Määräykset ja ohjeet 1/2013

Määräykset ja ohjeet 1/2013 Rahoitussektorin kirjanpito, tilinpäätös ja toimintakertomus Dnro FIVA 9/01.00/2012 Antopäivä 10.1.2013 Voimaantulopäivä 1.2.2013 FINANSSIVALVONTA puh. 010 831 51 faksi 010 831 5328 etunimi.sukunimi@finanssivalvonta.fi www.finanssivalvonta.fi Lisätietoja Instituutiovalvonta/Vakavaraisuuslaskenta

2 (166) Sisällysluettelo 1 Soveltamisala ja määritelmät 9 1.1 Soveltamisala 9 1.2 Määritelmät 9 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 11 2.1 Lainsäädäntö 11 2.2 Euroopan unionin asetukset 11 2.3 Euroopan unionin direktiivit 12 2.4 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet 13 2.5 Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset 13 3 Tavoitteet 15 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset 16 4.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet 16 4.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen 16 4.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen 17 4.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset 17 4.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin 18 4.1.5 Arvopapereiden lainaus 19 4.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta 19 4.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet 19 4.2.1 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen 20 4.3 Ulkomaan rahan määräiset erät 20 4.4 Muita yleisiä määräyksiä 21 4.4.1 Haltuun otettu omaisuus 21 4.4.2 Syndikoidut lainat 21 5 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta 22 5.1 Rahoitusinstrumenttien määritelmät 22 5.1.1 Rahoitusvarat 22

3 (166) 5.1.2 Rahoitusvelat 25 5.1.3 Rahoitusjohdannaiset ja kytketyt johdannaiset 25 5.1.4 Dokumentaatiovaatimukset 26 5.1.5 Rahoitusinstrumentteihin kuulumattomat erät 26 5.2 Rahoitusinstrumenttien arvostamiseen liittyvät määritelmät 27 5.2.1 Transaktiomenot 27 5.2.2 Efektiivisen koron menetelmä hankintamenon jaksottamisessa (IAS 39.9)27 5.3 Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevat yleiset säännöt 28 5.4 Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat 29 5.4.1 Kirjanpidollinen kaupankäyntivarasto 29 5.4.2 Alkuperäinen arvostaminen 30 5.4.3 Myöhempi arvostaminen 30 5.4.4 Voittojen ja tappioiden kirjaaminen 30 5.4.5 Luokittelun muuttaminen 30 5.5 Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat erät 31 5.5.1 Luokittelun muuttaminen 32 5.6 Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset 32 5.6.1 Eräpäivään asti pidettäviltä rahoitusinstrumenteilta vaadittavat ominaispiirteet 32 5.6.2 Alkuperäinen arvostaminen 34 5.6.3 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus 35 5.6.4 Korkotuottojen, voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen 35 5.6.5 Luokittelun muuttaminen ja siihen liittyvät voitot ja tappiot 36 5.7 Lainat ja muut saamiset 37 5.7.1 Alkuperäinen arvostaminen 37 5.7.2 Myöhempi arvostaminen, voittojen ja tappioiden kirjaaminen 38 5.7.3 Arvonalentuminen ja maksun saamatta jääminen 38 5.7.4 Arvonalentumisen kaksivaiheinen arviointi 41 5.7.5 Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen 44 5.7.6 Kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentamistarpeen määrittelystä4 5.8 Myytävissä olevat rahoitusvarat 45 5.8.1 Alkuperäinen arvostaminen 45 5.8.2 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus 45 5.8.3 Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen 46

4 (166) 5.8.4 Luokittelun muuttaminen 46 5.8.5 Tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet 47 5.9 Rahoitusvelat 47 5.9.1 Alkuperäinen arvostaminen 47 5.9.2 Myöhempi arvostaminen 47 5.10 Rahoitusjohdannaiset 48 5.11 Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät 50 5.12 Suojauslaskenta 50 5.12.1 Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet 51 5.12.2 Suojausinstrumentit 52 5.12.3 Suojauskohteet 54 5.12.4 Suojauksen tehokkuus 55 5.12.5 Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen 56 5.12.6 Suojauslaskennan lopettaminen 59 6 Käypään arvoon arvostaminen 61 6.2 Käypään arvoon arvostamisen menetelmät 61 6.2.1 Rahoitusinstrumentit 61 6.2.2 Sijoituskiinteistöt (muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) 67 6.3 Käyvän arvon muutosten kirjaaminen 68 6.3.1 Rahoitusinstrumentit 69 6.3.2 Sijoituskiinteistö (muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuus) 69 7 Aineelliset ja aineettomat hyödykkeet 70 7.1 Aineettomat hyödykkeet 70 7.2 Aineelliset hyödykkeet 70 7.2.1 Sijoituskiinteistöt ja sijoituskiinteistöosakkeet ja -osuudet 70 7.2.2 Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet 75 7.2.3 Saamisten vakuutena luottolaitokselle tulleet kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet 76 8 Toimintakertomus 77 8.1 Lainsäädäntö 77 8.2 Kansalliset suositukset 77 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus 78 8.4 Toimintakertomuksen laatimisperiaatteet 78 8.4.1 Yhdenmukaisuus tilinpäätöksen kanssa 78

5 (166) 8.4.2 Tilinpäätöksen täydentäminen ja selventäminen 78 8.4.3 Johdon näkökulma 79 8.4.4 Muut laatimisperiaatteet 79 8.5 Toimintakertomuksen rakenne 80 8.5.1 Selkeys ja asiakokonaisuudet 80 8.5.2 Tietojen esittämispaikka 80 8.6 Liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot 81 8.6.1 Selostus liiketoiminnan kehittymisestä 81 8.6.2 Taloudellista kehitystä kuvaavat sekä osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut 81 8.6.3 Tiedot olennaisista tapahtumista 84 8.6.4 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä 84 8.6.5 Kuvaus riskienhallinnasta 85 8.6.6 Konsernirakenteen muutokset tilikauden aikana 86 8.6.7 Ehdotus voittoa ja vapaata omaa pääomaa koskeviksi toimenpiteiksi 86 8.6.8 Muut toimintakertomuksessa esitettävät tiedot 86 8.7 Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot 87 8.7.1 Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot 88 8.8 Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus 89 8.9 Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus 89 8.9.1 Talletuspankkien yhteenliittymän toimintakertomus 89 8.10 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän toimintakertomus 90 9 Konsernitilinpäätös 91 9.1 Laatimisvelvollisuus 91 9.2 Konsernitilinpäätöksen laajuus 92 9.3 Konsernitilinpäätöksen laatimisen periaatteet 93 9.4 Rahoitusleasingsopimukset 93 9.4.1 Alkuperäinen kirjaaminen 95 9.4.2 Myöhempi arvostaminen 95 9.4.3 Myynti- ja takaisinvuokraus 95 9.5 Konsernitase ja -tuloslaskelma sekä liitetiedot 96 9.6 Talletuspankkien yhteenliittymän yhdisteltyä tilinpäätöstä koskevat erityismääräykset 96 9.7 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätös 97 10 Osavuosikatsaus 98 10.1 Soveltaminen 98 10.2 Osavuosikatsauksen laatiminen 99

6 (166) 10.2.1 Selostusosa 99 10.2.2 Taulukko-osa 100 10.2.3 Osavuosijaksokohtainen tulosvertailu 101 10.3 Tilintarkastajien lausunto 101 10.4 Osavuosikatsauksen julkistaminen 101 11 Taseen ja tuloslaskelman kaavat sekä niiden täyttäminen 102 11.1 Luottolaitoksen tase 102 11.1.1 Vastaavaa 102 11.2 Sijoituspalveluyrityksen tase 104 11.2.1 Vastaavaa 104 11.3 Tasekaavan täyttäminen 106 11.4 Luottolaitoksen tuloslaskelma 117 11.4.1 Tuloslaskelman kaava 117 11.5 Sijoituspalveluyrityksen tuloslaskelma 119 11.5.1 Tuloslaskelman kaava 119 11.6 Tuloslaskelmakaavan täyttäminen 120 11.7 Luottolaitoksen konsernitase 128 11.7.1 Vastaavaa 128 11.8 Sijoituspalveluyrityksen konsernitase 130 11.8.1 Vastaavaa 130 11.9 Konsernitasekaavan täyttäminen 131 11.10 Luottolaitoksen konsernituloslaskelma 132 11.10.1 Konsernituloslaskelman kaava 132 11.10.2 Sijoituspalveluyrityksen konsernituloslaskelma 132 11.10.3 Konsernituloslaskelman kaava 133 11.11 Konsernituloslaskelman täyttäminen 133 11.12 Konsernitilinpäätöksen liitetiedot 134 12 Liitetiedot 135 12.1 Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot 135 12.2 Tase-eriä koskevia liitetietoja 136 12.2.1 Saamiset luottolaitoksilta 136 12.2.2 Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä 137 12.2.3 Saamistodistukset 137 12.2.4 Rahoitusleasingsopimuksin vuokralle annettu omaisuus 139 12.2.5 Osakkeet ja osuudet 139 12.2.6 Johdannaissopimukset 140

7 (166) 12.2.7 Aineettomat hyödykkeet 141 12.2.8 Aineelliset hyödykkeet 141 12.2.9 Käypään arvoon arvostettu sijoituskiinteistöomaisuus 142 12.2.10 Aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden muutokset tilikauden aikana 142 12.2.11 Muut varat 143 12.2.12 Siirtosaamiset ja maksetut ennakot 143 12.2.13 Laskennalliset verosaamiset ja -velat 143 12.2.14 Luottolaitoksen yleiseen liikkeeseen laskemat velkakirjat 143 12.2.15 Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat 143 12.2.16 Muut velat 144 12.2.17 Siirtovelat ja saadut ennakot 144 12.2.18 Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla 144 12.2.19 Luottolaitoksen rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettijakauma 144 12.2.20 Tase-erien erittely koti- ja ulkomaan rahan määräisiin ja samaan konserniin kuuluvilta 145 12.2.21 Arvopaperilainaus 146 12.2.22 Arvopapereiden takaisinostosopimukset 146 12.2.23 Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot 146 12.2.24 Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot ja kirjanpitoarvot sekä käypien arvojen hierarkia 146 12.2.25 Oman pääoman erät 147 12.2.26 Osakepääoma 147 12.2.27 Osakkeita koskevat osakeannit, optio-oikeudet ja vaihtovelkakirjojen liikkeeseenlaskut 148 12.2.28 Osakeyhtiölaki 624/2006, 8 luku 5 ja 8 148 12.2.29 Suurimmat osakkeenomistajat ja osakkeiden omistuksen jakautuminen 148 12.3 Tuloslaskelman eriä koskevat liitetiedot 148 12.3.1 Korkotuottojen ja -kulujen erittely tase-erittäin 149 12.3.2 Leasingtoiminnan nettotuotot 149 12.3.3 Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista 149 12.3.4 Palkkiotuotot ja -kulut 150 12.3.5 Arvopaperikaupan nettotuotot 150 12.3.6 Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot 151 12.3.7 Suojauslaskennan nettotulos 151 12.3.8 Sijoituskiinteistöjen nettotuotot 151 12.3.9 Liiketoiminnan muut tuotot 152 12.3.10 Liiketoiminnan muut kulut 152

8 (166) 12.3.11 Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä 152 12.3.12 Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista sekä muista rahoitusvaroista 152 12.3.13 Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut 153 12.3.14 Liiketoiminta-alueita ja maantieteellisiä markkina-alueita koskevat tiedot153 12.4 Vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat liitetiedot 154 12.4.1 Annetut vakuudet 154 12.4.2 Eläkevastuut 154 12.4.3 Leasing- ja muut vuokravastuut 154 12.4.4 Taseen ulkopuoliset sitoumukset 155 12.4.5 Rahoitusvakuuslain mukaisessa siirrossa vastaanotettu vakuus 155 12.4.6 Välityssaamiset ja -velat 155 12.4.7 Muut taseen ulkopuoliset järjestelyt 155 12.5 Henkilöstöä ja johtoa koskevat liitetiedot 156 12.6 Lähipiiriliiketoimet 157 12.6.1 Luottolaitoksen lähipiiriin kuuluvilta olevat laina- ja muut rahoitussaamiset sekä tällaisiin yhteisöihin tehdyt sijoitukset ja näiden puolesta toisen antaman luoton maksamisesta annetut takaukset ja asetetut vakuudet 157 12.7 Omistukset muissa yrityksissä 158 12.8 Muut liitetiedot 159 12.8.1 Tietoja notariaattitoiminnasta ja hallussa olevien asiakasvarojen kokonaismäärä 159 12.8.2 Osuuspankkia ja muuta osuuskuntamuotoista valvottavaa koskevat liitetiedot 159 12.8.3 Tilintarkastajan palkkiota koskevat liitetiedot 159 12.8.4 Konserniin kuuluvaa valvottavaa koskevat liitetiedot 159 13 Raportointi Finanssivalvonnalle 161 13.1 Soveltamisala 161 13.2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 162 13.3 Raportointi Finanssivalvonnalle 162 13.3.1 Raportoitujen valvontatietojen oikeellisuuden varmentaminen 162 13.3.2 Valvontatietojen toimittaminen 162 13.3.3 Tilinpäätösasiakirjojen toimittaminen 165 14 Kumotut määräykset ja ohjeet 166

9 (166) 1 Soveltamisala ja määritelmät 1.1 Soveltamisala (1) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: luottolaitokset sijoituspalveluyritykset luottolaitosten omistusyhteisöt sijoituspalveluyritysten omistusyhteisöt. (2) Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita vain toimintakertomukseen luvun 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus mukaisesti ja osavuosikatsaukseen luvun 10.1 Soveltaminen kappaleiden 3 ja 4 mukaisesti. Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii vain konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita erillistilinpäätöksen laatimiseen. (3) Lisäksi näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin rahoituslaitoksiin, jotka luetaan samaan konsolidointiryhmään kuin luottolaitos tai sijoituspalveluyritys. (4) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan osavuosikatsauksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: talletuspankit, lukuun ottamatta talletuspankkien yhteenliittymän jäsenluottolaitoksia omistusyhteisöt, jotka ovat talletuspankkien emoyrityksiä talletuspankkien yhteenliittymästä annetussa laissa (599/2010) tarkoitettu yhteenliittymän keskusyhteisö. (5) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan toimintakertomuksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista koskevilta osin rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetussa laissa (699/2004) tarkoitettuun ryhmittymän omistusyhteisöön. 1.2 Määritelmät (6) Näissä määräyksissä ja ohjeissa käytetään jäljempänä seuraavia määritelmiä:

10 (166) (7) Valvottavalla tarkoitetaan näiden määräysten ja ohjeiden luvun 1.1 kappaleissa 1, 3 ja 4 mainittuja tahoja. (8) IFRS-valvottavalla tarkoitetaan niitä valvottavia, jotka laativat tilinpäätöksensä IFRSsäännösten mukaisesti. (9) IAS 39:ssä tai sen soveltamisohjeistuksessa käytetty yhteisö-sana on joissakin yhteyksissä korvattu näissä määräyksissä ja ohjeissa sanalla valvottava. Luottolaitostoiminnasta annetun lain mukaan tietyt käyvän arvon muutokset on kirjattava omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. Tämä rahaston nimi on johdonmukaisesti sisällytetty IAS 39 standardin vaatimuksiin silloin, kun luottolaitostoiminnasta annettu laki vaatii sen käyttöä.

11 (166) 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 2.1 Lainsäädäntö (1) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat säädökset: luottolaitostoiminnasta annettu laki (121/2007, jäljempänä myös LLL) talletuspankkien yhteenliittymästä annettu laki (599/2010, jäljempänä myös TYL) sijoituspalvelulaki (747/2012 ) luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta annettu valtionvarainministeriön asetus (150/2007, jäljempänä myös VMA 150/2007) rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annettu laki (699/2004) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksestä annettu valtioneuvoston asetus (89/2002) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän vakavaraisuuden laskemisesta annettu asetus (1193/2004) arvopaperimarkkinalaki (746/2012, jäljempänä myös AML) valtiovarainministeriön asetus arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (xxx/2012, jäljempänä myös VMA xxx/2012) laki sidotusta pitkäaikaissäästämisestä (1183/2009, jäljempänä myös PS-laki) 2.2 Euroopan unionin asetukset (2) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat suoraan sovellettavat Euroopan unionin asetukset: Komission asetus (EY) N:o 1725/2003 (2003R1725), annettu 29 päivänä syyskuuta 2003, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EYVL L 261, 13.10.2003, s. 1) Komission asetus (EY) N:o 2086/2004 (32004R2086), annettu 19 päivänä marraskuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta IAS 39:n sisällyttämiseksi siihen ETA:n kannalta merkityksellinen teksti; (EUVL L 363, 9.12.2004, s. 1 65)

12 (166) Komission asetus (EY) N:o 1864/2005 (32005R1864), annettu 15 päivänä marraskuuta 2005, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1, IAS 32 ja IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 299, 16.11.2005, s. 45 57) Komission asetus (EY) N:o 108/2006 (32006R108), annettu 11 päivänä tammikuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1,4, 6 ja 7 sekä IAS 1, 14, 17, 32, 33 ja 39 sekä kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (IFRIC) tulkinnan IFRIC 6 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 24, 27.1.2006, s. 1 36) Komission asetus (EY) N:o 1329/2006 (32006R1329), annettu 8 päivänä syyskuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkintojen IFRIC 8 ja IFRIC 9 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 247, 9.9.2006, s. 3 8) Komission asetus (EY) N:o 70/2009 (32009R0070), annettu 23 päivänä tammikuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta IFRS-standardeihin tehtyjen parannusten osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 21, 24.1.2009, s. 16 37) Komission asetus (EY) N:o 460/2009 (32009R0460), annettu 4 päivänä kesäkuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) tulkinnan IFRIC 16 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 139, 5.6.2009, s. 6 14) Komission asetus (EY) N:o 839/2009 (32009R0839), annettu 15 päivänä syyskuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 244, 16.9.2009, s. 6 9) IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen on hyväksytty tilinpäätösasioiden sääntelykomiteassa 01.06.2012 esitettäväksi EU:n lainsäädännöksi. Standardi astuu voimaan 1.1.2013 2.3 Euroopan unionin direktiivit (3) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat Euroopan unionin direktiivit: Neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (31978L0660), annettu 25 päivänä kesäkuuta 1978, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiö-

13 (166) muodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä; (EYVL L 222, 14.8.1978, s. 11 31) Seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (31983L0349), annettu 13 päivänä kesäkuuta 1983, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, konsolidoiduista tilinpäätöksistä; (EYVL L 193, 18.7.1983, s. 1 17) Neuvoston direktiivi 86/635/ETY (31986L0635), annettu 8 päivänä joulukuuta 1986, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä; (EYVL L 372, 31.12.1986, s. 1 17) Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/46/EY (32006L0046), annettu 14 päivänä kesäkuuta 2006, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 78/660/ETY, konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 83/349/ETY, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 91/674/ETY muuttamisesta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti);( EUVL L 224, 16.8.2006, s. 1 7) 2.4 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet (4) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä tilinpäätöksestä perustuu seuraaviin säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 147 :n 2 momentti sijoituspalvelulain 8 luvun 4. (5) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä kirjanpidosta perustuu seuraavaan säännökseen: Finanssivalvonnasta annetun lain (878/2008) 35. (6) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä osavuosikatsauksesta perustuu seuraaviin säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 157 :n 7 momentti arvopaperimarkkinalain 7 luvun 18. 2.5 Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset (7) Näitä määräyksiä ja ohjeita laadittaessa on otettu huomioon seuraavat kansainväliset ja kansalliset suositukset: Komission suositus 2000/408/EY (32000H0408), annettu 23 päivänä kesäkuuta 2000, tietojen julkistamisesta rahoitusinstrumenteista ja muista vastaavista eristä pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY mukaan vaadittavan julkistamisen täydentämiseksi (tiedoksiannettu numerolla K(2000) 1372);( EYVL L 154, 27.6.2000, s. 36 41) Komission suositus 2001/453/EY (32001H0453), annettu 30 päivänä toukokuuta 2001, ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilin-

14 (166) päätöksissä ja toimintakertomuksissa (tiedoksiannettu numerolla K(2001) 1495); (EYVL L 156, 13.6.2001, s. 33 42) International Accounting Standards Boardin (IASB) antamat IFRS-standardit sekä kansainvälisten tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committeen (IFRIC) niihin antamat tulkinnat perusteluineen. Baselin pankkivalvontakomitean kesäkuussa 2006 julkaisema suositus "Supervisory guidance on the use of fair value option for financial instruments by banks" Kirjanpitolautakunnan yleisohje (13.12.2005) ulkomaan rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräisiksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (30.1.2007) rahoituslaskelman laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (12.9.2006) toimintakertomuksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (24.10.2006) ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (12.9.2006) laskennallisista veroveloista ja - saamisista. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (7.11.2006) konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (16.10.2007) suunnitelman mukaisista poistoista.

15 (166) 3 Tavoitteet (1) Tilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja osavuosikatsauksen sisältämä informaatio on keskeisessä asemassa, kun tallettajat ja sijoittajat sekä muut ulkopuoliset käyttäjät arvioivat valvottavan taloudellista asemaa, toiminnan tuloksellisuutta ja toimintaan liittyviä riskejä. Jotta ulkopuolinen voi arvioida eri valvottavien rahoituksen terveyttä ja toimintaan liittyviä riskejä, tilinpäätösinformaation tulee olla ymmärrettävää, luotettavaa, merkityksellistä ja vertailukelpoista. (2) Tilinpäätöstä, konsernitilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottavan laatima tilinpäätös, konsernitilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikean ja riittävän kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksellisuudesta. Lisäksi tavoitteena on varmistaa, että tilinpäätöksen laadintaan liittyviä aineellisia ja teknisiä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan mahdollisimman yhdenmukaisesti. (3) Toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että kaikki soveltamisalaan kuuluvat valvottavat antavat toimintakertomuksessaan tietoa toiminnan kehittymiseen vaikuttavista tärkeistä seikoista, kuten tiedot toiminnan ja taloudellisen aseman kehityksestä. Toimintakertomusinformaation tavoitteena on tukea ja avata tilinpäätöksessä olevaa informaatiota. (4) Osavuosikatsausta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottava antaa laatimassaan osavuosikatsauksessa oikean ja riittävän kuvan toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemastaan. Lisäksi sääntelyn tavoitteena on edistää rahoitussektorilla toimivien yhteisöosavuosikatsausten keskinäistä vertailtavuutta. (5) Edellä todettujen tavoitteiden saavuttamiseksi on määräyksiä ja ohjeita laadittaessa pantu täytäntöön kansallisesti IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (2012) -standardin mukaiset vaatimukset siinä laajuudessa kuin kustakin aihealueesta erikseen ilmenee.

16 (166) 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset 4.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet 4.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen (1) Kirjanpitolain 2 luvun 1 :n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. (2) Finanssivalvonnasta annetun lain 35 :n mukaan Finanssivalvonta voi antaa valvottavalle ja sen kanssa samaan konserniin kuuluvalle rahoituslaitokselle ja vakuutusalan yritykselle valvonnan kannalta tarpeellisia teknisiä määräyksiä liiketapahtumien kirjaamisesta juoksevaan kirjanpitoon sekä taseen ulkopuolisten vastuiden kirjaamisesta poiketen siitä, mitä kirjanpitolain 2 luvun 4-10 :ssä ja niiden nojalla annetuissa säännöksissä säädetään. (3) PS-lain 6 :n 4 momentin mukaan palveluntarjoajan on huolehdittava siitä, että säästövarojen sijoittamisesta saadut korot, osingot ja muut tuotot sekä sijoituskohteiden ja niihin liittyvien oikeuksien luovutuksesta ja pääoman takaisinmaksusta kertyvät varat suoritetaan säästämistilille, jollei varoja välittömästi sijoiteta uudelleen. MÄÄRÄYS (kohdat 4-5 ) (4) Valvottavien tulee kirjata liiketapahtumat aika- ja asiajärjestykseen viivytyksettä päiväkohtaisesti. Kirjaukset saa tehdä asiajärjestyksessä päiväkohtaisina yhdistelminä. (5) Valvottavien ei tule soveltaa kauppa- ja teollisuusministeriön kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan päätöksen (47/1998) lukua 3 korjausmerkintöjen tekemisestä. OHJE (kohta 6) (6) VMA:n (150/2007) 5 :n 1 momentin mukaan rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään taseeseen, kun kirjanpitovelvollinen tekee sopimuksen erän hankkimisesta tai luovuttamisesta. Rahoitusvarojen ostot ja myynnit kirjataan joko kaupantekopäivälle tai selvityspäivälle sen mukaan, kumpaa käytäntöä kirjanpitovelvollinen soveltaa kyseiseen rahoitusvarojen ryhmään. MÄÄRÄYS (kohdat 7-9 ) (7) Käytettävää menetelmää (kaupantekopäivään tai selvityspäivään perustuvaa kirjaamiskäytäntöä) on sovellettava johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan luvussa 5 "Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta" määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään.

17 (166) (8) Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä. (IAS 39.AG55.) (9) Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä luovutetaan yhteisölle tai jona yhteisö luovuttaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokiteltujen omaisuuserien arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. (IAS 39.AG56.) OHJE (kohta 10) (10) Valvottavan tulisi aina kirjata PS-sijoitussopimuksen mukaan sijoituksista kertyneet varat säästämistilin kautta, vaikka varat sijoitetaan välittömästi uudelleen, jotta sisäinen valvonta ja operatiivisen riskin hallinta ovat paremmin toteutettavissa. 4.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen (11) VMA:n (150/2007)14 :n 1 momentin mukaan tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (12) VMA:n (150/2007)14 :n 2 momentin mukaan milloin kirjanpitovelvollisella on saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, on saaminen ja velka ilmoitettava taseessa erikseen, jollei kirjanpitovelvollisella ole lakisääteistä oikeutta kuittaamiseen ja kirjanpitovelvollinen aio käyttää oikeuttaan kuittaukseen. Myös muut tase-erät on ilmoitettava niitä toisistaan vähentämättä, jollei vähentäminen ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (13) VMA:n (150/2007)14 :n 3 momentin mukaan eräistä arvopaperi- ja valuuttakaupan sekä selvitysjärjestelmän ehdoista annetun lain (1084/1999) 2 :n 2 momentin 1 tai 3 kohdassa säädetyin ehdoin tehdyt sopimukset ja niistä johtuvat tuotot ja kulut saadaan merkitä tuloslaskelmaan tai taseeseen yhdisteltyinä. 4.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset Arvonalentumis- ja luottotappioiden seuranta MÄÄRÄYS (kohdat 14-1 8 ) (14) Arvonalentumistappio on kirjattava lainoista ja muista saamisista, joiden (alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen) arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvo on pie-

18 (166) nempi kuin kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin viipymättä sen jälkeen, kun on olemassa objektiivinen näyttö lainan arvon alentumisesta. Objektiivista näyttöä ja arvonalentumistappioiden kirjaamista käsitellään tarkemmin luvussa 5.7 Lainat ja muut saamiset. (15) Valvottavalla tulee olla sellaiset järjestelmät, että se voi saamiskohtaisesti selvittää seuraavat asiat: saamisen maksamaton pääoma (bruttomäärä) saamisen bruttomäärän mukaan laskettu korkosaaminen saamisesta aikaisempina tilikausina tehdyt arvonalentumistappiot tilikauden aikana tehdyt arvonalentumistappiot, niiden lisäykset ja peruuttamiset tilikauden aikana toteutuneina luottotappioina poistetut saamiset saadut suoritukset toteutuneina luottotappioina poistetuista saamisista. (16) Valvottavan on merkittävä arvonalentumistappio kirjanpitojärjestelmiin riippumatta odotettavissa olevasta vakuutuskorvauksesta. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin saamiskohtaisesti arvonalentumistappion oikaisuksi siten, että arvonalentumistappion kokonaismäärä ja siihen kohdistettu vähennys voidaan jatkuvasti erikseen selvittää. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin edellä sanotulla tavalla, kun vakuutusyhtiölle on tehty vahinkoilmoitus ja kun vakuutusyhtiö on ilmoittanut vastaanottaneensa vahinkoilmoituksen. (17) Mikäli valvottava jatkaa poistettujen saamisten perintää, tällaiset saamiset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisteristä on käytävä myös ilmi päätös perinnän lopettamisesta. (18) Arvonalentumistappioista samoin kuin saamisen poistamisesta toteutuneena luottotappiona on tehtävä kirjallinen päätös, joka on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Taseen ulkopuolisten erien seuranta MÄÄRÄYS (kohta 19) (19) Valvottavan antamat takaukset ja muut taseen ulkopuoliset sitoumukset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisterit on säilytettävä kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. 4.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin MÄÄRÄYS (kohdat 20 21) (20) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottaja on velvollinen palauttamaan ja luovuttaja samanaikaisesti velvollinen vastaanottamaan arvopaperit sovittuun hintaan tiettynä tai luovuttajan määräämänä ajankohtana (aito takaisinostosopimus) luovutus on merkittävä rahoitustapahtumana sekä luovuttajan että vastaanottajan kirjanpitoon. (21) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottajalla on oikeus, mutta ei velvollisuutta palauttaa arvopaperit tai muut hyödykkeet luovuttajalle etukäteen sovittuun hin-

19 (166) taan (epäaito takaisinostosopimus), luovutus on merkittävä luovuttajan kirjanpitoon myyntinä ja vastaanottajan kirjanpitoon ostona. 4.1.5 Arvopapereiden lainaus MÄÄRÄYS (kohdat 22 2 5 ) (22) Arvopapereiden lainausta ei merkitä liiketapahtumaksi lainanantajan ja lainansaajan kirjanpitoon. (23) Mikäli lainansaaja on luovuttanut arvopaperit laina-aikana edelleen, saatu luovutushinta merkitään lainansaajan taseeseen varoina ja vastaavansuuruisena velkana lainanantajalle. (24) Mikäli lainansaaja hankkii laina-aikana lainasopimuksen kohteena olevia arvopapereita, jotka lainansaajan on tarkoitus palauttaa lainanantajalle, arvopapereiden hankintamenoa ei merkitä lainansaajan varoiksi taseeseen, vaan se kirjataan lainanantajalle olevan velan lyhennykseksi. Arvopaperin hankintamenon ja velan kirjanpitoarvon erotus merkitään sen kauden tuotoksi tai kuluksi, jolloin palautettavaksi tarkoitetut arvopaperit on hankittu. (25) Lainanantajan ja lainansaajan on pidettävä lainaksi annetuista ja saaduista arvopapereista erillistä rekisteriä, josta käy ilmi lainauksen kohde, lainansaaja tai lainanantaja ja lainaussopimuksen päättymispäivä. Lainansaajan pitämästä rekisteristä tulee lisäksi käydä ilmi lainaksi saatujen arvopapereiden mahdollisen edelleen luovutuksen päivämäärä ja myyntihinta samoin kuin tällaisten arvopapereiden takaisinoston päivämäärä ja ostohinta. 4.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta MÄÄRÄYS (kohdat 26-2 7 ) (26) Mikäli yhteisön sopimusperusteinen oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin on lakannut, rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta. Mikäli yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroja toiselle osapuolelle siten, että sille on edelleen jäänyt olennainen osa rahoitusvaroihin liittyvistä riskeistä ja eduista, yhteisön on pidettävä koko toiselle osapuolelle siirtämäänsä omaisuuserä edelleen taseessaan. (27) Standardin IAS 39 kappaleissa 15 37 on tarkemmin säädetty rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta. 4.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet (28) Kirjanpitolain 3 luvun 3 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen. MÄÄRÄYS (kohdat 29-3 1 ) (29) Valvottavan tulee muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos laki, sen nojalla annettu asetus tai Finanssivalvonnan määräys vaatii muutosta. (30) Valvottava saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös muutoksen ansiosta antaa luotettavaa ja entistä merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden ta-

20 (166) pahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. (31) Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien olennaisten virheiden oikaisut tulee tehdä oikaisemalla yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilikausien voitto/tappio) kirjanpitolautakunnan lausunnon 1750/2005 mukaisesti. OHJE (kohdat 32-3 3 ) (32) Laatimisperiaatteiden muutoksesta johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista tilinpäätöksessä esitettävän vertailuvuoden aloittavaa omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. (33) Mikäli olennainen virhe on syntynyt vertailuvuotta aikaisemmin, siitä johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista vertailuvuoden aloittavan taseen omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. MÄÄRÄYS (kohdat 34-3 6 ) (34) Valvottavan on annettava laatimisperiaatteiden muutoksesta ja aikaisempia tilikausia koskevasta virheestä tietoja tilinpäätöksen liitteissä. Tällaisia ovat muun muassa tiedot tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai aikaisempia tilikausia koskevan virheen luonteesta ja rahamäärästä kuvaus siirtymäsäännöistä. (35) Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksessä. (36) Liitetiedoissa omassa pääomassa tapahtuvista muutoksista on selkeästi eriteltävä laatimisperiaatteiden muutokset. 4.2.1 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen (37) Mikäli valvottava siirtyy arvostamaan sijoituskiinteistönsä käypään arvoon, se on luonteeltaan vapaaehtoinen laatimisperiaatteen muutos. Tällöin valvottavan ensisijaisena tavoitteena on tuottaa vähintään yhtä luotettavaa, mutta merkityksellisempää informaatiota kuin aikaisemmin tilinpäätöksissään. MÄÄRÄYS (kohdat 3 8-39) (38) Omaan pääomaan on merkittävä aikaisemmilta tilikausilta johtuneet käyvän arvon muutokset sillä tilikaudella, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy soveltamaan LLL:n 153 :ssä tarkoitettua sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamista. (39) Annettaessa VMA:n (150/2007) mukaista liitetietoa oman pääoman voittovarojen muutoksista tilikauden aikana, on erikseen ilmoitettava vaikutus, joka käypään arvoon siirtymisellä on. 4.3 Ulkomaan rahan määräiset erät (40) Kirjanpitolain 5 luvun 3 :n mukaan ulkomaan rahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaan rahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaan rahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut si-