sisällyttämällä siihen suojatusta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon muutos, joka on merkitty taseeseen. (IAS 39.94.) Rahavirran suojaus (216) Jos rahavirran suojaus täyttää luvun 5.12.1 "Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet" kohdan 178 mukaiset ehdot kauden aikana, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: a) Se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus, on kirjattava suoraan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. b) Suojausinstrumentin voiton tai tappion tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti. (IAS 39.95.)

58 (166) (217) Rahavirran suojausta käsitellään kirjanpidossa tarkemmin sanottuna seuraavasti: a) Suojauskohteeseen liittyvää erillistä oman pääoman erää oikaistaan siten, että siitä tulee yhtä suuri kuin pienempi seuraavista eristä (absoluuttisina lukuina). Suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio suojauksen alkamisajankohdasta lähtien ja Suojauskohteen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen käyvän arvon (nykyarvon) kertynyt muutos suojauksen alkamisajankohdasta lähtien. b) Suojausinstrumentista tai siitä suojaavaksi määritetystä osasta jäljellä oleva voitto tai tappio (joka ei ole tehokasta suojausta) kirjataan tulosvaikutteisesti ja c) Jos valvottavan tiettyä suojaussuhdetta koskevan dokumentoidun riskienhallintastrategian mukaan tietty osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta tai siihen liittyvistä rahavirroista jätetään ottamatta huomioon arvioitaessa suojauksen tehokkuutta (katso kohdat 178 (a), 183 ja 184), tämä ulkopuolelle jätetty osa voitosta tai tappiosta kirjataan seuraavasti: a) tulosvaikutteisesti, jos kysymyksessä rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka on luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, b) suoraan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon, jos kysymyksessä on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä (osa IAS 39.96.) Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan ennakoidun liiketoimen rahavirran suojaus (218) Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän kirjaamiseen, siihen liittyvät, kohdan 216 mukaisesti suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä oman pääoman käyvän arvon rahastosta tulosvaikutteiseksi sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana suojatut ennakoidut rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan korkotuottoja tai -kuluja). Jos valvottava kuitenkin odottaa, että suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjattu tappio jää osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä oikaisuna tulosvaikutteisesti määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi. (IAS 39.97.) Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman ennakoidun liiketoimen rahavirran suojaus (219) Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää tai rahoitusvelkoihin kuulumatonta velkaa koskeva ennakoitu liiketoimi muuttuu kiinteäehtoiseksi sitoumukseksi, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, niin valvottavan on valittava alla olevista joko a) tai b): a) Se siirtää liiketoimen siihen liittyvät, kohdan 216 mukaisesti suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjatut voitot tai tappiot tulosvaikutteisesti sillä kaudella jonka aikana tai niillä kausilla joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan poistoja tai myytyjä suoritteita vastaavia kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa, että suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjattu tappio jää osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä oikaisuna tulosvaikutteisesti määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.

59 (166) b) Se poistaa siihen liittyvät, kohdan 216 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot ja sisällyttää ne kyseisen omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. (IAS 39.98.) (220) Valvottavan on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kohta a) tai kohta b) kohdasta 219 ja sovellettava sitä johdonmukaisesti kaikkiin suojauksiin, joihin kohta 219 liittyy. (IAS 39.99.) Muu rahavirran suojaus (221) Kun kyseessä on muunlainen kuin kohdissa 218 ja 219 tarkoitettu rahavirran suojaus, suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjatut erät on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jolla tai niillä kausilla, joilla suojattu ennakoitu liiketoimi vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi ennakoidun myynnin toteutuessa). (IAS 39.100.) Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus (222) Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta, on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia: a) Se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus, on kirjattava suoraan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. b) Tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti (Osa IAS 39.102.) (223) Suojauksen tehokkaaseen osaan liittyvä suojausinstrumentin voitto tai tappio, joka on kirjattu suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon, on siirrettävä tulosvaikutteiseksi, kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan kokonaan tai osaksi. (osa IAS 39.102.) 5.12.6 Suojauslaskennan lopettaminen MÄÄRÄYS (kohdat 22 4-2 26) (224) Valvottavan on lopetettava (kohdassa 210 tarkoitettu) käyvän arvon muutoksia koskeva suojauslaskenta ei-takautuvasti, jos: a) suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa); tai b) suojaus ei enää täytä luvun 5.12.1 "Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet" kohdan 178 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä; tai c) valvottava peruuttaa suojauksen määrityksen. (IAS 39.91.) (225) Valvottavan on lopetettava (kohdissa 216-221 tarkoitettu) rahavirtojen suojaamista vaihtelulta koskeva suojauslaskenta ei-takautuvasti kaikissa seuraavissa tapauksissa: a) Suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa). Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattu suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon ajalta, jol-

60 (166) loin suojaus oli tehokas (katso kohta 216(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kohtaa 218, 219 tai 221. b) Suojaus ei enää täytä kohdan 178 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon ajalta, jolloin suojaus oli tehokas, on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kohtaa 218, 219 tai 221. c) Ennakoidun liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, jolloin suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio, joka on edelleen kirjattuna suoraan oman pääoman käyvän arvon rahastoon ajalta, jolloin suojaus oli tehokas, on siirrettävä omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi. Vaikka ennakoitu liiketoimi ei enää olisi erittäin todennäköinen, sen saatetaan silti odottaa toteutuvan. d) Valvottava peruuttaa määrityksen. Jos kyseessä on ennakoidun liiketoimen suojaus, suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokasta, on jäätävä oman pääoman käyvän arvon rahastoon erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu tai kunnes sen ei enää odoteta toteutuvan. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kohtaa 218, 219 tai 221. Jos liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. (IAS 39.101) (226) Edellä kohdassa 224 käsiteltyjen vaihtoehtojen b ja c sekä kohdassa 225 käsiteltyjen vaihtoehtojen b-d toteutuessa suojausinstrumentin luokittelu tulee muuttaa suojaavasta eisuojaavaksi. Sopimuksen uudelleenluokittelu eli käyttötarkoituksen muutos tulee tehdä perustellulla kirjallisella päätöksellä, joka on tehty valvottavan sisäisten toimivaltuuksien mukaisesti.

61 (166) 6 Käypään arvoon arvostaminen 6.1 Käypä arvo arvostuksen perusteena MÄÄRÄYS (kohdat 1-3) (1) Valvottavan tulee arvostaa tietyt rahoitusinstrumentit käypään arvoon. Lisäksi valvottava voi arvostaa käypään arvoon muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden (sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet). (2) Rahoitusinstrumenttien arvostaminen käypään arvoon on sopimuskohtaista. Mikäli valvottava ei voi määrittää rahoitusinstrumentin käypää arvoa luotettavasti luvun 6.2.1 perusteella, instrumentti arvostetaan hankintamenoon. (3) Sijoituskiinteistöjen arvostaminen käypään arvoon on kiinteistökohtaista. Jos valvottava päättää arvostaa sijoituskiinteistöt käypään arvoon, tulee sitä noudattaa kaikkien sijoituskiinteistöjen osalta. Mikäli poikkeuksellisissa tapauksissa on jo sijoituskiinteistöä hankittaessa olemassa selvää näyttöä siitä, ettei käypää arvoa voida jatkuvasti määrittää luotettavasti, tällainen kiinteistö tulee arvostaa hankintamenoon. 6.2 Käypään arvoon arvostamisen menetelmät 6.2.1 Rahoitusinstrumentit (4) VMA:n (150/2007) 7 :n 1 momentin mukaan rahoitusvälineen, jolle on vaikeuksitta määriteltävissä luotettavat markkinat, käypänä arvona pidetään sen markkina-arvoa. MÄÄRÄYS ( kohdat 5-10) (5) Toimivilla markkinoilla tarkoitetaan markkinoita, joilla omaisuuserää tai velkaa koskevia liiketoimia toteutuu riittävän usein ja niiden volyymi on riittävän suuri, jotta hinnoittelutietoa saadaan jatkuvasti. (IFRS 13 Liite A) (6) Pääasialliset markkinat ovat markkinoita, joilla omaisuuserää tai velkaa koskeva volyymi ja toiminnan taso on suurin. (IFRS 13 Liite A) (7) Suotuisimmilla markkinoilla tarkoitetaan markkinoita, joilla omaisuuserän myynnistä saataisiin suurin rahamäärä tai velan siirtämisestä maksettaisiin pienin rahamäärä, kun on otettu huomioon transaktiomenot ja kuljetusmenot. (IFRS 13 Liite A) (8) Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä pääasiallisilla (tai suotuisimmilla markkinoilla) toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa (toisin sanoen poistumishinta) riippumatta siitä, onko hinta suoraan havainnoitavissa vai arvioidaanko se muuta arvostusmenetelmää käyttäen. (IFRS 13.24.)

62 (166) (9) Rahoitusinstrumentin käypä arvo määritetään käyttäen seuraavaa käypien arvojen hierarkiaa, joka etenee käyvän arvon määrittämisen luotettavuuteen perustuen. käypä arvo, joka on saatu vaikeuksitta määriteltävissä olevilta luotettavilta markkinoilta (taso 1) arvo, joka on johdettavissa rahoitusinstrumentin osien tai vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien markkina-arvosta (taso 2) arvo, joka on laskettavissa yleisesti hyväksyttyjen arvostusmenetelmien perusteella (taso 3) hankintameno, jos käypää arvoa ei voida luotettavasti määritellä edellä lueteltujen kohtien mukaisesti. (10) Transaktiomenojen sisällyttäminen rahoitusinstrumentin käypään arvoon määräytyy luvussa 5 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta, kunkin rahoitusinstrumenttiryhmästä annetun määräyksen mukaisesti. 6.2.1.1 Rahoitusvelat MÄÄRÄYS (kohdat 11-1 3 ) (11) Käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että rahoitusvelka siirretään markkinaosapuolelle arvostuspäivänä. Rahoitusvelan siirrossa oletetaan, että rahoitusvelka pysyisi voimassa. Rahoitusvelkaa ei suoritettaisi vastapuolelle eikä sitä muulla tavoin kuoletettaisi arvostuspäivänä. (Osa IFRS 13.34.) (12) Silloin kun ei ole saatavissa noteerattua hintaa, joka koskee täysin samanlaisen tai vastaavanlaisen rahoitusvelan siirtoa, ja jollakin toisella osapuolella on täysin samanlainen erä omaisuuseränä, valvottavan on määritettävä rahoitusvelan käypä arvo sellaisen markkinaosapuolen näkökulmasta, jolla on arvostuspäivänä täysin samanlainen erä omaisuuseränä. Tällaisissa tapauksissa valvottavan on määritettävä rahoitusvelan käypä arvo seuraavasti: a. käyttäen hintaa, joka on noteerattu toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle erälle, joka on jollakin toisella osapuolella omaisuuseränä, jos tämä hinta on saatavilla. b. jos tätä hintaa ei ole saatavilla, käyttäen muita havainnoitavissa olevia syöttötietoja, kuten noteerattua hintaa markkinoilla, jotka eivät ole toimivat markkinat toisella osapuolella omaisuuseränä olevalle täysin samanlaiselle omaisuuserälle. c. jos kohdissa (a) ja (b) tarkoitettuja havainnoitavissa olevia hintoja ei ole saatavilla, käyttäen jotakin muuta arvostusmenetelmää, kuten: (i) (ii) tuottoihin perustuvaa lähestymistapaa (esimerkiksi nykyarvomenetelmää, jossa otetaan huomioon vastaiset rahavirrat, joita markkinaosapuoli odottaisi saavansa pitämällä kyseistä rahoitusvelkaa omaisuuseränä). markkinoihin perustuvaa lähestymistapaa (esimerkiksi käyttämällä toisilla osapuolilla varoina olevien vastaavanlaisten rahoitusvelkojen noteerattuja hintoja.) (Osa IFRS 13.37-38.)

63 (166) (13) Rahoitusvelan käypä arvo kuvastaa laiminlyöntiriskin vaikutusta. Laiminlyöntiriski sisältää valvottavan oman luottoriskin (toisin sanoen riskin, että rahoitusinstrumentin sopimusosapuoli ei pysty täyttämään velvoitettaan ja aiheuttaa siten toiselle osapuolelle taloudellisen tappion) siihen mahdollisesti kuitenkaan rajoittumatta. Laiminlyöntiriskin oletetaan olevan sama ennen rahoitusvelan siirtämistä ja sen jälkeen. (Osa IFRS 13.42.) 6.2.1.2 Markkina- ja luottoriskipositiot - poikkeus käypään arvoon arvostamiseen MÄÄRÄYS (kohdat 14-1 6 ) (14) Valvottava, jolla on hallussaan rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmä, altistuu markkinariskeille (toisin sanoen valuuttariskille, korkoriskille ja muulle hintariskille) sekä luottoriskille jokaisen vastapuolen osalta. Jos valvottava hallinnoi kyseistä rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmää joko markkina- tai luottoriskille alttiina olevan nettomäärän perusteella, valvottava saa soveltaa käypää arvoa määritettäessä tätä määräystä koskevaa poikkeusta. Tämän poikkeuksen mukaan valvottava saa määrittää rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmän käyvän arvon perustuen siihen hintaan, joka saataisiin myymällä tietyille riskeille alttiina oleva pitkä nettopositio (toisin sanoen omaisuuserä) tai siirtämällä tietyille riskeille alttiina oleva lyhyt nettopositio (toisin sanoen velka) markkinaosapuolten välillä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa. Näin ollen valvottavan on määritettävä rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmän käypä arvo yhdenmukaisesti sen kanssa, kuinka markkinaosapuolet hinnoittelisivat riskille alttiina olevan nettomäärän arvostuspäivänä. (IFRS 13.48.) (15) Valvottava saa käyttää kohtaan 14 sisältyvää poikkeusta vain, jos se toteuttaa kaikki seuraavat toimenpiteet: (a) se hallinnoi rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmää perustuen tietylle markkinariskille (tai tietyille markkinariskeille); tai tietyn vastapuolen luottoriskille alttiina olevaan nettomäärään yhteisön dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti (b) se toimittaa rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmästä tällä perusteella tuotettua informaatiota yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille, jotka on määritelty VMA:n (150/2007) 25 a :ssä ja (c) sen täytyy arvostaa kyseiset rahoitusvarat ja -velat käypään arvoon kunkin raportointikauden taseessa tai se on valinnut tämän vaihtoehdon. (IFRS 13.49.) (16) Kohdissa 14-15 esitetty arvostamisen poikkeus ei koske tilinpäätöksen esittämistä vaan ainoastaan arvostamista. 6.2.1.3 Arvostusmenetelmät MÄÄRÄYS (kohdat 17-23) (17) Valvottavan on käytettävä arvostusmenetelmiä, jotka ovat kyseisissä olosuhteissa asianmukaisia ja joita varten on saatavilla riittävästi tietoa käyvän arvon määrittämiseksi siten, että käytetään mahdollisimman paljon merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ja mahdollisimman vähän muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja. (IFRS 13.61.)

64 (166) (18) Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvän arvon määrittämisen kaksi yleisesti käytettyä arvostusmenetelmää ovat markkinoihin perustuva lähestymistapa ja tuottoihin perustuva lähestymistapa. Valvottavan on käytettävä rahoitusinstrumenttien käyvän arvon määrittämiseen arvostusmenetelmiä, jotka ovat yhdenmukaisia yhden tai molempien edellä esitetyn lähestymistavan kanssa. (19) Markkinoihin perustuvaa lähestymistapaa sovellettaessa käytetään hintoja ja muuta merkityksellistä tietoa, joka syntyy täysin tai vertailukelpoisia (toisin sanoen vastaavanlaisia) varoja, velkoja tai varojen ja velkojen ryhmää koskevissa markkinatransaktioissa. (IFRS 13.B5.) (20) Tuottoihin perustuvan lähestymistavan mukaan vastaiset rahamäärät (esimerkiksi rahavirrat tai tuotot ja kulut) muutetaan yhdeksi nykyhetken (toisin sanoen diskontatuksi) rahamääräksi. Tuottoihin perustuvaa lähestymistapaa käytettäessä käypä arvo kuvastaa markkinoilla tarkasteluhetkellä vallitsevia odotuksia, jotka koskevat näitä vastaisia rahavirtoja. Tällaisia arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi nykyarvomenetelmät ja optionhinnoittelumallit. (Osa IFRS 13.B10. Osa IFRS 13.B11.) (21) Jos transaktiohinta on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa käypä arvo ja käyvän arvon määrittämiseen käytetään myöhemmillä kausilla arvostusmenetelmää, jossa käytetään muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja, arvostusmenetelmä on kalibroitava siten, että sen tuottama tulos on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä yhtä suuri kuin transaktiohinta. Kalibrointi varmistaa sen, että arvostusmenetelmä kuvastaa tarkasteluhetken markkinaolosuhteita, ja se auttaa yhteisöä ratkaisemaan, onko arvostusmenetelmää tarpeellista muuttaa. (Osa IFRS 13.64) (22) Määritettäessä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen käypää arvoa arvostusmenetelmällä tai - menetelmillä, jossa käytetään muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja, yhteisön on varmistettava, että kyseiset arvostusmenetelmät kuvastavat havainnoitavissa olevaa markkinatietoa.(osa IFRS 13.64.) (23) Käyvän arvon määrittämisessä käytettäviä arvostusmenetelmiä on sovellettava johdonmukaisesti. Arvostusmenetelmään tai sen soveltamiseen tehtävä muutos on kuitenkin asianmukainen, jos muutos johtaa arvoon, joka edustaa käypää arvoa kyseisissä olosuhteissa vähintään yhtä hyvin. (Osa IFRS 13.65.) 6.2.1.4 Rahoitusvarojen ja -velkojen käypien arvojen hierarkia MÄÄRÄYS ( kohdat 2 4-26) (24) Käyvän arvon määrittämisessä käytettävät syöttötiedot ovat oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät omaisuuserän tai velan hinnoittelussa, mukaan lukien oletukset, jotka koskevat riskiä, kuten: (a) riskiä, joka liittyy tiettyyn käypää arvoa määritettäessä käytettävään arvonmääritysmenetelmään (kuten hinnoittelumalliin); ja (b) riskiä, joka liittyy arvostusmenetelmän syöttötietoihin. Syöttötiedot voivat olla havainnoitavissa olevia tai muita kuin havainnoitavissa olevia. Eri käyvän arvon hierarkian tasoilla on erilaiset syöttötiedot. (IFRS 13 Liite A)

65 (166) (25) Jos käypään arvoon arvostettavalle omaisuuserälle tai velalle on olemassa ostokurssi ja myyntikurssi (esim. diilerimarkkinoilta saatava syöttötieto), käyvän arvon määrittämiseen on käytettävä sitä osto- ja myyntikurssin välillä olevaa hintaa, joka parhaiten edustaa käypää arvo kyseisissä olosuhteissa, riippumatta siitä, mihin ryhmään syöttötieto kuuluu käypien arvojen hierarkiassa (tasolle1, 2, vai 3, ks. kohdat 27-41). (Osa IFRS 13.70) (26) Käypien arvojen määrittämisessä sovelletaan käypien arvojen hierarkiaa. Johdonmukaisuuden ja vertailukelpoisuuden lisäämiseksi käyvän arvon määrittämisessä käytettävien arvostusmenetelmien syöttötiedot luokitellaan kolmelle tasolle. Taso 1 MÄÄRÄYS (kohdat 27-30) (27) Tason 1 syöttötiedot ovat täysin samanlaisille varoille tai veloille noteerattuja (oikaisemattomia) hintoja toimivilla markkinoilla, joille yhteisöllä on pääsy arvostuspäivänä. (IFRS 13.76.) (28) Toimivilla markkinoilla noteerattu hinta antaa luotettavinta näyttöä käyvästä arvosta, ja sitä on käytettävä käyvän arvon määrittämiseen oikaisemattomana aina, kun se on saatavilla. (Osa IFRS 13.77.) (29) Tason 1 syöttötieto on saatavilla monille rahoitusvaroille ja -veloille, joista joillakin saatetaan käydä kauppaa useilla toimivilla markkinoilla (esimerkiksi eri pörsseissä). Sen vuoksi tasolla 1 painotetaan molempien seuraavien seikkojen ratkaisemista: (a) omaisuuserän tai velan pääasialliset markkinat tai, jos pääasiallisia markkinoita ei ole, omaisuuserän tai velan suotuisimmat markkinat; ja (b) pystyykö yhteisö arvostuspäivänä toteuttamaan omaisuuserää tai velkaa koskevan liiketoimen kyseisillä markkinoilla määräytyvään hintaan. (IFRS 13.78.) (30) Jos yhteisöllä on yksittäistä omaisuuserää tai velkaa koskeva positio (mukaan lukien positio, joka koostuu suuresta määrästä täysin samanlaisia varoja tai velkoja, kuten hallussa olevia rahoitusinstrumentteja) ja kyseinen omaisuuserä tai velka on kaupankäynnin kohteena toimivilla markkinoilla, omaisuuserän tai velan käypä arvo on määritettävä tasolla 1 yksittäisen omaisuuserän tai velan noteeratun hinnan ja yhteisön hallussa olevan määrän tuloksena. (osa IFRS 13.80.) Taso 2 MÄÄRÄYS (kohdat 31-34) (31) Tason 2 syöttötiedot ovat syöttötietoja, jotka ovat muita kuin tasolle 1 kuuluvia noteerattuja hintoja ja jotka ovat havainnoitavissa omaisuuserälle tai velalle joko suoraan tai epäsuorasti. (IFRS 13.81.) (32) Jos omaisuuserälle tai velalle on määrätty (sopimukseen perustuva) voimassaoloaika, tason 2 syöttötiedon on oltava havainnoitavissa olennaiselta osalta omaisuuserän tai velan koko voimassaoloaikaa. Tason 2 syöttötietoihin kuuluvat: (a) vastaavanlaisten varojen tai velkojen noteeratut hinnat toimivilla markkinoilla.

66 (166) (b) täysin samanlaisten tai vastaavanlaisten varojen tai velkojen noteeratut hinnat markkinoilla, jotka eivät ole toimivat. (c) muut syöttötiedot kuin noteeratut hinnat, jotka kyseiselle omaisuuserälle tai velalle ovat havainnoitavissa, esimerkiksi (i) (ii) (iii) korkokannat ja tuottokäyrät, jotka ovat havainnoitavissa tavanomaisesti noteeratuin väliajoin implisiittiset volatiliteetit ja luottomarginaalit. (d) markkinoiden tukemat syöttötiedot. (IFRS 13.82.) (33) Kun toimivilta markkinoilta on löydettävissä tuotto- ja riskiominaisuuksiltaan lähes samanlainen rahoitusinstrumentti, arvostetaan kohteena oleva rahoitusinstrumentti samaan arvoon, minkä jälkeen sitä oikaistaan rahoitusinstrumenttien välisten tuotto- ja riskiominaisuuksien erolla. (34) Tason 2 syöttötietoon tehtävä oikaisu, joka on merkittävä koko arvonmäärityksen kannalta, voisi johtaa käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokiteltavaan käypään arvoon, jos oikaisussa käytetään merkittäviä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja. (IFRS 13.84.) Taso 3 MÄÄRÄYS (kohdat 35-41) (35) Tason 3 syöttötiedot ovat syöttötietoja, jotka eivät ole havainnoitavissa omaisuuserälle tai velalle. (IFRS 13.86.) (36) Muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja on käytettävä käyvän arvon määrittämisessä siltä osin kuin merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ei ole saatavilla, ja näin otetaan huomioon tilanteet, joissa omaisuuserää tai velkaa koskevaa toimintaa on markkinoilla arvostuspäivänä vain vähän tai ei lainkaan. (Osa IFRS 13.87.) (37) Käyvän arvon määrittämisessä käytettävien muiden kuin havainnoitavissa olevien syöttötietojen on kuvastettava oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät omaisuuserän tai velan hinnoittelussa, riskiä koskevat oletukset mukaan lukien. (Osa IFRS 13.87.) (38) Riskiä koskeviin oletuksiin sisältyvät tiettyyn käypää arvoa määritettäessä käytettävään menetelmään (kuten hinnoittelumalli) liittyvä riski sekä arvostusmenetelmän syöttötietoihin liittyvä riski. Arvo, johon ei sisälly riskioikaisua, ei edustaisi käypää arvoa, jos markkinaosapuolet sisällyttäisivät oikaisun omaisuuserän tai velan hinnoitteluun.(osa IFRS 13.88.) (39) Valvottavan on muodostettava muut kuin havainnoitavissa olevat syöttötiedot perustuen parhaaseen informaatioon, joka on kyseissä olosuhteissa saatavilla, ja siihen voi sisältyä yhteisön omaa tietoa. Valvottava saattaa muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja muodostaessaan pitää lähtökohtana omia tietojaan, mutta sen on oikaistava kyseisiä tietoja, jos kohtuullisesti saatavissa oleva tietoa oleva informaatio viittaa siihen, että muut markkinaosapuolet käyttäisivät erilaista tietoa. (Osa IFRS 13.89.)

67 (166) (40) Valvottavan ei tarvitse tehdä perinpohjaisia selvityksiä hankkiakseen tietoa markkinaosapuolten oletuksista. Valvottavan on kuitenkin otettava huomioon kaikki markkinaosapuolten oletuksia koskeva tieto, joka on kohtuudella saatavissa. (Osa IFRS 13.89.) (41) Nykyarvoon perustuvia menetelmiä voidaan käyttää sellaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien tarkasteluhetken markkinahintojen arvioimiseen, joille ei ole olemassa todettavissa olevia hintoja. 6.2.2 Sijoituskiinteistöt (muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) (42) Valvottava voi arvostaa muun kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden joko hankintamenoon (hankintamenomalli) tai käypään arvoon (käyvän arvon malli). Jos käyvän arvon malli valitaan, tulee sitä soveltaa kaikkiin sijoituskiinteistöihin (muussa kuin omassa käytössä olevaan kiinteistöomaisuuteen). (43) VMA:n (150/2007) 8 :n 1 momentin mukaan muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden käypänä arvona pidetään markkina-arvoa, jos se vastaa todellista markkinatilannetta ja olosuhteita tilinpäätöspäivänä. (44) VMA:n (150/2007) 8 :n 2 momentin mukaan muussa kuin 1 momentissa tarkoitetussa tilanteessa käypänä arvona saadaan pitää nykyarvoa kiinteistöomaisuudesta kertyviksi ennakoiduista nettorahavirroista, jos ne voidaan arvioida luotettavasti. MÄÄRÄYS (kohdat 45-52) (45) Käypää arvoa määritettäessä jätetään nimenomaisesti ottamatta huomioon sellainen hintaarvio, jota parantavat tai huonontavat erityiset ehdot tai olosuhteet, kuten epätavalliset rahoitus-, myynti- tai takaisinvuokrausjärjestelyt tai jonkun myynnin kanssa tekemisissä olevan osapuolen antamat erityisluonteiset vastikkeet ja hyvitykset. ( Osa IAS 40.36.(2004)) (46) Käypää arvoa osoittavat parhaiten hinnat, joita tarkasteluhetkellä maksetaan toimivilla markkinoilla kiinteistöistä, jotka ovat samankaltaisia ja vastaavat sijaintipaikaltaan ja kunnoltaan tarkasteltavana olevaa kiinteistöä ja joita koskevat vastaavanlaiset vuokra- tai muut sopimukset. Yhteisö selvittää huolellisesti, poikkeaako kyseessä oleva kiinteistö niistä luonteeltaan, sijainniltaan, kunnoltaan tai sitä koskevien vuokra- tai muiden sopimusten suhteen. (IAS 40.45.(2004)) (47) Käypä arvo on sidottu tiettyyn ajankohtaan. Koska markkinat ja markkinaolosuhteet saattavat muuttua, käypänä arvona esitetty arvo saattaa olla toiselta ajankohdalta arvioituna väärä tai epätarkoituksenmukainen. Käyvän arvon määritelmässä oletetaan myös, että vaihto tapahtuu samanaikaisesti ja myyntisopimus toimeenpannaan ilman hinnanmuutoksia, joita voisi tapahtua asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, jos itse vaihtotapahtuma ja sen toteuttaminen eivät tapahdu samanaikaisesti. (IAS 40.39.(2004)) (48) Sijoituskiinteistön käypää arvoa määrittäessään yhteisö ei ota kahteen kertaan huomioon sellaisia varoja ja velkoja, jotka merkitään erillisiksi omaisuuseriksi tai veloiksi taseeseen. Tällaisia ovat esimerkiksi seuraavat: Laitteistot, kuten esimerkiksi hissit tai ilmastointilaitteet, ovat usein kiinteä osa rakennusta ja sisällytetään yleensä sijoituskiinteistön käypään arvoon eikä niitä kirjata erikseen aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi.

68 (166) Jos toimisto on annettu vuokralle kalustettuna, kaluston käypä arvo sisältyy yleensä toimiston käypään arvoon, koska vuokratuotot liittyvät kalustettuun toimistoon. Kun kalusto sisältyy sijoituskiinteistön käypään arvoon, yhteisö ei kirjaa kyseistä kalustoa erilliseksi omaisuuseräksi. Sijoituskiinteistön käypä arvo ei sisällä etukäteen maksettua tai vielä saamatta olevaa vuokratuloa, joka perustuu muuhun kuin rahoitusleasingsopimukseen, koska yhteisö kirjaa sitä koskevan saamisen tai velan erikseen. Vuokralle otetun sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa odotettuja rahavirtoja (mukaan lukien vuokrat, jotka odotetaan maksettavan). Jos siis kiinteistöstä saadusta arviosta on vähennetty kaikki odotettavissa olevat maksusuoritukset, on mahdollinen leasingvelka lisättävä, jotta päästäisiin kirjanpidossa käytettävään sijoituskiinteistön käypään arvoon. (IAS 40.50.) (49) Jos tarkasteluhetkellä ei ole olemassa edellä kuvattuja toimivilla markkinoilla määräytyviä hintoja, yhteisö ottaa huomioon eri lähteistä saatavaa informaatiota, esimerkiksi: luonteeltaan, kunnoltaan tai sijainniltaan poikkeavien (tai erilaisten vuokra- tai muiden sopimusten kohteena olevien) kiinteistöjen tarkasteluhetken hinnat toimivilla markkinoilla kyseisten erojen vaikutuksilla oikaistuina vastaavanlaisten kiinteistöjen viime aikoina toteutuneet hinnat vähemmän toimivilla markkinoilla oikaistuina sellaisten taloudellisen tilanteen muutosten vaikutuksella, jotka ovat tapahtuneet kyseisillä hinnoilla tehtyjen kauppojen toteuttamispäivän jälkeen. (IAS 40.46 a ja b.(2004)) (50) Vastaisia rahavirtoja koskeviin luotettaviin arvioihin perustuvat ennakoidut diskontatut rahavirrat, joiden tukena on voimassaoleva vuokra- tai muu sopimus ja (milloin mahdollista) ulkoinen näyttö kuten esimerkiksi tarkasteluhetkellä vallitsevat markkinavuokrat samankaltaisista, sijainniltaan ja kunnoltaan vastaavista kiinteistöistä. (Osa IAS 40.46 c.(2004)) (51) Diskonttauskorkoina käytetään korkoja, jotka kuvastavat markkinoilla tarkasteluhetkellä vallitsevia arvioita rahavirtojen määrään ja ajankohtaan liittyvästä epävarmuudesta.(osa IAS 40.46 c.(2004)) (52) Joskus edellä käytetyt luotettavat rahavirtojen arvioinnit ja diskonttauskorot saattavat tuottaa erilaisia tuloksia sijoituskiinteistöjen käyvästä arvosta. Yhteisö harkitsee näiden erojen syitä päästäkseen luotettavimpaan käypää arvoa koskevaan arvioon käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluvälillä. (IAS 40.47.(2004)) 6.3 Käyvän arvon muutosten kirjaaminen (53) Rahoitusinstrumentin, sijoituskiinteistön, sijoituskiinteistöosakkeen ja -osuuksien käyvän arvon muutos voi johtua joko hankintahetken mukaisen hankintamenon ja kauden päättymishetken mukaisen käyvän arvon erotuksesta tai kauden alkamishetken käyvän arvon mukaisen kirjanpitoarvon ja kauden päättymishetken mukaisen käyvän arvon erotuksesta.

69 (166) 6.3.1 Rahoitusinstrumentit MÄÄRÄYS (kohdat 54-5 6 ) (54) Rahoitusvarojen ja -velkojen luokitteluun perustuen rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutos kirjataan joko tulosvaikutteisesti tai omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. (55) Käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti, kun rahoitusinstrumentti on kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä; erä, johon sovelletaan käyvän arvon arvostamismahdollisuutta rahoitusjohdannainen, jota ei käsitellä luvun 5.12 perusteella suojauslaskennan periaatteiden mukaisesti; rahoitusjohdannainen, jota käsitellään luvun 5.12 perusteella suojauslaskennan mukaisessa käyvän arvon suojauksessa. (56) Käyvän arvon muutos kirjataan käyvän arvon rahastoon, kun rahoitusinstrumentti on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä rahoitusjohdannainen, jota käsitellään luvun 5.12 perusteella suojauslaskennan mukaisessa rahavirran suojauksessa. 6.3.2 Sijoituskiinteistö (muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuus) (57) LLL:n 153 :n 3 momentin mukaan tilikauden tuotoksi ja kuluksi kirjataan muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden tilinpäätöshetken käyvän arvon ja edellisen tilinpäätöksen mukaisen kirjanpitoarvon erotus, tai jos tällainen omaisuus on hankittu tilikauden aikana, hankintamenon erotus.

70 (166) 7 Aineelliset ja aineettomat hyödykkeet 7.1 Aineettomat hyödykkeet (1) KPL:n 5 luvun 5a :n 1 momentin mukaan (osa) vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan. (2) KPL:n 5 luvun 8 :n ja 11 :n mukaan (osa) kehittämismenot ja muut pitkävaikutteiset menot saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen. (3) KPL:n 5 luvun 5a :n 2 momentin ja 8 :n 2 momentin mukaan aineettomien hyödykkeiden aktivoitu hankintameno ja aktivoidut kehittämismenot on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. MÄÄRÄYS (kohta 4 ) (4) Kun vastikkeellisesti hankittujen atk-ohjelmistojen hankintamenot aktivoidaan, ne on kirjattava aineettomien hyödykkeiden ryhmään lisenssin (mukaan lukien käyttöoikeudet) tai muun vastaavan oikeuden hankintamenon osalta aineettomina oikeuksina ja muilta osin muina pitkävaikutteisina menoina. Jos atk-ohjelmistojen hankintamenot sisältyvät hankitun atk-laitteen hankintamenoon, saadaan ne olennaisuuden periaate huomioon ottaen kirjata kokonaisuudessaan myös aineellisia hyödykkeitä koskevaan tase-erään (koneet ja kalusto). 7.2 Aineelliset hyödykkeet 7.2.1 Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet (5) Aineellisina hyödykkeinä valvottavien kirjanpidossa käsitellään kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöiden (asunto-osakeyhtiölain 1 tai 2 :ssä tarkoitettujen osakeyhtiöiden) osakkeita ja osuuksia. Ne voivat olla valvottavien omistuksessa joko omassa käytössä tai muussa kuin omassa käytössä eli sijoituksena. Muita kuin omassa käytössä olevia kiinteistöjä ja kiinteistöyhteisöjen osakkeita ja osuuksia nimitetään sijoituskiinteistöiksi. MÄÄRÄYS (kohta 6) (6) Muiden kiinteistöyhtiöiden kuin asunto-osakeyhtiölain 1 tai 2 :ssä tarkoitettujen osakeyhtiöiden osakkeita ja osuuksia käsitellään tase-erässä aineelliset hyödykkeet jaoteltuina alaeriin sen mukaisesti, missä käytössä kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöiden osakkeet ja osuudet ovat. Sijoituskiinteistön määritelmä

71 (166) MÄÄRÄYS (kohta 7) (7) Sijoituskiinteistöillä tarkoitetaan muussa kuin omassa käytössä olevaa kiinteistöomaisuutta tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita, jotka valvottava pitää hallussaan pikemminkin hankkiakseen joko vuokratuottoa tai omaisuuden arvonnousua tai niitä molempia kuin käyttääkseen niitä tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen tai hallinnollisiin tarkoituksiin taikka myydäkseen sen tavanomaisessa liiketoiminnassa. (Osa IAS 40.5.) OHJE (kohta 8) (8) Esimerkkejä sijoituskiinteistöistä: Maa-alue, jota pidetään pikemminkin pitkäaikaisen arvonnousun vuoksi kuin tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä myytäväksi tarkoitettuna. Valvottavan omistama rakennus, joka on annettu vuokralle yhdellä tai useammalla sopimuksella, jotka eivät ole rahoitusleasingsopimuksia. Rakennus, joka on käyttämättömänä, mutta joka on tarkoitus antaa vuokralle yhdellä tai useammalla sopimuksella, jotka eivät ole rahoitusleasingsopimuksia. Olemassa oleva sijoituskiinteistö, jota kunnostetaan ja jonka käyttöä sijoituskiinteistönä on tarkoitus jatkaa. MÄÄRÄYS (kohta 9) (9) Joitakin kiinteistöjä käytetään osaksi vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun hankkimiseen ja osaksi tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Mikäli nämä osat pystytään myymään erikseen, valvottava käsittelee kutakin osaa kirjanpidossa erikseen. Jos osat eivät ole erikseen myytävissä, kiinteistö on sijoituskiinteistö vain, jos ainoastaan vähäistä osaa käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. (Osa IAS 40.10.) OHJE (kohta 10) (10) Jos kiinteistön osaa ei pystytä myymään erikseen, ei sille myöskään ole määritettävissä itsenäistä arvoa, ja tällöin kiinteistön osan erottaminen kirjanpidossa ja arvostaminen itsenäisenä aineellisena hyödykkeenä ei ole mahdollista. MÄÄRÄYS (kohdat 11 1 2 ) (11) Joskus valvottava tarjoaa hallitsemansa kiinteistön käyttäjille lisäpalveluja. Valvottava käsittelee tällaista kiinteistöä sijoituskiinteistönä, jos kyseiset palvelut ovat merkityksetön osa kokonaisjärjestelyä. Esimerkkinä ovat toimistorakennuksen omistajan tarjoamat turvallisuus- ja huoltopalvelut rakennuksen vuokralaisille. (IAS 40.11.) (12) Jos valvottava omistaa kiinteistön, joka on vuokrattu sen emo- tai sisaryrityksen käyttöön, kiinteistöä ei voida pitää sijoituskiinteistönä konsernitilinpäätöksessä, koska koko konsernin kannalta katsottuna kiinteistö on omassa käytössä. Kiinteistö on kuitenkin sen omistavan yhteisön (valvottavan) kannalta sijoituskiinteistö, jos se vastaa sijoituskiinteistön määritelmää, ja valvottava vuokralle antajana käsittelee kiinteistöä omassa tilinpäätöksessään sijoituskiinteistönä. (IAS 40.15.) Alkuperäinen arvostaminen

72 (166) MÄÄRÄYS (kohdat 13 1 5 ) (13) Sijoituskiinteistö on alun perin arvostettava kirjanpitolain 4 luvun 5 :n mukaiseen hankintamenoon. (14) Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta aiheutuneet muuttuvat menot. Lisäksi hankintamenoon voidaan lukea kiinteitä menoja ja korkomenoja kirjanpitolain 4 luvun 5 :ssä määritellyllä tavalla. Korkomenoja ei kuitenkaan aktivoida hankintamenoon silloin, jos sijoituskiinteistö tilinpäätöksessä arvostetaan käypään arvoon. (15) Itse valmistetun sijoituskiinteistön hankintameno on sille kertynyt hankintameno sinä päivänä, jona sen rakentamis- ja kunnostamistyö saadaan valmiiksi. Tuohon päivään saakka valvottava käsittelee kiinteistöä muuna aineellisena omaisuutena. Kyseisenä päivänä kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö. Myöhempi arvostaminen (16) LLL:n 153 :n 1 momentin mukaan aineellisiin hyödykkeisiin merkitty muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus saadaan merkitä tilinpäätökseen tilinpäätöspäivän käypään arvoon. MÄÄRÄYS (kohdat 17 1 9 ) (17) Jos valvottava arvostaa muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistön käypään arvoon, sen on sovellettava samaa arvostusperiaatetta kaikkeen tällaiseen omaisuuteen kaikissa konserniin kuuluvissa yrityksissä. (18) Valvottava voi siis valita kaikkien sijoituskiinteistöjensä arvostamiseen joko käyvän arvon mallin tai hankintamenomallin. Valittua arvostusperiaatetta on kirjanpitolain 3 luvun 3 :ssä säädettyjen yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaisesti sovellettava johdonmukaisesti. Käypään arvoon arvostamisesta voi poiketa yksittäistapauksissa vain silloin, kun käypää arvoa ei pystytä luotettavasti määrittämään. Käyvän arvon malli (19) Käypä arvo on se hinta, johon kiinteistö voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Kiinteistön käypä arvo voi perustua markkina-arvoon, valvottavan omaan arvioon tai ulkopuolisen arvioitsijan antamaan arvioon. Käypään arvoon arvostamisen periaatteet on kuvattu näiden määräysten ja ohjeiden luvussa 6. OHJE (kohta 2 0 ) (20) Ulkopuolisten arvioiden käyttö käyvän arvon määrittämisessä on suositeltavaa eritoten epävarmojen ja muuttuvien markkinaolosuhteiden vallitessa. MÄÄRÄYS (kohta 21 ) (21) Ulkopuolisen arvioijan tulee olla riippumaton, tunnustettu ja ammatillisesti pätevä arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö.

73 (166) OHJE (kohdat 22-2 3 ) (22) Ulkopuolisten arvioiden käyttöön vaikuttavat muun muassa kiinteistön merkittävyys/olennaisuus tilinpäätöksen kannalta kiinteistön tyyppi ja käyttötarkoitus muutokset/heilahtelut kiinteistöjen käyvässä arvossa (suhdanneherkkyys) yleiset taloudelliset suhdanteet ja markkinamuutokset valvottavan oma kokemus ja osaaminen arviokirjojen kustannus-hyötynäkökulma. (23) Riippumatta siitä, suorittaako sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamisen valvottava itse vai ulkopuolinen arvioija, sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamisessa tulisi huomioida kansainväliset arvonmääritysstandardit (International Valuation Standards IVS), jotka on julkaissut kansainvälinen arvonmääritysstandardeja antava komitea (International Valuation Standards Committee IVSC). MÄÄRÄYS (kohdat 24-2 5 ) (24) Käyvän arvon ja edellisen tilinpäätöksen mukaisen kirjanpitoarvon (tai hankintamenon, jos kiinteistö on hankittu tilikaudella) erotus on kirjattava tilikauden tuotoksi tai kuluksi. (25) Käypään arvoon arvostetuista sijoituskiinteistöistä ei kirjata poistoja. OHJE (kohta 26 ) Siirtyminen käyvän arvon malliin (26) VMA:n (150/2007) 8 :n 3 momentin mukaan tilikaudella, jolloin valvottava siirtyy soveltamaan LLL:n 153 :ssä tarkoitettua käypään arvoon arvostamista, omaan pääomaan merkitään aikaisemmilta tilikausilta johtuneet käyvän arvon muutokset. MÄÄRÄYS (kohta 2 7 ) (27) Valvottavan on dokumentoitava käyttämänsä käyvän arvon laskentamalli. Hankintamenomalli MÄÄRÄYS (kohdat 28-3 1 ) (28) Jos valvottava valitsee hankintamenomallin eli sijoituskiinteistön arvostamisen hankintamenoon, tulee kaikki sijoituskiinteistöt arvostaa hankintamenoon. Valvottavan on kuitenkin tilinpäätöksessään ilmoitettava sijoituskiinteistöomaisuutensa käypä arvo. (29) Kiinteistöt on arvostettava hankintamenoon vähennettynä kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. (30) Kiinteistön hankintameno on kirjattava tulosvaikutteisesti kuluksi (on poistettava) systemaattisesti hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Poistomenetelmän on kuvattava kiinteistöön liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. Poistopohjasta (hankintamenosta) on vähennettävä kiinteistön jäännösarvo. Taloudellinen vaikutusaika on ajanjakso, jona valvottava odottaa tuottoa kiinteistöstä.

74 (166) (31) Valvottavan on tilikauden lopussa dokumentoitava ja tarkistettava taloudellisen vaikutusajan, poistomenetelmän ja jäännösarvon perusteet. Poistosuunnitelmaa tulee muuttaa ja tilikaudella tehtäviä poistoja oikaista, jos siihen tarkistuksen yhteydessä ilmenee aihetta. Arvon alentuminen MÄÄRÄYS (kohdat 32-3 3 ) (32) Hankintamenomallia soveltavan valvottavan on jokaisen tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä arvioitava, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin sijoituskiinteistön arvo on alentunut. Viitteitä arvon alentumisesta ovat merkittävä markkina-arvon alentuminen, todisteet epäkuranttiudesta tai fyysisestä vahingoittumisesta. (33) Jos sijoituskiinteistön todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus tulee kirjata tilikaudella arvonalentumistappiona kuluksi omaisuuserää vähentäen. Arvonkorotus MÄÄRÄYS (kohdat 34-3 5 ) (34) Hankintamenomallin mukaan arvostettuun sijoituskiinteistöön voidaan tehdä kirjanpitolain 5 luvun 17 :ssä tarkoitettu arvonkorotus. Arvonkorotus voidaan tehdä vain omaisuuteen, josta ei tehdä suunnitelmanmukaisia poistoja eli maa- tai vesialueisiin tai sellaisiin arvopapereihin, jotka eivät ole rahoitusvälineitä. Arvonkorotuksen tekeminen edellyttää, että todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi. (35) Arvioidessaan luovutushintaa ja arvonkorotuksen määrää valvottavan tulee noudattaa johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta. Arvonkorotuksen perusteet ja luovutushinnan arvioinnissa käytetty laskentamalli tulee dokumentoida riippumatta siitä, suorittaako arvioinnin valvottava itse vai suorittaako sen riippumaton, tunnustettu ja ammatillisesti pätevä arvioija. OHJE (kohta 36 ) (36) Arvonkorotuksen määrää arvioitaessa tulisi ottaa huomioon kansainväliset arvonmääritysstandardit (International Valuation Standards IVS), jotka on julkaissut kansainvälinen arvonmääritysstandardeja antava komitea (International Valuation Standards Committee IVSC). MÄÄRÄYS (kohdat 3 7-38) (37) Maa-alueen tai kiinteistöyhteisön osakkeiden ja osuuksien hankintamenon lisäykseksi kirjattava arvonkorotus on kirjattava taseen vastattaviin omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. (38) Arvonkorotuksen määrä on tarkistettava jokaista tilinpäätöstä laadittaessa ja aiheettomaksi osoittautuva arvonkorotus on peruutettava. Kirjaaminen pois taseesta

75 (166) MÄÄRÄYS (kohdat 39-4 0 ) (39) Sijoituskiinteistö kirjataan pois taseesta, kun se luovutetaan tai kun sijoituskiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä. (IAS 40.66.) (40) Voitto tai tappio taseesta pois kirjaamisesta määritetään nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja merkitään tuotoksi tai kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana kiinteistö poistetaan käytöstä tai luovutetaan. (IAS 40.69.) 7.2.2 Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet (41) Omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi on luottolaitostoiminnasta annetulla lailla (121/2007) kumotun luottolaitostoiminnasta annetun lain (1607/1993) 37 :n yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, sellainen kiinteistö, jota valvottava (omistaja tai rahoitusleasingsopimuksella vuokralleottaja) käyttää tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Alkuperäinen arvostaminen (42) Omassa käytössä olevat kiinteistöt on arvostettava kirjanpitolain 4 luvun 5 :n mukaiseen hankintamenoon. Myöhempi arvostaminen MÄÄRÄYS (kohdat 43-4 5 ) (43) Omassa käytössä olevat kiinteistöt on arvostettava suunnitelman mukaisilla poistoilla ja arvonalennustappioilla vähennettyyn hankintamenoon. (44) Kiinteistön hankintameno on kirjattava tulosvaikutteisesti kuluksi (on poistettava) systemaattisesti hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Poistomenetelmän on kuvattava kiinteistöön liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. Poistopohjasta (hankintamenosta) on vähennettävä kiinteistön jäännösarvo. Taloudellinen käyttöaika on ajanjakso, jona valvottava käyttää kiinteistöä liiketoiminnassaan. (45) Valvottavan on tilikauden lopussa dokumentoitava ja tarkistettava taloudellisen käyttöajan, poistomenetelmän ja jäännösarvon perusteet. Poistosuunnitelmaa tulee muuttaa ja tilikaudella tehtäviä poistoja oikaista, jos siihen tarkistuksen yhteydessä ilmenee aihetta. Arvonkorotus MÄÄRÄYS (kohdat 46-4 7 ) (46) Valvottava voi tehdä kiinteistöön kirjanpitolain 5 luvun 17 :ssä tarkoitetun arvonkorotuksen. Arvonkorotus voidaan tehdä vain omaisuuteen, josta ei tehdä suunnitelman mukaisia poistoja, eli maa- tai vesialueisiin tai sellaisiin arvopapereihin, jotka eivät ole rahoitusvälineitä. Arvonkorotuksen tekeminen edellyttää, että todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi. (47) Arvioidessaan luovutushintaa ja arvonkorotuksen määrää valvottavan tulee noudattaa johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta. Arvonkorotuksen perusteet ja luovutushinnan

76 (166) arvioinnissa käytetty laskentamalli tulee dokumentoida riippumatta siitä, suorittaako arvioinnin valvottava itse vai suorittaako sen riippumaton, tunnustettu ja ammatillisesti pätevä arvioija. OHJE (kohta 48) (48) Arvonkorotuksen määrää arvioitaessa tulisi ottaa huomioon kansainväliset arvonmääritysstandardit (International Valuation Standards IVS), jotka on julkaissut kansainvälinen arvonmääritysstandardeja antava komitea (International Valuation Standards Committee IVSC). MÄÄRÄYS (kohdat 49-5 0 ) (49) Maa-alueen tai kiinteistöyhteisön osakkeiden ja osuuksien hankintamenon lisäykseksi kirjattava arvonkorotus on kirjattava taseen vastattaviin omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. (50) Arvonkorotuksen määrä on tarkistettava jokaista tilinpäätöstä laadittaessa ja aiheettomaksi osoittautuva arvonkorotus on peruutettava. Kirjaaminen pois taseesta MÄÄRÄYS (kohdat 51-5 2 ) (51) Kiinteistö on kirjattava pois taseesta, kun se luovutetaan tai kun kiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä. (52) Voitto tai tappio taseesta pois kirjaamisesta on määritettävä nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja on merkittävä tuotoksi tai kuluksi tuloslaskelmaan. Jos omaisuuserään on sisältynyt arvonkorotus, tulee se ensin peruuttaa. 7.2.3 Saamisten vakuutena luottolaitokselle tulleet kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet MÄÄRÄYS (kohta 53 ) (53) Saamisen vakuutena ollut kiinteistöomaisuus kirjataan taseeseen omaksi eräkseen vasta sen jälkeen, kun se on siirtynyt valvottavalle (vertaa luku 5.7.3 "Arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen"). Valvottavan tulee ottaessaan vakuutta haltuun ratkaista, mikä on kiinteistön tuleva käyttö ja sen perusteella kirjata kiinteistö kyseiseen tase-erään. Vakuuden arvostaminen määräytyy tase-erän mukaan.

77 (166) 8 Toimintakertomus 8.1 Lainsäädäntö (1) Valvottavien on luottolaitostoiminnasta annetun lain (LLL) 150 :n mukaan liitettävä tilinpäätökseensä toimintakertomus, jossa annetaan tiedot toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. (2) LLL:n 150 :n mukaan valvottavan, johon sovelletaan LLL:n mukaista vakavaraisuusvaatimusta, on sisällytettävä toimintakertomukseensa vakavaraisuuslaskelma, jossa annetaan tiedot LLL:n 45 48 :issä tarkoitetusta omien varojen määrästä ja 55 :n 1 momentissa tarkoitetusta omien varojen vähimmäismäärästä. (3) LLL:n 155 :n 2 momentin mukaan emoyhtiön toimintakertomuksessa esitetään konsernia koskevat toimintakertomus- ja vakavaraisuustiedot. (4) Toimintakertomusta koskevat tarkemmat säännökset ovat valtiovarainministeriön asetuksessa (150/2007) luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä. Asetuksen 16 :ssä säädetään toimintakertomuksessa ilmoitettavista yleisistä tiedoista ja 17 :ssä muista esitettävistä tiedoista. (5) Muilta osin toimintakertomus on laadittava Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 3 luvun 1 :n 5 ja 6 momentin mukaan. Lisäksi on noudatettava seuraavia ohjeita ja säädöksiä: Osakeyhtiömuotoiset valvottavat laativat toimintakertomuksen osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 8 luvun 1 :n 2 ja 3 momentin, 2 :n, 5 :n 1 momentin, 3 momentin 1 kohdan ja 4 momentin, sekä 7 :n ja 8 :n mukaan. Osuuskuntamuotoiset valvottavat laativat toimintakertomuksen osuuskuntalain (1488/2001, OKL) 6 luvun 7 :n 2 momentin mukaan. Säästöpankkimuotoiset valvottavat laativat toimintakertomuksen säästöpankkilain (1502/2001, SPL) 130 a :n 1 momentin mukaan. Hypoteekkiyhdistykset laativat toimintakertomuksen hypoteekkiyhdistyksestä annetun lain 20 a :n mukaan. 8.2 Kansalliset suositukset (6) Lisäksi toimintakertomus on laadittava kirjanpitolautakunnan 12.9.2006 toimintakertomuksen laatimisesta antaman yleisohjeen lukujen 2.11 (henkilöstö) ja 2.12 (ympäristötekijät) mukaisesti, jos tällaiset tiedot ovat merkityksellisiä valvottavan liiketoiminnan kannalta.

78 (166) 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus MÄÄRÄYS (kohdat 7-8) (7) Jos valvottavan osakkeet, osakkeisiin oikeuttavat arvopaperit tai näihin rinnastettavat arvopaperit ovat säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena, valvottavan tulee laatia toimintakertomuksensa Finanssivalvonnan määräysten ja ohjeiden x/2012 Liikkeeseenlaskijan tiedonantovelvollisuus luvun 7 Toimintakertomus mukaisesti. Lisäksi valvottavan tulee esittää vakavaraisuudesta näiden määräysten ja ohjeiden luvun 8.7 mukaiset tiedot. Tunnusluvut valvottavan on esitettävä määräysten ja ohjeiden x/2012 luvun 8 Tunnusluvut mukaisesti paitsi alaluvun 8.4 Taloudelliset tunnusluvut kohdalla, jonka sijasta valvottavan on esitettävä tunnusluvut näiden määräysten ja ohjeiden luvun 8.6.2 kohdan 38 mukaisesti. (8) Jos valvottavan joukkovelkakirja, muu velkasitoumus tai muu arvopaperi (esim. warrantti) on säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena ja jos valvottavan säännöllisen tiedonantovelvollisuuden kotivaltio on AML:n 7:3 :n nojalla Suomi, valvottavan tulee laatia toimintakertomuksensa määräysten ja ohjeiden x/2012 Liikkeenlaskijan tiedonantovelvollisuus luvun 7 Toimintakertomus mukaisesti siten, kuin määräysten ja ohjeiden x/2012 luvussa 12.3.1 tarkemmin selostetaan. Valvottavan on noudatettava myös, mitä AML:ssa ja VMA:n (xxx/2012) 9-11 :issä on säädetty toimintakertomuksesta. Valvottavan on noudatettava myös, mitä siihen sovellettavassa kirjanpito- ja yhteisömuotoa koskevassa lainsäädännössä on säädetty toimintakertomuksesta. Edellä mainittujen lisäksi valvottavan on esitettävä toimintakertomuksessa näiden määräysten ja ohjeiden luvun 8.6 liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot lukuun ottamatta alalukua 8.6.2. sekä vakavaraisuudesta luvun 8.7 mukaiset tiedot. Tunnusluvut valvottavan on esitettävä määräysten ja ohjeiden x/2012 lukujen 8.2-8.3 ja näiden määräysten ja ohjeiden luvun 8.6.2 kohdan 38 mukaisesti. 8.4 Toimintakertomuksen laatimisperiaatteet 8.4.1 Yhdenmukaisuus tilinpäätöksen kanssa MÄÄRÄYS (kohdat 9-10) (9) Toimintakertomus on laadittava siten, että se antaa yhdenmukaisen kuvan tilinpäätöksen kanssa. Toimintakertomuksessa ei saa olla tilinpäätökseen nähden ristiriitaisia tietoja. (10) Toimintakertomuksessa on käytettävä samoja käsitteitä ja samaa terminologiaa kuin tilinpäätöksessä. 8.4.2 Tilinpäätöksen täydentäminen ja selventäminen OHJE (kohdat 11-13) (11) Toimintakertomuksen tulisi täydentää ja selventää tilinpäätöksessä esitettyjä tietoja. (12) Toimintakertomus täydentää tilinpäätöstä antamalla syventäviä tietoja valvottavan tilinpäätökseen sisältyvistä eristä ja kuvaamalla, miten olosuhteet ja tapahtumat ovat vaikuttaneet eri tilinpäätöseriin.

79 (166) (13) Toimintakertomus voi myös selventää tilinpäätöstä antamalla lisätietoja valvottavan liiketoiminnasta, taloudellisesta asemasta ja tuloksesta. Vaikka nämä tiedot eivät sisälly tilinpäätökseen, valvottava voi katsoa niiden olevan merkityksellisiä päättyneen tilikauden ja liiketoiminnan tulevan kehityksen arvioinnissa. 8.4.3 Johdon näkökulma OHJE (kohdat 14-17) (14) Toimintakertomuksen tulisi kuvastaa sen allekirjoittajien eli hallituksen ja toimitusjohtajan näkemystä valvottavan liiketoiminnasta ja sen kehityksestä. (15) Toimintakertomuksen lähtökohtana ovat ne oletukset ja arviot, joihin valvottavan strategia, taloudelliset tavoitteet ja liiketoiminnan johtaminen perustuvat. Toimintakertomus kuvastaa myös valvottavan näkemystä liiketoimintansa kehittymisestä suhteessa toimialan kehitykseen ja sen muutoksiin. (16) Toimintakertomuksessa kuvataan yleensä päättynyttä tilikautta ja sen tapahtumia. Usein on kuitenkin tarpeen esittää näkemyksiä tekijöistä, jotka vaikuttavat valvottavan liiketoimintaan tulevaisuudessa, jotta lukijalla on mahdollisuus ymmärtää valvottavan tilikausia jatkumona ja arvioida liiketoiminnan kehitystä ja sen suuntia pidemmältä aikaväliltä. (17) Toimintakertomus laaditaan siten, että siinä esitettyjen tietojen perusteella on mahdollista arvioida tilikauden tapahtumien merkitystä liiketoiminnan tulevan kehityksen kannalta. 8.4.4 Muut laatimisperiaatteet MÄÄRÄYS (kohdat 18-19) (18) Toimintakertomuksen tiedot tulee esittää valvottavan toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti. (19) Emoyrityksen toimintakertomuksessa on esitettävä myös tiedot konsernin toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. Tunnusluvut on esitettävä konsernin tietoina, jos valvottava on konsernin emoyritys. OHJE (kohdat 20-21) (20) Toimintakertomuksessa selostetaan liiketoiminnan kannalta myönteisiä ja kielteisiä seikkoja. Asiat käsitellään puolueettomasti. (21) Konsernin emoyrityksenä toimivan valvottavan toimintakertomuksessa painopiste on emoyritystä koskevien tietojen sijasta seikoissa, jotka ovat merkityksellisiä konsernin näkökulmasta.

80 (166) 8.5 Toimintakertomuksen rakenne 8.5.1 Selkeys ja asiakokonaisuudet MÄÄRÄYS (kohta 22) (22) Toimintakertomus on laadittava siten, että se on rakenteeltaan selkeä ja ymmärrettävä. Toimintakertomus on yksilöitävä ja erotettava selkeästi muusta samassa yhteydessä esitettävästä taloudellisesta asiakirjasta. OHJE (kohdat 23-24) (23) Valvottavan johto määrittelee toimintakertomuksen tarkemman esittämistavan. Toimintakertomuksen muotoon ja sisältöön sekä toimintakertomuksessa esitettäviin asioihin heijastuvat liiketoiminnan luonne, laajuus ja monimuotoisuus, valittu strategia ja liiketoimintaympäristön tapahtumat. (24) Toimintakertomuksen sisältämät asiat ryhmitellään asiakokonaisuuksiin ymmärrettävyyden ja johdonmukaisuuden edistämiseksi. Esimerkiksi taloudellista asemaa ja tulosta koskevat tiedot sekä keskeisimmät tunnusluvut voidaan antaa yhtenä kokonaisuutena riippumatta siitä, mihin normiin niiden esittäminen perustuu. 8.5.2 Tietojen esittämispaikka OHJE (kohdat 25-28) (25) Samojen tietojen esittäminen sekä tilinpäätöksessä että toimintakertomuksessa ei ole yleensä tarpeellista. (26) Jos toimintakertomuksessa jätetään esittämättä siinä esitettäväksi säädettyjä tietoja, tulisi toimintakertomuksessa tarvittaessa viitata näiltä osin tilinpäätöksessä esitettyihin tietoihin. (27) Toimintakertomuksessa viitataan tilinpäätöksessä esitettyyn tietoon, jos viittaus on ymmärrettävyyden ja selkeyden takia tarpeellinen. (28) Arvioitaessa sitä, esitetäänkö vaaditut tiedot toimintakertomuksessa vai tilinpäätöksessä, otetaan huomioon toimintakertomus toisaalta itsenäisenä asiakirjana ja toisaalta tilinpäätöstä täydentävänä ja selventävänä asiakirjana. Tilinpäätös- ja toimintakertomustietojen yhteys vakavaraisuutta koskeviin tietoihin (29) LLL:n 82 ja 83 mahdollistavat, että joko kaikki näissä säädöksissä vakavaraisuudesta vaadittavat tiedot tai osa niistä julkistetaan toimintakertomuksessa ja/tai tilinpäätöksessä. Julkistettavat vakavaraisuustiedot ovat sisällöltään joiltakin osin samoja kuin tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa julkistettavat tiedot. (30) Jos valvottava sisällyttää vakavaraisuustiedot toimintakertomukseensa tai tilinpäätöksensä liitetietoihin LLL:n 82 ja 83 :n mukaisesti, samoja tietoja ei tarvitse ilmoittaa kahteen kertaan.

81 (166) 8.6 Liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot (31) Toimintakertomuksessa on esitettävä LLL:n 150 :n edellyttämien tietojen lisäksi VMA:n (150/2007) edellyttämät näiden määräysten ja ohjeiden luvuissa 8.6.1 8.6.8 mainitut liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot. 8.6.1 Selostus liiketoiminnan kehittymisestä (32) VMA:n (150/2007) 16 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan toimintakertomuksessa on esitettävä selostus, joka antaa oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä kirjanpitovelvollisen tilasta mukaan luettuna kuvaus sen merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä. (33) VMA:n (150/2007) 16 :n 4 momentin mukaan selostuksen on oltava tasapuolinen ja kattava analyysi kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä kirjanpitovelvollisen tilasta, ja sen on vastattava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuutta ja monimuotoisuutta. Analyysiin on tarvittaessa sisällytettävä tietoa ja lisäselvityksiä tilinpäätöksessä esitetyistä luvuista. 8.6.2 Taloudellista kehitystä kuvaavat sekä osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut (34) VMA:n (150/2007) 16 :n 5 momentin mukaan toimintakertomuksessa on ilmoitettava tunnusluvut, jotka kuvaavat kirjanpitovelvollisen toimintaa, taloudellista asemaa ja tuloksen kehitystä tarkoituksenmukaisella tavalla. VMA:n (150/2007) 16 :n 6 momentin mukaan tunnusluvuista ja keskeisistä tuloslaskelma- ja tase-eristä on toimintakertomukseen sisällytettävä vähintään kolme viimeistä tilikautta käsittävä taulukko. OHJE (kohta 35) (35) Jos valvottava ei ole toiminut kolmea täyttä tilikautta, esitetään tunnusluvut toiminta-ajalta. MÄÄRÄYS (kohta 36) (36) Toimintakertomuksessa on esitettävä tunnuslukujen laskentakaavat ja laskentaperusteet. Jos valvottava laatii konsernitilinpäätöksen, tunnusluvut mukaan lukien keskeiset tuloslaskelma- ja tase-erät, annetaan konsernin tietoina. Tunnusluvut esitetään miljoonan euron tarkkuudella ja prosenttimääräiset tiedot sekä suhdeluvut desimaalin tarkkuudella. Tunnusluvun saama arvo ilmoitetaan myös siinä tapauksessa, että se on negatiivinen. OHJE (kohta 37) (37) Tunnuslukutaulukossa esitettävien tietojen tulisi olla mahdollisimman vertailukelpoisia keskenään. Tästä syystä vertailuvuoden tunnusluvut tulisi aina oikaista viimeisenä tilikautena sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaisiksi. Valvottavat, jotka laativat tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen IFRS-säännösten mukaisesti, voivat ilmoittaa standardien mukaan lasketut tunnusluvut vain standardien soveltamisajalta täydentäen niitä soveltamisaikaa edeltävien vuosien osalta kansallisten säännösten mukaan lasketuilla tunnusluvuilla. Tunnuslukuja esitettäessä tulee selvästi käydä ilmi, mitä raportointinormistoa kullakin tilikaudella on sovellettu.

82 (166) MÄÄRÄYS (kohta 38) (38) Taloudellista kehitystä kuvaavina tunnuslukuina ja keskeisinä tuloslaskelma- ja tase-erinä on annettava vähintään seuraavat kohdissa 1 5 luetellut tunnusluvut. Alla olevissa laskentakaavoissa tuloslaskelma- ja tase-eristä on käytetty VMA:n (150/2007) mukaisia nimikkeitä. IFRS-tilinpäätöksen laativa valvottava laskee tunnusluvut vastaavia osatekijöitä käyttäen, vaikka tuloslaskelma- ja tase-eristä on mahdollisesti käytetty eri nimikkeitä. Tunnuslukujen tulisi olla johdettavissa suoraan tuloslaskelma- ja tase-eristä sekä niihin liittyvistä liite-tietoerittelyistä. 1) Keskeiset tuloslaskelma- ja tase-erät Toimintakertomuksessa on esitettävä keskeisiä tuloslaskelma- ja tase-eriä, jotka ovat merkityksellisiä toimialalle ja jotka kuvaavat valvottavan toimintaa, kannattavuutta ja taloudellista asemaa. Valvottava päättää, mitä tuloslaskelma- ja tase-eriä se pitää edellä mainitut kriteerit täyttävinä, omaa taloudellista kehitystään kuvaavina tunnuslukuina. Mikäli sijoituspalveluyritys valitsee esitettäväksi liikevaihdon keskeisenä tuloslaskelmaeränä, saadaan luku suoraan tuloslaskelman erästä "Sijoituspalvelutoiminnan tuotot". 2) Oman pääoman tuotto prosentteina (ROE) Liikevoitto/-tappio - Tuloverot x 100 Oma pääoma ja vähemmistön osuus + Tilinpäätössiirtojen kertymä laskennallisella verovelalla vähennettynä (vuoden alun ja lopun keskiarvo) 3) Koko pääoman tuotto prosentteina (ROA) Liikevoitto/-tappio - Tuloverot x 100 Taseen loppusumma keskimäärin (vuoden alun ja lopun keskiarvo) 4) Omavaraisuusaste prosentteina Oma pääoma ja vähemmistön osuus + Tilinpäätössiirtojen kertymä laskennallisella verovelalla vähennettynä x 100 Taseen loppusumma Tunnusluvun jaettava ja jakaja lasketaan tilinpäätöspäivän arvojen perusteella. 5) Kulu-tuottosuhde (ennen poistoja ja arvonalentumisia konserniliikearvosta) Valvottava, joka laatii tuloslaskelman VMA:n (150/2007) liitteen numero 1 mukaan, laskee suhdeluvun seuraavasti: Hallintokulut + Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä + Liiketoiminnan muut kulut Korkokate + Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista + Nettopalkkiotuotot + Arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot + Myytävissä olevien rahoitusvarojen netto-

83 (166) tuotot + Suojauslaskennan nettotulos + Sijoituskiinteistöjen nettotuotot + Liiketoiminnan muut tuotot + Osuus osakkuusyritysten tuloksista (netto) Valvottava, joka laatii tuloslaskelman VMA:n (150/2007) liitteen numero 2 mukaan, laskee suhdeluvun seuraavasti: Palkkiokulut + Korkokulut + Hallintokulut + Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä + Liiketoiminnan muut kulut Sijoituspalvelutoiminnan tuotot + Osuus osakkuusyritysten tuloksista (netto) IFRS-tilinpäätöksen laativa valvottava laskee tunnusluvun vastaavia osatekijöitä käyttäen, vaikka tuloslaskelma- ja tase-eristä on käytetty eri nimikkeitä. Verojen ja laskennallisten verojen vaikutus tunnuslukuihin MÄÄRÄYS (kohdat 39-4 5 ) (39) Luvun 8.6.2 tunnuslukujen 2 4 laskennassa on otettava huomioon seuraavat veroihin liittyvät seikat: (40) Tunnuslukuja laskettaessa tuloveroina on otettava huomioon sekä tuloslaskelmaan kirjatut tuloverot että mahdolliset tunnuslukujen laskentaa varten määritellyt laskennalliset verot. Tilikauden tuloverolla tarkoitetaan tilikauden tai aikaisemmilta tilikausilta maksettua tai palautettua tai maksuunpantavaa tai palautettavaa veroa. Tuloverolla tarkoitetaan varsinaiseen liiketoimintaan liittyviä veroja. (41) Jos aikaisempiin tilikausiin kohdistuvien verojen määrä on olennainen, tämä on ilmoitettava tunnusluvusta annettavan tiedon yhteydessä. (42) Jos tunnuslukuja laskettaessa poiketaan tuloslaskelmassa esitettävistä eristä esimerkiksi laskennallisten verojen osalta, on annettava tunnuslukujen yhteydessä tästä menettelystä tarvittavat tiedot. (43) Tunnusluvuissa olennaiset laskennalliset verovelat ja saamiset on otettava huomioon kirjanpitolautakunnan laskennallisista veroveloista ja saamisista 12.9.2006 antamassa yleisohjeessa esitetyllä tavalla. (44) Tilinpäätössiirtojen kertymä tulee tunnuslukuja laskettaessa aina jakaa omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, ja sitä on käsiteltävä laskentakaavojen esittämällä tavalla. (45) IFRS-valvottavan on noudatettava tunnuslukujen verojen laskennassa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita eli IAS 12 standardia "Tuloverot". Osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut MÄÄRÄYS (kohta 4 6 ) (46) Valvottava, jonka osakkeita tai osuuksia on julkisen kaupankäynnin kohteena ja johon sovelletaan VM:n asetusta (xxx/2012) arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta, on edellä mainittujen taloudellista kehitystä kuvaavien tunnuslukujen lisäksi ilmoitettava mainitun asetuksen 2 luvun 5 :n 2 momentin 2 kohdan mukaiset osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut.

84 (166) OHJE (kohta 47) (47) VMA:n (xxx/2012) 2 luvun 5 :n 6 momentin mukaan, jos edellisessä kappaleessa tarkoitettu valvottava on esittänyt edellä mainitut tunnusluvut tilinpäätöksessä, niihin voidaan viitata toimintakertomuksessa. MÄÄRÄYS (kohta 48) (48) Osakekohtainen tulos on laskettava ja esitettävä IAS 33:n "Osakekohtainen tulos" mukaisesti sekä laimentamattomana että laimennusvaikutuksella oikaistuna. IAS 33:n määräyksiä mukaan lukien IAS 33.37 osakkeiden lukumäärän laskemisesta sovelletaan myös muihin esitettäviin osakekohtaisiin tunnuslukuihin. 8.6.3 Tiedot olennaisista tapahtumista (49) VMA:n (150/2007)16 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan toimintakertomuksessa on esitettävä tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen. OHJE (kohdat 50-5 1 ) (50) Olennaisia tapahtumia voivat olla muun muassa seuraavat: olennaiset muutokset liiketoiminnoissa, esimerkiksi siirtyminen uudelle markkinaalueelle, toiminnan aloittaminen tai lopettaminen joillakin liiketoiminnan aloilla yrityskaupat muutokset markkina-asemassa tärkeät uudet tuotteet merkittävät organisaatiota koskevat järjestelyt merkittävät investoinnit yritystä koskevat merkittävät tuomioistuimen päätökset merkittävät arvonalentumis- tai luottotappiot taikka muut tappiot merkittävät tulevaisuuden suunnitelmat, kuten investointi- tai muut päätökset ynnä muut sellaiset seikat. (51) Tilikauden päättymisen jälkeiset olennaiset tapahtumat ovat tärkeitä siksi, koska niillä saattaa olla merkitystä esimerkiksi arvioitaessa yrityksen taloudellista asemaa ja päätettäessä voitonjaosta. Ilmoitettavia seikkoja ovat erityisesti tapahtumat, jotka heikentävät oleellisesti yrityksen maksuvalmiutta tai muita toimintaedellytyksiä, kuten tapahtuneet huomattavat arvonalentumis-, luotto- tai kurssitappiot, merkittävät vahingot tai muut vastaavat seikat. Olennaisia tapahtumia saattavat olla myös merkittävät lainsäädäntömuutokset ja merkittävien oikeusprosessien aloittaminen. 8.6.4 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä (52) VMA:n (150/2007) 16 :n 1 momentin 3 kohdan mukaan toimintakertomuksessa on esitettävä arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä.

85 (166) MÄÄRÄYS (kohta 53 ) (53) Toimintakertomuksessa esitettävä arvio alkaneen tilikauden liiketoimintojen todennäköisestä tulevasta kehityksestä on perustuttava johdon näkemyksiin ja ennusteisiin sekä jo tehtyihin merkittäviin päätöksiin ja niiden seurauksiin. Valvottavan on itse arvioitava, kuinka laajasti, miltä osin ja miten pitkältä ajanjaksolta se tulevaisuudennäkymiään antaa. OHJE (kohdat 54-5 5 ) (54) Vaikka julkistettujen tulevaisuudennäkymien toteutumiseen liittyy yleensä useita epävarmuustekijöitä, tulevaisuudennäkymiä tulisi yleensä pyrkiä antamaan, koska valvottavan johto on parhaassa asemassa arvioimaan valvottavan omaa kehitystä. (55) Tulevaisuudennäkymiä laadittaessa valvottavan tulisi noudattaa asianmukaista huolellisuutta ja varovaisuutta. Tulevaisuudennäkymien tulee olla perusteltuja, ja niiden lähtökohtana olevat perusteet tulisi esittää. Tulevaisuudennäkymiin liittyvät keskeiset epävarmuustekijät tulisi julkistaa. 8.6.5 Kuvaus riskienhallinnasta (56) VMA:n (150/2007) 16 :n 1 momentin 5 kohdan mukaan toimintakertomuksessa on julkistettava tiedot rahoitusvälineisiin liittyvistä riskeistä ja selostus niiden hallinnan tavoitteista ja periaatteista erikseen luotto-, markkina-, likviditeetti- ja kassavirtariskien osalta. Julkistamisvaatimus käsittää myös periaatteet, joiden mukaisesti suojataan kutakin sellaista ennakoitujen liiketoimien päätyyppiä, johon sovelletaan suojauslaskentaa. MÄÄRÄYS (kohdat 57-58) (57) Toimintakertomuksessa on julkistettava tiedot valvottavan riskienhallinnan strategioista ja käytänteistä seuraavasti: Miten riskienhallinta kokonaisuutena ja riskialueittain on järjestetty (rakenne ja organisaatio). Kuvaus siitä, miten riskistrategia liittyy liiketoimintasuunnitelmaan. Mitä merkittäviä riskejä liiketoimintaan liittyy, mitä näistä riskeistä on päätetty ottaa ja miten niitä hallitaan (esimerkiksi eri riskityypeille määritellyt limiittijärjestelmät). Eri riskialueiden riskienhallinnan tavoitteiden ja käytänteiden kuvausten tulee lisäksi sisältää tiedot eri riskialueiden riskien raportoinnissa ja mittaamisessa sovellettavien järjestelmien laajuudesta ja sisällöstä. Eri riskialueiden käytänteistä, joilla riskeiltä suojaudutaan ja joilla riskejä vähennetään. Riskinkantokyky suhteessa valvottavan riskeihin ja kuvaus siitä, miten yritys huolehtii pääoman riittävyydestä. (58) Tavanomaista suurempaa riskiä sisältävien tai rakenteellisesti monimutkaisten rahoitusinstrumenttien käytöstä tulee tehdä selkoa erikseen.

86 (166) 8.6.6 Konsernirakenteen muutokset tilikauden aikana (59) VMA:n (150/2007) 16.n 2 momentin mukaan toimintakertomuksessa on annettava selostus, jos kirjanpitovelvollisesta on tullut emoyritys tai se on ollut vastaanottavana yrityksenä sulautumisessa tai jakautumisessa taikka se on jakautunut. Toimintakertomuksessa on ilmoitettava ulkomaiset sivukonttorit ja edustustot. MÄÄRÄYS (kohta 60 ) (60) Myös merkittävät tilikauden päättymisen jälkeen toteutetut yritysostot, sulautumiset ja jakautumiset on mainittava. Myös aikaisemmin päätettyjen yritysostojen, sulautumisten ja jakautumisten peruuntumisesta on annettava tiedot. OHJE (kohta 61 ) (61) Selostuksen tulisi sisältää perustiedot ostetusta, sulautuneesta tai jakautuneesta yrityksestä. Tällaisia tietoja ovat yleensä yrityksen nimi, toimiala, liikevaihto tai muu toiminnan laajuutta kuvaava tieto. Myös yritysoston, sulautumisen tai jakautumisen syy ja mahdolliset vaikutukset osakkeen- tai osuudenomistajien ja velkojien asemaan tulisi ilmoittaa. 8.6.7 Ehdotus voittoa ja vapaata omaa pääomaa koskeviksi toimenpiteiksi (62) VMA:n (150/2007) 16 :n 3 momentin mukaan toimintakertomuksessa on oltava hallituksen esitys kirjanpitovelvollisen voittoa koskeviksi toimenpiteiksi sekä esitys mahdollisesta muusta vapaan oman pääoman jakamisesta. OHJE (kohta 63 ) (63) Esityksessä tilikauden tulosta ja vapaata omaa pääomaa koskeviksi toimenpiteiksi olisi suositeltavaa ilmoittaa voitonjakokelpoisten varojen määrä sekä tilikauden tulos. Voitonjakoehdotuksessa tulisi myös mainita tilikauden päättymisen jälkeen taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset. Samoin tulisi esittää hallituksen näkemys ehdotetun voitonjaon vaikutuksesta valvottavan maksukykyyn. Yhtiöjärjestys tai yhteisön säännöt saattavat lainsäädännön lisäksi sisältää voitonjakoa rajoittavia tai voitonjakoon velvoittavia säännöksiä, joista tulisi ilmoittaa. 8.6.8 Muut toimintakertomuksessa esitettävät tiedot (64) VMA:n (150/2007) 16 :n 6 momentin ja 1 momentin 4 kohdan mukaan toimintakertomuksessa on tarvittaessa esitettävä myös muista mahdollisista kirjanpitovelvollisen liiketoiminnassa merkityksellisistä seikoista niitä kuvaavia tunnuslukuja ja muita tietoja, kuten tietoja henkilöstöstä, ympäristötekijöistä sekä tutkimus- ja kehitystoiminnasta. OHJE (kohdat 65-6 7) (65) Henkilöstöä ja ympäristötekijöitä koskevien tietojen esittämisessä jos nämä tiedot ovat merkityksellisiä valvottavan toiminnalle tulisi noudattaa kirjanpitolautakunnan 12.9.2006 antamaa yleisohjetta toimintakertomuksen laatimisesta. (66) Toimintakertomuksessa on suositeltavaa kuvata tärkeimpiä tutkimus- ja kehittämisprojekteja sekä niiden merkitystä valvottavan liiketoiminnan ja tulevaa kehitystä koskevien odotusten kannalta, jos ne ovat merkityksellisiä valvottavan toiminnalle.

87 (166) (67) Toimintakertomuksessa olisi suositeltavaa antaa tietoja myös valvottavan hallinnointi- ja ohjausjärjestelmästä. Jos valvottava on laatinut Corporate Governance -suosituksen mukaisen selostuksen yhtiön hallinnointi- ja ohjausjärjestelmästä, toimintakertomuksessa voidaan viitata siihen. 8.7 Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot (68) LLL:n 150 :n ja VMA:n (150/2007) 16 :n 5 momentin mukaan toimintakertomuksessa on annettava tiedot kirjanpitovelvollisen LLL:n 45 48 :ssa tarkoitetusta omien varojen määrästä ja LLL:n 55 :n 1 momentissa tarkoitetusta omien varojen vähimmäismäärästä. (69) VMA:n (150/2007) 17 :n 1 momentin mukaan toimintakertomuksessa on ilmoitettava, miten kirjanpitovelvollinen toteuttaa LLL:n 82 :n mukaisen vakavaraisuustietojen julkistamisen. (70) VMA:n (150/2007) 17 :n 1 momentin mukaan talletuspankkien yhteenliittymästä annetun lain 2 :ssä tarkoitettuun yhteenliittymään kuuluvan kirjanpitovelvollisen on annettava vastaavat LLL:n 82 :n edellyttämät tiedot yhteenliittymän vakavaraisuudesta. OHJE (kohdat 71-73) (71) Vakavaraisuustiedot tulisi antaa vähintään tilikauden ja edellisen tilikauden päättymisajankohdalta. (72) Silloin kun yhteenliittymän jäsenluottolaitos ei ole velvollinen julkistamaan standardin 4.5 "Vakavaraisuustietojen julkistaminen markkinoille" mukaisia tietoja, jäsenluottolaitoksen toimintakertomuksessa tulee ilmoittaa omien varojen määrän ja omien varojen vähimmäismäärän lisäksi, miten yhteenliittymä on toteuttanut LLL:n 82 :n mukaisen vakavaraisuustietojen julkistamisvelvollisuuden ja mistä yhteenliittymän tiedot ovat saatavissa. (73) Vakavaraisuustietojen julkistamista LLL:n 82 :n mukaisesti, mukaan lukien tiedot omien varojen määrästä ja omien varojen vähimmäismäärästä, sääntelee Finanssivalvonnan standardi 4.5 "Vakavaraisuustietojen julkistaminen markkinoille". MÄÄRÄYS (kohdat 74-75) (74) Omien varojen määrä esitetään samansisältöisenä kuin standardin 4.5 "Vakavaraisuustietojen julkistaminen markkinoille" alaluvun 5.3 "Omat varat" taulukko 2 "Omat varat" edellyttää. (75) Omien varojen vähimmäismäärä esitetään samansisältöisenä kuin standardin 4.5 "Vakavaraisuustietojen julkistaminen markkinoille" alaluvun 5.4 "Vakavaraisuuden hallinta ja omien varojen vähimmäismäärä" taulukko 3 "Vakavaraisuuden hallinta ja omien varojen vähimmäismäärä" edellyttää. OHJE (kohdat 76-79) (76) Vakavaraisuustietoja julkistettaessa olisi suositeltavaa ilmoittaa myös vakavaraisuussuhde (%).

88 (166) Vakavaraisuussuhde lasketaan seuraavasti: Omat varat yhteensä x 8 % Omien varojen vähimmäisvaatimus yhteensä (77) Suhdelukua laskettaessa käytetään osoittajassa ja nimittäjässä samoja käsitteitä kuin Finanssivalvonnan raportointistandardissa RA4.8 "Omien varojen sekä luotto-, vastapuoli-, markkina- ja operatiivisen riskin kattamiseksi vaadittavien omien varojen ilmoittaminen", liite 1, CA "Omat varat ja vakavaraisuus". Omat varat yhteensä = rivi 01. Omien varojen vähimmäisvaatimus yhteensä = rivi 40. (78) Vakavaraisuustietoja julkistettaessa olisi suositeltavaa ilmoittaa myös ensisijaisten omien varojen perusteella laskettava vakavaraisuussuhde (%). Ensisijaisten omien varojen vakavaraisuussuhde lasketaan seuraavasti: Ensisijaiset omat varat yhteensä x 8 % Omien varojen vähimmäisvaatimus yhteensä (79) Suhdelukuja laskettaessa käytetään osoittajassa ja nimittäjässä samoja käsitteitä kuin Finanssivalvonnan raportointistandardissa RA4.8 "Omien varojen sekä luotto-, vastapuoli-, markkina- ja operatiivisten riskien kattamiseksi vaadittavien omien varojen ilmoittaminen", liite 1, CA "Omat varat ja vakavaraisuus". Ensisijaiset omat varat yhteensä vakavaraisuuden laskemiseksi = rivi 20. Omien varojen vähimmäisvaatimus yhteensä = rivi 40. MÄÄRÄYS (kohta 80 ) (80) Vakavaraisuutta kuvaavista tunnusluvuista tulee esittää laskentakaavat ja laskentaperusteet. Suhdeluvut ja prosenttimääräiset tiedot esitetään vähintään desimaalin tarkkuudella. OHJE (kohta 81 ) (81) Kun valvottava on päättänyt käyttää taloudellisen pääoman mallia riskien mittaamiseksi, on suositeltavaa, että se ilmoittaa myös käyttämänsä mallin mukaisesti lasketun taloudellisen pääoman tarpeen euromääräisenä. 8.7.1 Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot (82) VMA:n (150/2007) 17 :n 2 momentin mukaan talletuspankin toimintakertomuksessa on tehtävä selko pankin osallistumisesta samaan vakuusrahastoon kuuluvien pankkien vakavaraisuuden tukemiseen vakuusrahaston kautta.

89 (166) MÄÄRÄYS (kohta 83) (83) Talletuspankin on tehtävä selko sen kannatusmaksuvastuun kokonaismäärästä, jonka pankkiin vakuusrahaston tekemien avustuspäätösten perusteella odotetaan vastaisuudessa kohdistuvan, mikäli tällainen vastuu on pankin taloudellisen aseman kannalta merkittävä. OHJE (kohdat 84-85) (84) VMA:n (150/2007) 17 :n 2 momentin mukaan talletuspankkien yhteenliittymästä annetun lain 2 :ssä tarkoitettuun yhteenliittymään kuuluvan talletuspankin on lisäksi annettava vastaavat tiedot osallistumisesta yhteenliittymään kuuluvien pankkien vakavaraisuuden tukemiseen, mukaan lukien tiedot talletuspankkien yhteenliittymästä annetun lain 5 luvussa säädetystä jäsenluottolaitosten keskinäisestä vastuusta. (85) VMA:n (150/2007) 17 :n 3 momentin mukaan, mikäli talletuspankki on saanut suoraan tai vakuusrahaston kautta julkista pankkitukea, sen määrästä ja keskeisistä ehdoista on tehtävä selko toimintakertomuksessa. 8.8 Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus (86) OYL:n 8 luvun 5 :n 3 momentin 1 kohdan mukaan osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen on edellä mainittujen tietojen lisäksi ilmoitettava yhtiön osakkeiden määrä osakelajeittain ja kutakin osakelajia koskevat yhtiöjärjestyksen pääasialliset määräykset; sekä (87) OYL:n 8 luvun 7 :n 1 momentin 2 5 kohdassa edellytettävät tiedot rakenne- ja rahoitusjärjestelyistä sekä 8 :ssä edellytettävät tiedot omista osakkeista. 8.9 Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus (88) OKL:n 6 luvun 7 :n 2 momentin 4 kohdan mukaan osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen on edellä mainittujen tietojen lisäksi ilmoitettava toimintakertomuksessa tiedot jäsenten ja osuuksien yhteenlasketuista määristä tilikauden alkaessa ja päättyessä, jos säännöissä määrätään jäsenten lisämaksuvelvollisuudesta. 8.9.1 Talletuspankkien yhteenliittymän toimintakertomus MÄÄRÄYS (kohdat 8 9-90) (89) Talletuspankkien yhteenliittymän toimintakertomuksessa on tehtävä selko yhteenliittymän luonteesta ja juridisesta rakenteesta sekä yhteenliittymän sisäisistä ohjaus-, valvonta- ja tukikeinoista. (90) Toimintakertomuksesta on käytävä ilmi keskusyhteisön jäseniksi tilikauden aikana tulleet ja jäsenyydestä eronneet luottolaitokset sekä muut merkittävät muutokset yhteenliittymän laajuudessa ja rakenteessa.

90 (166) 8.10 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän toimintakertomus (91) Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän vakavaraisuus lasketaan valtioneuvoston rahoitus- ja vakuutusryhmittymien vakavaraisuuden laskemisesta annetun asetuksen (1193/2004) mukaisesti. (92) Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän toimintakertomuksessa annetaan tiedot, jotka on mainittu rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöstä koskevan valtioneuvoston asetuksen (89/2002) 5 :ssä. MÄÄRÄYS (kohdat 93-95) (93) Silloin kun rahoitus- ja vakuutusryhmittymän emoyrityksen toimintakertomukseen sovelletaan LLL:a ja VMA:ta (150/2007), toimintakertomus tulee laatia näiden määräysten ja ohjeiden mukaisesti. (94) Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän toimintakertomuksessa tulee edellä mainittujen tietojen lisäksi antaa taloudellista asemaa koskevana keskeisenä tunnuslukuna tieto ryhmittymän vakavaraisuudesta. (95) Toimintakertomuksessa on ilmoitettava erikseen 1) ryhmittymän omat varat, 2) rahoitustoimialan omien varojen vähimmäismäärä, 3) vakuutustoimialan omien varojen vähimmäismäärä sekä 4) omien varojen ja rahoitus- ja vakuutustoimialojen omien varojen vähimmäismäärien erotus.

91 (166) 9 Konsernitilinpäätös MÄÄRÄYS (kohdat 1-4) (1) Valvottavan luottolaitoksen tai sijoituspalveluyrityksen, joka on kirjanpitolain mukainen emoyritys, on laadittava konsernitilinpäätös, johon on yhdistelty konserniyritysten tilinpäätökset. Emoyrityksen on yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen osakkuus- ja yhteisyritykset kirjanpitolaissa määritellyllä tavalla. Tytäryrityksellä, osakkuusyrityksellä ja yhteisyrityksellä tarkoitetaan kirjanpitolaissa määriteltyä tytär-, osakkuus- ja yhteisyritystä. Tytäryritykset yhdistellään hankintamenomenetelmällä, osakkuusyritykset pääomaosuusmenetelmällä ja yhteisyritykset kirjanpitolain 6 luvun 15 :n mukaisen omistusosuuden perusteella. (2) Yhdisteltävät yritykset voivat olla luottolaitoksia, rahoituslaitoksia, sijoituspalveluyrityksiä, rahastoyhtiöitä, palveluyrityksiä tai muita yrityksiä. (3) Konsernitilinpäätös sisältää seuraavat osat: tase tuloslaskelma rahoituslaskelma liitetiedot. (4) Valvottavan on laadittava VMA:n (150/2007) 18 :n mukainen rahoituslaskelma edellistä vuotta koskevine vertailutietoineen. OHJE (kohta 5) (5) Rahoituslaskelman laatimisessa tulisi noudattaa ensisijaisesti IAS 7 -standardia "Rahavirtalaskelmat". Myös kirjanpitolautakunta on antanut 30.1.2007 ohjeen "Yleisohje rahoituslaskelman laatimisesta". MÄÄRÄYS (kohta 6) (6) Konsernitilinpäätökseen liitettävässä emoyrityksen toimintakertomuksessa on ilmoitettava konsernista näiden määräysten ja ohjeiden luvun 8 mukaiset tiedot. 9.1 Laatimisvelvollisuus MÄÄRÄYS (kohdat 7-11) (7) Valvottavan on laadittava konsernitilinpäätös, jos se on kirjanpitolain mukainen emoyritys ja sillä on kirjanpitolain mukainen määräysvalta. Osakeyhtiölain perusteella emoyrityksen on aina laadittava konsernitilinpäätös, jos emoyritys jakaa varoja osakkeenomistajille tai on julkinen osakeyhtiö. Jos emo-osuuskunta palauttaa osuus-, lisäosuus- tai sijoitusosuus-

92 (166) maksuja, jakaa muuten varoja jäsenille tai muille osuuden, lisäosuuden tai sijoitusosuuden omistajille taikka palauttaa pääomalainan pääomaa tai maksaa sen korkoa tai muuta hyvitystä, on konsernitilinpäätös laadittava aina. (8) Kun emoyritys arvioi, onko sillä kirjanpitolain 1 luvun 5 :n 3 momentin mukaista tosiasiallista määräysvaltaa erityistä tarkoitusta varten perustettuun yksikköön, sen tulee arvioida myös kaikkia sellaisia erityistä tarkoitusta varten perustettuun yksikköön liittyviä olosuhteita, jotka viittaavat siihen, että emoyrityksellä on määräysvalta. Jos emoyritys saa pääosan yksikön kautta syntyvästä taloudellisesta hyödystä tai pitää itsellään enemmistön yksikön varojen jäännösarvoon tai omistukseen perustuvista riskeistä, on sillä tosiasiallisesti määräysvalta. (9) Konsernitilinpäätökseen on yhdisteltävä emoyrityksen ja kaikkien koti- ja ulkomaisten tytäryritysten tilinpäätökset. Tytäryritysten tilinpäätösten yhdistelemisessä sovelletaan kirjanpitolain mukaista hankintamenomenetelmää. (10) Sellainen emoyritys, joka itse on toisen valvottavan tai omistusyhteisön tytäryritys, on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen. Laatimisvelvollisuudesta voidaan poiketa ainoastaan, jos siihen on kirjanpitolaissa tarkoitettu peruste eikä osakeyhtiölain tai osuuskuntalain vaatimuksesta laatia konsernitilinpäätös muuta johdu. (11) Valvottava, jolla on omistusosuuksia yhdessä tai useammassa osakkuus- tai yhteisyrityksessä, mutta ei yhdessäkään tytäryrityksessä, ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä. Tällöin valvottavan on esitettävä tilinpäätöksen liitetietona yhden viidesosan tai sitä suuremman omistusosuuden kohteena olevasta yrityksestä nimi, kotipaikka ja omistusosuus sekä viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma ja tilikauden voitto tai tappio. Tällaisessa tilanteessa tarpeelliset lisätiedot tulee antaa liitetietoina, mikäli oikeiden ja riittävien tietojen yleisvaatimus niin edellyttää. 9.2 Konsernitilinpäätöksen laajuus (12) KPL:n 6 luvun 3 :n 1 momentin mukaan tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos 1) yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta 2) omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi 3) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimisille säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja 4) merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä. (13) KPL:n 6 luvun 3 :n 2 momentin mukaan jos konserniin kuuluu useita 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesta yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös antaisi oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

93 (166) (14) LLL:n 155 :n 3 momentin mukaan konsernin tytäryritys tai omistusyhteysyritys, jonka taseen loppusumma on vähemmän kuin yksi prosentti sen emoyrityksen viimeksi vahvistetun taseen loppusummasta ja vähemmän kuin 10 miljoonaa euroa, saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Jos konsernin tällaisen tytär- tai osakkuusyrityksen taseen loppusumma laskettuna yhteen muiden sellaisten konserniin kuuluvien tytär- ja omistusyhteysyritysten taseiden loppusummien kanssa on vähintään viisi prosenttia konsernitaseen loppusummasta, se on kuitenkin yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen. (15) VMA:n (150/2007) 32 :n mukaan tytäryrityksenä olevan vakuutusyhtiön tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen tämän asetuksen säännöksiä noudattaen, jos tytäryrityksen toimialan osuus on vähemmän kuin kymmenesosa kaikista rahoitus- ja vakuutusalan yrityksistä. Toimialan osuus määräytyy rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetun lain (699/2004) 4 :n 2 momentin mukaisesti. (16) LLL:n 155 :n 4 momentin mukaan jos luottolaitoksen tai omistusyhteisön konserniin kuuluu vakuutusyhtiö tai siihen rinnastettava ulkomainen vakuutuslaitos, konsernitilinpäätös voidaan laatia tämän luvun (LLL 9 luku) estämättä siten kuin rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetun lain (699/2004) 3 luvussa säädetään, jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan saamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. 9.3 Konsernitilinpäätöksen laatimisen periaatteet OHJE (kohta 17 ) (17) Kirjanpitolain, luottolaitostoiminnasta annetun lain ja näiden määräysten ja ohjeiden lisäksi valvottavan tulisi noudattaa soveltuvin osin kirjanpitolautakunnan 7.11.2006 antamaa yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta. 9.4 Rahoitusleasingsopimukset (18) VMA (150/2007) 4 :n mukaan sopimuksen käsitteleminen LLL:n 155 :n 1 momentin mukaisena rahoitusleasingsopimuksena edellyttää, että sopimus täyttää vähintään yhden seuraavista edellytyksistä: 1) Sopimuksen mukaan hyödykkeen omistus siirtyy vuokralleottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä; 2) vuokralleottajalla on oikeus ostaa hyödyke hintaan, jonka odotetaan olevan niin paljon alempi kuin hyödykkeen käypä arvo silloin, kun oikeus on käytettävissä, että oikeuden käyttäminen on sopimuksen alkamisajankohtana kohtalaisen varmaa; 3) vuokra-aika kattaa valtaosan hyödykkeen taloudellisesta kokonaisvaikutusajasta, vaikka omistusoikeus ei siirtyisi; 4) vähimmäisvuokrien nykyarvo sopimuksen alkamisajankohtana muodostaa vähintäänkin olennaisen osan vuokratun hyödykkeen käyvästä arvosta; ja 5) vuokratut hyödykkeet ovat erityisluonteisia siten, että vain vuokralleottaja voi käyttää niitä ilman merkittäviä muutoksia.

94 (166) MÄÄRÄYS (kohdat 19-2 3 ) (19) Rahoitusleasingsopimus on vuokrasopimus, jonka mukaan hyödykkeen omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleantajalta vuokralleottajalle. Omistusoikeus voi siirtyä tai olla siirtymättä vuokra-ajan lopussa. (IAS 17.4.) (20) Jos konserniyritys on vuokralleantaja, merkitään rahoitusleasingsopimuksella vuokralleottajan käyttöön luovutettu hyödyke konsernitilinpäätökseen siten, kuin se merkittäisiin myytynä. Vastaavasti, jos konserniyritys on vuokralleottaja, merkitään vuokralle otettu hyödyke konsernitilinpäätökseen siten, kuin se merkittäisiin ostettuna. (21) Mikäli valvottava arvostaa sijoituskiinteistönsä käypään arvoon, sen tulee konsernitilinpäätöksessä arvostaa myös rahoitusleasingsopimuksella vuokralle ottamansa sijoituskiinteistö käypään arvoon. (22) Rahoitusleasingsopimusten arvostamisessa ja jaksottamisessa noudatetaan kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 17 "Vuokrasopimukset" mukaisia säännöksiä. Kukin rahoitusleasingsopimus tulee arvostaa erillisperiaatteella. (23) Rahoitusleasingsopimusta arvostettaessa ja jaksotettaessa on otettava huomioon seuraavat määritelmät (IAS 17.4.): Bruttosijoitus vuokrasopimukseen on seuraavien erien yhteismäärä: vähimmäisvuokrat, jotka vuokralleantaja tulee saamaan rahoitusleasingsopimuksen mukaan, ja vuokralleantajan hyväksi tuleva takaamaton jäännösarvo. Nettosijoitus vuokrasopimukseen on bruttosijoitus vuokrasopimukseen diskontattuna vuokrasopimuksen sisäisellä korolla. Kertymätön rahoitustuotto on seuraavien erien välinen erotus: bruttosijoitus vuokrasopimukseen nettosijoitus vuokrasopimukseen. Vähimmäisvuokrilla tarkoitetaan vuokra-ajalle kohdistuvia maksuja, jotka vuokralleottajan tulee suorittaa tai jotka sitä voidaan vaatia suorittamaan, lukuun ottamatta muuttuvia vuokria, palveluista johtuvia menoja sekä veroja, jotka vuokralleantaja maksaa ja jotka hyvitetään tälle, ja lisäksi vähimmäisvuokriin luetaan: Kun kyseessä on vuokralleantaja, vuokralleantajalle taattu jäännösarvo, jonka takaajana on joko - vuokralleottaja, - vuokralleottajan lähipiiriin kuuluva osapuoli, tai - kolmas osapuoli, joka ei kuulu vuokralleantajan lähipiiriin ja on taloudellisesti kykenevä takuuvelvoitteen hoitamiseen. Kun kyseessä on vuokralleottaja, vuokralleottajan takaama jäännösarvo tai tämän lähipiiriin kuuluvan osapuolen takaama määrä. Vuokrasopimuksen sisäinen korko on diskonttauskorko, jota käyttäen - vähimmäisvuokrien ja takaamattoman jäännösarvon yhteenlaskettu nykyarvo vuokrasopimuksen syntymisajankohtana = vuokratun hyödykkeen käypä arvo ja vuokralleantajalle

95 (166) 9.4.1 Alkuperäinen kirjaaminen syntyneiden alkuvaiheen välittömien menojen yhteismäärä. MÄÄRÄYS (kohdat 24-2 5 ) (24) Vuokralleantajan on merkittävä rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevat omaisuuserät taseeseensa ja esitettävä ne saamisena määrään, joka on yhtä suuri kuin nettosijoitus vuokrasopimukseen. (IAS 17.36.) (25) Vuokralleottajan on merkittävä rahoitusleasingsopimus taseeseensa varoiksi ja veloiksi vuokra-ajan alkamisajankohtana määrään, joka on yhtä suuri kuin vuokratun hyödykkeen käypä arvo tai vähimmäisvuokrien nykyarvo - sen mukaan, kumpi näistä on alempi -, jotka molemmat määritetään sopimuksen syntymisajankohtana. Vähimmäisvuokrien nykyarvoa laskettaessa on käytettävä diskonttauskorkona vuokrasopimuksen sisäistä korkoa, mikäli tämä on käytännössä mahdollisuus määrittää, ja ellei ole, on käytettävä vuokralleottajan lisäluoton korkoa. Vuokralleottajalle mahdollisesti syntyvät alkuvaiheen välittömät menot lisätään kirjattavaan omaisuuserään. (IAS 17.20.) 9.4.2 Myöhempi arvostaminen MÄÄRÄYS (kohdat 26-28) (26) Vuokralleantajan on kirjattava rahoitustuotot sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralleantajan nettosijoituksella vuokrasopimukseen. (IAS 17.39.) (27) Vuokralleottajan on jaettava vähimmäisvuokrat rahoitusmenoon ja velan vähennykseen. Rahoitusmeno on kohdistettava jokaiselle vuokra-aikaan kuuluvalle kaudelle siten, että jäljellä olevalle velalle tulee kullakin kaudella samansuuruinen korkoprosentti. Muuttuvat vuokrat on kirjattava niiden kausien kuluiksi, joiden aikana ne toteutuvat. (IAS 17.25.) (28) Vuokralleottajalle rahoitusleasingsopimus aiheuttaa kullakin tilikaudella poistojen kohteena olevista hyödykkeistä tehtävän poiston ja rahoituskulun. Vuokralleotettujen poistojen kohteena olevien omaisuuserien poistot on tehtävä samoilla periaatteilla kuin omistettujen omaisuuserien poistot ja kirjattavat poistot on laskettava kirjanpitolautakunnan yleisohjeen perusteella. Jos ei ole kohtuullista varmuutta siitä, että vuokralleottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, hyödykkeen on tultava kokonaan poistetuksi vuokra-ajan tai sitä lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan kuluessa. 9.4.3 Myynti- ja takaisinvuokraus MÄÄRÄYS (kohta 29) (29) Konsernitilinpäätöksessä myynti- ja takaisinvuokraussopimuksia tulee käsitellä IAS 17.58 17.66 säännösten mukaisesti.

96 (166) 9.5 Konsernitase ja -tuloslaskelma sekä liitetiedot MÄÄRÄYS (kohdat 30-3 3 ) (30) Luottolaitoksen ja muun pääasiallisena toimintanaan luottolaitostoiminnasta annetussa laissa tarkoitettua toimintaa harjoittavan rahoituslaitoksen sekä luottolaitoksen omistusyhteisön konsernitase ja konsernituloslaskelma on laadittava VMA:n (150/2007) 5 luvun ja näiden määräysten ja ohjeiden mukaisesti. (31) Sijoituspalveluyrityksen ja rahoituslaitoksen, joka harjoittaa pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa ja sijoituspalvelulain (747/2012) 2 luvun 3 :ssä tarkoitettua toimintaa, sekä sijoituspalveluyrityksen omistusyhteisön konsernitase ja konsernituloslaskelma laaditaan VMA:n (150/2007) 5 luvun ja näiden määräysten ja ohjeiden mukaisesti. (32) Tuloslaskelman ja taseen esittämistapaa ei saa muuttaa, jollei siihen ole erityistä syytä. Jos esittämistapaa muutetaan, syy muutokseen on ilmoitettava liitetiedoissa. (33) Konsernituloslaskelman tai konsernitaseen liitetietoina on ilmoitettava vähintään VMA:n (150/2007) 6 luvun mukaiset tiedot. Liitetietoja on annettava tilinpäätöksen laatimisesta taseen vastaavista ja vastattavista tuloslaskelmasta käypään arvoon arvostettavista rahoitusinstrumenteista, johdannaisista ja muussa kuin omassa käytössä olevasta kiinteistöomaisuudesta tuloveroista vakuuksista ja vastuusitoumuksista henkilöstöstä ja toimielinten jäsenistä tytär- ja osakkuusyrityksistä. 9.6 Talletuspankkien yhteenliittymän yhdisteltyä tilinpäätöstä koskevat erityismääräykset (34) Talletuspankkien yhteenliittymästä annetun lain 9 :n 2 momentin mukaan keskusyhteisön on laadittava keskusyhteisön ja sen jäsenluottolaitosten tilinpäätösten tai konsernitilinpäätösten yhdistelmänä tilinpäätös noudattaen KPL:n 7 a luvun 1 :ssä tarkoitettuja kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja, jollei jäljempänä tässä momentissa toisin säädetä. Yhdistelty tilinpäätös käsittää myös sellaiset yhteisöt, joissa edellä tarkoitetuilla yhteisöillä yhdessä on kirjanpitolaissa tarkoitettu määräysvalta. Siltä osin kuin kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja ei voida soveltaa yhteenliittymän erityisen rakenteen vuoksi, keskusyhteisön hallituksen on hyväksyttävä vastaavat, yhteenliittymän rakenteeseen soveltuvat tilinpäätösperiaatteet.

97 (166) 9.7 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätös MÄÄRÄYS (kohta 35 ) (35) Listaamattoman rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksen laadinnassa noudatetaan rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvontaa koskevan lain (699/2004) 4 luvun tilinpäätöstä koskevia säännöksiä ja lain nojalla annettua valtioneuvoston asetusta (89/2002) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksestä.

98 (166) 10 Osavuosikatsaus 10.1 Soveltaminen (1) Näitä osavuosikatsauksen laatimisesta annettavia määräyksiä ja ohjeita sovelletaan seuraaviin Finanssivalvonnan valvottaviin: Luottolaitostoiminnasta annetussa laissa tarkoitettu talletuspankki (LLL 157 1 momentti) lukuun ottamatta talletuspankkien yhteenliittymän jäsenluottolaitoksia. (TYL 9 1 momentti) Omistusyhteisö, joka on talletuspankin emoyritys. (LLL 157 5 momentti) Talletuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisö. (LLL 157 4 momentti ja TYL 9 4 momentti) (2) LLL:n 157 :n 5 momentin mukaan sellaisen talletuspankin, jonka emoyritys julkistaa osavuosikatsauksen, ei tarvitse laatia osavuosikatsausta, ellei tällainen velvollisuus johdu arvopaperimarkkinalain säännöksistä. (3) Sellaisen valvottavan, jonka osakkeita, osakkeisiin oikeuttavia arvopapereita tai näihin rinnastettavia arvopapereita on säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena, tulee noudattaa Finanssivalvonnan määräysten ja ohjeiden x/2012 Liikkeeseenlaskijan tiedonantovelvollisuus lukua 9.2 Osavuosikatsaus ja lukua 9.3 Tilinpäätöstiedote. Lisäksi valvottavan tulee osavuosikatsauksen ja tilinpäätöstiedotteen selostusosassa esittää tiedot vakavaraisuudesta näiden määräysten ja ohjeiden luvun 10.2.1 Selostusosa kohdan 16 alakohtien 6 ja 7 mukaisesti. (4) Jos valvottavan joukkovelkakirja, muu velkasitoumus tai muu arvopaperi (esim. warrantti) on säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena ja jos valvottavan säännöllisen tiedonantovelvollisuuden kotivaltio on AML:n 7:3 :n nojalla Suomi, valvottavan tulee laatia osavuosikatsauksensa määräysten ja ohjeiden x/2012 Liikkeenlaskijan tiedonantovelvollisuus luvun 9.2 Osavuosikatsaus mukaisesti siten, kuin määräysten ja ohjeiden x/2012 luvussa 12.3.3 tarkemmin selostetaan. Lisäksi valvottavan tulee osavuosikatsauksen selostusosassa esittää tiedot vakavaraisuudesta näiden määräysten ja ohjeiden luvun 10.2.1 Selostusosa kohdan 16 alakohtien 6 ja 7 mukaisesti. (5) Valvottavan, joka laatii vapaaehtoisesti tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä IFRSsäännösten mukaisesti, mutta ei laadi mitään osavuosikatsausta IAS 34 -standardin mukaisesti, tulee laatia osavuosikatsauksensa näiden määräysten ja ohjeiden mukaisesti. (6) Näitä määräyksiä ja ohjeita osavuosikatsauksen laatimisesta suositellaan noudatettavaksi soveltuvin osin osavuosikatsauksissa, joita laativat ja julkaisevat Finanssivalvonnan muut kuin edellä kohdassa 1 mainitut valvottavat, kuten sijoituspalveluyritykset tai muut luottolaitokset kuin talletuspankit tai näiden omistusyhteisöt.

99 (166) 10.2 Osavuosikatsauksen laatiminen (7) LLL:n 157 :n 1 momentin mukaan osavuosikatsaus on laadittava kultakin yli kuuden kuukauden pituiselta tilikaudelta. Se voidaan laatia joko kuudelta taikka kolmelta, kuudelta ja yhdeksältä ensimmäiseltä kuukaudelta, ellei arvopaperimarkkinalaista muuta johdu. (8) LLL:n 157 :n 1 momentin mukaan talletuspankin osavuosikatsaukseen sovelletaan muutoin, mitä LLL:n 157 :n 2 ja 3 momentissa sekä arvopaperimarkkinalain 7 luvun 10 :n 2 ja 3 momentissa säädetään. (9) LLL:n 157 :n 1 momentin mukaan, jollei LLL:n 157 :stä muuta johdu, sellaisen talletuspankin osavuosikatsauksesta, johon sovelletaan arvopaperimarkkinalain 7 luvun 10 :ää, on lisäksi voimassa, mitä mainitussa laissa säädetään osavuosikatsauksesta. (10) LLL:n 157 :n 2 momentin mukaan osavuosikatsauksessa esitettävien tietojen on oltava vertailukelpoisia edellisen tilikauden vastaavan katsauskauden tietoihin. (11) AML:n 7 luvun 11 :n 2 ja 3 momentin mukaan osavuosikatsauksessa on oltava selostusosa ja taulukko-osa. MÄÄRÄYS (kohdat 1 2-1 4 ) (12) Osavuosikatsaus on annettava konsernin tietoina, mikäli valvottava laatii konsernitilinpäätöksen. Osavuosikatsaus on laadittava hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, ja sen tulee antaa oikea ja riittävä kuva valvottavan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Osavuosikatsaus laaditaan soveltuvin osin valvottavan tilinpäätöksessään noudattamien periaatteiden mukaisesti. Osavuosiraportoinnin lyhytkautisuudesta huolimatta raportoinnin tarkkuustaso ei saisi olennaisesti poiketa tilinpäätöksessä noudatetusta. (13) Vertailutiedot on ryhmiteltävä siten, että ne vastaavat viimeksi päättyneeltä katsauskaudelta esitettyjä lukuja ja tarvittaessa niitä on oikaistava, jolloin oikaisun perusteet ilmoitetaan osavuosikatsauksessa. Lisäksi on esitettävä olennaisilta osin osavuosikatsauksen laadinnassa sovellettujen uusien laatimisperiaatteiden vaikutukset talletuspankin tulokseen ja taloudelliseen asemaan. (14) Jos katsauskauteen sisältyy seikkoja, jotka eivät toistu seuraavalla katsauskaudella, on näistä mainittava kaikissa asianomaiselta tilikaudelta laadittavissa osavuosikatsauksissa oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kunkin katsauskauden toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tällaisia seikkoja voivat olla huomattavat osingot tilikauden ensimmäisellä katsauskaudella tai merkittävät yksittäiset omaisuuden myyntivoitot. 10.2.1 Selostusosa MÄÄRÄYS (kohdat 15-1 7 ) (15) Selostusosassa esitetään tiedot valvottavan toiminnasta, tuloskehityksestä ja siihen vaikuttaneista poikkeuksellisista seikoista sekä varojen, velkojen, taseen ulkopuolisten sitoumusten ja toimintaympäristön merkittävistä muutoksista katsauskaudelta. Lisäksi esitetään selostus olennaisista katsauskauden jälkeisistä tapahtumista, joilla on vaikutusta valvottavan taloudelliseen asemaan, sekä valvottavan todennäköisestä kehityksestä tilikautena. (16) Edellä kohdassa (15) selostettaviin seikkoihin kuuluvat ainakin seuraavat:

100 (166) 1. Uusien toimintojen aloittaminen ja merkittävät investoinnit, rationalisointitoimenpiteet, yrityskaupat, toimiala- ja yritysdivestoinnit sekä toimintojen lopettaminen. 2. Tärkeät uudet tuotteet ja markkina-alueet ja muutokset markkina-asemassa. 3. Merkittävät yksittäiset omaisuuserien myyntivoitot ja -tappiot sekä suuret arvonalentumiskirjaukset. 4. Arvonalentumistappioiden kehitys lainoista ja muista saamisista. 5. Tiedot valvottavan todennäköisestä tulevasta kehityksestä tilikautena, kuten niistä on määrätty toimintakertomuksessa esitettävien tietojen osalta. (Luku 8.6.4.) 6. Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot, kuten niistä on määrätty toimintakertomuksessa esitettävien tietojen osalta (luku 8.7) seuraavin täsmennyksin: Vakavaraisuustiedot annetaan vähintään katsauskaudelta ja edellisen tilikauden päättymisajankohdalta. Tiedot annetaan ainoastaan konsolidoidusta vakavaraisuudesta, mikäli valvottava kuuluu konsolidointiryhmään. Tilikauden aikana kertyneen osavuosikatsauksen osoittaman voiton lukeminen ensisijaisiin omiin varoihin on myös ilmoitettava. 7. Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot, kuten niistä on määrätty toimintakertomuksessa esitettävien tietojen osalta. (Luku 8.7.1.). (17) Jos valvottava julkistaa LLL:n 82 :n mukaisesti vakavaraisuustiedot myös osavuosikatsauksessa, sen tulee noudattaa julkistamisperiaatteitaan. 10.2.2 Taulukko-osa MÄÄRÄYS (kohdat 18-1 9 ) (18) Osavuosikatsauksen taulukko-osassa on esitettävä seuraavat: 1. Tuloslaskelma tarkasteltavana olevalta osavuosijaksolta ja kuluvan tilikauden alusta osavuosijakson loppuun sekä vertailutuloslaskelmat kuluvaa tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden vastaavilta ajanjaksoilta (tarkasteltavana olevalta jaksolta ja tilikauden alusta osavuosijakson loppuun). 2. Tase ja taseen ulkopuoliset sitoumukset tarkasteltavana olevan osavuosijakson ja vertailutase ja taseen ulkopuoliset sitoumukset kuluvaa tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden lopussa. (19) Taulukko-osassa on esitettävä ainakin seuraavat tiedot: 1. Tuloslaskelma, tase ja taseen ulkopuoliset sitoumukset on esitettävä ainakin sillä tarkkuudella kuin VMA:n (150/2007) liitteissä edellytetään lukuun ottamatta tekstin sisennettyjä osia. 2. Mikäli valvottava laatii vapaaehtoisesti IFRS-tilinpäätöksen, mutta ei laadi IAS 34 standardin mukaista osavuosikatsausta, valvottavan on noudatettava taulukko-osassa tilinpäätöksen kanssa johdonmukaisia kaavoja ja nimikkeitä. Esittämistavan yksityiskohtaisuuden tulee vastata muilta valvottavilta tässä vaadittua esittämistasoa.

101 (166) 3. Johdannaissopimuksia, vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat tiedot esitetään taulukko-osassa olennaisilta osilta siten, kuin niistä määrätään tilinpäätösten osalta. 10.2.3 Osavuosijaksokohtainen tulosvertailu OHJE (kohta 20) (20) Tuloslaskelma suositellaan esitettäväksi osavuosijaksolta, kumulatiivisesti edellisestä tilinpäätöksestä lähtien sekä vertailutietoina edeltävän vuoden vastaavilta jaksoilta. Tuloslaskelma voidaan esittää lyhennettynä, niin että se sisältää toimialan kannalta merkitykselliset tuloslaskelmarivit. Vain yhden osavuosikatsauksen laativan valvottavan ei tarvitse ottaa huomioon tätä suositusta. 10.3 Tilintarkastajien lausunto (21) AML:n 7 luvun 12 :n 1 ja 2 momentin mukaan, jos liikkeeseenlaskijan tilintarkastaja on tarkastanut osavuosikatsauksen, tilintarkastajan on ilmoitettava lausunnossaan, missä laajuudessa tarkastus on suoritettu. Tilintarkastajan lausunto on tällöin liitettävä osavuosikatsaukseen. Jos liikkeeseenlaskijan tilintarkastaja ei ole tarkastanut osavuosikatsausta, liikkeeseenlaskijan on ilmoitettava tästä osavuosikatsauksessa. OHJE (kohta 22) (22) On suositeltavaa, että tilintarkastajat tarkastavat osavuosikatsauksen. 10.4 Osavuosikatsauksen julkistaminen (23) LLL:n 157 :n 3 momentin mukaan osavuosikatsaus on julkistettava kahden kuukauden kuluessa katsauskauden päättymisestä. Talletuspankin on pidettävä oma tai emoyrityksensä laatima osavuosikatsaus näkyvästi esillä toimipaikoissaan ja annettava siitä pyynnöstä jäljennös. Yhteenliittymästä annetun lain 9 :n 4 momentin mukaan keskusyhteisön jäsenluottolaitoksen tulee pitää samalla tavoin esillä yhdistelty osavuosikatsaus ja antaa siitä pyydettäessä jäljennös. (24) AML:n 7 luvun 10 :n 4 momentin mukaan, osavuosikatsaus on julkistettava ilman aiheetonta viivytystä, kuitenkin viimeistään kahden kuukauden kuluessa katsauskauden päättymisestä. Osavuosikatsauksen julkistamisajankohta on julkistettava heti, kun siitä on päätetty.

102 (166) 11 Taseen ja tuloslaskelman kaavat sekä niiden täyttäminen 11.1 Luottolaitoksen tase (1) Valtiovarainministeriön luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta antaman asetuksen (VMA 150/2007)) 10 :n 1 momentin mukaisesti luottolaitos ja muu pääasiallisena toimintanaan luottolaitostoiminnasta annetun lain 4 :n 1 momentin tarkoitettua toimintaa harjoittava rahoituslaitos laatii taseensa tässä luvussa 11.1.1 esitettävää kaavaa noudattaen. (2) Yleissäännöksiä taseen esittämistavan jatkuvuudesta, kaavasta poikkeamisesta ja yksityiskohtaisemmasta esittämisestä sekä erien yhdistelemisestä ja poisjättämisestä on VMA:n (150/2007) 11 15 :ssä. 11.1.1 Vastaavaa Käteiset varat Keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset Valtion velkasitoumukset Muut Saamiset luottolaitoksilta Vaadittaessa maksettavat Muut Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä Vaadittaessa maksettavat Muut Leasingkohteet Saamistodistukset Julkisyhteisöiltä Muilta Osakkeet ja osuudet Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä Johdannaissopimukset Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet Muut kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet Muut aineelliset hyödykkeet Osakeantisaamiset/Sijoitusosuusantisaamiset/Kantarahastoantisaamiset Muut varat Siirtosaamiset ja maksetut ennakot Laskennalliset verosaamiset

103 (166) Vastattavaa VIERAS PÄÄOMA Velat luottolaitoksille Keskuspankeille Luottolaitoksille Vaadittaessa maksettavat Muut Velat yleisölle ja julkisyhteisöille Talletukset Vaadittaessa maksettavat Muut Muut velat Vaadittaessa maksettavat Muut Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat Joukkovelkakirjalainat Muut Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat Muut velat Muut velat Pakolliset varaukset Siirtovelat ja saadut ennakot Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla Pääomalainat Muut Laskennalliset verovelat TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ Poistoero Vapaaehtoiset varaukset OMA PÄÄOMA Osakepääoma/Osuuspääoma/Peruspääoma Sijoitusosuuspääoma/Kantarahasto/Lisäpääoma Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Muut sidotut rahastot Vararahasto Käyvän arvon rahasto Rahavirran suojauksesta Muuntoeroista Käypään arvoon arvostamisesta Yhtiöjärjestyksen/sääntöjen mukaiset rahastot Muut rahastot Vapaat rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto Muut rahastot Edellisten tilikausien voitto (tappio) Tilikauden voitto (tappio) TASEEN ULKOPUOLISET SITOUMUKSET Asiakkaan puolesta kolmannen hyväksi annetut sitoumukset Takaukset ja pantit Muut Asiakkaan hyväksi annetut peruuttamattomat sitoumukset Arvopapereiden takaisinostositoumukset Muut

104 (166) 11.2 Sijoituspalveluyrityksen tase (3) Sijoituspalveluyritys sekä sellainen samaan konsolidointiryhmään kuuluva rahoituslaitos, joka harjoittaa pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa ja sijoituspalvelulain (747/2012) 2 luvun 3 :ssä tarkoitettua toimintaa, laatii taseensa luvun 11.2.1 kaavan mukaan. 11.2.1 Vastaavaa Käteiset varat Saamiset luottolaitoksilta Vaadittaessa maksettavat Muut Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä Vaadittaessa maksettavat Muut Saamistodistukset Julkisyhteisöiltä Muilta Osakkeet ja osuudet Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä Johdannaissopimukset Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet Muut kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet Muut aineelliset hyödykkeet Osakeantisaamiset Muut varat Siirtosaamiset ja maksetut ennakot Laskennalliset verosaamiset

105 (166) Vastattavaa VIERAS PÄÄOMA Velat luottolaitoksille Velat yleisölle ja julkisyhteisöille Takaisinmaksettavat varat Muut Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat Joukkovelkakirjalainat Muut Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat Muut velat Muut velat Pakolliset varaukset Siirtovelat ja saadut ennakot Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla Pääomalainat Muut Laskennalliset verovelat TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ Poistoero Vapaaehtoiset varaukset OMA PÄÄOMA Osakepääoma Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Muut sidotut rahastot Vararahasto Käyvän arvon rahasto Rahavirran suojauksesta Muuntoeroista Käypään arvoon arvostamisesta Yhtiöjärjestyksen mukaiset rahastot Muut rahastot Vapaat rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto Muut rahastot Edellisten tilikausien voitto (tappio) Tilikauden voitto (tappio) TASEEN ULKOPUOLISET SITOUMUKSET Asiakkaan puolesta kolmannen hyväksi annetut sitoumukset Takaukset ja pantit Muut Asiakkaan hyväksi annetut peruuttamattomat sitoumukset Arvopapereiden takaisinostositoumukset Muut

106 (166) 11.3 Tasekaavan täyttäminen VASTAAVAA Käteiset varat MÄÄRÄYS (kohdat 4-8 ) (4) Erään luetaan lailliset maksuvälineet, mukaan lukien ei-euromääräiset setelit ja kolikot. (5) Erään luetaan sellaiset Suomen Pankilta olevat vaadittaessa maksettavat saamiset, jotka ovat helposti milloin tahansa valvottavan käytettävissä. (6) Erään voidaan lisäksi lukea vaadittaessa maksettavat saamiset sellaisessa valtiossa toimivalta keskuspankilta tai valtion vastuulla toimivalta postipankilta, jossa luottolaitoksella on toimintaa, jossa se tarjoaa palveluja tai jossa se muusta syystä on läsnä. (7) Muut kuin vaadittaessa maksettavat saamiset keskuspankeilta luetaan erään "Saamiset luottolaitoksilta". (8) Erään luetut rahoitusvarat luokitellaan myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi. Käyvät arvot ovat nimellisarvojen suuruiset. OHJE (kohta 9) (9) VMA:n (150/2007) 10 3 momentin mukaan vaadittaessa maksettavina saamisina ja velkoina pidetään saamisia ja velkoja, jotka on maksettava viimeistään vuorokauden kuluessa irtosanomisesta. Keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset MÄÄRÄYS (kohdat 1 0-1 3 ) (10) Erään luetaan keskuspankkien rahapoliittisten operaatioiden vakuuksiksi hyväksyttävät saamistodistukset. (11) Saamistodistus merkitään tähän erään sen luonteen mukaan eikä sen mukaan, onko valvottava itse oikeutettu keskuspankkirahoitukseen. (12) Saamistodistuksia ovat kaikki jälkimarkkinakelpoiset velkainstrumentit, kuten valtion velkasitoumukset, kuntatodistukset, valtion ja muut julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat, pankkien sijoitustodistukset, yritystodistukset, pankkien ja yritysten liikkeeseen laskemat joukkovelka- ja vaihtovelkakirjalainat. (13) Keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset voidaan luokitella arvostusta varten eräpäivään asti pidettäviin, myytävissä oleviin tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin. OHJE ( kohta 1 4) (14) EKPJ:n/EKP:n perussäännön mukaisesti kaiken eurojärjestelmän luotonannon on perustuttava riittäviin vakuuksiin. Eurojärjestelmä hyväksyy rahapoliittisten operaatioidensa vakuuksiksi laajan joukon sekä valtioiden että yksityisten yritysten liikkeeseen laskemia arvopapereita ja lisäksi ei-jälkimarkkinakelpoisia omaisuuseriä. Molempien ryhmien arvopape-

107 (166) reita voidaan käyttää eurojärjestelmän rahapoliittisissa operaatioissa vakuutena. Lista vakuuksiksi kelpaavista arvopapereista on luettavissa EKP:n kotisivulta http://www.ecb.int/mopo/assets/assets/html/index.en.html Saamiset luottolaitoksilta MÄÄRÄYS (kohdat 15-19) (15) Erään luetaan muut kuin vaadittaessa maksettavat saamiset keskuspankeilta, mukaan lukien vähimmäisvarantotalletukset, sekä luottolaitoksen toiminnasta annetussa laissa tarkoitetuille luottolaitoksille ja niitä vastaaville ulkomaisille luottolaitoksille annetut luotot, niihin tehdyt talletukset riippumatta siitä, minkä nimisinä ne itse asiassa on tehty, sekä takausten ja muiden taseen ulkopuolisten sitoumusten perusteella velkojille maksetut määrät. Keskuspankki- ja luottolaitossaamiset käsittävät myös näissä olevat selvityssaamiset. (16) Saamiset LLL:n 16 :n mukaiseen luottolaitoksen konsolidointiryhmään kuuluvilta omistusyhteisöiltä, rahoituslaitoksilta ja palveluyrityksiltä esitetään tase-erässä "Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöltä". (17) Niin sanotun aidon takaisinostosopimuksen (luku 4.1.4) perusteella maksettu kauppahinta esitetään saamisena siirron saajan mukaiselta vastapuolelta. Kauppahintasaaminen esitetään luottolaitoksilta olevissa saamisissa silloin kun vastapuoli on luottolaitos tai keskuspankki. Muussa tapauksessa se esitetään tase-erässä "Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöltä". (18) Tase-erään ei merkitä sellaisia luottolaitoksilta olevia saamisia, jotka ovat jälkimarkkinakelpoisia kuten pankkien sijoitustodistuksia ja pankkien liikkeeseen laskemia joukkovelkakirja- ja vaihtovelkakirjalainoja. (19) Saamisia luottolaitoksilta ei voida luokitella arvostusta varten eräpäivään asti pidettäviin rahoitusvaroihin. Luottolaitoksilta olevat saamiset voidaan luokitella arvostusta varten myös myytävissä oleviin rahoitusvaroihin, kun ne merkitään ensimmäistä kertaa taseeseen. Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä MÄÄRÄYS (kohdat 20-22) (20) Erään luetaan muille kuin luottolaitoksille ja keskuspankeille annetut luotot, muut sellaiset saamiset sekä takausten ja muiden taseen ulkopuolisten sitoumusten perusteella velkojille maksetut määrät. (21) Tase-erään ei merkitä sellaisia saamisia, jotka ovat jälkimarkkinakelpoisia, kuten kunta- ja yritystodistuksia ja kuntien tai yritysten liikkeeseen laskemia joukkovelkakirja- ja vaihtovelkakirjalainoja. (22) Yleisöltä ja julkisyhteisöiltä olevia saamisia ei voida luokitella arvostusta varten eräpäivään asti pidettäviin rahoitusvaroihin. Rahoitusvarojen arvostusluokkaan "Lainat ja muut saamiset" ei voida luokitella sellaista sijoitusta, jota sen liikkeeseenlaskijan kannalta on pidettävä oman pääoman ehtoisena rahoitusinstrumenttina. Leasingkohteet

108 (166) MÄÄRÄYS (kohta 23) (23) Erään luetaan leasingsopimuksin vuokralle annetun omaisuuden poistamaton hankintameno sekä leasingkohteiden ennakkomaksut. Saamistodistukset MÄÄRÄYS (kohdat 24-25) (24) Saamistodistuksia ovat kaikki jälkimarkkinakelpoiset velkainstrumentit, kuten valtion velkasitoumukset, kuntatodistukset, valtion ja muiden julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat, pankkien sijoitustodistukset, yritystodistukset, pankkien ja yritysten liikkeeseen laskemat joukkovelka- ja vaihtovelkakirjalainat. (25) Saamistodistukset voidaan luokitella arvostusta varten kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin, myytävissä oleviin tai eräpäivään asti pidettäviin. Osakkeet ja osuudet MÄÄRÄYS (kohdat 26-29) (26) Erään merkitään osakkeet, kantarahasto- ja sijoitusosuudet ja muut sellaiset osuudet, jotka tuottavat oikeuden yhteisön omaan pääomaan. Osakkeisiin ja osuuksiin rinnastetaan niiden merkintään tai tuottoon oikeuttavat todistukset sekä rahasto-osuudet. Standardin IAS 32 "Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa" mukaan oman pääoman ehtoinen instrumentti on mikä tahansa sopimus, joka osoittaa oikeutta osuuteen yhteisön varoista yhteisön kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. (27) Itselle takaisin hankittuja omia osakkeita ei merkitä tähän erään, vaan ne vähennetään omasta pääomasta. (28) Erään ei myöskään merkitä jäljempänä kohtiin "Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä" sekä "Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä" merkittyjä osakkeita ja osuuksia eikä aineellisten hyödykkeiden tase-erässä esitettäviä kiinteistöyhteisöjen osakkeita tai osuuksia. (29) Osakkeet ja osuudet voidaan luokitella arvostusta varten kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin tai myytävissä oleviin. Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä MÄÄRÄYS (kohdat 30-3 1 ) (30) Erään merkitään osakkeet ja osuudet kirjanpitolain 1 luvun 7 :ssä tarkoitetuissa omistusyhteysyrityksissä, mutta ei aineellisten hyödykkeiden tase-erässä esitettäviä kiinteistöyhteisöjen osakkeita ja osuuksia. Osakkeisiin ja osuuksiin omistusyhteysyrityksissä rinnastetaan myös näille annetut pääomalainat ja muut vakuudettomat pitkäaikaiset saamiset, joiden takaisinmaksua ei ole suunniteltu eikä se ole ennakoitavissa ja jotka tosiasiallisesti ovat osa valvottavan nettosijoitusta osakkuusyritykseen. (31) Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin arvostetaan valvottavan erillistilinpäätöksessä hankintamenoon. Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä

109 (166) MÄÄRÄYS (kohdat 3 2-3 3 ) (32) Erään merkitään osakkeet ja osuudet kirjanpitolain 1 luvun 6 :ssä tarkoitetuissa tytäryrityksissä, mutta ei aineellisten hyödykkeiden tase-erässä esitettäviä kiinteistöyhteisöjen osakkeita ja osuuksia. Osakkeisiin ja osuuksiin rinnastetaan myös tytäryrityksille annetut pääomalainat ja muut vakuudettomat pitkäaikaiset saamiset, joiden takaisinmaksua ei ole suunniteltu, eikä se ole ennakoitavissa ja jotka tosiasiallisesti ovat osa valvottavan nettosijoitusta tytäryritykseen. Tytäryritysosakkeet ja -osuudet luetaan emoyrityksen tilinpäätöksessä tähän erään riippumatta siitä, yhdistelläänkö ne konsernitilinpäätökseen vai ei. (33) Tytäryrityssijoitukset arvostetaan valvottavan erillistilinpäätöksessä hankintamenoon. Johdannaissopimukset MÄÄRÄYS (kohta 34) (34) Erään merkitään taseen vastaavaa puolella esitettävät johdannaisten positiiviset käyvät arvot (mukaan lukien optioiden preemiomaksut). Johdannaissopimuksiin liittyvät korkosaamiset ja -velat merkitään kuitenkin siirtosaamisiin ja -velkoihin. Aineettomat hyödykkeet MÄÄRÄYS (kohdat 35-38) (35) Erään merkitään luvun 7.1 mukaisesti määritellyt aineettomaan omaisuuteen kuuluvat vastikkeelliset oikeudet ja varat (toimiluvat, patentit, lisenssit, tavaramerkit, muut vastaavat oikeudet). (36) Oman kehittämistoiminnan perusteella aikaansaatuja aineettomia hyödykkeitä (esimerkiksi atk-ohjelmia) voidaan kirjanpitolain 5 luvun 8.2 :n mukaan merkitä taseeseen erityistä varovaisuutta noudattaen. (37) Kirjanpitolain 5 luvun 8.1 :n mukaan tutkimusmenot kirjataan kuluksi ja saman luvun 7 :n mukaan menot yrityksen perustamisesta (perustamismenot) kirjataan samoin kuluksi eikä niitä siten voi merkitä tähän tase-erään. Vuokrahuoneistojen perusparannusmenot esitetään taseeseen merkittäessä muina aineettomina hyödykkeinä. (38) Aineettomat hyödykkeet arvostetaan alun perin hankintamenoon. Aineelliset hyödykkeet MÄÄRÄYS (kohdat 39-43) (39) Erään merkitään luvussa 7.2 määritelty kiinteistöomaisuus jaoteltuna kohtiin "Sijoituskiinteistöt sekä sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet" ja "Muut kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet" sekä "Muut aineelliset hyödykkeet". (40) Kiinteistöomaisuutta ovat muun muassa rakentamattomat maa-alueet ja vesialueet, eipalautuskelpoiset, kiinteistöön liittyvät sähkön ja veden liittymismaksut, rakennukset, väestönsuojat, asfaltoinnit, rakennusten ainesosat, kiinteistöjen vuokraoikeudet (KPA 1 luvun 6.6 ) sekä kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet. Kiinteistöyhteisöllä tarkoitetaan asunto- ja kiinteistöosakeyhtiötä ja muuta sellaista yhtiötä ja osuuskuntaa, joka ei harjoita muuta toimintaa kuin yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä yksilöityjen kiinteistöjen omistusta ja hallintaa.

110 (166) (41) Muita aineellisia hyödykkeitä ovat muun muassa atk-laitteistot, muut toimistokoneet ja - kalustot, taide-esineet, rahakokoelmat, ajoneuvot sekä kiinteistön hoitoon tarkoitetut koneet ja laitteet. (42) Omassa käytössä olevaksi (muuksi) kiinteistöomaisuudeksi katsotaan maa- ja vesialueet sekä rakennukset, jotka ovat tilikauden päättyessä tosiasiallisesti valvottavan omassa käytössä konttori-, varasto- tai muina sellaisina tiloina taikka henkilökunnan asumis-, virkistystai muussa sellaisessa käytössä, sekä kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet, jotka oikeuttavat tällaisten tilojen hallintaan. Jos vain osa maa- ja vesialueesta tai rakennuksesta on valvottavan omassa käytössä eikä kiinteistön omassa käytössä oleva osa ole myytävissä erikseen, tulee käyttötarkoituksen mukaisen kirjauksen määrittelyssä noudatettavat periaatteet esittää tilinpäätöksen aineellisia hyödykkeitä koskevassa liitetiedossa. (43) Vain sijoituskiinteistöjen arvostamisessa on mahdollista soveltaa käyvän arvon mallia. Osakeantisaamiset/sijoitusosuusantisaamiset/ kantarahastoantisaamiset MÄÄRÄYS (kohta 44) (44) Erään merkitään merkityistä osakkeista, sijoitusosuuksista tai kantarahasto-osuuksista valvottavalle maksamatta oleva määrä siihen saakka, kun se on maksettu tai merkintä on mitätöity. Muut varat MÄÄRÄYS (kohdat 4 5-4 6) (45) Erään merkitään maksujen välityksestä syntyneet, vaadittaessa maksettavat saamiset, erilaisilla selvittelytileillä olevat saamiset, johdannaissopimuksiin liittyvät marginaalitilisaamiset sekä kaikki muut saamiset, joiden esittämiseen ei ole muuta sopivaa tase-erää, kuten erilaiset myynti- ja vuokrasaamiset sekä vakuutuskorvaussaamiset. (46) Sijoituspalveluyritys merkitsee erään sen taseeseen kirjattujen rahoitusvarojen myynnistä syntyneet myyntisaamiset. Erään ei lueta asiakkaan lukuun tehdystä arvopaperiostosta syntyvää asiakkaan maksuvelvollisuutta sijoituspalveluyritykselle eikä asiakkaan lukuun tehdystä arvopaperimyynnistä syntyvää toisen välittäjän tai muun ostajan maksuvelvollisuutta sijoituspalveluyritykselle. Tällaisia asiakkaalta taikka toisilta välittäjiltä tai muilta ostajilta olevia vaateita on seurattava jatkuvasti erikseen kunkin asiakkaan tai välittäjän tai muun ostajan osalta sijoituspalveluyrityksen laskentajärjestelmässä. Myyntisaamisiin kirjataan asiakkaan lukuun tehdyistä arvopaperimyynneistä asiakkaalle maksettu kauppahinta silloin, kun maksu suoritetaan sijoituspalveluyrityksen omista varoista ennen kuin sijoituspalveluyritys on saanut kauppahinnan toiselta sijoituspalveluyritykseltä tai muulta ostajalta. Siirtosaamiset ja maksetut ennakot MÄÄRÄYS (kohta 47) (47) Erään merkitään saamatta olevat korot ja muut tuotot oikaistuina tai täydennettyinä suoriteperusteisiksi sekä maksetut korko- ja muut menoennakot.

111 (166) OHJE (kohta 48) (48) Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 18 artiklan mukaan ennakkomaksuihin ja siirtosaamisiin merkitään tilikauden aikana suoritetut menot, jotka kohdistuvat seuraaviin tilikausiin, sekä tilikaudelta kertyvät tulot, jotka eivät eräänny ennen tilikauden päättymistä. Laskennalliset verosaamiset MÄÄRÄYS (kohta 49) (49) Erään merkitään jaksotuseroista johtuvat laskennalliset verosaamiset samoin kuin muista väliaikaista eroista johtuvat verosaamiset kirjanpitolautakunnan laskennallisia verovelkoja ja -saamisia koskevan 12.9.2006 annetun yleisohjeen mukaisesti. Vahvistetuista tappioista syntyvän laskennallisen verosaamisen merkitsemiselle taseeseen on ankarammat ehdot kuin muiden laskennallisten verosaamisten merkitsemiselle. VASTATTAVAA Velat luottolaitoksille MÄÄRÄYS (kohdat 50-5 1 ) (50) Erään luetaan velat edellä kohdassa "Saamiset luottolaitoksilta" tarkoitetuille luottolaitoksille ja keskuspankeille. (51) Niin sanotut aidon takaisinostosopimuksen (luku 4.1.4) perusteella saatu kauppahinta esitetään velkana sopimuksen mukaiselta vastapuolelta. Velka esitetään tässä tase-erässä silloin, kun vastapuoli on luottolaitos tai keskuspankki. Muussa tapauksessa se esitetään tase-erässä "Velat yleisölle ja julkisyhteisöille". OHJE (kohta 52 ) (52) VMA:n (150/2007) 10 3 momentin mukaan velkaa pidetään vaadittaessa maksettavana, ja se on maksettava viimeistään vuorokauden kuluessa irtisanomisesta. Velat yleisölle ja julkisyhteisöille MÄÄRÄYS (kohdat 5 3-5 5 ) (53) Erään luetaan velat muille kuin luottolaitoksille ja keskuspankeille. (54) Talletuksilla tarkoitetaan luottolaitostoiminnasta annetun lain 10 :ssä määriteltyjä takaisinmaksettavia rahoitusvaroja. (55) Velkaa pidetään vaadittaessa maksettavana, jos se voidaan irtisanoa päättyväksi heti tai enintään yhden pankkipäivän kuluttua. Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat MÄÄRÄYS (kohta 56 ) (56) Yleiseen liikkeeseen lasketulla velkakirjalla tarkoitetaan luottolaitoksen yleiseen liikkeeseen laskemaa joukkovelkakirjaa, sijoitustodistusta ja muuta sellaista jälkimark-

112 (166) kinakelpoista haltija- tai määrännäisvelkasitoumusta. Luottolaitoksen ennen eräpäivää takaisin lunastamat velkakirjat merkitään erän vähennykseksi. Joukkovelkakirjalainat MÄÄRÄYS (kohta 57 ) (57) Erään luetaan luottolaitoksen liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat. Muut MÄÄRÄYS (kohta 58 ) (58) Erään luetaan luottolaitoksen liikkeeseen laskemat sijoitustodistukset ja niihin verrattavat muut kuin joukkoluonteiset velkasitoumukset. Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat MÄÄRÄYS (kohdat 59-6 0 ) (59) Erään merkitään johdannaissopimuksista saadut preemiomaksut sekä taseen vastattavaa puolella esitettävät johdannaisten negatiiviset käyvät arvot. Johdannaissopimuksiin liittyvät korkosaamiset ja -velat merkitään kuitenkin siirtosaamisiin ja -velkoihin. (60) Erään merkittävät muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat on määritelty luvussa 5.4.1. Muut velat Muut velat MÄÄRÄYS (kohdat 6 1-6 4 ) (61) Erään luetaan maksujen välityksestä syntyvät, vaadittaessa maksettavat velat. (62) Erään luetaan ostovelat sekä muut sellaiset luotonantoon perustumattomat velat. (63) Muihin velkoihin ja siirtovelkoihin merkittävien erien välistä eroa on käsitelty muun muassa kirjanpitolautakunnan lausunnossa (1561/1999). Tämän mukaisesti muina lyhytaikaisina velkoina esitetään taseessa 1) maksettujen palkkojen ennakonpidätykset, sosiaaliturvamaksut ja muut ennakonpidätyksen yhteydessä tilitettävät sosiaaliturvaan liittyvät erät 2) vahvistettuun verotukseen tai ennakkoverolippuun perustuva maksamaton tulovero 3) arvonlisäverovelka. (64) Sijoituspalveluyritys merkitsee muihin velkoihin omaan lukuun tehtyjen arvopaperiostojen maksamattoman kauppahinnan. Se ei merkitse taseeseen asiakkaan lukuun tehdyistä arvopapereiden myynneistä syntyvää sijoituspalveluyrityksen velvollisuutta maksaa saatu kauppahinta asiakkaalle eikä arvopapereiden ostamisesta asiakkaan lukuun syntyvää sijoituspalveluyrityksen velvollisuutta maksaa kauppahinta toiselle välittäjälle tai muulle myyjälle. Tällaista sijoituspalveluyrityksen velvollisuutta maksuihin on seurattava jatkuvasti erik-

113 (166) seen kunkin asiakkaan ja välittäjän tai muun myyjän osalta sijoituspalveluyrityksen laskentajärjestelmässä. Pakolliset varaukset MÄÄRÄYS (kohdat 6 5-6 6 ) (65) Pakollisena varauksena taseessa esitetään ja tuotoista vähennetään sellainen vastainen meno ja menetys, jonka määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, mutta 1) joka kohdistuu päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen 2) jonka toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä 3) jota vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen, ja 4) joka perustuu lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. (66) Eläkevarauksena kirjataan vakuutusmatemaattisin perustein laskettu eläkevastuu. Siirtovelat ja saadut ennakot MÄÄRÄYS (kohta 67 ) (67) Erään merkitään maksamatta olevat korot ja muut kulut oikaistuna tai täydennettynä suoriteperusteisiksi sekä saadut korko- ja muut tuloennakot. OHJE (kohta 68 ) (68) Muihin velkoihin ja siirtovelkoihin merkittävien erien välistä eroa on käsitelty muun muassa kirjanpitolautakunnan lausunnossa vuodelta 1999 (1561/1999). Sen mukaan: "Taseessa siirtovelkoihin (accruals) merkitään puolestaan tulojen ja menojen jaksottamiseen liittyvät, luonteeltaan laskennalliset erät. Näitä ovat esim. lomapalkat ja muut tilikaudelta maksamatta olevat palkat (esimerkiksi ylityökorvaukset tai tilikauden tuloksen perusteella määräytyvät tulospalkkiot) henkilösivukuluineen sekä erä, joka johtuu tilikaudelle kuuluvien tuloverojen jaksottamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla. Tilinpäätöstä laadittaessa kirjattavat suoriteperusteiset tai palkkojen kokonaismäärään perustuvat henkilösivukulujen jaksotuserät, esimerkiksi TEL-velka, ovat siirtovelkoja. Hakemuksessa mainituista eristä myös korko- ja vuokravelat samoin kuin vuosi- ja muut alennusvelat ovat yleensä laskennallisia, ja ne merkitään siirtovelkoihin." Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla MÄÄRÄYS (kohta 69) (69) Erään luetaan luottolaitoksen liikkeeseen laskemat velkasitoumukset ja muut velat, joilla niitä koskevien sopimusehtojen mukaan on huonompi etuoikeus kuin luottolaitoksen muilla sitoumuksilla. Erään merkitään myös ikuiset lainat ja muu sellainen sekamuotoinen pääoma, jolla on huonompi etuoikeus kuin luottolaitoksen muilla veloilla. Laskennalliset verovelat

114 (166) MÄÄRÄYS (kohta 70 ) (70) Erään merkitään jaksotuseroista johtuvat laskennalliset verovelat samoin kuin muista väliaikaista eroista johtuvat verovelat kirjanpitolautakunnan laskennallisia verovelkoja ja -saamisia koskevan yleisohjeen 12.9.2006 mukaisesti. Tilinpäätössiirtojen kertymä Poistoero MÄÄRÄYS (kohta 71 ) (71) Erään kirjataan tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen erotus. Vapaaehtoiset varaukset MÄÄRÄYS (kohta 72 ) (72) Erään kirjataan verolainsäädännön sallimat tilinpäätössiirrot. Osakepääoma/osuuspääoma/peruspääoma MÄÄRÄYS (kohta 7 3 ) (73) Erään kirjataan maksettu osake-, osuus- tai peruspääoma. Mikäli osakepääoma on kokonaan tai osittain merkitsemättä kaupparekisteriin, kaupparekisteriin merkitsemätön osuus on ilmoitettava taseessa omana eränään tämän erän alaeränä. OHJE (kohta 74-7 5 ) (74) OYL:n 9 luvun 6 :n 1 momentin mukaan uuden osakkeen merkintähinta merkitään osakepääoman korotukseksi, jollei sitä osakeantipäätöksessä määrätä merkittäväksi kokonaan tai osittain sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon taikka jollei kirjanpitolaissa toisin säädetä. (75) OYL:n 9 luvun 6 :n 2 momentin mukaan yhtiön hallusta luovutettavasta omasta osakkeesta maksettava määrä merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, jollei sitä osakeantipäätöksessä määrätä merkittäväksi kokonaan tai osittain osakepääomaan taikka jollei kirjanpitolaissa toisin säädetä. Sijoitusosuuspääoma/kantarahasto/lisäpääoma MÄÄRÄYS (kohta 76 ) (76) Erään kirjataan osuuskuntalain 12 luvun 1 :ssä tarkoitettu sijoitusosuuspääoma tai säästöpankkilain 13 :ssä tarkoitettu kantarahasto taikka hypoteekkiyhdistyksistä annetussa laissa tarkoitettu lisäpääoma. Mikäli sijoitusosuuspääoma tai kantarahasto on kokonaan tai osittain merkitsemättä kaupparekisteriin, kaupparekisteriin merkitsemätön osuus on ilmoitettava taseessa omana eränään tämän erän alaeränä. Ylikurssirahasto

115 (166) MÄÄRÄYS (kohta 7 7 ) (77) Ylikurssirahasto on OYL:n (624/2006) 8 luvun 1 :ssä tarkoitettua sidottua pääomaa. Ylikurssirahaston muutokset kirjataan osakeyhtiölain voimaanpanosta annetun lain (625/2006) 13 :n mukaisesti. Arvonkorotusrahasto MÄÄRÄYS (kohta 7 8 ) (78) Erään merkitään aineellisiin hyödykkeisiin kuuluvien maa- tai vesialueiden tai kiinteistöyhtiöiden osakkeiden arvoon sisältyvää, kirjanpitolain 5 luvun 17 :n mukaista arvonkorotusta vastaava määrä. Vararahasto MÄÄRÄYS (kohta 79) (79) Vararahasto on OYL:n (624/2006) 8 luvun 1 :ssä tarkoitettua sidottua pääomaa. Vararahaston muutokset kirjataan osakeyhtiölain voimaanpanosta annetun lain (625/2006) 13 :n mukaisesti. Erään merkitään myös säästöpankkilain (1502/2001) 10 :ssä tarkoitettuun vararahastoon kirjatut määrät sekä osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista annetun lain 1504/2001) 19 :ssä tarkoitettuun vararahastoon kirjatut määrät. Hypoteekkiyhdistyksen vararahaston lisäykseksi tai vähennykseksi merkitään hypoteekkiyhdistyksestä annetun lain (936/1978) 25 :n 4 momentissa tarkoitetut suoritukset. Käyvän arvon rahasto MÄÄRÄYS (kohdat 8 0-8 4 ) (80) Erään kirjataan luottolaitostoiminnasta annetun lain 152 :n mukaisesti merkityt erät eriteltynä erikseen rahavirran suojauksesta syntyneisiin, muuntoeroista syntyneisiin ja käypään arvoon arvostamisesta syntyneisiin eriin. (81) Rahavirran suojauksesta syntyneeksi käyvän arvon rahaston eräksi kirjataan se osa rahavirran suojaukseen määritetyn suojausinstrumentin (johdannaissopimuksen) käyvän arvon muutoksesta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus. (Luku 5.12.5 "Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen", alakohta "Rahavirran suojaus") (82) Muuntoeroista syntyneeksi käyvän arvon rahaston eräksi kirjataan ulkomaiseen tytäryritykseen tehdyn sijoituksen suojauksessa se osa suojausinstrumentin (johdannaissopimus tai muu kuin johdannaissopimus) käyvän arvon muutoksesta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus. (Luku 5.12.5 "Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen, " alakohta "Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus") (83) Käypään arvoon arvostamisesta syntyneeksi käyvän arvon rahaston eräksi kirjataan myytävissä olevaksi luokitellun rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon muutokset. Käyvän arvon rahastoon kirjataan käyvän arvon muutoksista johtuneet tappiot vain silloin, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisesta ei ole objektiivista näyttöä. (Luku 5.8.3 "Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen")

116 (166) (84) Käyvän arvon muutokseen sisältyvä laskennallinen verovelka merkitään tase-erään "Laskennalliset verovelat" ja laskennallinen verosaaminen vastaavasti tase-erään "Laskennalliset verosaamiset". Yhtiöjärjestyksen/sääntöjen mukaiset rahastot MÄÄRÄYS (kohta 85 ) (85) Erään kirjataan yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot. Vapaat rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto OHJE (kohdat 8 6-8 8 ) (86) OYL:n 8 luvun 2 :n mukaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkitään se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, sekä sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon. Rahastoon merkitään myös se määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen. (87) OYL:n 10 luvun 3 :n 3 momentin mukaan option tai muun OYL:n 10 luvun 1 :ssä tarkoitetun oikeuden mahdollinen merkintähinta merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, jollei sitä päätöksessä määrätä merkittäväksi osakepääoman korotukseksi. (88) Osingon ja varojen jakamista vapaan oman pääoman rahastosta säätelee OYL:n 13 luku 5 7. Muut rahastot MÄÄRÄYS (kohta 89) (89) Mikäli valvottavalla on yhtiöjärjestykseen tai sääntöihin taikka yhtiökokouksen tai vastaavan yleistä päätösvaltaa valvottavassa käyttävän kokouksen päätökseen perustuvia, aikaisempien tilikausien tuloksesta muodostettuja vapaita rahastoja, ne esitetään tässä erässä. Edellisten tilikausien voitto (tappio) MÄÄRÄYS (kohta 90 ) (90) Erään kirjataan tulos edellisiltä tilikausilta siltä osin, kuin sitä ei ole siirretty muihin oman pääoman eriin tai jaettu voitonjakona. Tilikauden voitto (tappio) MÄÄRÄYS (kohta 91 ) (91) Erään kirjataan tuloslaskelman osoittama tilikauden tulos. TASEEN ULKOPUOLISET SITOUMUKSET Asiakkaan puolesta kolmannen hyväksi annetut sitoumukset

117 (166) MÄÄRÄYS (kohdat 9 2-9 3 ) Takaukset ja pantit (92) Erään kirjataan toisen velan vakuudeksi annetut takaukset, pantit ja kiinnitykset. Sitoumukset merkitään sen määräisenä, mitä takaus, pantti tai kiinnitys kulloinkin enintään vastaa. (93) Takaukseen rinnastetaan urakka-, toimitus- ja vientisitoumukset ja muut asiakkaan puolesta kolmannen hyväksi annetut takuusitoumukset asiakkaan yksilöidyn kaupallisen velvoitteen, julkisoikeudellisen velvoitteen tai korvausvelvoitteen täyttämisestä mukaan lukien remburssit ja muut irtaimen kaupan täyttämisen vakuudeksi myyjän hyväksi annetut sitoumukset. Asiakkaan hyväksi annetut peruuttamattomat sitoumukset MÄÄRÄYS (kohdat 9 4-9 5 ) Arvopapereiden takaisinostositoumukset (94) Erään merkitään arvopapereiden myyntisopimukset, joihin liittyy ostajalle asetettu optio myydä arvopaperit halutessaan takaisin luottolaitokselle (luvun 4.1.4 mukaiset niin sanotut epäaidot takaisinostot). Muut (95) Erään merkitään talletuksentekosopimukset, osittain maksettujen arvopapereiden maksamaton määrä, merkintäsitoumukset ja sitovat lisäluottojärjestelyt, sitovat luottolupaukset ja käyttämättömät luottolimiitit sekä muut sellaiset taseen ulkopuoliset sitoumukset niiden juoksuajasta riippumatta. Sitoumukset merkitään sen määräisinä, mitä niiden perusteella voidaan enintään joutua maksamaan. 11.4 Luottolaitoksen tuloslaskelma (96) Valtiovarainministeriön luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta antaman asetuksen VMA (150/2007) 9 :n 1 momentin mukaisesti luottolaitos ja muu pääasiallisena toimintanaan luottolaitostoiminnasta annetun lain 4 :n 1 momentin tarkoitettua toimintaa harjoittava rahoituslaitos laatii tuloslaskelmansa alla olevaa kaavaa noudattaen. (97) Yleissäännöksiä tuloslaskelman esittämistavan jatkuvuudesta, kaavasta poikkeamisesta ja yksityiskohtaisemmasta esittämisestä sekä erien yhdistelemisestä ja poisjättämisestä on VMA:n (150/2007) 11 15 :ssä. 11.4.1 Tuloslaskelman kaava Korkotuotot Leasingtoiminnan nettotuotot Korkokulut KORKOKATE Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista Samaan konserniin kuuluvista yrityksistä Omistusyhteysyrityksistä Muista yrityksistä

118 (166) Palkkiotuotot Palkkiokulut Arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot Arvopaperikaupan nettotuotot Valuuttatoiminnan nettotuotot Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot Suojauslaskennan nettotulos Sijoituskiinteistöjen nettotuotot Liiketoiminnan muut tuotot Hallintokulut Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot Henkilösivukulut Eläkekulut Muut henkilösivukulut Muut hallintokulut Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä Liiketoiminnan muut kulut Arvonalentumistappiot luotoista ja muista saamisista Muiden rahoitusvarojen arvonalentumistappiot LIIKEVOITTO (-TAPPIO) Tilinpäätössiirrot Tuloverot VARSINAISEN TOIMINNAN VOITTO (TAPPIO) VEROJEN JÄLKEEN Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO) Tuloveroista saa eritellä muusta kuin varsinaisesta toiminnasta johtuvat verot ja merkitä ne muun kuin varsinaisen toiminnan tuottojen ja kulujen jälkeiseksi eräksi.

119 (166) 11.5 Sijoituspalveluyrityksen tuloslaskelma (98) Sijoituspalveluyritys sekä sellainen samaan konsolidointiryhmään kuuluva rahoituslaitos, joka harjoittaa pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa ja sijoituspalvelulain (747/2012) 2 luvun 3 :ssä tarkoitettua toimintaa, laatii tuloslaskelmansa tässä luvussa 11.5.1 esitettävän kaavan mukaan. 11.5.1 Tuloslaskelman kaava Palkkiotuotot Arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot Arvopaperikaupan nettotuotot Valuuttatoiminnan nettotuotot Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista Samaan konserniin kuuluvista yrityksistä Omistusyhteysyrityksistä Muista yrityksistä Korkotuotot Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot Suojauslaskennan nettotulos Sijoituskiinteistöjen nettotuotot Liiketoiminnan muut tuotot SIJOITUSPALVELUTOIMINNAN TUOTOT Palkkiokulut Korkokulut Hallintokulut Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot Henkilösivukulut Eläkekulut Muut henkilösivukulut Muut hallintokulut Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä Liiketoiminnan muut kulut Arvonalentumistappiot luotoista ja muista saamisista Muiden rahoitusvarojen arvonalentumistappiot LIIKEVOITTO (-TAPPIO) Tilinpäätössiirrot Tuloverot VARSINAISEN TOIMINNAN VOITTO (TAPPIO) VEROJEN JÄLKEEN Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO)

120 (166) 11.6 Tuloslaskelmakaavan täyttäminen Korkotuotot MÄÄRÄYS (kohdat 99-1 0 6 ) (99) Korkotuottoihin merkitään vastaaviin "Käteiset varat", "Keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset", "Saamiset luottolaitoksilta", "Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä", "Saamistodistukset" ja "Johdannaissopimukset" merkityistä rahoitusvaroihin kuuluvista tase-eristä saatavat korkotuotot. Sillä, miten nämä tase-erät on arvostusta varten luokiteltu, ei ole vaikutusta korkotuottojen kirjaamiseen. (100) Korkotuottoja kirjattaessa noudatetaan luvussa 5.2.2 määriteltyä efektiivisen koron menetelmää. Sillä, minkä nimisenä erä on peritty (korko, järjestelypalkkio, luotonvaraus- ym. provisio), ei ole merkitystä. Jos erä tulee sisällyttää efektiivisen koron laskentaan, se on korkotuottoa. (101) Sellaisista rahoituspalveluista perityistä palkkioista, jotka ovat kiinteä osa rahoitusvälineen efektiivistä korkotuottoa, antaa standardin IAS 18 Tuotot liitteen esimerkki 14 seuraavaa ohjeistusta: Rahoituspalveluista saatavien palkkioiden tulouttaminen riippuu tarkoituksesta, jota varten palkkio on määrätty, sekä siihen liittyvän rahoitusinstrumentin kirjanpidollisesta käsittelystä. Rahoituspalvelupalkkioista käytettävät nimitykset eivät välttämättä osoita palvelujen luonnetta ja tosiasiallista sisältöä. Sen vuoksi on tarpeellista erottaa toisistaan - palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa - palkkiot, jotka ansaitaan, kun palvelut on suoritettu - palkkiot, jotka ansaitaan, kun merkittävä toimenpide on suoritettu. (102) Tämän mukaisesti korkotuottoihin/kuluihin niiden oikaisuina sisällytettävät palkkiot määräytyvät sen mukaan, katsotaanko niiden olevan osa rahoitusinstrumentin efektiivistä tuottoa. Kuitenkin jos rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti, palkkiot kirjataan heti rahoitusinstrumenttia taseeseen merkittäessä. (103) Korollisten rahoitusinstrumenttien osalta ajan kulumiselle lasketaan aina korkoa. Mikäli sijoituksen korko on nolla tai markkinakorkoa alempi, tulee laskettaessa sijoituksen käypää arvoa noudattaa efektiivisenä korkona markkinakorkoa, jolloin korkotuotoksi kirjataan tämän koron mukainen tuotto. Sijoituksen nollakorkoisuus tullee yleensä huomioiduksi sijoituksen merkintähinnassa. (104) Korkotuotoiksi kirjataan myös osamaksusopimusten, laskusaatavien ja ostolaskujen rahoituksesta ja muusta sellaisesta rahoitustoiminnasta saadut efektiivisen koron laskentaan sisältyneet erät. (105) Maksukyvyttömyyden perusteella poistettuja siirtyviä korkosaamisia ei kirjata korkotuottojen vähennykseksi vaan ne käsitellään arvonalentumistappioina. (106) Sen jälkeen kun tase-erän arvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuotto kirjataan käyttämällä sitä korkokantaa, jota käytettiin arvonalentumistappiota määritettäessä. Leasingtoiminnan nettotuotot

121 (166) MÄÄRÄYS (kohta 1 0 7 ) (107) Erään merkitään leasingsopimuksista saadut vuokratuotot vähennettynä leasingkohteista tehdyillä suunnitelman mukaisilla poistoilla. Erään luetaan lisäksi leasingkohteista kirjatut arvonalentumistappiot ja leasingomaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot, asiakkailta perityt palkkiot sekä muut leasingsopimuksista välittömästi johtuvat tuotot ja kulut. Muut leasingtoiminnasta johtuvat tuotot ja kulut luetaan tuotto- tai kuluerän luonnetta vastaavaan tuloslaskelman erään. Korkokulut MÄÄRÄYS (kohdat 1 0 8-111 ) (108) Korkokuluihin merkitään vastattavien eriin "Velat luottolaitoksille", "Velat yleisölle ja julkisyhteisöille", "Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat", "Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat" ja "Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla" merkityistä rahoitusveloista maksettavat korkokulut. (109) Rahoitusinstrumentin luokittelu rahoitusvelaksi tai oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi määrää, kirjataanko kyseessä olevaan instrumenttiin liittyvät "korvaukset" tilikauden kuluksi (rahoitusvelaksi luokiteltu rahoitusinstrumentti) vai oman pääoman vähennykseksi (oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltu rahoitusinstrumentti). (110) Korkokuluja kirjattaessa noudatetaan vastaavalla tavalla kuin korkotuottoja kirjattaessa efektiivisen koron menetelmää. (111) Talletuspankin talletussuojarahaston kannatusmaksu kirjataan tulolaskelman erään "Liiketoiminnan muut kulut", vaikka kannatusmaksun yhtenä laskentaperusteena onkin korvattavien talletusten määrä. Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista MÄÄRÄYS (kohdat 112-113 ) (112) Erään luetaan osakkeista ja rahasto-osuuksista saadut osinkotuotot ja voitto-osuudet sekä muut vastaavat tuotot, jotka on maksettu yhteisön voitonjakokelpoisista varoista. Osinkotuottojen kirjaamiseen ei vaikuta se, miten osinkotuoton perustana olevat sijoitukset on arvostusta varten luokiteltu. (113) Osinkotuotot kirjataan, kun oikeus osinkoon on syntynyt. Tavanomaisesti osingonjaon kirjaamisperuste syntyy yhtiökokouspäätöksen perusteella. Palkkiotuotot (114) Rajanvetoa korkotuottojen ja palkkiotuottojen välillä on käsitelty korkotuottojen kirjaamista koskevassa kappaleessa. Jos palkkio on kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa, se kirjataan korkotuottoihin/korkokuluihin, kun taas sellaiset palkkiot, jotka ansaitaan, kun palvelu tai jokin erillinen toimenpide on suoritettu, merkitään palkkiotuottoihin. MÄÄRÄYS (kohta 115 ) (115) Sijoituspalveluyritys esittää palkkiotuotot sijoituspalvelutoimintatuottojen ensimmäisenä eränä.

122 (166) OHJE (kohta 116 ) (116) Luottolaitoksen palkkiotuottoja ovat esimerkiksi seuraavat: 1) Luotonannon perusteella - ne lainojen toimitusmaksut, joiden ei katsota muodostavan kiinteää osaa rahoitusinstrumentin efektiivisestä korosta - antolainaustilien ilmoituskirjepalkkiot (lainanhoitoilmoitukset) - ne lainojen ennen eräpäivää tapahtuvasta takaisinmaksusta perityt palkkiot, joiden ei katsota muodostavan kiinteää osaa rahoitusinstrumentin efektiivisestä korosta ja jotka vastaavat esimerkiksi asiakirjojen palauttamisesta syntyneitä ylimääräisiä kuluja. 2) Ottolainauksen perusteella - ottolainaustilien ilmoituskirjepalkkiot (tilinylityksistä) - tiliotepalkkiot (sopimuksen mukaisista ja ylimääräisistä) ja palkkiot erilaisista selvityksistä ja säästökirjojen kuoletuksista. 3) Maksuliikenteen perusteella - käteisellä tapahtuvista laskujen maksusta, muista käteismaksuista, pikasiirroista ja tilisiirroista perityt palvelumaksut ja muut maksujen kantopalkkiot - maksuliikenteessä käytetyistä lomakkeista perityt palkkiot - pankkikortti ynnä muut korttien käsittelystä saadut palkkiot - maksuliikenteeseen käytetyistä ohjelmista perityt palkkiot sekä pankkiautomaattien yhteiskäytöstä saadut palkkiot. 4) Rahasto-osuuksiin liittyvät palkkiot. 5) Omaisuudenhoidon perusteella - arvopaperisalkun hoitopalkkiot ja muut omaisuudenhoitopalkkiot - palkkiot arvopaperien säilytyspalveluista - tallelokeroiden vuokrauksesta perityt palkkiot - tilinhoitajayhteisönä tai sen asiamiehenä toimimisesta perityt palkkiot 6) Arvopaperinvälityksen perusteella - palkkiot arvopapereiden merkinnästä, pörssikaupoista ja kuponkien lunastuksista. 7) Arvopapereiden liikkeeseenlaskun perusteella - palkkiot emissionjärjestämisestä - palkkiot emission takaamisesta - palkkiot arvopapereiden julkisen kaupankäynnin järjestämisestä. 8) Palkkiot vakuutus- ja säästövakuutussopimusten välityksestä.

123 (166) 9) Lainopillisten tehtävien perusteella - palkkiot perimistehtävistä - palkkiot lainhuudatus- ja kiinnitystoimeksiannoista - palkkiot ja kulukorvaukset kiinteistöjen ja asunto-osakkeiden välitystoimeksiannoista. 10) Palkkiot annetuista takauksista 11) Palkkiot muista tehtävistä - palkkiot ulkomaisista luotoista, ulkomaan maksumääräyksistä, ulkomaan perimistehtävistä - kirjanpitopalkkiot - luottotietopalkkiot - kopiointipalkkiot - adressien myyntipalkkiot - palkkiot yösäilöistä - palkkiot muista palvelutehtävistä. Sijoituspalveluyrityksen palkkiotuottoja ovat esimerkiksi - arvopaperinvälityksestä - markkinatakauksesta - emission järjestämisestä ja emission takaamisesta - omaisuudenhoidosta - arvopapereiden säilytyspalveluista sekä - sijoitus- ja rahoitusneuvonnasta perityt palkkiot. MÄÄRÄYS (kohta 11 7 ) (117) Palkkiotuoton määrä on saadun vastikkeen käypä arvo. Palkkiokulut MÄÄRÄYS (kohdat 118-121 ) (118) Erään kirjataan toiselle maksetut palkkiokulut niistä tuotoista, jotka on peritty asiakkailta palveluista tai toimenpiteistä ja jotka on kirjattu palkkiotuottoihin. (119) Sijoituspalveluyritys esittää palkkiokulut sijoituspalvelutoimintakulujen ensimmäisenä eränä. (120) Luottolaitoksen palkkiokuluja ovat lisäksi muun muassa rahahuoltoon ja rahan käsittelyyn liittyvät kulut sekä erilaiset maksetut toimitusmaksut.

124 (166) (121) Arvopaperipörssien ja optioyhteisöjen perimät maksut kirjataan palkkiokuluihin siinä tapauksessa, että ne perustuvat luottolaitoksen/sijoituspalveluyrityksen asiakkailtaan perimiin, palkkiotuottojen perustana oleviin transaktioihin. Arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot Arvopaperikaupan nettotuotot MÄÄRÄYS (kohdat 1 2 2-126 ) (122) Erään kirjataan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi luokiteltujen rahoitusinstrumenttien (saamistodistukset, osakkeet ja osuudet, ei-suojaaviksi määritellyt johdannaissopimukset, takaisinostotarkoituksin liikkeeseen lasketut rahoitusvelat) luovutushinnan tai selvitysmäärän ja kirjanpitoarvon positiivinen tai negatiivinen erotus (realisoitunut myyntivoitto/myyntitappio). (123) Erään merkitään lisäksi käyvän arvon muutos (käypään arvoon arvostamisesta johtuvat voitot tai tappiot) kaikista kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja muista käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitelluista rahoitusinstrumenteista. Myös irrotettujen kytkettyjen johdannaisten käyvän arvon muutokset merkitään tähän erään. Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja muista käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitelluista rahoitusinstrumenteista ei kirjata arvonalentumistappioita. (124) Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja muista käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitelluista rahoitusinstrumenteista johtuvia korko- ja osinkotuottoja samoin kuin korkokuluja ei kirjata arvopaperikaupan nettotuottoihin vaan ao. tuotto- ja kulueriin. Sama koskee myös erikseen esitettävistä kytketyistä johdannaisista kirjattavia korkotuottoja ja - kuluja. (125) Erään kirjataan ne rahavirran suojaukseen määritettyjen suojausinstrumenttien käyvän arvon muutokset, jotka kirjataan tulosvaikutteisesti joko siitä syystä, että suojausinstrumentin käyvän arvon muutos ylittää/alittaa suojauskohteen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen käyvän arvon kertyneen muutoksen (suojauksen tehoton osuus), tai siitä syystä, että suojauslaskenta muutoin lopetetaan (johdannaissopimus muuttuu ei-suojaavaksi eikä ennakoidun liiketoimen enää odoteta toteutuvan). (126) Kun rahavirran suojauksen kohteena oleva liiketoimi toteutuu tilikaudella (ja vaikuttaa siten tilikauden tulokseen), on oman pääoman käyvän arvon rahastoon kirjatut suojausinstrumentista kertyneet käyvän arvon muutokset kirjattava sen saman tuloslaskelmarivin oikaisuksi, johon suojauksen kohteena oleva liiketoimi on kirjattu. Valuuttatoiminnan nettotuotot MÄÄRÄYS (kohta 12 7 ) (127) Erään kirjataan nettotulos valuutanvaihdosta sekä varojen, velkojen ja valuutanvaihtosopimusten pääomien euroiksi muuntamisesta syntyneet positiiviset ja negatiiviset kurssierot. Erään kirjataan niin ikään valuuttatermiinien ja valuuttaoptioiden arvostuksesta syntyvä tilikaudelle kuuluva osa. Myytävänä pidettävien ei-monetaaristen rahoitusvarojen kurssierot kirjataan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot

125 (166) MÄÄRÄYS (kohdat 1 2 8-130 ) (128) Erään kirjataan kaikki muut myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi luokitelluista tase-eristä tuloslaskelmaan kirjattavat erät paitsi näistä johtuvat korot ja osingot. Käyvän arvon suojauksessa suojauskohteeksi määritettyjen myytävissä olevien rahoitusvarojen käyvän arvon muutokset kirjataan tuloslaskelman erään "Suojauslaskennan nettotulos". (129) Erään kirjataan myytävissä olevista rahoitusvaroista myytäessä tai muuten taseesta pois kirjattaessa saadut myyntivoitot ja myyntitappiot. Niissä otetaan huomioon taseesta pois kirjattavan instrumentin käyvän arvon rahastoon kirjatut erät. Erään kirjataan luvun 5.7.3 mukaisesti arvonalentumistappiot ja vieraan pääoman ehtoisten rahoitusvarojen osalta arvonalentumistappioiden peruutukset. (130) Koska myytävissä olevaksi määriteltyjen oman pääoman ehtoisten rahoitusinstrumenttien (osakkeiden ja osuuksien) arvonalentumisia ei ole mahdollista peruuttaa tulosvaikutteisella kirjauksella, nämä "peruuntumiset", jos niitä on, käsitellään kuten käyvän arvon muutoksia ja kirjataan taseeseen käyvän arvon rahastoon. Suojauslaskennan nettotulos MÄÄRÄYS (kohta 131 ) (131) Erään kirjataan käyvän arvon suojaukseen määritettyjen suojauskohteiden ja suojausinstrumenttien (johdannaissopimukset) käyvän arvon muutokset. Sijoituskiinteistöjen nettotuotot MÄÄRÄYS (kohta 132 ) (132) Erään merkitään luvussa 7.2.1 määritellystä sijoituskiinteistöistä johtuvat tuotot ja kulut, kuten vuokratuotot ja vuokrakulut sekä myyntivoitot ja -tappiot, riippumatta siitä, noudatetaanko niiden arvostamisessa LLL:n 153 :n mukaista käyvän arvon mallia vai arvostetaanko ne poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (hankintamenomalli). Erään merkitään myös arvostamistavasta johtuvat tulosvaikutteiset erät (suunnitelman mukaiset poistot ja arvonalentumiset, arvonalentumisten peruutukset tai käyvän arvon muutokset). Liiketoiminnan muut tuotot MÄÄRÄYS (kohdat 133-134 ) (133) Erään merkitään muun muassa luvussa 7.2.2 määritellyistä valvottavan omassa käytössä olevasta kiinteistöomaisuudesta aiheutuneet vuokratuotot ja muut tuotot, kuten vuokratuotot työsuhdeasunnoista ja käyttökorvaukset henkilökunnan käytössä olevista lomamökeistä, samoin kuin tällaisen kiinteistöomaisuuden luovutuksista saadut myyntituotot. (134) Erään merkitään myös muun muassa fuusiovoitot, vakuutusyhtiöiltä saadut sellaiset korvaukset, jotka eivät kohdistu sijoituskiinteistöihin eivätkä myytävissä oleviin rahoitusvaroihin, vakuusrahastoavustukset sekä muut muihin kuin edellä oleviin eriin luettavat tuotot. Hallintokulut Henkilöstökulut

126 (166) Palkat ja palkkiot MÄÄRÄYS (kohta 135 ) (135) Erään kirjataan tilikaudelta suoritettavat ennakonpidätyksen alaiset palkat ja palkkiot mukaan lukien lomapalkat ja -korvaukset sekä irtisanomisen takia suoritettavat korvaukset. Henkilösivukulut Eläkekulut MÄÄRÄYS (kohta 136 ) (136) Eläkekuluihin kirjataan tilikaudella maksetut eläkkeet sekä pakolliset ja vapaaehtoiset työeläke ja lisäeläkevakuutusmaksut samoin kuin näiden tarkistusmaksut sekä tilikaudelta olevan vakuutusmatemaattisin perustein lasketun kattamattoman eläkevastuun määrän muutos. Muut henkilösivukulut MÄÄRÄYS (kohta 13 7 ) (137) Erään kirjataan sosiaaliturvamaksut ja muut lakisääteiset vakuutusmaksut (tapaturmavakuutus-, ryhmähenkivakuutus- ja työttömyysvakuutusmaksut) samoin kuin maksut kaikista muista vapaaehtoisista henkilökuntaa tai luottamushenkilöitä koskevista vakuutuksista. Muut hallintokulut MÄÄRÄYS (kohta 13 8 ) (138) Muihin hallintokuluihin kirjataan muun muassa henkilöstön ravinto-, terveydenhoito-, rekrytointi-, virkistys-, koulutus- ja matkakulut, toimisto- ja atk-kulut, tietoliikenne- ja yhteyskulut, markkinointi- ja edustuskulut, tutkimus- ja kehittämiskulut ja muut sellaiset hallintokulut, jotka eivät ole henkilöstökuluja. Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä MÄÄRÄYS (kohdat 1 39-142 ) (139) Erään kirjattavat poistot jaetaan kahteen erään: ajan kulumisen perusteella tehtäviin suunnitelmapoistoihin ja arvonalentumisiin. Jos omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus kirjataan arvonalentumiseksi. (140) Erään kirjataan aineettomista hyödykkeistä ja muista aineellisista hyödykkeistä kuin sijoituskiinteistöistä tehtävät poistot ja arvonalentumiset. (141) Aineettomat hyödykkeet poistetaan niiden vaikutusajan perusteella laadittavan poistosuunnitelman mukaisesti. Liikearvo poistetaan viiden vuoden kuluessa tai, jos sen vaikutusaika on tätä pitempi, vaikutusaikanaan, kuitenkin viimeistään 20 vuoden kuluessa. (142) Poistojen perustana olevat poistosuunnitelmat, joista käy ilmi asianomainen omaisuuslaji, tili, jolle se on kirjattu, sekä poistoaika, on liitettävä tase-erittelyihin.

127 (166) OHJE (kohta 143 ) (143) Kirjanpitolautakunta on antanut 16.10.2007 yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista. Liiketoiminnan muut kulut MÄÄRÄYS (kohdat 144-146 ) (144) Erään merkitään muun muassa luvussa 7.2.2 määritellystä valvottavan omassa käytössä olevasta kiinteistöomaisuudesta aiheutuneet vuokrakulut ja muut kulut, kuten hoitovastikkeet, kiinteistöjen huolto-, vuosikorjauskulut ja vahinkovakuutukset samoin kuin tällaisen kiinteistöomaisuuden luovutuksista aiheutuneet myyntitappiot. (145) Liiketoiminnan muita kuluja ovat myös kaikenlaiset laite- ja esinevuokrat. (146) Erään merkitään myös muun muassa fuusiotappiot, maksut vakuusrahastolle, vakuutusynnä muut varmuuskulut, valvonta-, tarkastus- ja jäsenmaksut ja muut sellaiset kulut, joita ei lueta muihin eriin. Arvonalentumistappiot luotoista ja muista saamisista MÄÄRÄYS (kohdat 1 4 7-1 4 8 ) (147) Erään merkitään taseen eriin "Saamiset luottolaitoksilta" ja "Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä" sekä taseen ulkopuolisista sitoumuksista kirjatut arvonalentumistappiot. Luvussa 5.7.4 on käsitelty lainojen arvonalentumisen kaksivaiheista arviointiprosessia. (148) Erään merkitään myös arvonalentumistappioiden peruutukset. Muiden rahoitusvarojen arvonalentumistappiot MÄÄRÄYS (kohta 149) (149) Erään merkitään eräpäivään asti pidettävien rahoitusvarojen (saamistodistukset) sekä hankintamenoon arvostettujen tytäryritys- ja omistusyhteysyritysten osakkeiden ja osuuksien arvonalentumistappiot. Tilinpäätössiirrot MÄÄRÄYS (kohta 150 ) (150) Tilinpäätössiirtoina merkitään verotettavaa tulosta laskettaessa huomioitava kumulatiivisen poistoeron lisäys/vähennys sekä verotuksessa vähennettäväksi hyväksyn vapaaehtoisen varauksen lisäys/vähennys. Tuloverot MÄÄRÄYS (kohdat 151-152 ) (151) Erään "Tuloverot" maksuperusteisesti kirjattujen, ennakonkannossa kerättyjen verojen määrää oikaistaan siten, että tuloverot tulevat jaksotettua tilikaudelle suoriteperustetta vastaavalla tavalla.

128 (166) (152) Tilivuoteen kuulumaton vero merkitään tilivuoden veroista erikseen omalle rivilleen. Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut MÄÄRÄYS (kohta 153 ) (153) Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotoiksi ja kuluiksi katsotaan sellaiset tuotot ja kulut, jotka perustuvat luottolaitoksen varsinaisesta toiminnasta poikkeaviin ja kertaluonteisiin tapahtumiin. 11.7 Luottolaitoksen konsernitase (154) Valtiovarainministeriön luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta antaman asetuksen VMA (150/2007) 31 :n 1 momentin mukaisesti luottolaitos ja muu pääasiallisena toimintanaan luottolaitostoiminnasta annetun lain 4 :n 1 momentin tarkoitettua toimintaa harjoittava rahoituslaitos sekä luottolaitoksen omistusyhteisö laativat konsernitaseen luvussa 11.7.1 esitettävää kaavaa noudattaen. (155) Yleissäännöksiä taseen esittämistavan jatkuvuudesta, kaavasta poikkeamisesta ja yksityiskohtaisemmasta esittämisestä sekä erien yhdistelemisestä ja pois jättämisestä on VMA:n (150/2007) 11 15 :ssä. 11.7.1 Vastaavaa Käteiset varat Keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset Valtion velkasitoumukset Muut Saamiset luottolaitoksilta Vaadittaessa maksettavat Muut Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä Vaadittaessa maksettavat Muut Leasingkohteet Saamistodistukset Julkisyhteisöiltä Muilta Osakkeet ja osuudet Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä Johdannaissopimukset Aineettomat hyödykkeet Konserniliikearvo Muut pitkävaikutteiset menot Aineelliset hyödykkeet Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet Muut kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet Muut aineelliset hyödykkeet Osakeantisaamiset/Sijoitusosuusantisaamiset/Kantarahastoantisaamiset Muut varat

129 (166) Siirtosaamiset ja maksetut ennakot Laskennalliset verosaamiset Vastattavaa VIERAS PÄÄOMA Velat luottolaitoksille Keskuspankeille Luottolaitoksille Vaadittaessa maksettavat Muut Velat yleisölle ja julkisyhteisöille Talletukset Vaadittaessa maksettavat Muut Muut velat Vaadittaessa maksettavat Muut Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat Joukkovelkakirjalainat Muut Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat Muut velat Muut velat Pakolliset varaukset Siirtovelat ja saadut ennakot Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla Pääomalainat Muut Laskennalliset verovelat Konsernireservi OMA PÄÄOMA JA VÄHEMMISTÖN OSUUS Osakepääoma/Osuuspääoma/Peruspääoma Sijoitusosuuspääoma/Kantarahasto/Lisäpääoma Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Muut sidotut rahastot Vararahasto Käyvän arvon rahasto Rahavirran suojauksesta Muuntoeroista Käypään arvoon arvostamisesta Yhtiöjärjestyksen/sääntöjen mukaiset rahastot Muut rahastot Vapaat rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto Muut rahastot Edellisten tilikausien voitto (tappio) Tilikauden voitto (tappio) Vähemmistön osuus pääomasta TASEEN ULKOPUOLISET SITOUMUKSET Asiakkaan puolesta kolmannen hyväksi annetut sitoumukset Takaukset ja pantit

130 (166) Muut Asiakkaan hyväksi annetut peruuttamattomat sitoumukset Arvopapereiden takaisinostositoumukset Muut 11.8 Sijoituspalveluyrityksen konsernitase (156) Sijoituspalveluyritys sekä sellainen samaan konsolidointiryhmään kuuluva rahoituslaitos, joka harjoittaa pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa ja sijoituspalvelulain (747/2012) 2 luvun 3 :ssä tarkoitettua toimintaa, sekä sijoituspalveluyrityksen omistusyhteisö laativat konsernitaseen luvun 11.8.1 kaavaa noudattaen. 11.8.1 Vastaavaa Käteiset varat Saamiset luottolaitoksilta Vaadittaessa maksettavat Muut Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä Vaadittaessa maksettavat Muut Saamistodistukset Julkisyhteisöiltä Muilta Leasingkohteet Osakkeet ja osuudet Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä Johdannaissopimukset Aineettomat hyödykkeet Konserniliikearvo Muut pitkävaikutteiset menot Aineelliset hyödykkeet Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet Muut kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet Muut aineelliset hyödykkeet Osakeantisaamiset Muut varat Siirtosaamiset ja maksetut ennakot Laskennalliset verosaamiset Vastattavaa VIERAS PÄÄOMA Velat luottolaitoksille Velat yleisölle ja julkisyhteisöille Takaisinmaksettavat varat Muut Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat Joukkovelkakirjalainat Muut Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat

131 (166) Muut velat Muut velat Pakolliset varaukset Siirtovelat ja saadut ennakot Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla Pääomalainat Muut Laskennalliset verovelat Konsernireservi OMA PÄÄOMA JA VÄHEMMISTÖN OSUUS Osakepääoma Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Muut sidotut rahastot Vararahasto Käyvän arvon rahasto Rahavirran suojauksesta Muuntoeroista Käypään arvoon arvostamisesta Yhtiöjärjestyksen mukaiset rahastot Muut rahastot Vapaat rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto Muut rahastot Edellisten tilikausien voitto (tappio) Tilikauden voitto (tappio) Vähemmistön osuus pääomasta TASEEN ULKOPUOLISET SITOUMUKSET Asiakkaan puolesta kolmannen hyväksi annetut sitoumukset Takaukset ja pantit Muut Asiakkaan hyväksi annetut peruuttamattomat sitoumukset Arvopapereiden takaisinostositoumukset Muut 11.9 Konsernitasekaavan täyttäminen MÄÄRÄYS (kohdat 15 7-1 59) (157) Konsernitase laaditaan noudattaen soveltuvin osin luvun 11.1-11.3 määräyksiä ja ohjeita. (158) Konserniliikearvon vielä poistamatta oleva osa merkitään konsernitaseeseen omaksi eräksi aineettomien hyödykkeiden ryhmään. Konsernireservi merkitään konsernitaseeseen omaksi eräksi ennen omaa pääomaa ja vähemmistön osuutta. (159) Vähemmistön osuus pääomasta merkitään konsernitaseen omaan pääomaan omaksi eräksi muiden oman pääoman erien jälkeen.

132 (166) 11.10 Luottolaitoksen konsernituloslaskelma (160) VMA:n (150/2007) 30 :n 1 momentin mukaisesti luottolaitos ja muu pääasiallisena toimintanaan luottolaitostoiminnasta annetun lain 4 :n 1 momentin tarkoitettua toimintaa harjoittava rahoituslaitos sekä luottolaitoksen omistusyhteisö laativat konsernituloslaskelman luvun 11.10.1 kaavaa noudattaen. 11.10.1 Konsernituloslaskelman kaava Korkotuotot Korkokulut KORKOKATE Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista Palkkiotuotot Palkkiokulut Arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot Arvopaperikaupan nettotuotot Valuuttatoiminnan nettotuotot Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot Suojauslaskennan nettotulos Sijoituskiinteistöjen nettotuotot Liiketoiminnan muut tuotot Hallintokulut Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot Henkilösivukulut Eläkekulut Muut henkilösivukulut Muut hallintokulut Poistot ja arvonalentumiset konserniliikearvoista Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä Liiketoiminnan muut kulut Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista Muiden rahoitusvarojen arvonalentumistappiot Osuus osakkuusyritysten tuloksesta LIIKEVOITTO (-TAPPIO) Tuloverot Varsinaisen toiminnan voitto (tappio) verojen jälkeen Vähemmistön osuus tilikauden voitosta tai tappiosta Varsinaisen toiminnan voitto (tappio) vähemmistön osuuden jälkeen Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO) 11.10.2 Sijoituspalveluyrityksen konsernituloslaskelma (161) Sijoituspalveluyritys sekä sellainen samaan konsolidointiryhmään kuuluva rahoituslaitos, joka harjoittaa pääasiallisena toimintanaan arvopaperikauppaa ja sijoituspalvelulain (747/2012) 2 luvun 3 :ssä tarkoitettua toimintaa, sekä sijoituspalveluyrityksen omistusyhteisö laativat konsernituloslaskelman luvun 11.10.3 kaavaa noudattaen.

133 (166) 11.10.3 Konsernituloslaskelman kaava Palkkiotuotot Arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot Arvopaperikaupan nettotuotot Valuuttatoiminnan nettotuotot Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista Korkotuotot Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot Suojauslaskennan nettotulos Sijoituskiinteistöjen nettotuotot Liiketoiminnan muut tuotot SIJOITUSPALVELUTOIMINNAN TUOTOT Palkkiokulut Korkokulut Hallintokulut Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot Henkilösivukulut Eläkekulut Muut henkilösivukulut Muut hallintokulut Poistot ja arvonalentumiset konserniliikearvoista Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä Liiketoiminnan muut kulut Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista Muiden rahoitusvarojen arvonalentumistappiot Osuus osakkuusyritysten tuloksesta LIIKEVOITTO (-TAPPIO) Tuloverot Varsinaisen toiminnan voitto (tappio) verojen jälkeen Vähemmistön osuus tilikauden voitosta tai tappiosta Varsinaisen toiminnan voitto (tappio) vähemmistön osuuden jälkeen Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO) 11.11 Konsernituloslaskelman täyttäminen MÄÄRÄYS (kohdat 162-165 ) (162) Konsernituloslaskelma laaditaan noudattaen soveltuvin osin luvun 11.4-11.6 määräyksiä ja ohjeita. (163) Konserniliikearvon poisto ja konsernireservin vähennys merkitään konsernituloslaskelmassa kohtaan "Poistot ja arvonalentumiset konserniliikearvoista". Konsernireservin vähennys saadaan myös esittää erillisenä eränä. (164) Konserniyritysten omistusosuuden mukainen määrä osakkuusyrityksen tilikauden voitosta (tappiosta) esitetään yhteenlaskettuna liikevoittoa (-tappiota) edeltävässä erässä.

134 (166) (165) Vähemmistön osuus tilikauden voitosta (tappiosta) merkitään konsernituloslaskelmaan erilliseksi varsinaisen toiminnan voittoa (tappiota) edeltäväksi eräksi. 11.12 Konsernitilinpäätöksen liitetiedot (166) VMA:n (150/2007) 6 luvun 33 36 :ssä määritellään konsernitilinpäätöksen liitetietoina esitettävät tiedot. (167) Konsernitilinpäätöksen liitetietoina ilmoitetaan soveltuvin osin emoyrityksen tilinpäätöksessä esitettäväksi määritellyt liitetiedot ja ne voidaan ilmoittaa yhdessä emoyrityksen liitetietojen kanssa noudattaen näiden esittämisen mukaista järjestystä. MÄÄRÄYS (kohta 16 8 ) (168) Konsernista ei ilmoiteta osakepääoman jakautumista osakelajeihin, osakeanteja, optiooikeuksia, osakeomistusta eikä leasingtoiminnan nettotuottoja koskevia liitetietoja.

135 (166) 12 Liitetiedot (1) Valtiovarainministeriön luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta antaman asetuksen (VMA 150/2007) 4 luvun 19 29 :ssä määritellään tilinpäätöksen liitetietoina esitettävät tiedot. MÄÄRÄYS (kohta 2 ) (2) Liitetiedot on esitettävä järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Kuhunkin taseen ja tuloslaskelman erään sisältyvät viittaukset mahdolliseen liitetietoon ja päinvastoin lisäävät liitetietojen luettavuutta. Vastaavan liitetiedon esittäminen viimeistä edelliseltä tilikaudelta (vertailutieto) on esitettävä silloin, kun tämä selventää tuloslaskelma- ja tase-erän sisältöä. OHJE (kohta 3 ) (3) Liitetiedot on suositeltavaa esittää seuraavassa järjestyksessä: Ilmoitus siitä, että tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu luottolaitostoiminnasta annettua lakia, valtiovarainministeriön luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä antamaa asetusta sekä Finanssivalvonnan määräyksiä ja ohjeita. tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot taseen liitetiedot tuloslaskelman liitetiedot vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat liitetiedot henkilöstöä ja johtoa koskevat liitetiedot omistukset muissa yrityksissä muut liitetiedot konserniin kuuluvaa valvottavaa koskevat liitetiedot. 12.1 Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot (4) VMA:n (150/2007) 19 :n mukaan tilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina tulee esittää seuraavat tiedot: Tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät, joita ovat muun muassa korkotuottojen ja korkokulujen laskennassa ja kirjaamisessa noudatetut periaatteet

136 (166) muiden merkittävien tuottoerien, kuten palkkio- ja osinkotuottojen, kirjaamisessa noudatetut periaatteet rahoitusinstrumenttien luokittelu- ja arvostamisperiaatteet selvityspäiväkäytäntö rahoitusinstrumenttien osto- ja myyntisopimuksia kirjattaessa rahoitusvarojen arvonalentumistappioiden määrittämis- ja kirjausperiaatteet sijoitus- ja muiden kiinteistöjen arvostamisperiaatteet, suunnitelman mukaisten poistojen, arvonalentumisten sekä mahdollisten arvonkorotusten määrittämis- ja kirjausperiaatteet muut merkittävät tuloslaskelmaerien kirjaamista sekä taseeseen ja taseesta poiskirjaamista koskevat periaatteet. Perustelu, jos tuloslaskelman tai taseen esittämistapaa on muutettu, sekä muutoksen vaikutukset. Oikaisut, jotka on tehty edelliseltä tilikaudelta esitettäviin tietoihin tämän muutoksen vuoksi. Selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Sellaiset yksittäiseen tase-erään sisältyvät osat, jotka koskevat useampaa taseerää, jos tieto on olennainen. Peruste, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaanrahan määräiset saamiset sekä velat ja muut sitoumukset Suomen rahaksi, jollei ole käytetty tilinpäätöspäivän kurssia. MÄÄRÄYS (kohta 5 ) (5) Valvottava, joka soveltaa käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta, esittää tilinpäätöksen liitetietoina siihen liittyvän laatimisperiaatteen, jossa esitetään käypään arvoon arvostamisen mahdollisuuden peruste tai perusteet. Valvottava esittää tase-eriä koskevissa liitetiedoissa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien erän, silloin kun se on tarpeellista esimerkiksi erien Saamistodistukset ja Osakkeet ja osuudet erittelyissä. 12.2 Tase-eriä koskevia liitetietoja 12.2.1 Saamiset luottolaitoksilta MÄÄRÄYS (kohta 6 ) (6) Luottolaitosten tilinpäätöksessä erän erittelystä tulee ilmetä erikseen keskuspankilta (Suomen Pankki) olevien, muiden kuin vaadittaessa maksettavien saamisten määrä. OHJE (kohta 7 ) (7) Erittelynä voidaan esimerkiksi esittää seuraavasti:

137 (166) Yhteensä Vaadittaessa maksettavat Muut kuin vaadittaessa maksettavat Keskuspankilta xxx ----- xxx Kotimaisilta luottolaitoksilta xxx xxx xxx Ulkomaisilta luottolaitoksilta xxx xxx xxx Saamiset luottolaitoksilta yhteensä xxx xxx Xxx 12.2.2 Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä MÄÄRÄYS (kohdat 8-1 1 ) (8) Luottolaitokset esittävät luotonannosta sekä takausten ja muiden taseen ulkopuolisten sitoumusten perusteella syntyneet saamisensa eriteltyinä Tilastokeskuksen virallisen sektoriluokituksen mukaisesti seuraavasti: Yritykset ja asuntoyhteisöt Rahoitus- ja vakuutuslaitokset Julkisyhteisöt Kotitaloudet Kotitalouksia palvelevat voittoa tavoittelemattomat yhteisöt Ulkomaat Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä yhteensä (9) Erikseen on esitettävä niiden saamisten yhteismäärä, joilla on huonompi etuoikeus kuin velallisen muilla veloilla. (10) Saamisista tilikaudelle kirjatut arvonalentumistappiot eritellään vähintään seuraavasti: Arvonalentumistappiot vuoden alussa Tilikaudella kirjatut saamiskohtaiset arvonalentumistappiot Tilikaudella kirjatut ryhmäkohtaiset arvonalentumistappiot Tilikaudella peruutetut saamiskohtaiset arvonalentumistappiot Arvonalentumistappiot vuoden lopussa xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx + xxx +/- xxx - xxx xxx (11) Liitetietona on lisäksi esitettävä saamisista tilikaudelle kirjattujen lopullisten luottotappioiden määrä. 12.2.3 Saamistodistukset MÄÄRÄYS (kohta 12 ) (12) Saamistodistukset esitetään rahoitusvälineryhmittäin ja jaoteltuina julkisesti noteerattuihin ja muihin. Erikseen on esitettävä ne saamistodistukset, jotka sisältyvät tase-erään Keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset. OHJE (kohdat 13-1 4 ) (13) Saamistodistukset on lisäksi suositeltavaa esittää vaadetyyppeihin jaoteltuina. (14) Näin ollen erittelynä voidaan esimerkiksi esittää: Liikkeeseenlaskija /rahoitusvälineryhmä Julkisesti noteeratut Muut Yhteensä Julkisyhteisöjen liikkeeseen xxx xxx Xxx laskemat saamistodistukset Eräpäivään asti pidettävät xxx xxx Xxx Valtion velkasitoumukset Kuntatodistukset Valtion liikkeeseen laskemat

138 (166).joukkovelkakirjat Muut julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät xxx xxx Xxx Valtion velkasitoumukset Kuntatodistukset Valtion liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Muut julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Myytävissä olevat xxx xxx Xxx Valtion velkasitoumukset Kuntatodistukset Valtion liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Muut julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Muut saamistodistukset Muiden kuin julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat saamistodistukset yhteensä xxx xxx Xxx Saamistodistukset yhteensä xxx xxx Xxx - joista keskuspankkirahoitukseen oikeuttavia xxx xxx Xxx - joista yhteensä ne, joille ei kerrytetä korkoa - joista huonommalla etuoikeudella olevat Muiden kuin julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat saamistodistusten erittely seuraavassa taulukossa Liikkeeseenlaskija /rahoitusvälineryhmä Julkisesti noteeratut Muut Yhteensä Muiden kuin julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat Eräpäivään asti pidettävät xxx xxx xxx Pankkien sijoitustodistukset Yritystodistukset Pankkien liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Muut saamistodistukset Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät xxx xxx xxx Pankkien sijoitustodistukset Yritystodistukset Pankkien liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Muut saamistodistukset Myytävissä olevat xxx xxx xxx Pankkien sijoitustodistukset Yritystodistukset Pankkien liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjat Muut saamistodistukset Muiden kuin julkisyhteisöjen liikkeeseen laskemat saamistodistukset yhteensä xxx xxx xxx

139 (166) MÄÄRÄYS (kohta 15) (15) Erikseen on esitettävä ne saamistodistukset, joilla on huonompi etuoikeus kuin velallisen muilla veloilla. 12.2.4 Rahoitusleasingsopimuksin vuokralle annettu omaisuus MÄÄRÄYS (kohta 16) (16) Tase-erän "Leasingkohteet" mukainen omaisuus eritellään seuraavasti: Ennakkomaksut xxx Koneet ja kalusto xxx Kiinteä omaisuus ja rakennukset xxx Muu omaisuus xxx Yhteensä xxx 12.2.5 Osakkeet ja osuudet 1 MÄÄRÄYS (kohta 17) (17) Osakkeet ja osuudet esitetään rahoitusvälineryhmittäin seuraavasti: kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät myytävissä olevat. Ne jaotellaan julkisesti noteerattuihin ja muihin, ja erikseen esitettynä osakkeet ja osuudet luottolaitoksissa tase-erittäin. OHJE (kohta 18) (18) Erittely voidaan esittää esimerkiksi: Tase-erä Osakkeet ja osuudet Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät Myytävissä olevat Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä Yhteensä - joista hankintamenoon Julkisesti noteeratut Muut Yhteensä joista luottolaitoksissa 1 Osakkeet ja osuudet kattavat tase-erät "Osakkeet ja osuudet", "Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä" ja "Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvista yrityksistä". Erittelyt tulee esittää siten, että ne ovat täsmäytettävissä näihin tase-eriin.

140 (166) 12.2.6 Johdannaissopimukset MÄÄRÄYS (kohta 1 9 ) (19) Johdannaissopimusten nimellisarvot ja käyvät arvot bruttona esitetään eriteltyinä suojaamistarkoituksessa tehtyihin johdannaissopimuksiin ja ei suojaamistarkoituksessa pidettäviin johdannaissopimuksiin ja sopimuslajeittain. OHJE (kohdat 20-2 1 ) (20) Johdannaissopimukset voidaan ryhmitellä esimerkiksi seuraavasti: Korkojohdannaiset Termiinisopimukset Optiosopimukset Ostetut Asetetut Koronvaihtosopimukset Valuuttajohdannaiset Termiinisopimukset Optiosopimukset Ostetut Asetetut Koron- ja valuutanvaihtosopimukset Osakejohdannaiset Termiinisopimukset Optiosopimukset Ostetut Asetetut Luottojohdannaiset Luottoriskinvaihtosopimukset Credit spread optiot Tuottojenvaihtosopimukset Muut johdannaiset Termiinisopimukset Optiosopimukset Ostetut Asetetut (21) Nimellisarvot on suositeltavaa esittää eriteltyinä sopimuksen jäljellä olevan maturiteetin mukaan kolmeen tai vaihtoehtoisesti neljään maturiteettiluokkaan: alle 1 vuosi 1 5 vuotta yli viisi vuotta tai kolmas luokka jaoteltuna edelleen 5 15 vuotta yli 15 vuotta.

141 (166) MÄÄRÄYS (kohta 22 ) (22) Erikseen ilmoitetaan niiden sopimusten yhteismäärä, joissa vastapuolena on samaan konserniin kuuluva yritys. 2 OHJE (kohta 23 ) (23) Erittelynä voidaan esittää suojaamistarkoituksessa ja muut kuin suojaamistarkoituksessa tehdyt sopimukset esimerkiksi seuraavasti: Kohde-etuuden nimellisarvo Käypä arvo Jäljellä oleva maturiteetti Alle 1 v 1 5 vuotta 5 15 vuotta Yli 15 vuotta Positiivinen Suojaamistarkoituksessa tehdyt sopimukset Korkojohdannaiset - termiinisopimukset - optiosopimukset -- ostetut -- asetetut - koronvaihtosopimukset Valuuttajohdannaiset jne. Yhteensä - joista vastapuolena samaan konserniin kuuluva yritys Muussa kuin suojaamistarkoituksessa tehdyt sopimukset Korkojohdannaiset.jne. Yhteensä Negatiivinen 12.2.7 Aineettomat hyödykkeet MÄÄRÄYS (kohta 2 4 ) (24) Aineettomista hyödykkeistä esitetään niiden jakautuminen IT -kuluihin, muihin kehittämismenoihin, liikearvoihin ja muihin aineettomiin hyödykkeisiin. 12.2.8 Aineelliset hyödykkeet MÄÄRÄYS (kohdat 2 5-2 6 ) (25) Kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet eritellään maa- ja vesialueisiin, rakennuksiin sekä kiinteistöyhteisöjen osakkeisiin ja osuuksiin. Erikseen esitetään omassa käytössä olevat ja sijoitustarkoituksessa pidettävät. Lisäksi liitetietona on esitettävä ne menetelmät, joita sovelletaan kiinteistöomaisuuden ryhmittelyssä omassa käytössä oleviin ja sijoitustarkoituksessa pidettäviin. 2 Yhteenliittymään kuuluvien osuuspankkien tulee esittää niiden sopimusten yhteismäärä, joissa vastapuolena on tähän yhteenliittymään kuuluva yritys.

142 (166) (26) Liitetietona esitetään sijoituskiinteistötarkoituksessa pidetystä, hankintamenoon arvostetusta kiinteistöomaisuudesta kirjanpitoarvon lisäksi myös tämän omaisuuden käyvät arvot. 12.2.9 Käypään arvoon arvostettu sijoituskiinteistöomaisuus MÄÄRÄYS (kohta 2 7 ) (27) Käypään arvoon luottolaitostoiminnasta annetun lain 153 :n perusteella merkitystä muussa kuin omassa käytössä olevasta kiinteistöomaisuudesta esitetään seuraavat tiedot: käyvän arvon määrittämisessä käytetyt menetelmät kuvaus ja kirjanpitoarvo kiinteistöomaisuudesta, joka käyvän arvon sijasta on arvostettu hankintamenoon sen vuoksi, että käypää arvoa ei ole voitu määrittää luotettavasti tilikauden aikana myydyn, hankintamenoon arvostetun koska käypää arvoa ei ole voitu määrittää luotettavasti sijoituskiinteistön myyntihetken kirjanpitoarvo sekä myyntivoiton tai -tappion määrä. 12.2.10 Aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden muutokset tilikauden aikana (28) Liitetietoina on esitettävä taseeseen merkityistä aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä VMA:n (150/2007) 21 :n 2 momentin mukaiset tiedot tilikauden aikana tapahtuneista muutoksista. OHJE (kohta 2 9 ) (29) Tiedot voidaan esittää esimerkiksi seuraavan taulukon muodossa: Hankintameno 1.1. Lisäykset Vähennykset Siirrot erien välillä Hankintameno 31.12. Kertyneet poistot ja arvonalennukset 1.1. Vähennysten ja siirtojen kertyneet poistot Tilikauden poisto Arvonalennukset Kertyneet poistot 31.12. Arvonkorotukset* Kirjanpitoarvo 31.12. Kirjanpitoarvo 1.1. Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet Muut kiinteistöt ja kiinteistöosakkeet Muut aineelliset hyödykkeet Yhteensä * Arvonkorotusten muutokset tilikaudella on eriteltävä niiden lisäyksiin ja peruutuksiin.

143 (166) 12.2.11 Muut varat MÄÄRÄYS (kohta 30) (30) Muista varoista esitetään niiden jakautuminen maksujenvälityssaamisiin, johdannaissopimuksiin liittyviin marginaalisaamisiin, arvopapereiden myyntisaamisiin (sijoituspalveluyritykset ja muihin). 12.2.12 Siirtosaamiset ja maksetut ennakot MÄÄRÄYS (kohta 31 ) (31) Tase-erään sisältyvät koroista johtuvat erät (korkosaamiset, maksetut korkoennakot) esitetään erikseen muista siirtosaamisista ja maksetuista ennakkomaksuista. 12.2.13 Laskennalliset verosaamiset ja -velat MÄÄRÄYS (kohta 32 ) (32) Laskennalliset verosaamiset ja -velat eritellään tyypeittäin jaksotuseroista laskettuihin ja muista väliaikaisista eroista laskettuihin. Erityisesti tulee esittää verotuksessa vahvistettuihin tappioihin perustuva laskennallisten verosaamisten määrä, käyvän arvon rahastosta johtuva laskennallisten verovelkojen määrä samoin kuin taseeseen sisältyvistä arvonkorotuksista johtuva laskennallisen verovelan määrä, vaikka viime mainittua ei olisikaan merkitty taseeseen. 12.2.14 Luottolaitoksen yleiseen liikkeeseen laskemat velkakirjat MÄÄRÄYS (kohta 3 3 ) (33) Tase-erästä esitetään kirjanpitoarvot ja nimellisarvot vaadetyypeittäin sijoitus- ja yritystodistukset joukkovelkakirjalainat muut. 12.2.15 Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat MÄÄRÄYS (kohta 3 4 ) (34) Tase-erään johdannaissopimuksista kirjatut negatiiviset kirjanpitoarvot eritellään johdannaissopimuksia koskevassa erittelyssä. Tase-erään kirjatuista muista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä rahoitusveloista esitetään vähintään niiden yhteismäärä sekä se, minkälaisesta toiminnasta ne ovat syntyneet (esimerkiksi lyhyeksi myynnistä syntyneet, lähitulevaisuudessa takaisinostettavat rahoitusvelat).

144 (166) 12.2.16 Muut velat MÄÄRÄYS (kohdat 3 5-3 7 ) (35) Muut velat eritellään muihin velkoihin ja pakollisiin varauksiin. Muista veloista on erikseen esitettävä maksujenvälitysvelat ja arvopapereiden ostovelat (sijoituspalveluyritykset) ja pakollisista varauksista niihin sisältyvät, olennaisiksi katsottujen pakollisten varausten ryhmät, esimerkiksi takauksia koskevat pakolliset varaukset. (36) Muissa veloissa esitetään kaupankäyntipäivän ja selvityspäivän väliset erot kun noudatetaan selvityspäiväkäytäntöä. (37) Jokaisesta pakollisiin varauksiin sisältyvästä varausten ryhmästä esitetään kirjanpitoarvo tilikauden alussa ja lopussa, tilikauden lisäys, tilikaudella käytetty ja peruutettu määrä. 12.2.17 Siirtovelat ja saadut ennakot MÄÄRÄYS (kohta 3 8 ) (38) Tase-erään sisältyvät koroista johtuvat erät (korkovelat, saadut korkoennakot) esitetään erikseen muista siirtoveloista ja saaduista ennakkomaksuista. 12.2.18 Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla MÄÄRÄYS (kohdat 39-4 0 ) (39) Jokaisesta huonommalla etuoikeudella olevasta velasta, jonka määrä ylittää 10 prosenttia tase-erän määrästä, esitetään seuraavat sopimuskohtaiset tiedot: velan kirjanpitoarvo ja nimellisarvo, valuutta, korko, eräpäivä tai tieto siitä, ettei eräpäivää ole tieto siitä, voidaanko ennenaikaista takaisinmaksua vaatia velan etuoikeutta ja mahdollista osakkeiksi muuttamista koskevat ehdot velan käsittely vakavaraisuuslaskennan omien varojen laskennassa: se omien varojen erä, johon velka on sisällytetty, ja velasta tähän erään sisällytetty määrä. (40) Jokaisesta pääomalainasta, erikseen vakavaraisuuslaskennassa omiin varoihin sisällytettävistä ja muista, esitetään pääasialliset lainaehdot sekä lainalle maksettavaksi sovittu kuluksi kirjaamaton korko tai muu hyvitys riippumatta siitä, kumuloituuko lainan sopimusehtojen mukaan koronmaksuvelvoite vai ei. 12.2.19 Luottolaitoksen rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettijakauma MÄÄRÄYS (kohdat 4 1-4 2 ) (41) Tase-eriin "Keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset", "Saamiset luottolaitoksilta", "Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä" ja "Saamistodistukset" merkityistä rahoitusvaroista sekä tase-eriin "Velat luottolaitoksille", "Velat yleisölle ja julkisyhteisöille", "Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat" ja "Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla" merkityistä rahoitusveloista esitetään maturiteettijakauma seuraavasti:

145 (166) alle 3 kuukautta 3 12 kuukautta 1 5 vuotta 5 10 vuotta yli 10 vuotta. (42) Maturiteettiluokka määritetään rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän jäljellä olevan juoksuajan perusteella. Jos velkojalla on mahdollisuus määrätä rahoitusvelan takaisinmaksupäivä, se esitetään siinä maturiteettiluokassa, jona takaisinmaksua aikaisintaan voidaan vaatia. Vaadittaessa maksettavat talletukset sisällytetään aikaisimpaan maturiteettiluokkaan. 12.2.20 Tase-erien erittely koti- ja ulkomaan rahan määräisiin ja samaan konserniin kuuluvilta MÄÄRÄYS (kohta 4 3 ) (43) Tase-erät eritellään koti- ja ulkomaan rahan määräisiin. Erittelyä ei kuitenkaan tarvitse tehdä valuutoittain. Ulkomaan rahan määräisiä rahoitusvaroja ja -velkoja ovat erät, jotka tilinpäätöksessä muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Konserniin kuuluvan valvottavan tulee kunkin tase-erän osalta esittää lisäksi niihin sisältyvät erät, joiden vastapuolena on samaan konserniin kuuluva tytär- tai osakkuusyritys. OHJE (kohta 4 4 ) (44) Erittely voidaan esittää esimerkiksi seuraavanlaisena taulukkona: Tase-erä Saamiset luottolaitoksilta Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä Saamistodistukset 3 Johdannaissopimukset Muu omaisuus ml. tase-erä "Käteiset varat" Yhteensä Velat luottolaitoksille Velat yleisölle ja julkisyhteisöille Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat Johdannaissopimukset ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat Muut velat Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla Yhteensä Kotimaan raha Ulkomaan raha Yhteensä Samaan konserniin kuuluvalta 3 Sisältää myös keskuspankkirahoitukseen oikeuttavat saamistodistukset.

146 (166) 12.2.21 Arvopaperilainaus MÄÄRÄYS (kohta 4 5 ) (45) Arvopaperilainauksen kohteena olevista lainaksi annetuista rahoitusvaroista esitetään tase-erittäin näiden kirjanpitoarvot tilinpäätöksessä sekä tieto siitä, miten ne on arvostusta varten ryhmitelty (myytävissä olevat, kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät vai eräpäivään asti pidettävät). Arvopaperilainauksen kohteena olevista lainaksi otetuista rahoitusvaroista, joita ei ole merkitty taseeseen, esitetään tilinpäätöshetken käyvät arvot. 12.2.22 Arvopapereiden takaisinostosopimukset MÄÄRÄYS (kohdat 4 6-4 7 ) (46) Aidon takaisinostosopimuksen perusteella myydyistä rahoitusvaroista (repo-myynti - sopimukset) taseeseen merkityt velat eritellään luottolaitoksille oleviin ja muille kuin luottolaitoksille oleviin velkoihin. (47) Aidon takaisinostosopimuksen perusteella ostetuista rahoitusvaroista ( repo-osto - sopimukset) taseeseen merkityt saamiset eritellään luottolaitoksilta oleviin ja muilta kuin luottolaitoksilta oleviin saamisiin. 12.2.23 Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot MÄÄRÄYS (kohta 4 8 ) (48) Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja, jotka auttavat sen tilinpäätöksen käyttäjiä arvioimaan molempia seuraavia: (a) kun on kyse varoista ja veloista, jotka alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostetaan taseessa käypään arvoon toistuvasti tai kertaluonteisesti, näitä arvoja määritettäessä käytetyt arvostusmenetelmät ja syöttötiedot. (b) kun on kyse toistuvasti määritettävistä käyvistä arvoista, joiden määrittämisessä käytetään merkittäviä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja (taso 3), näiden arvojen vaikutus kauden voittoon tai tappioon tai oman pääoman käyvän arvon rahastoon (IFRS 13.91) 12.2.24 Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot ja kirjanpitoarvot sekä käypien arvojen hierarkia MÄÄRÄYS (kohta 49) (49) Tase-erittäin esitetään rahoitusvarojen ja -velkojen tilinpäätöspäivän käyvät arvot ja kirjanpitoarvot sekä käypään arvoon arvostetuista rahoitusinstrumenteista se käypien arvojen hierarkian taso, jolle kyseiset käyvät arvot luokitellaan kokonaisuudessaan (taso 1, 2 tai 3). Lisäksi esitetään käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokitelluista käyvistä arvoista kaudelle tulosvaikutteisesti kirjattujen voittojen tai tappioiden kokonaismäärä, joka johtuu kyseisiin kauden lopussa hallussa olevin varoihin ja velkoihin liittyvien realisoitumattomien voittojen tai tappioiden muutoksesta.

147 (166) Rahoitusvarat Kirjanpitoarvo Käypä arvo Käteiset varat Saamiset luottolaitoksilta Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä Saamistodistukset Osakkeet ja osuudet Osakkeet ja osuudet omistusyhteysyrityksissä Osakkeet ja osuudet samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä Johdannaissopimukset Rahoitusvelat Velat luottolaitoksille Velat yleisölle ja julkisyhteisöille Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla Taseessa käypään Taso 1 Taso 2 Taso 3 Yhteensä arvoon arvostetut rahoitusinstrumentit Kauden aikana Taso 3 realisoitumattomat voitot ja tappiot 12.2.25 Oman pääoman erät MÄÄRÄYS (kohdat 5 0-5 1 ) (50) Omasta pääomasta käyvän arvon rahasto mukaan lukien esitetään tase-eräkohtainen erittely määristä tilikauden alussa, lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä tilikauden aikana. (51) Kirjanpitolautakunnan lausunnon 1750/2005 mukaisesti "Edellisten tilikausien voitto/tappio" -erään kirjatut tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä virheiden oikaisut on esitettävä erikseen ja selostettava näiden perusteet. 12.2.26 Osakepääoma (52) VMA:n (150/2007) 22 :n 1 momentin 11 kohdan mukaan osakepääoma esitetään jaoteltuna osakelajeittain ja osakelajia koskevat yhtiöjärjestyksen pääasialliset määräykset. MÄÄRÄYS (kohdat 5 3-5 5 ) (53) Osakelajikohtaisesti esitetään enimmäisosakemäärä liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja ei vielä kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeilla ei ole nimellisarvoa

148 (166) kauden alussa ja lopussa ulkona olleiden osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset yhteisön tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat yhteisön osakkeet optioiden ja myyntisopimusten perusteella liikkeeseen laskettaviksi varatut osakkeet, sekä tiedot ehdoista ja määristä (54) Omassa hallussa olevista omista osakkeista esitetään osakelajeittain lukumäärä, yhteenlaskettu nimellisarvo ja hankintameno. (55) Vastaavat tiedot esitetään osuuskuntalain (1488/2001) 12 luvun 1 :ssä tarkoitetusta sijoituspääomasta tai säästöpankkilain (1502/2001) 13 :ssä tarkoitetusta kantarahastosta taikka hypoteekkiyhdistyksistä annetussa laissa (936/1978) tarkoitetusta lisäpääomasta. 12.2.27 Osakkeita koskevat osakeannit, optio-oikeudet ja vaihtovelkakirjojen liikkeeseenlaskut (56) VMA:n (150/2007) 22 :n 1 momentin 9 kohdan mukaan liitetietona on esitettävä tiedot valvottavan antamiin optio-oikeuksiin ja vaihtovelkakirjalainoihin perustuvan uusmerkinnän ajasta ja ehdoista sekä niiden nojalla merkittävistä osakkeista osakelaji, lukumäärä ja yhteenlaskettu nimellisarvo sekä näiden tuottama omistus- ja ääniosuus. (57) VMA:n (150/2007) 22 :n 1 momentin 10 kohdan mukaan on annettava tiedot hallituksen voimassa olevista uusmerkintää, optio-oikeuksien antamista ja vaihtovelkakirjalainan ottamista koskevista valtuutuksista. 12.2.28 Osakeyhtiölaki 624/2006, 8 luku 5 ja 8 (58) OYL:n 8 luvun 5 :n 1 momentin mukaan toimintakertomuksessa on aina ilmoitettava OYL:ssa edellytetyt tiedot. Vastaavat tiedot voidaan kuitenkin toimintakertomuksen sijasta ilmoittaa tilinpäätöksen liitetietoina. 12.2.29 Suurimmat osakkeenomistajat ja osakkeiden omistuksen jakautuminen MÄÄRÄYS (kohta 59) (59) Valvottavat, joihin sovelletaan VMA:sta arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (xxx/2012), ilmoittavat mainitun asetuksen (2 luku 5 :n 1 momentin 2 4 kohdat) mukaiset tiedot omistuksen jakautumisesta ja suurimmista osakkeenomistajista. 12.3 Tuloslaskelman eriä koskevat liitetiedot MÄÄRÄYS (kohta 6 0 ) (60) Jos tuloslaskelmakaavassa sisennettynä esitettyjä tase-eriä on VMA:n (150/2007) 2 luvun 14 :n 4 momentin perusteella yhdistelty, on nämä esitettävä liitetiedoissa eriteltyinä.

149 (166) 12.3.1 Korkotuottojen ja -kulujen erittely tase-erittäin MÄÄRÄYS (kohdat 6 1-6 4 ) (61) Korkotuotot esitetään eriteltyinä rahoitusvarojen tase-erittäin seuraavasti: saamiset luottolaitoksilta saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä saamistodistukset johdannaissopimukset muut korkotuotot. (62) Lisäksi erikseen esitetään arvoltaan alentuneista luotoista ja muista saamisista korkotuotot. (63) Korkokulut esitetään eriteltyinä rahoitusvelkojen tase-erittäin seuraavasti: velat luottolaitoksille velat yleisölle ja julkisyhteisöille yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat johdannaissopimukset ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla muut korkokulut. (64) Konserniin kuuluvan valvottavan tulee lisäksi esittää samaan konserniin kuuluvilta tytär- ja osakkuusyrityksiltä saadut korkotuotot ja niille suoritetut korkokulut. 12.3.2 Leasingtoiminnan nettotuotot MÄÄRÄYS (kohta 6 5 ) (65) Leasingtoiminnan nettotuotot esitetään eriteltyinä: vuokratuotot leasingomaisuuden suunnitelman mukaiset poistot leasingomaisuuden arvonalentumiset leasingomaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot (netto) palkkiotuotot muut tuotot muut kulut. 12.3.3 Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista MÄÄRÄYS (kohta 6 6 ) (66) Osakesijoituksista saadut osinkotuotot eritellään rahoitusvararyhmittäin:

150 (166) myytävissä oleviin rahoitusvaroihin luokitelluista sijoituksista saadut osinkotuotot kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin luokitelluista sijoituksista saadut osinkotuotot samaan konserniin kuuluvilta yrityksiltä saadut osinkotuotot ja omistusyhteysyrityksiltä saadut osinkotuotot. 12.3.4 Palkkiotuotot ja -kulut MÄÄRÄYS (kohta 6 7 ) (67) Palkkiotuotot ja -kulut eritellään sen mukaan, mistä toiminnasta ne on saatu tai maksettu. OHJE (kohta 68) (68) Erittely voidaan esittää esimerkiksi seuraavalla tavalla: Palkkiotuotot luotonannosta ottolainauksesta maksuliikenteestä rahastoista omaisuudenhoidosta lainopillisista tehtävistä arvopaperinvälityksestä arvopapereiden liikkeeseenlaskusta vakuutusten välityksestä (vakuutustoiminnasta) takausten myöntämisestä muusta toiminnasta. Palkkiokulut maksetuista toimitusmaksuista muista. 12.3.5 Arvopaperikaupan nettotuotot MÄÄRÄYS (kohdat 69-7 0 ) (69) Arvopaperikaupan nettotuotot eritellään saamistodistuksista, osakkeista ja osuuksista sekä muista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä ja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitelluista rahoitusinstrumenteista saatuihin tuottoihin, erikseen rahoitusinstrumenttien luovutuksista syntyneisiin voittoihin (tappioihin) ja käypään arvoon arvostamisesta johtuviin voittoihin (tappioihin). Lisäksi nettotuotot eritellään käypään arvoon arvostamismahdollisuuden perusteella kirjatuista eristä johtuviin voittoihin (tappioihin).

151 (166) (70) Käypään arvoon arvostamisesta johtuvat käyvän arvon muutokset on lisäksi eriteltävä rahoitusvälineryhmittäin. OHJE (kohta 7 1 ) (71) Erittely voidaan esimerkiksi esittää seuraavan taulukon muodossa: Saamistodistuksista Osakkeista ja -osuuksista Johdannaissopimuksista Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä veloista Käypään arvoon arvostamismahdollisuuden perusteella kirjatuista eristä Arvopaperikaupan nettotuotot yhteensä Valuuttatoiminnan nettotuotot Tuloslaskelmaerä yhteensä Myyntivoitot ja - tappiot (nto) Käyvän arvon muutokset (nto) Muut erät Yhteensä 12.3.6 Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot MÄÄRÄYS (kohta 72 ) (72) Myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi määritellyistä rahoitusvaroista osakkeista tai saamistodistuksista tuloslaskelmaan kirjatut erät eritellään sen mukaan, ovatko ne johtuneet rahoitusvarojen luovutuksista (voitot/tappiot) arvonalentumisista (tappiot) arvonalentumisten peruutuksista (vain saamistodistuksista) siirroista käyvän arvon rahastosta. 12.3.7 Suojauslaskennan nettotulos MÄÄRÄYS (kohta 7 3 ) (73) Suojauslaskennan nettotulos eritellään suojausinstrumenteiksi määriteltyjen johdannaissopimusten käypään arvoon arvostamisesta johtuneisiin nettovoittoihin (-tappioihin) ja suojauskohteiksi määriteltyjen rahoitusinstrumenttien käypään arvoon arvostamisesta johtuneisiin nettovoittoihin (-tappioihin). 12.3.8 Sijoituskiinteistöjen nettotuotot MÄÄRÄYS (kohta 7 4 ) (74) Sijoituskiinteistöjen nettotuotot eritellään vuokratuottoihin, vuokrakuluihin, suunnitelman mukaisiin poistoihin, myyntivoittoihin (-tappioihin), käypään arvoon arvostamisesta johtuneisiin voittoihin (-tappioihin), arvonalentumistappioihin, näiden peruutuksiin sekä muihin sijoituskiinteistöistä johtuviin tuottoihin ja kuluihin.

152 (166) 12.3.9 Liiketoiminnan muut tuotot MÄÄRÄYS (kohta 7 5 ) (75) Liiketoiminnan muut tuotot eritellään vuokratuottoihin omassa käytössä olevasta kiinteistöomaisuudesta omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden luovutuksista syntyneisiin myyntivoittoihin fuusiovoittoihin vakuusrahastoavustuksiin muihin tuottoihin. 12.3.10 Liiketoiminnan muut kulut MÄÄRÄYS (kohta 7 6 ) (76) Liiketoiminnan muut kulut eritellään vuokrakuluihin omassa käytössä olevista kiinteistöistä johtuviin kuluihin omassa käytössä olleiden kiinteistöjen luovutuksista johtuneisiin tappioihin fuusiotappioihin vakuusrahastomaksuihin muihin kuluihin. 12.3.11 Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä MÄÄRÄYS (kohta 7 7 ) (77) Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä (konsernitilinpäätöksessä syntynyt konserniliikearvo pois lukien) eritellään liitetiedoissa suunnitelman mukaisiin poistoihin, arvonalentumisiin ja arvonalentumisten mahdollisiin peruutuksiin. 12.3.12 Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista sekä muista rahoitusvaroista MÄÄRÄYS (kohta 78) (78) Tuloslaskelman mukaisista arvonalentumistappioista eritellään erikseen tilikaudella kirjattujen tappioiden bruttomäärät ja vähennykseksi kirjatut peruutukset ja palautukset seuraavasti: Tase-erä Saamisista luottolaitoksilta Saamisista yleisöltä ja julkisyhteisöltä Sopimuskohtaiset arvonalennustappiot brutto Ryhmäkohtaiset arvonalennustappiot brutto Vähennykset Tuloslaskelmaan kirjatut

153 (166) Takauksista ja muista taseen ulkopuolisista eristä Muista Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista yhteensä Eräpäivään asti pidettävistä saamistodistuksista Konserniosakkeista ja -osuuksista Omistusyhteysosakkeista ja -osuuksista Arvonalentumistappiot muista rahoitusvaroista yhteensä Arvonalentumistappiot yhteensä 12.3.13 Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut OHJE (kohta 79) (79) Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut eritellään tarvittaessa. 12.3.14 Liiketoiminta-alueita ja maantieteellisiä markkina-alueita koskevat tiedot (80) VMA:n (150/2007) 20 :n 8 kohdan mukaan liitetietoina on esitettävä tuottojen, liikevoiton tai -tappion, varojen ja velkojen jakautuminen liiketoiminta-alueittain ja maantieteellisten markkina-alueiden mukaan, mikäli jakautumista koskevat tiedot ovat olennaisia. Mikäli tiedot esitetään eliminoimattomina, siitä pitää olla maininta. OHJE (kohdat 8 1-8 3 ) (81) Tilikauden tuottojen yhteismäärä, liikevoitto (-tappio), varat yhteensä ja velat yhteensä sekä henkilöstö esitetään eriteltyinä liiketoiminta-alueittain. Jos valvottavalla on toimintaa ulkomailla (ulkomainen sivukonttori / ulkomainen tytäryhtiö), esitetään tarvittaessa lisäksi maantieteellinen jakautuminen. (82) Tuottojen yhteismäärään luetaan sijoituspalveluyrityksessä tuloslaskelman erä sijoituspalvelutoiminnan tuotot ja luottolaitoksessa tuloslaskelman erät "korkokate", "tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista", "palkkiotuotot", "arvopaperikaupan ja valuuttatoiminnan nettotuotot", "myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot", "suojauslaskennan nettotulos", "sijoituskiinteistöjen nettotuotot", ja "liiketoiminnan muut tuotot". (83) Koska tilinpäätöksessä esitettävän liiketoiminta-alueiden jaottelun yhdenmukaisuus valvottavan oman raportoinnin kanssa on tarkoituksenmukaisinta, näiden alueiden määrittely on valvottavan itsensä päätettävissä.

154 (166) 12.4 Vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat liitetiedot 12.4.1 Annetut vakuudet MÄÄRÄYS (kohta 8 4 ) (84) Annetut vakuudet eritellään seuraavasti: Omasta velasta annetut Tase-erä Pantit Kiinnitykset Muut vakuudet Yhteensä Velat luottolaitoksille Velat yleisölle ja julkisyhteisöille Yleiseen liikkeeseen lasketut velkakirjat Johdannaissopimukset ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat Muut velat Huonommalla etuoikeudella olevat velat Omasta velasta annetut yhteensä Muusta syystä omasta puolesta annetut Konserniyhtiön puolesta annetut Muiden puolesta annetut joista lähipiiriin kuuluvalle johdolle 12.4.2 Eläkevastuut MÄÄRÄYS (kohta 8 5 ) (85) Liitetietona esitetään, miten henkilökunnan lakisääteinen eläketurva ja mahdollinen lisäeläketurva on järjestetty. 12.4.3 Leasing- ja muut vuokravastuut MÄÄRÄYS (kohdat 8 6-8 7 ) (86) Ei-purettavissa olevien rahoitusleasing- ja muiden vuokrasopimusten perusteella maksettavat vähimmäisvuokrat eritellään seuraavasti: Yhden vuoden kuluessa xxx Yli vuoden kuluessa ja enintään viiden vuoden kuluessa xxx Yli viiden vuoden kuluessa xxx (87) Lisäksi ilmoitetaan näiden sopimusten olennaiset irtisanomis- ja lunastusehdot.

155 (166) 12.4.4 Taseen ulkopuoliset sitoumukset MÄÄRÄYS (kohta 88) (88) Taseen ulkopuoliset sitoumukset eritellään valvottavan kanssa samaan konserniin kuuluvien tytär- ja osakkuusyritysten puolesta tehtyihin ja muihin. Taseen ulkopuoliset sitoumukset tulee lisäksi eritellä pääsitoumuslajeittain (takaukset, takuusitoumukset, pantit, kiinnitykset, käyttämättömät luottojärjestelyt, talletuksentekosopimukset, merkintäsitoumukset ja niin edelleen). 12.4.5 Rahoitusvakuuslain mukaisessa siirrossa vastaanotettu vakuus MÄÄRÄYS (kohta 89) (89) Rahoitusvakuuslain (11/2004) mukaisessa siirrossa vastaanotetusta sellaisesta vakuudesta, jonka valvottava vakuuden saajana voi myydä tai pantata edelleen, on esitettävä tilinpäätöshetken käypä arvo, samoin kuin tällaisen mahdollisen myydyn tai edelleen pantatun vakuuden tilinpäätöshetken käypä arvo ja tieto siitä, onko valvottavalla velvollisuus palauttaa vakuus. 12.4.6 Välityssaamiset ja -velat (90) VMA:n (150/2007) 25 7 momentin mukaan liitetietona on esitettävä asetuksen 5 :n 3 momentissa tarkoitettujen välityssaamisten ja -velkojen yhteenlasketut määrät. MÄÄRÄYS (k ohdat 9 1-9 2 ) (91) Liitetietona tulee antaa PS-lain mukaisten säästövarojen kokonaismäärä; sekä asiakasvaroina palveluntarjoajan taseen ulkopuolella olevat että palveluntarjoajan talletustilillä olevat säästövarat. (92) Palveluntarjoajan asiakkaansa lukuun tapahtuneista omaisuuden myynneistä ja ostoista syntyneiden myyntisaamisten ja ostovelkojen määrät tulee sisällyttää muiden välityssaamisten ja velkojen kokonaismäärään. 12.4.7 Muut taseen ulkopuoliset järjestelyt (93) VMA:n (150/2007) 25 :n mukaan liitetietona on ilmoitettava muista taseen ulkopuolisista järjestelyistä niiden: 1) luonne; 2) liiketoiminnallinen peruste; 3) taloudellinen vaikutus valvottavaan, kun niistä aiheutuvat riskit tai hyödyt ovat olennaisia ja tätä tietoa voidaan pitää valvottavan taloudellisen aseman arvioinnin kannalta välttämättömänä.

156 (166) 12.5 Henkilöstöä ja johtoa koskevat liitetiedot MÄÄRÄYS (kohta 9 4 ) (94) Henkilöstöstä esitetään seuraavat lukumäärätiedot: Ryhmä Keskimääräinen lukumäärä Muutos tilikauden aikana Vakinainen kokoaikainen henkilöstö Vakinainen osa-aikainen henkilöstö Määräaikainen henkilöstö Yhteensä OHJE (kohta 9 5 ) (95) Vaihtoehtoisesti voidaan esittää kohdassa 94 tarkoitettu henkilömäärä tilikauden lopussa. MÄÄRÄYS (kohdat 9 6-9 7 ) (96) Johdolle toimitusjohtaja, toimitusjohtajan sijainen, hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet ja varajäsenet sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvat näistä tehtävistä maksetut palkat ja palkkiot on ilmoitettava toimielinkohtaisesti. (97) Toimitusjohtajalle, hänen sijaiselleen, hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenille ja varajäsenille sekä vastaaviin toimielimiin kuuluville on toimielinkohtaisesti ilmoitettava heille myönnettyjen luottojen yhteismäärä samoin kuin tämän määrän vähennys ja lisäys tilikauden aikana. Lisäksi on esitettävä edellä mainittuihin toimielimiin kuuluvien henkilöiden hyväksi myönnettyjen takausten ja muiden taseen ulkopuolisten sitoumusten yhteismäärä vastaavalla tavalla eriteltynä. OHJE (kohta 98) (98) Mikäli kohdassa 97 tarkoitettu tieto on esitettävä lähipiiriliiketoimia koskevana tietona, samaa ei tarvitse esittää toiseen kertaan. Tietojen välillä pitää kuitenkin olla viittaus, missä vaadittava tieto on esitetty. MÄÄRÄYS (kohta 99) (99) Johdon myös johtoon aikaisemmin kuuluneiden henkilöiden osalta on ilmoitettava lisäksi toimielinkohtaisesti eläkesitoumusten yhteismäärä. OHJE (kohdat 10 0-102 ) (100) Toimitusjohtajaa ja tämän sijaista koskevat palkka-, palkkio- ja eläketiedot voidaan esittää yhdessä hallituksen jäsenten ja varajäsenten vastaavien tietojen kanssa, mikäli tiedot koskevat yksittäistä henkilöä. (101) VMA:n (150/2007) 26 :n 4 momentin mukaisesti palkat ja palkkiot sekä eläkesitoumukset on eriteltävä henkilöittäin myös aikaisemmin toimielimiin kuuluneiden osalta silloin, kun valvottavan liikkeeseen laskema arvopaperi (osake tai joukkovelkakirja) on arvopaperimarkkinalaissa (746/2012) tarkoitetun säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena.

157 (166) (102) Pienistä kokouspalkkiosummista voidaan esittää liitetietona sovitun palkkion määrä ja viitata henkilöiden osalta toimintakertomuksen tietoihin. 12.6 Lähipiiriliiketoimet (103) VMA:n (150/2007) 25 a :n 1 momentin mukaan valvottavan on esitettävä liitetietona tiedot valvottavan ja sen lähipiirin välillä tehdyistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Yksittäisiä liiketoimia koskevia tietoja voidaan yhdistellä lajeittain, jollei tietojen erillistä esittämistä voida pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta valvottavan taloudelliseen asemaan. Esitettäviin tietoihin tulee sisältyä: 1) kuvaus liiketoimesta; 2) liiketoimen arvo; 3) lähipiirisuhteen luonne; 4) muut kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot. (104) VMA:n 25 a :n 2 momentin mukaan lähipiirillä tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa lähipiiriä sellaisena kuin se on määritelty kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, jotka on hyväksytty Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 säädetyn menettelyn mukaisesti yhteisössä sovellettaviksi. (105) VMA:n 25 a :n 3 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen saa jättää esittämättä 1 momentissa tarkoitetun liitetiedon, jos liiketoimen osapuolena on kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen täysin omistama tytäryritys. 12.6.1 Luottolaitoksen lähipiiriin kuuluvilta olevat laina- ja muut rahoitussaamiset sekä tällaisiin yhteisöihin tehdyt sijoitukset ja näiden puolesta toisen antaman luoton maksamisesta annetut takaukset ja asetetut vakuudet MÄÄRÄYS (kohta 10 6 ) (106) Tase-erittäin eriteltyinä esitetään luottolaitoksen lähipiiriin kuuluvilta luonnollisilta henkilöiltä, yhteisöiltä tai säätiöiltä olevien laina- ja muiden rahoitussaamisten yhteismäärä sekä tällaisiin yhteisöihin tehdyt sijoitukset yhteensä. Lisäksi ilmoitetaan näitä saamisia ja sijoituksia koskevat pääasialliset ehdot. Samoin liitetietona tulee esittää lähipiirin puolesta toisen antaman luoton maksamisesta annetut takaukset ja asetetut vakuudet (annetut pantit, kiinnitykset) yhteensä sekä annettujen takausten ja asetettujen vakuuksien pääasiallinen sisältö. OHJE (kohta 10 7 ) (107) Mikäli kohdassa 106 tarkoitettu tieto on esitettävä henkilöstöä ja johtoa koskevana liitetietona, samaa ei tarvitse esittää toiseen kertaan. Tietojen välillä pitää kuitenkin olla viittaus, josta käy ilmi, missä vaadittava tieto on esitetty.

158 (166) MÄÄRÄYS (kohta 108) (108) Lähipiiriin kuuluvilta olevista laina- ja muista rahoitussaamisista sekä tällaisiin yhteisöihin tehdyistä sijoituksista on lisäksi esitettävä näistä tehdyt arvonalentumistappiot tilikauden alussa erikseen luotoista ja muista rahoitussaamisista ja erikseen sijoituksista, tilikaudella kirjatut arvonalentumistappiot sekä arvonalentumistappiot tilikauden lopussa. OHJE (kohta 1 09) (109) Erittely voidaan esittää esimerkiksi näin: Omistus Johto Omistajayhteisön johto Sukulaisuus Määräysvalta Eläkesäätiö/-kassa Yhteensä Arvonalentumistappiot tilikauden alussa Tilikauden arvonalentumistappiot Arvonalentumistappiot tilikauden lopussa Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöltä Lähipiiriin kuulumisperuste Tase-erä Yhteensä Saamistodistukset Osakkeet Muut saamiset Takaukset/ vakuudet 12.7 Omistukset muissa yrityksissä MÄÄRÄYS (kohdat 11 0-1 1 3 ) (110) Liitetietona esitetään seuraavat tiedot niistä yrityksistä, joissa valvottavan omistusosuus ylittää yhden viidesosan tai joissa valvottavalla on rajoittamaton vastuu: yrityksen nimi ja kotipaikka omistusosuus viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma tilikauden voitto (tappio) yritysmuoto, jos muu kuin osakeyhtiö. (111) Omistusosuuteen luetaan myös sellaisen henkilön omistukset, joka toimii omissa nimissään mutta valvottavan lukuun. (112) Omistusta koskeva liitetieto saadaan jättää esittämättä, jos valvottavalle tai omistuksen kohteena olevalle yritykselle aiheutuisi merkittävää haittaa tiedon esittämisestä poikkeamisen perusteet on tällöin esitettävä tai tieto on vähämerkityksellinen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

159 (166) (113) Tieto omasta pääomasta ja tilikauden voitosta tai tappiosta saadaan jättää esittämättä, jos yritys yhdistellään tytär- tai osakkuusyrityksenä valvottavan tai sen emoyrityksen konsernitilinpäätökseen tai valvottavalla on vähemmän kuin puolet yrityksen osakkeista tai osuuksista eikä yritys ole velvollinen ilmoittamaan tasettaan rekisteröitäväksi. 12.8 Muut liitetiedot 12.8.1 Tietoja notariaattitoiminnasta ja hallussa olevien asiakasvarojen kokonaismäärä MÄÄRÄYS (kohta 11 4 ) (114) Liitetiedossa ilmoitetaan, minkä tyyppistä omaisuudenhoitopalvelua sijoituspalveluyritys tai luottolaitos tarjoaa yleisölle. Toiminnan laajuutta kuvaavana tietona valvottavan on ilmoitettava sen hallussa olevien asiakasvarojen ja omaisuudenhoidossa olevien varojen määrä tilinpäätöshetkellä, viimemainitut jaoteltuina täyden valtakirjan perusteella ja muun sopimuksen perusteella omaisuudenhoidossa oleviin. 12.8.2 Osuuspankkia ja muuta osuuskuntamuotoista valvottavaa koskevat liitetiedot MÄÄRÄYS (kohta 11 5 ) (115) Osuuspankin ja muun osuuskuntamuotoisen valvottavan on liitetiedoissa esitettävä jäsenten lukumäärä maksamatta olevat osuusmaksut irtisanotut osuusmaksut irtisanotut lisäosuusmaksut. 12.8.3 Tilintarkastajan palkkiota koskevat liitetiedot MÄÄRÄYS (kohta 116 ) (116) Valvottavan, jonka kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain (459/2007) mukaisesti, tulee esittää tilintarkastajan palkkiot eriteltyinä toimeksiantoryhmittäin seuraavasti: 1) tilintarkastus 2) tilintarkastuslain 1 :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut toimeksiannot 3) veroneuvonta 4) muut palvelut. 12.8.4 Konserniin kuuluvaa valvottavaa koskevat liitetiedot (117) VMA:n (150/2007) 29 :n mukaan kotimaiseen ja siihen verrattavaan ulkomaiseen konserniin kuuluva valvottavan on liitetietona esitettävä:

160 (166) sen emoyrityksen nimi ja kotipaikka, joka laatii konsernitilinpäätöksen suurimmasta konsernista, johon valvottava kuuluu sen emoyrityksen nimi ja kotipaikka siinä alakonsernissa, joka sisältyy edellisessä kohdassa tarkoitettuun konserniin ja johon valvottava tytäryrityksenä kuuluu tieto siitä, mistä on saatavissa jäljennös edellä tarkoitetuista tilinpäätöksistä. (118) Jos konsernitilinpäätös on jätetty laatimatta kirjanpitolain 6 luvun 1 :n 4 momentin nojalla, emoyrityksen tuloslaskelman tai taseen liitetietona on mainittava tästä poikkeuksesta sekä sen yrityksen nimi ja kotipaikka, jonka laatimaan konsernitilinpäätökseen emoyrityksen ja sen tytäryrityksen tilinpäätökset yhdistellään.

161 (166) 13 Raportointi Finanssivalvonnalle 13.1 Soveltamisala (1) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan sekä valvontatietojen että tilinpäätösasiakirjojen toimittamisen osalta seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa (878/2008) tarkoitettuihin valvottaviin: luottolaitokset sijoituspalveluyritykset rahastoyhtiöt luottolaitoksen tai sijoituspalveluyrityksen konsolidointiryhmän suomalainen emoyritys yhteenliittymän keskusyhteisö rahoitusalapainotteisten rahoitus- ja vakuutusryhmittymien suomalaiset omistusyhteisöt tai emoyhtiönä toimivat luottolaitokset. (2) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan valvontatietojen toimittamisen osalta seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneen ulkomaisen luottolaitoksen, sijoituspalveluyrityksen ja rahastoyhtiön Suomessa olevat sivuliikkeet (ulkomaiset ETAsivuliikkeet). (3) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan valvontatietojen toimittamisen osalta myös toisessa ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden luottolaitosten, sijoituspalveluyritysten ja rahastoyhtiöiden Suomessa oleviin sivuliikkeisiin. (4) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan tilinpäätösasiakirjojen toimittamisen osalta seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: säilytysyhteisöt arvopaperipörssit arvopaperikeskukset selvitysyhteisöt optioyhteisöt. (5) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan myös alakonsolidointiryhmän emoyritykseen, jos ryhmään kuuluu sellaisia tytäryhtiöitä, jotka ovat saaneet luottolaitos- tai sijoituspalveluyritystoimiluvan Suomessa. Ryhmään voi kuulua myös ulkomailla toimiluvan saaneita luottolaitoksia tai sijoituspalveluyrityksiä.

162 (166) 13.2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset (6) Valvottavan tilinpäätökseen sekä kirjanpitoon perustuvien valvontatietojen toimittaminen perustuu Finanssivalvonnasta annetun lain 18 :n 2 momenttiin. Ulkomaisten ETA- sivuliikkeiden valvontatietojen toimittaminen perustuu Finanssivalvonnasta annetun lain 60 :n 5 momenttiin. 13.3 Raportointi Finanssivalvonnalle 13.3.1 Raportoitujen valvontatietojen oikeellisuuden varmentaminen MÄÄRÄYS (kohta 7 ) (7) Valvontatietojen toimittajan on laadittava seloste raportoitujen tietojen oikeellisuudesta. Menettelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottavan Finanssivalvonnalle toimittamat tiedot ovat tarkistettuja ja oikeita. Seloste päivätään ja sen allekirjoittavat sekä raportin laatija että tietojen oikeellisuuden varmentaja. Valvottavan on säilytettävä allekirjoitettu seloste ja esitettävä se pyydettäessä Finanssivalvonnalle. Selostetta on päivitettävä aina, kun sen kuvaamassa prosessissa tapahtuu muutoksia. OHJE (kohdat 8-9) (8) Jos valvottava jatkuvasti ilmoittaa Finanssivalvonnalle virheellisiä tietoja, sille lähetetään kirjallinen selvityspyyntö. Valvottavan on vastauksessaan esitettävä toimenpidesuunnitelma virheellisen raportoinnin korjaamiseksi. Näiden määräysten ja ohjeiden noudattamatta jättäminen voi johtaa hallinnollisiin tai muihin seuraamuksiin. (9) Finanssivalvonnan Internet-sivuilta (www.finanssivalvonta.fi) Sääntely-osiosta on saatavissa ohjeet selostelomakkeen täyttämiseen ja sen toimittamiseen konekielisesti Finanssivalvonnalle. 13.3.2 Valvontatietojen toimittaminen MÄÄRÄYS (kohdat 10-1 4 ) (10) Luottolaitoksen, sijoituspalveluyrityksen ja niiden konsolidointiryhmän emoyrityksen, rahastoyhtiön sekä ulkomaisen luottolaitoksen, sijoituspalveluyrityksen ja rahastoyhtiön Suomessa toimivan sivuliikkeen on toimitettava Finanssivalvonnalle Tilastokeskuksen, Suomen Pankin ja Finanssivalvonnan yhteisesti hyväksymän tiedonkeruukehikon mukainen viranomaistuloslaskelma (A -taulukot) ja viranomaistase (B -taulukot) sekä liitetaulukot (T - taulukot) tiedonkeruukehikosta tarkemmin ilmenevällä tavalla. Suomessa toimiluvan saaneet talletuspankit ja niiden ulkomaiset sivuliikkeet sekä ulkomaisten luottolaitosten talletuspankkitoimintaa Suomessa harjoittavat sivuliikkeet toimittavat lisäksi Finanssivalvonnalle taseen ulkopuolisia sitoumuksia (P -taulukot) koskevat tiedot. (11) Talletuspankkien yhteenliittymästä annetussa laissa tarkoitetun keskusyhteisön jäsenpankkien tulee toimittaa kohdassa 10 olevat tiedot keskusyhteisölle, säästöpankkien säästöpankkitarkastukselle ja paikallisosuuspankkien paikallisosuuspankkiliitolle. Näiden tulee toimittaa tiedot yhdisteltyinä erikseen sovitulla tavalla Finanssivalvonnalle.

163 (166) (12) Tietojen keskitetty toimittaminen ei poista talletuspankkien yhteenliittymään kuuluvien jäsenpankkien, säästöpankkien ja osuuspankkien vastuuta tämän määräyksen ja ohjeen mukaisten ilmoitusten toimittamisesta säädetyissä määräajoissa Finanssivalvonnalle. (13) Finanssivalvonnan standardissa 1.5 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonta tarkoitetun rahoitus- ja vakuutusryhmittymän emoyrityksen on toimitettava segmenttikohtaiset tulos- ja taselaskelmat sekä rahoitusvarojen erittely (AS01-AS03 -taulukot) tiedonkeruukehikosta tarkemmin ilmenevällä tavalla. (14) Ilmoitusten tulee sisältää tiedonkeruukehikosta tarkemmin ilmenevät tiedot ja ne on toimitettava Finanssivalvonnalle tiedonkeruukehikon tiedonkeruukartan mukaisesti. OHJE (kohdat 15-16) (15) Näiden määräysten ja ohjeiden mukaiseen raportointiin käytettävä tiedonkeruusovellus ja konekielisen tiedonvälityksen ohjeet ovat saatavissa Jakelupalvelusta (katso Finanssivalvonnan Internet-sivuilta kohta raportointi). (16) Tiedonkeruukehikkoa koskevat yksityiskohtaiset tiedot ovat luettavissa myös tilastokeskuksen Internet-sivuilta (http://www.stat.fi/tup/virati/index.html).

164 (166) MÄÄRÄYS (kohta 17) (17) Ilmoitukset, joiden tulee sisältää tiedonkeruukehikosta tarkemmin ilmenevät tiedot, on toimitettava seuraavan taulukon mukaisesti Finanssivalvonnalle. A-TATU Tuloslaskelmaja tasetaulukot (A- ja B- taulukot) T-TATU T-liitetaulukot Segmenttikohtainen TATU (AS) (IFRS) Valvottavatyyppi luottolaitokset sivuliikkeet omistusyhteisöt keskusyhteisöt rahoituspainotteisten rahoitus- ja vakuutusryhmittymien emoyhtiöt sijoituspalveluyritykset sivuliikkeet selvitysyhteisöt Raportointikokonaisuus Tiedonantajatasot 201,202, 203, 204, 205, 206, 207, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 221, 222, 236, 260, 264 266 237, 240, 241, 242, 243, 244, 246, 247, 248 Raportointi tiheys ja raportointiajankohdat neljännesvuosittain 31.3., 30.6., 30.9. 31.12. omistusyhteisöt rahastoyhtiöt 250,252 neljännesvuosittain 31.3., 30.6., 30.9. 31.12. luottolaitokset sivuliikkeet omistusyhteisöt keskusyhteisöt Rahoituspainotteisten Rahoitus- ja vakuutusryhmittymien emoyhtiöt sijoituspalveluyritykset sivuliikkeet selvitysyhteisöt omistusyhteisöt rahastoyhtiöt (omaisuudenhoitoa harjoittavat) 201,202, 204, 210, 211, 213, 214, 221, 222, 236, 260, 264 266 237, 240, 241, 243, 244, 246, 247, 248 neljännesvuosittain 31.3., 30.6., 30.9. ja 31.12. ja vuosittain 31.12. 252 neljännesvuosittain 31.3., 30.6., 30.9. ja 31.12. ja vuosittain 31.12. Palautuspäivät 20 pankkipäivän kuluessa 28.2., 30.4., 31.7. ja 31.10. mennessä neljännesvuosittain raportoitavat tiedot 20 pankkipäivän kuluessa ja vuosittain raportoitavat tiedot 1.3. mennessä 28.2., 30.4., 31.7. ja 31.10. mennessä rahastoyhtiöt (muut) 250 vuosittain 31.12. 28.2. mennessä rahoituspainotteisten 266 neljännesvuosittain 1.3., 5.5., 5.8. ja rahoitus- ja vakuutusryhmittymien 31.3., 30.6., 5.11. mennessä emoyhtiöt 30.9. ja 31.12. luottolaitokset sivuliikkeet 203, 221, 284, 292, 294 P Taseen ulkopuoliset sitoumukset neljännesvuosittain 31.3., 30.6., 30.9. ja 31.12. 20 pankkipäivän kuluessa Pankkipäivällä tarkoitetaan taulukossa sellaista päivää, jolloin talletuspankit ovat yleisesti auki.

165 (166) 13.3.3 Tilinpäätösasiakirjojen toimittaminen MÄÄRÄ YS (kohdat 18-20) (18) Muiden valvottavien kuin sivuliikkeiden, on toimitettava Finanssivalvonnalle vuosittain kahden viikon kuluessa siitä, kun valvottavan tilinpäätös on vahvistettu, seuraavat asiakirjat: jäljennös tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä sekä toimintakertomuksesta jäljennös tilintarkastuskertomuksesta jäljennös tilinpäätöstä käsitelleen yhtiökokouksen tai sitä vastaavan elimen kokouksen pöytäkirjasta. (19) Muiden valvottavien kuin sivuliikkeiden toiminnastaan laatima osavuosikatsaus on toimitettava Finanssivalvonnalle kahden kuukauden kuluessa katsauskauden päättymisestä. (20) Rahastoyhtiöiden on toimitettava myös hallinnoimiensa sijoitusrahastojen tilinpäätösasiakirjat.

166 (166) 14 Kumotut määräykset ja ohjeet (1) Nämä määräykset ja ohjeet kumoavat voimaan tullessaan seuraavat Finanssivalvonnan standardit: Tilinpäätös ja toimintakertomus (3.1) Tilinpäätökseen ja kirjanpitoon perustuvien valvontatietojen toimittaminen Finanssivalvonnalle (RA3.1) Ohje konsolidointiryhmän ja konsernitilinpäätöksen laajuutta koskevan poikkeusluvan hakemisesta (Nro 106.4) Ohje konsolidointiryhmän ja konsernitilinpäätöksen laajuutta koskevan poikkeusluvan hakemisesta (Nro 203.25)