Lionsklubin kirjanpito- ja tilinpäätösohje Yleistä Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 1 luvun 1 :n mukaan kirjanpitovelvollinen on mm. rekisteröity ja rekisteröimätön yhdistys. Kirjanpitovelvollisuus koskee siten kaikkia Lions-klubeja. Lions-klubit ovat velvollisia pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa ja noudattamaan muutenkin kirjanpitolakia ja kirjanpitoasetusta (1339/ 1997, jäljempänä KPA) sekä hyvää kirjanpitotapaa. Klubi voi kuitenkin käytännössä esittää tilinpäätöksensä kirjanpitoasetuksessa olevien pienkirjanpitovelvollisia koskevien säännösten nojalla olennaisesti suppeampana kuin kirjanpitovelvolliset yleensä. 1 KPL 2 luvun 10 :n 1 momentissa vaaditaan, että kirjanpitovelvollisella tulee olla käyttöaikaa koskevin merkinnöin varustettu selkeä ja tilien sisällön riittävästi selvittävä tililuettelo. Säännös edellyttää tililuettelon laatimista kirjallisena riittävässä laajuudessa. Tililuettelon selkeys tarkoittaa, että tilit on tililuettelossa ryhmitelty tuloslaskelman ja taseen laatimista varten mahdollisimman tarkoituksenmukaisesti ts. siten, että tuloslaskelmaa ja tasetta varten tarpeelliset luvut saadaan vaivattomasti kirjanpidon tileiltä. Tililuettelon riittävyys taas tarkoittaa sellaista tilien lukumäärää, että kirjanpidosta myös on vaikeuksitta saatavissa kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaiset erittelyt. Lions-toiminnan kirjanpidon tililuettelon tärkein tehtävä on pitää erillään aktiviteettien ja hallinnon eli klubitoiminnan tulot, menot, varat, velat ja oma pääoma. Aktiviteettitoiminta ja klubitoiminta on katsottava eri toiminnanaloiksi. 2 Sen vuoksi myös tililuettelossa on oltava kumpaakin toimintaa varten omat tulo-, meno- ja rahoitustilit. 3 Tililuettelon rakenne määräytyy KPA 1 luvun 3 :n tuloslaskelmakaavan ("Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelma") ja 6 :n tasekaavan perusteella. Pienkirjanpitovelvollisena klubi saa laatia ja esittää taseensa KPA 1 luvun 7 :n mukaisena ("Lyhennetty tase"). Tuloslaskelma KPA 1 luvun 3 :n 2 momentin mukaan "aatteellisen yhteisön tai säätiön varsinainen toiminta on yhteisön tai säätiön säännöissä... mainitun tarkoituksen toteuttamista". Kuten jäljempänä tarkemmin selvitetään, klubin varsinaista toimintaa ovat aktiviteetit ja hallinto eli klubitoiminta. Varainhankintaa ovat ennen muuta aktiviteetteja varten tapahtuva keräys-, myyjäis- ym. sellainen toiminta. Klubeilla on varsin harvoin mitään sijoitustoimintaa, koska klubin tarkoituksena ei ole kartuttaa varojaan enempää kuin mitä aktiviteettien ja klubitoiminnan hoitamiseksi on tarpeen. Klubin tilinpäätös laaditaan suoriteperusteella. Tämä tarkoittaa sitä, että jos tilikauden aikana (1.7. - 30.6.) kirjanpitoon on kirjattu menoja, tuloja ja rahoitustapahtumia maksuun perustuen, on kirjaukset merkitykseltään vähäisten erien kirjauksia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi. Suoriteperuste tarkoittaa, että kirjanpitoon tehdään merkintä palvelun tai tavaran vastaanoton tai luovuttamisen ajankohdan perusteella riippumatta siitä, milloin palvelusta tai tavarasta saadaan tai suoritetaan maksu. Käytännössä tämä merkitsee, että tilinpäätökseen on otettava mukaan saamiset ja velat. 4 Tilinpäätöksessä tilikaudelle kuuluvat tulot merkitään tuloslaskelmaan tuotoiksi ja vastaavasti tilikaudelle kuuluvat menot kuluiksi. Varsinainen toiminta Varsinaisen toiminnan aktiviteettikuluiksi merkitään tilikaudella annetut avustukset. 5 Avustusten lisäksi näihin kuluihin merkitään muukin varojen luovutus aktiviteettitarkoituksiin. Tuloslaskelman aktiviteettikuluihin merkitään myös tilikauden aikana päätetty, seuraavalla tilikaudella annettava lahjoitus tms., kun sen perusteella on annettu lahjakirja tai muu sitoumus ja lahjoituksen toteutumisajankohta ja markkamäärä ovat varmoja. Vastaerä merkitään taseen aktiviteettien siirtovelkoihin. Aktiviteettikulut saadaan merkitä tuloslaskelmaan aktiviteettikohtaisesti. Jos klubilla on ns. puolisotoimintaa, jota varten on oma(t) pankkitili(t), on nämä pankkitilit ja niille kertyneet tai siirretyt varat ja varojen käyttö kirjattava klubin kirjanpitoon esimerkiksi vuosikohtaisen tilityksen perusteella. Käytännössä puolisotoiminta on aktiviteettien toteuttamista, joten tämän toiminnan rahavarat ovat aktiviteettivaroja. Vastaavasti sen tulot ovat aktiviteettivarainhankinnan tuloja ja menot aktiviteettimenoja. Varsinaisen toiminnan hallintotuotoiksi ja -kuluiksi, (joista klubin kirjanpidossa suositetaan käytettäväksi nimitystä klubitoiminnan tuotot ja kulut) merkitään kaikki aktiviteetteihin kuulumattomat tulot ja menot, jotka toisaalta eivät kuulu varainhankintaan tai sijoitus- ja rahoitustoimintaan tai jotka eivät johdu satunnaisista tapahtumista. Tyypillisiä eriä ovat henkilöstö-, kokousja muut Lions-toiminnan organisaatiosta aiheutuvat kulut, tilakulut, jäsenmaksukulut yms. Klubikokouskulut esitetään nettona, ts. vähentämällä kokousmenojen kattamista varten perityistä kokoustuotoista kokousmenot. 6 Jos kokouksesta ei aiheudu muita menoja kuin jäsenten henkilökohtaisia ateria- yms. menoja, jotka jäsenet henkilökohtaisesti maksavat, ei kirjanpitoon tältä osin tarvitse tehdä kirjauksia. Varainhankinta Varainhankinnan aktiviteettituotoiksi ja -kuluiksi merkitään myyjäisten, konserttien yms. sellaisten varainkeräystapahtumien tuotot ja kulut. Kuluiksi saadaan merkitä vain ao. varainhankintatoiminnasta tai -hankkeesta syntyneet välittömät menot. Jos aktiviteettien varainhankinta toteutetaan liiketoiminnan muodossa, riittää, kun siitä merkitään tuloslaskelmaan vain tuottojen ja kulujen yhteissummat, jolloin tuloslaskelmaan liitetään erillinen liiketoiminnan tuloslaskelma (KPA 1 luku 3 3 momentti). Liiketoiminnan muodossa harjoitetun varainhankinnan kuluiksi merkitään liiketoi-
minnasta aiheutuneet menot hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Aktiviteettien varainhankinta saadaan merkitä tuloslaskelmaan aktiviteettikohtaisesti. Varainhankinnan hallintotuotoiksi ja -kuluiksi eli klubitoiminnan tuotoiksi ja kuluiksi merkitään kaikki muut varainhankinnan tuotot ja kulut, jotka siis eivät kuulu aktiviteetteihin eivätkä klubitoiminnan varsinaisiin menoihin. Klubitoiminnan tuottoja ovat mm. jäsenmaksutuotot, jäsenten keskuudessa järjestettyjen arpajaisten yms:ien (netto)tuotot. Kaikki nämä tuotot ja kulut ovat siis yksinomaan Lions-toiminnan omassa piirissä syntyviä ja käytettäviä eriä. Sijoitus- ia rahoitustoiminta Sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotot ja kulut syntyvät varojen sijoittamisesta osinko-, korko-, vuokra- yms. tulojen hankkimiseksi varsinaisen toiminnan rahoittamiseen. Lionsklubien kansainvälisen järjestön sääntöjen II artiklan 2 momentin f-kohdan mukaan minkään klubin tavoitteena ei saa pitää jäsenten taloudellista hyödyttämistä. Sijoitus- ja rahoitustoiminta voi siten käytännössä koskea vain aktiviteettivarojen sijoittamista. Satunnaiset erät ovat olennaisista satunnaisista ja kertaluonteisista tapahtumista syntyneitä tuottoja ja kuluja. Näitä ovat mm. käyttöomaisuuden myyntivoitot ja -tappiot. Tilikauden tulos muodostuu yksinomaan hallinnon (klubitoiminnan) tuottojen ja kulujen erotuksena. Aktiviteettien varsinaisen toiminnan tulos (yleensä alijäämä) katetaan tuloslaskelmassa omakatteisen aktiviteettirahaston pääomasta ja aktiviteettien varainhankinnan, sijoitus- ja rahoitustoiminnan ja satunnaisten erien erotus siirretään aktiviteettirahaston pääomaan. Tilinpäätössiirrot Tilinpäätössiirtoihin merkitään yleensä vain liiketoiminnassa kysymykseen tuleva poistoeron muutos sekä vapaaehtoisten varausten muutos. Vapaaehtoinen varaus saadaan muodostaa vastaisia (tilikauden päättymisen jälkeen syntyviä) menoja ja menetyksiä kattamaan. Käyttökohdetta ei tarvitse yksilöidä, mutta juuri varauksella katettavia menoja tai menetyksiä on pidettävä kokemuksen tai odotusten mukaan todennäköisenä. Tase KPA 1 luvun 6 :n mukainen tasekaava on sama kaikille kirjanpitovelvollisille asetuksen muissa säännöksissä sallituin poikkeuksin. Em. 6 :n 3 momentin mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön taseessa on ilmoitettava erikseen sellaiset varat tai sellainen pääoma, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin. Koska aktiviteettivarat ovat vielä käyttämättä olevia ja ainoastaan aktiviteettimenoihin käytettävissä olevia varoja, on perusteltua esittää aktiviteettivarat ja vastaava pääoma omina nimikkeinään taseessa: Taseen vastaavissa Aktiviteettivarat (tai Aktiviteetit) ja vastattavissa Aktiviteettirahasto. Aktiviteettirahastoja voi olla useampiakin käyttötarkoituksen mukaisesti. KPA 1 luvun 7 :n mukaisessa taseessa nimikkeet on ryhmitelty seuraavasti : 7 Vastaavaa A Käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset 1. Aineettomat hyödykkeet tarkoittavat aineettomien hyödykkeiden aktivoituja menoja, jotka poistetaan vuotuisin poistoin, esimerkiksi klubihuoneiston perusparannusmenot, sekä ennakkomaksut. 2.Aineelliset hyödykkeet tarkoittavat aineellisten hyödykkeiden aktivoituja menoja, jotka poistetaan vuotuisin poistoin, esimerkiksi maa-alueet, rakennukset ja rakennelmat sekä kalustot. 3. Sijoitukset tarkoittavat arvopapereita, esimerkiksi huoneisto- ja puhelinosakkeita sekä muita arvopapereita. 4. Aktiviteettivarat Nämä varat ryhmitetään aineellisiin hyödykkeisiin, sijoituksiin sekä rahoihin ja pankkisaamisiin. 8 B Vaihto- ja rahoitusomaisuus 1. Vaihto-omaisuus käsittää viirit, pinssit yms. sellaisen jäsenistölle myytäväksi tai muuten luovutettaviksi tarkoitetut tavarat. Jos mainittujen tavaroiden arvo on vähäinen, suositetaan niiden hankintamenojen kirjaamista suoraan hankintatilikauden kuluiksi. Joka tapauksessa tavaroista pidetään asianmukaista (varasto)kirjanpitoa. 2.Saamiset sisältävät ensisijaisesti lyhytaikaisia saamisia (esimerkiksi rästissä olevat jäsenmaksut). Pitkäaikaiset saamiset on yleensä luettu sijoituksiksi. 3. Rahoitusarvopaperit ovat harvinaisia klubitoiminnassa, mutta saattavat tulla kysymykseen liiton toiminnassa. 4. Rahat ja pankkisaamiset sisältävät kaikki pankkisaamiset (ensisijaisesti shekkija talletustileillä olevat varat) sekä käteisenä olevat rahat (setelit, kolikot ja muun käyvän rahan). Vastattavaa A Oma pääoma 1. Omakatteiset rahastot 2. Muu sidotut rahastot 3. Vapaat rahastot 4. Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) 5. Tilikauden ylijäämä (alijäämä) Omakatteisiin rahastoihin sisällytetään aktiviteettirahas-
to(t). Klubien tilinpäätöksissä ei juuri esiinny eriä, jotka kuuluisivat muihin sidottuihin rahastoihin. 9 Klubi saa perustaa sääntöjensä mukaisella tavalla sekä aktiviteetti- että klubitoimintarahastoja. B Tilinpäätössiirtojen kertymä Tähän merkitään kertynyt suunnitelman mukaisten poistojen ja kirjanpidossa tehtyjen poistojen erotus sekä vapaaehtoiset varaukset. Edellinen tullee harvoin kysymykseen klubitoiminnassa. Vapaaehtoisia varauksia saa tehdä, mutta niiden tulee olla kohdennettuja, ts. niiden tulee olla tarkoitettuja kattamaan nimeltä mainituista kohteista syntyviä vastaisia menoja. 10 C Pakolliset varaukset Kirjanpitovelvollisen on vähennettävä tilikauden tuotoista KPL 5 luvun 14 :n mukainen sellainen vastainen meno ja menetys, joka kohdistuu päättyneeseen tai sitä aikaisempaan tilikauteen, jonka toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä, jota vastaava tulo ei ole varma tai todennäköinen ja joka perustuu lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Pakollinen varaus voi perustua myös kirjanpitovelvollisen omaan vastaavanlaiseen sitoumukseen. Pakollinen varaus tulee klubin tilinpäätöksessä vain harvoin kysymykseen. D Vieras pääoma Lyhyt- ja pitkäaikainen vieras pääoma esitetään erikseen. Vieras pääoma jaetaan myös aktiviteetteja koskevaan ja klubitoimintaa koskeviin osiin. Tuloslaskelman ja taseen esittäminen KPL 3 luvun 1 :n 2 momentin mukaan kustakin tuloslaskelman ja taseen erästä on esitettävä myös vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta. Toimintakertomus KPL 3 luvun 1 :n mukaan tilinpäätökseen kuuluu toimintakertomus, jossa KPA 2 luvun 1 :n mukaan tulee esittää mm. - tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista - tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen - arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä. Vaikka klubi pienkirjanpitovelvollisena ei ole kirjanpitolain perusteella velvollinen laatimaan toimintakertomusta, klubin säännöt edellyttävät myös klubin laativan toimintakertomuksen. Sen sisältö voi olla esimerkiksi seuraavan rakenteen mukainen: Aktiviteetit: tilikauden aktiviteettien kuvaus ja varainhankinnan taloudellinen tulos; annettujen avustusten pääasialliset kohteet yms. Klubitoiminta: - klubikokoukset: piirikuvernöörin yms. vierailut, klubin omat vierailut, muut huomattavat tapahtumat - hallituksen toiminta, mm. talousarvion toteutuminen - hallintoelimien miehitys ja klubilaisten osallistuminen piirin ja liiton toimintaan - klubitoiminnan taloutta koskevat olennaiset asiat Jäsenasiat: uudet ja eronneet jäsenet, 100 prosentin osallistumiset, vuoden leijona ja puoliso, merkkipäivät Muu toiminta: esimerkiksi klubilaisten saavutukset Lions- ja puolisourheilussa Liitetiedot Yksittäisen kirjanpitovelvollisen liitetietovaatimukset sisältyvät kokonaisuudessaan KPA 2 lukuun. KPA 2 luvun 11 :n 2 momentin mukaan pienkirjanpitovelvollinen saa jättää liitetiedot ilmoittamatta lukuun ottamatta annettuja pantteja yms. vastuusitoumuksia sekä ulkomaanrahan määräisten erien muuttamisessa käytettyä kurssia, jos se on joku muu kuin tilinpäätöspäivän kurssi. Kumpikin tieto tulee varsin harvoin kysymykseen klubin toiminnassa. Tase-erittelyt KPL 3 luvun 13 :n mukaan tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt, joissa KPA 5 luvun 1 :n mukaan on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitava taseeseen tilikauden päättyessä merkitty käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset, vaihto- ja rahoitusomaisuus, vieras pääoma sekä pakolliset varaukset. Tase-erittelyt eivät kuulu julkistettavaan tilinpäätökseen. Klubin tase-erittelyissä on esimerkiksi jäsenmaksusaamisissa ilmoitettava, keiltä saamiset ovat, siirtoveloissa, kenelle ja paljonko klubi on velkaa ja vaihto-omaisuudessa, paljonko klubin viirejä yms. on (vaikka niiden hankintameno olisikin kirjattu kokonaan kuluksi). Talousarvio Talousarvio laaditaan seuraavan tilikauden suunniteltuihin ja ennakoituihin maksuihin perustuen. Sen rakenne seuraa tuloslaskelman rakennetta. Koska se perustuu maksuihin, siihen ei sisälly poistoja, vaan sen sijaan suoritukset saamisista ja velkojen maksut. Tilinpäätöksen allekirjoitus ja kirjanpitoaineiston säilyttäminen KPL 3 luvun 7 :n mukaan hallituksen on allekirjoitettava tilinpäätös. Tilinpäätöksen allekirjoittaa allekirjoitusajankohtana toimiva hallitus. Tilinpäätös on valmis vasta, kun hallituksen jäsenten enemmistö on allekirjoittanut sen. KPL 3 luvun 8 :n mukaan tilinpäätös ja luettelo kirjanpitokirjoista on ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on
numeroitava. Vaikka kirjanpitokirjat ja tositteet saa säilyttää koneellisilla tietovälineillä sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö KPL 2 luvun 8 :n nojalla tarkemmin on määrännyt (kauppa- ja teollisuusministeriön päätös kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä 47/1998), tasekirja on aina säilytettävä selväkielisessä kirjallisessa muodossa. KPL 2 luvun 10 :n mukaan - kirjanpitokirjat (tasekirja ml.) ja käyttöaikaa koskevin merkinnöin varustettu tililuettelo on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä, sekä - tositteet ja muu kirjanpitoaineisto vähintään kuusi vuotta tilikauden päättymisestä. Rahoituslaskelma On erityisen tärkeä, että aktiviteettivarat pidetään aina erillään liiton ja klubin muista, jäsenien käytettävissä olevista varoista. Ts. taseessa aktiviteetti varojen määrän tulee olla yhtä suuren kuin on aktiviteettirahastojen yhteismäärä ottaen huomioon mahdolliset siirtosaamiset ja siirtovelat. Tämän vuoksi rahoituslaskelman laatiminen saattaa olla hyödyllistä, vaikka se ei ole pakollista. Tililuettelo Klubin kehystililuettelo on oheisen liitteen mukainen. Siinä on annettu tilien ryhmitys ja esimerkkejä kunkin ryhmän tileistä, joita kukin klubi voi avata tarpeelliseksi katsomansa määrän tulojen, menojen ja rahoitustapahtumien erittelemiseksi. Klubin tuloslaskelmakaava ja tasekaava Klubin tuloslaskelmakaava ja tasekaava ovat oheisen liitteen mukaiset. Koska mahdollisia poikkeustapauksia lukuun ottamatta klubin talouden laajuus ei ylitä KPL 3 luvun 9 :n 2 momentissa säädettyjä rajoja, tase saadaan laatia KPA 1 luvun 7 :n mukaisena lyhennettynä taseena. KPA 1 luvun 11 :n 3 momentin mukaan "jos yksittäisen nimikkeen kohdalle ei tule lukua tilikaudelta ja sitä edeltävältä tilikaudelta, se saadaan jättää pois tuloslaskelmasta tai taseesta". Klubin ja sen jäsenen väliset taloudelliset tapahtumat Aktiviteettien ja hallinnon välisten tapahtumien käsittelyn yhdenmukaistamiseksi seuraavassa on esitetty eräitä suosituksia. Klubilaisten työ ja muu ajankäyttö aktiviteetin toteuttamiseksi Kaikki klubilaisten työ ja muu ajankäyttö aktiviteettien toteuttamiseksi on juuri sitä toimintaa, jota varten klubi on perustettu. Sen perusteella ei siis ole mahdollista sen paremmin yksittäisen jäsenen kuin klubin (hallinnonkaan) mahdollista periä korvausta aktiviteettivaroista. Puolisot rinnastetaan klubin jäseniin. Jos korvauksia suoritettaisiin, sisältyisi siihen myös ainakin joissakin tapauksissa riski, että korvaus katsottaisiin jäsenen veronalaiseksi tuloksi. Korvauksia ei tule suorittaa myöskään jäsenten läheisille (esim. perheenjäsenille), sillä se voidaan katsoa epäsuoraksi korvaukseksi jäsenelle. Aktiviteettiin käytettävän tavaran tai palveluksen osto jäseniltä Liikkeen- tai ammatinharjoittajana toimivaa klubin jäsentä ei voi velvoittaa suurempiin taloudellisiin uhrauksiin aktiviteettien hyväksi kuin muita klubin jäseniä. Tavaran tai palvelun osto jäseneltä tai hänen liikkeestään tai ammatistaan klubille voi tulla kysymykseen kuitenkin vain erityisin perustein. Klubin suorittama hinta saa olla enintään vastaavanlaisessa kaupassa riippumattoman asiakkaan suorittama hinta. Jos kyse on olennaisista tavaroiden tai palveluiden ostoista, on tarjouskilpailun avulla tai muulla vastaavalla tavalla todennettava, että sovittu hinta on kohtuullinen. Oman yksityisajoneuvon käyttö aktiviteetissa Jos jäsenen yksityisajoneuvon käyttöä ja sen määrää aktiviteetin toteuttamisessa on pidettävä olennaisena, siitä saadaan maksaa enintään veroviranomaisten palkansaajan omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta kulloinkin verosta vapaaksi katsoma korvaus. 11 Jos yksityisajoneuvon käyttö on verrattavissa liikkeen- tai ammatinharjoittajan ajoneuvon käyttöön samanlaisessa toiminnassa ja yksityisajoneuvon käyttö on välttämätöntä ja olennaisen määräistä, korvaus saadaan suorittaa myös ao. aktiviteetin varoista. Muussa tapauksessa suositetaan korvauksen maksamista klubitoiminnan varoista. Tällä tavoin on mahdollista tasata kaikkien jäsenten kesken yksittäiselle jäsenelle aktiviteetista aiheutuvia menoja. On pidettävä kohtuullisena, että klubin hallitus päättää nimenomaisesti, millä edellytyksillä korvauksia oman ajoneuvon käytöstä aktiviteetin toteuttamiseksi voidaan suorittaa. Tilintarkastus Klubin vaalikokouksen valitsemat tilintarkastajat tarkastavat tilintarkastuslain ja hyvän tilintarkastustavan mukaisesti klubin kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon. Yleensä tarkastus suoritetaan vasta toimintakauden päätyttyä ja tilinpäätöksen valmistuttua. Tilintarkastuslain 10 :n mukaan tilintarkastajan tulee olla luonnollinen henkilö tai hyväksytty tilintarkastusyhteisö. Tilintarkastajalla on oltava sellainen laskentatoimen, taloudellisten ja oikeudellisten asioiden sekä tilintarkastuksen tuntemus ja kokemus kuin yhteisön tai säätiön toiminnan laatuun ja laajuuteen katsoen on tarpeen tehtävän hoitamiseksi. Klubin toiminnan laajuus ei yleensä edellytä hyväksytyn (KHT tai HTM) tilintarkastajan valitsemista. Mitään estettä siihen ei kuitenkaan ole. Vajaavaltaista tai konkurssissa olevaa ei saada valita tilintarkastajaksi. Jos tilintarkastajilla ei ole muistutettavaa, tai tilinpäätöstietoja ei ole täydennettävä tilintarkastuskertomuksessa, taikka tilintarkastajat eivät katso tarpeelliseksi antaa jäsenille lisätietoja, tilintarkastajien kertomus voidaan laatia vakiomuotoisena esimerkiksi KHT-yhdistyksen suosituksen mukaisesti: 12
Tilintarkastuskertomus XX-Lions-klubin jäsenille Olemme tarkastaneet XX-Lions-klubin kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon toimintakaudelta xx. - xx. Hallituksen laatima tilipäätös sisältää tuloslaskelman, taseen ja liitetiedot sekä toimintakertomuksen. Suorittamamme tarkastuksen perusteella annamme lausunnon tilinpäätöksestä ja hallinnosta. Tilintarkastus on suoritettu hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Kirjanpitoa sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, sisältöä ja esittämistapaa on tällöin tarkastettu riittävässä laajuudessa sen toteamiseksi, ettei tilinpäätös sisällä olennaisia virheitä tai puutteita. Hallinnon tarkastuksessa on selvitetty hallituksen jäsenten toiminnan lainmukaisuutta yhdistyslain säännösten perusteella. Lausuntonamme esitämme, että tilinpäätös on laadittu kirjanpitolain sekä tilinpäätöksen laatimista koskevien muiden säännösten ja määräysten mukaisesti. Tilinpäätös antaa kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot klubin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tilinpäätös voidaan vahvistaa sekä vastuuvapaus myöntää hallituksen jäsenille tarkastamaltamme toimintakaudelta. Päiväys ja allekirjoitukset KHT-yhdistyksen kertomusmalli saattaa vaikuttaa tarpeettoman mutkikkaalta klubin tilintarkastuskertomukseksi. Vaihtoehtoisesti saadaan kirjoittaa seuraavan mallin mukainen vakiomuotoinen kertomus, joka on KHT-yhdistyksen kertomusmallia yksinkertaisempi ja maallikollekin ymmärrettävämpi, mutta joka silti sisältää kaikki tilintarkastuslain vaatimat tiedot: Tilintarkastuskertomus Olemme tarkastaneet Lions Club ZZ:n kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon toimintakaudelta xx. -xx. hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Tilinpäätös on laadittu kirjanpitolain ja muiden tilinpäätöksen laatimista koskevien määräysten mukaisesti. Tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot klubin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Puollamme tilinpäätöksen vahvistamista ja vastuuvapauden myöntämistä hallituksen jäsenille tarkastamaltamme toimintakaudelta. Päiväys ja allekirjoitukset Numeroviitteiden selitykset: 1 Pienkirjanpitovelvollisella tarkoitetaan kirjanpitoasetuksen 1 luvun 7 :n mukaan kirjanpitovelvollista, jonka tilikaudelta ja sitä edeltäneeltä tilikaudelta laaditussa tilinpäätöksessä on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista: - liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 6.250.000 euroa - taseen loppusumma 3.125.000 euroa ja - palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. 2 KPA 1 luku 3 3 momentti: "Varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen eriteltävä lisäksi toiminnanaloittain tuloslaskelmassa ja sen liitteessä." 3 Missä määrin rahatilit esim. pankkitilit eriytetään, on käytännön kysymys. Välttämättömyys se ei ole aktiviteetti- ja hallintorahojen määrien selvittämiseksi, joskin esimerkiksi pankkitileiltä kertyvien korkotulojen kohdistamiseksi se usein on suotavaa, jos korkotulot ovat olennaisia. 4 Suoriteperuste tarkoittaa tulon kirjaamista suoritteen luovutusajankohdan mukaan ja menon kirjaamista suoritteen vastaanottoajankohdan mukaan. Kirjanpitolainsäädäntöä koskevasta lähdekirjallisuudesta voi mainita: Järvinen, Risto - Prepula, Eero - Riistama, Veijo - Tuokko, Yrjö: Uusittu kirjanpitolainsäädäntö - kirjanpito ja tilinpäätös, 2. uudistettu laitos, Porvoo 2000 5 Erilaisista avustuksistahan aktiviteettikulut joko kokonaan tai pääosin yleensä koostuvat. 6 Kokoustuotot ja -kulut kattavat kaikki klubin omien kokoontumisten tulot ja menot säännönmukaisista kokouksista charter-night:iin ja retkiin yms:iin. 7 KPA 1 luvun 11 :n mukaan nimityksiä "Käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset" ja "Vaihto- ja rahoitusomaisuus" saadaan käyttää päänimikkeiden "Pysyvät vastaavat" ja "Vaihtuvat vastaavat" asemesta vain KPA 1 luvun 6 :n mukaisessa tasekaavassa. Käytännössä ei ole estettä soveltaa samaa säännöstä myös 7 :n mukaiseen tasekaavaan. 8 Edellisen kirjanpitolain aikana annetun kirjanpitolautakunnan lausunto 1995/1334: "Taseessa omakatteisten rahastojen varat ilmoitetaan taseen pääryhmän 'käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset' jälkeen. Varoja taseessa tai sen liitteenä eriteltäessä käytetään samanlaisia nimikkeitä kuin muualla taseen vastaavissa. Mikäli omakatteisia rahastoja on useita, on taseen yksinkertaisuuden vuoksi suosi-- teltavaa esittää taseessa eri rahastojen nimikekohtaiset yhteismäärät ja antaa rahastokohtainen erittely liitetiedoissa." On perusteltavissa, että kirjanpitolautakunnan suosittelema menettely on hyvän kirjanpitotavan mukaista uudenkin lain aikana. 9 Kyseeseen tulisi hallintoon (klubitoimintaan) kuuluva rahasto, jonka tuoton tai varojen käyttötarkoitus olisi
testamentintekijän tai lahjoittajan taikka klubikokouksen päätöksessä rajattu nimettyyn tarkoitukseen, joka ei olisi aktiviteetti. 10 Kirjanpitolautakunta 1986/836: Sellaisen yleisvarauksen tekeminen, jonka tarkoituksena on ainoastaan aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloksen tasaus eikä tuloksen käyttöön vaikuttaminen, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen. 11 Huomattava siis kuitenkin on, että voimassa olevassa verohallituksen verovapaita matkakustannusten korvauksia koskevassa päätöksessä vuonna 2001 (1269/8.12.2000) puhutaan nimenomaan palkansaajasta. 12 Tilintarkastuskertomukset ja tilintarkastajan lausunnot, KHT-yhdistys ry., uudistettu 8. painos, Jyväskylä 2002, s. 118 LIITE TILILUOKAT: LIONS-KLUBIN KEHYSTILILUETTELO 1 = KÄYTTÖOMAISUUS JA MUUT PITKÄAIKAISET SIJOITUKSET 2 = OMAKATTEISTEN RAHASTOJEN VARAT 3 = VAIHTO- JA RAHOITUSOMAISUUS 4 = OMA PÄÄOMA 5 = KERTYNEET POISTOT JA PAKOLLISET VARAUKSET 6 = VIERAS PÄÄOMA 7 = TULOT 8-9 = MENOT 1 KÄYTTÖOMAISUUS JA MUUT PITKÄAIKAISET SIJOITUKSET 100 Aineettomat hyödykkeet 1000 Aineettomat oikeudet 101 Aineelliset hyödykkeet 1010 Kalusto 102 Sijoitukset 1020 Osakkeet ja osuudet 109 Muu käyttöomaisuus ja pitkäaikaiset sijoitukset 2 OMAKATTEISTEN RAHASTOJEN (AKTIVITEETTIEN) VARAT (jos vain yksi rahasto:) 20 Aktiviteettivarat 2000 Pankkisaamiset 2001 Muut saamiset 2009 Muut varat 3 VAIHTO- JA RAHOITUSOMAISUUS 30 Vaihto-omaisuus 3000 Tarvikevarasto 31 Rahoitusomaisuus 3100 Jäsenmaksusaamiset 3101 Siirtosaamiset 3109 Muut saamiset 3110-3119 Pankkisaamiset (tileittäin) 3190 Kassa 4 OMA PÄÄOMA 40 Aktiviteettien pääoma 400 Omakatteiset rahastot 4000 Rahasto I jne. 41 Klubitoiminnan pääoma 4100 Toimintapääoma 4110-4117 Muu pääoma 4180 Edellisten tilikausien yli-/alijäämä 4190 Tilikauden yli-/alijäämä 5 KERTYNEET POISTOT JA PAKOLLISET VARAUKSET Tarvittaessa avataan tilit niitä varten 6 VIERAS PÄÄOMA 60 Lyhytaikainen vieras pääoma 6000 Ostovelat 6010 Siirtovelat 6090 Muut lyhytaikaiset velat 62 Pitkäaikainen vieras pääoma 6200 Lainat rahoituslaitoksilta 6290 Muut pitkäaikaiset velat 7 TULOT 70 Varsinaisen toiminnan tulot 7000 Aktiviteettitulot (näitä ei juurikaan ole, koska varsinaiseen toimintaan merkitään avustukset yms. menot, aktiviteettitulot varainhankintaan) 7100 Klubitoiminnan tulot (tilit tulolähteittäin) 75 Varainhankinnan tulot 7500 Aktiviteetti I:n tulot 7510 Aktiviteetti II:n tulot jne. (puolisotoiminnan tuloille oma tili) 76 Sijoitus- ja rahoitustoiminnan tulot (tarvittaessa edellä olevan mallin mukaan avataan riittävä määrä tilejä) 78 Yleisavustukset 7800 Saadut avustukset 79 Satunnaiset tulot 7900 Satunnaiset tulot 8-9 MENOT 80-81 Varsinaisen toiminnan menot 80 Aktiviteettimenot 8010 Aktiviteetti I:n menot 8020 Aktiviteetti II:n menot jne. (puolisotoiminnan menoille oma tili)
81 Klubitoiminnan menot 8100 Klubikokousmenot 8110 Hallituksen kokousmenot 8120 Kokousedustukset 8130 Kv. jäsenmaksut 8140 Kansalliset jäsenmaksut 8190 Muut klubitoiminnan menot 84 Satunnaiset menot 8400 Satunnaiset menot 85-86 Sijoitus- ja rahoitustoiminnan menot (tarvittaessa edellä olevan mallin mukaan avataan riittävä määrä tilejä) 82-83 Varainhankinnan menot 82 Aktiviteettimenot 8200 Aktiviteetti I:n menot 8210 Aktiviteetti II:n menot jne. (puolisotoiminnan menoille oma tili) LIONS-KLUBIN TULOSLASKELMAKAAVA Varsinainen toiminta Aktiviteetit Aktiviteettikulut* - siirto aktiviteettirahastosta + 0 Klubitoiminta Klubitoiminnan Klubitoiminnan kulut* + Varainhankinta * jaoteltava: Aktiviteetit - henkilöstökuluihin Aktiviteettituotot - poistoihin Aktiviteettikulut* - - muihin kuluihin erotus siirto aktiviteettirahastoon - 0 Klubitoiminta Klubitoiminnan tuotot Klubitoiminnan kulut* + Sijoitus- ja rahoitustoiminta Aktiviteetit Aktiviteettituotot Aktiviteettikulut - erotus siirto aktiviteettirahastoon - 0 Klubitoiminta Klubitoiminnan tuotot Klubitoiminnan kulut + Satunnaiset erät Aktiviteetit Satunnaiset tuotot Satunnaiset kulut erotus +XXX siirto aktiviteettirahastoon/ -rahastosta -/+ 0 Klubitoiminta Satunnaiset tuotot Satunnaiset kulut + Yleisavustukset Tilikauden tulos Tilinpäätössiirrot Poistoeron muutos Vapaaehtoisten varausten muutos Tilikauden ylijäämä (alijäämä) + + + +/- +/-
LIONS-KLUBIN TASEKAAVA Vastaavaa A Käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset 1. Aineettomat hyödykkeet 2. Aineelliset hyödykkeet 3. Sijoitukset C Omakatteisten rahastojen varat 1. Aktiviteettirahaston varat 2. Muiden omakatteisten rahastojen varat B Vaihto- ja rahoitusomaisuus 1. Vaihto-omaisuus 2. Saamiset - lyhytaikaiset - pitkäaikaiset 3. Rahoitusarvopaperit 4. Rahat ja pankkisaamiset Vastattavaa A Oma pääoma I Aktiviteettien pääoma 1.Omakatteiset rahastot Aktiviteettirahasto Muut omakatteiset rahastot 2.Muut sidotut rahastot II Klubitoiminnan pääoma 1.Toimintapääoma 2.Muu oma pääoma III Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä IV Tilikauden ylijäämä/alijäämä B Tilinpäätössiirtojen kertymä C Pakolliset varaukset D Vieras pääoma Lyhytaikainen Pitkäaikainen Yleishyödyllisen yhteisön (esim. Lions-järjestön) verovelvollisuudesta tulo- ja arvonlisäverotuksessa 1. Yleishyödyllisen yhteisön verovelvollisuus 1.1 Tuloverotus TVL:n 23 :n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle 124 :n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan. Lions-järjestön yleishyödyllisyyttä ei ole koskaan verotuksessa kyseenalaistettu, sen sijaan eri toimintoja on voitu katsoa elinkeinotoiminnaksi. - Yksittäinen klubin aktiviteettitapahtuma vuosittain on voitu katsoa elinkeinotoiminnaksi. KHO on päätöksessään 1.3.2000 T404 erästä säätiötä koskevassa päätöksessään katsonut, että säätiö oli menettänyt yleishyödyllisen yhteisön aseman, kun se aiemmasta linjasta poiketen ei ollut kahtena vuotena perättäin jakanut avustuksia tai antanut stipendejä, vaikka säätiön tuloslaskelma oli osoittanut toisena vuotena, jolloin avustuksia ei oltu enää jaettu, ylijäämää 961.158 mk. Tätä vaaraa ei Lions-järjestöllä ole. 1.1.1. Korkotulojen lähdevero Yllättävän vaikeaksi on pankeille tullut ymmärrettäväksi korkotulojen lähdevero, vaikka säännös on selvä. Yleishyödyllisen yhteisön korkotulot eivät ole lähdeveron alaisia (L korkotulon lähdeverosta 28.12.1990/1341 2 ). Klubien niin kuin liiton on saatava korkotulot bruttona ilman lähdeverovähennystä. 1.2 Arvonlisäverotus Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäveron peruslähtökohtana on tuloverolaki, eikä arvonlisäverolaki! Tuloverolain yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuutta koskeva säännös sisältyy lain 23 :ään: "Edellä 22 :ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta". Arvonlisäverotuksen perusteesta säädetään todella tuloverolaissa arvonlisäverolain 4 :n mukaan: "Tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona." 1.3 Kiinteistöverotus Kiinteistöverosta ovat kiinteistöverolain muutoksen (26.6.1998/476) jälkeen lakiin liitetyn lisäpykälän (13 a ) nojalla verovapaita yleishyödylliset yhteisöt. 13 a : "Yhdistys- ja seurantalon veroprosentti. Poiketen siitä, mitä 11 :ssä kiinteistöveroprosentin alarajasta säädetään, kunnanvaltuusto voi määrätä tuloverolain 22 :ssä tarkoitetun yleishyödyllisen yhteisön omistaman rakennuksen ja sen maapohjan kiinteistöveroprosentin edellä säädettyä alemmaksi, jos kiinteistöllä sijaitseva rakennus on pääasiallisesti yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä. Tässä pykälässä tarkoitetun rakennuksen kiinteistöveroprosentiksi voidaan määrätä myös 0,00." Verosta vapauttamisesta on säädetty lain 37 :ssä (18.12.1995/1560) "Verosta vapauttaminen ja veron suorittamisen lykkäys. Kiinteistöverosta vapauttamisesta ja veron suorittamisen lykkäämisestä on voimassa, mitä verotusmenettelystä annetun lain 10 luvussa säädetään kunnallisverosta." Verotusmenettelystä annetun lain 88 :n nojalla vapautuksen myöntää kunta. Lions-järjestöön soveltuvia lain mainitsemia perusteita olisivat: "jos verosta vapauttamiseen on kyseessä olevan tapauksen luonteesta johtuvia tai muita erityisiä syitä; tai jos veron periminen on muusta erityisestä syystä ilmeisesti kohtuutonta." Käytännössä en katso olevan minkäänlaista mahdollisuutta vapautua kiinteistöverosta, mikäli joku järjestön juridisesti itsenäinen yksikkö joutuisi maksamaan kiinteistöveroa. 1.4 Arpajaisverotus Lions-järjestöä koskee arpajaisverolain (26.6.1992 /552) 4 :ssä säädetyt seuraavat veroprosentit: - 2 momentti: Tavara-arpajaisista vero on 1,5 prosenttia arpajaisten tuotosta (kertyneestä liikevaihdosta) - 3 momentti: Bingopelistä vero on 5 prosenttia jaettujen voittojen yhteenlasketusta arvosta, johon ei lueta uuteen peliin oikeuttavia voittoja - 4 momentti: Muista arpajaisista vero on 30 prosenttia jaettujen voittojen yhteenlasketusta määrästä Muilla arpajaisilla tarkoitetaan erilaisia kilpailuja tai esim.
arvaustapahtumia (jäiden lähtöpäivä ym. mitä erilaisempia arvaustapahtumia). Jos kalenterikuukaudelta suoritettavan arpajaisveron määrä on vähemmän kuin 50 euroa, veroa ei tarvitse suorittaa (Arpajaisverolaki 26.6.1992/552 6 ). Tuloverolain 23 :ssä 3 momentin mukaan yleishyödyllisten yhteisöjen, kuten esim. Lions-järjestön elinkeinotulona ei pidetä yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista... saatua tuloa; 2. Elinkeinotoiminnan ja yleishyödyllisen yhteisön varsinaisen toiminnan rajaus 2.1 Lainsäädökseen sisältyvä rajaus Osittain tämä rajanveto on selvä, etenkin siltä osin, kuin siitä on säädetty tuloverolaissa, sen 23 :ssä. Lainaan vielä tähän tuon lainkohdan säännöksen, sen 23 :ssä 3 momentissa säädetään yleishyödyllisten yhteisöjen elinkeinotulon rajauksesta seuraavaa: Yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä: 1. yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti-, ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa; 2. jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa; 3. adressien, merkkien, korttien, viirien, tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa; 4. sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myynnistä tai tällaisessa tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatua tuloa. 5. bingopelin pitämisestä saatua tuloa. Kiinnitän erityistä huomiota kohdassa 1 lausuttuun lakitekstiin "elinkeinotulona ei pidetä... ja muista huvitilaisuuksista... eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa". Lakitekstin sisältö tarkoittaa sitä, että yleishyödyllisen yhteisön on oltava tällaisen tilaisuuden järjestäjänä, esim. jos on useita "kimpassa" toimivia yhteisöjä, niin luvat, jos niitä esim. tarvitaan, tai vuokrasopimukset tehdään yhteistyössä muiden järjestäjäyhteisöjen kanssa nimenomaan allekirjoittajana. Mikäli irrallaan otetaan suoritettavaksi esim. jokin tapahtuman (markkinoiden, konsertin, messujen yms. tapahtumien) myyntitoiminto, niin se vallitsevan verotuskäytännön ja sanatarkan lain tulkinnan mukaan katsotaan hyvin herkästi elinkeinotoiminnaksi, ja sitä kautta yleishyödyllisen yhteisön kuten esim. klubin veronalaiseksi tuloksi. Tästä on varsin kouriin tuntuva muutaman vuoden takainen esimerkki Turun musiikkijuhlasäätiön Ruisrocktapahtuman yhteydessä suoritetusta oluenmyynnistä, kun oluen myynti oli irrotettu järjestäjäyhteisöstä toisen kiistattomasti yleishyödyllisen yhteisön, Turun työväen yhdistystoiminnan tuki ry:n, hoidettavaksi ja tämä myyntitoiminto sitten katsottiin aivan lainmukaisesti ko. yhteisön elinkeinotuloksi. Vahva käsitykseni on, että mikäli molemmat sekä ko. säätiö että tuki ry olisivat olleet yhdessä tapahtuman järjestäjiä, niin tuki ry:n oluenmyyntiä, edellä viitatun lakitekstin mukaan ko. tarjoilutoimintaa ei olisi voitu pitää ko. tapahtuman järjestäjien hoitamana niiden elinkeinotulona. Esillä olevassa esimerkkiasiassa epäiltyä kirjanpitorikosasiaa ei saa eikä tule sekoittaa verotusasiaan, sillä ne ovat juridisesti täysin eri asioita. Korostan lainsäätäjän vielä nimenomaisesti lakitekstin muotoon kirjoitettua toiminnan kuvausta "myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa". Lainsäätäjä on katsonut, että "myynnin muodossa suoritetussa varojen keräyksessä" lähestytään tai jopa samaistutaan rahankeräykseen, jolloin luovutetun, myydyn, hyödykkeen ostohinnan ja hyödykkeestä saatavan vastikkeen, myyntihinnan, välinen ero on erityisen suuri, ettei olisikaan kysymys myyntitoiminnasta vaan asiakas, ostaja, tavallaan olisi lahjoittajan asemassa. Tällainen tilannehan ei ole elinkeinotoiminnassa mahdollinen, vaan siellä nimenomaan arvioidaan vastikkeellista hyötyä eli, että asiakas maksaa vastaanottamastaan hyödykkeestä nimenomaan sen johdosta, että hän saa vastaanottamastaan hyödykkeestä maksimaalisen hyödyn. Toisin sanoen kun yleishyödyllisen yhteisön myyntikate "normalisoituu" yleisen kaupan myyntikatteen tasolle, niin silloin on kysymys elinkeinotoiminnasta, kun ei ole kysymys TVL 23 :n 3 momentissa luetelluista toiminnoista. Tässä "normalisoituneessa" tilanteessa on sekä tulo- että arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus lain tarkoituksen mukainen. 3. Liiketoiminnan/elinkeinotoiminnan muodossa tapahtuva toiminta TVL 23 :n 1 momentissa säädetään seuraavaa: "Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta". Sellaisten toimintojen osalta, joita ei ole säädetty TVL 23.3 :ssä verovapaiksi, noudatetaan ns. yleisiä liiketoiminnan kriteereitä. Edellisessä TVL:ssä 29.12.1988/1240 voimassa 1989-1992 puhuttiin liiketoiminnasta ja nyt voimassa olevassa TVL:ssä elinkeinotoiminnasta, kun kysymys on yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksesta. Tähän asti useimmat päätökset koskevat liiketoimintaa, koska KHO:n yltävä valitusprosessi on hyvin pitkäkestoinen, niin sen johdosta uuden TVL:n osalta ei ole vielä kuin muutamia päätöksiä liiketoiminnan ja elinkeinotoiminnan "rinnastuksesta". Liiketoiminnan muodossa tapahtuva toiminta on siis erittäin tärkeä käsite sekä elinkeinotuloverolain, että arvonlisäverolain näkökulmasta, vaikka sitä ei ole määritelty kummassakaan laissa. Mikäli yleishyödyllisen yhteisön harjoittama toiminto ei ole liiketoimintaa, toiminnosta saatu tulo on yleishyödylliselle yhteisölle aina henkilökohtaista tuloa ja siten arvonlisäverosta ja tuloverosta vapaata tuloa. Henkilökohtaisia tuloja ovat osinko-, korko-, lahja-, perintö-, satunnainen myyntivoitto ja omaisuuden luovutusvoitto (myös kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto) ja muut satunnaiset voitot. Katson, että verotuksessa liiketoiminta ja elinkeinotoiminta termejä käsitellään toistensa synonyymeina varsin pitkälle. Yleishyödyllisten yhteisöjen tapauksessa näiden käsitteiden eroavuutta on käsitykseni mukaan ihmetelty silloin, kun yleishyödyllinen yhteisö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi esim. KHO 22.5.1996 T 1582. Ko. tapauksessa erään yleishyödyllisen yhdistyksen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisasian käsittelyssä verohallitus vastusti arvonlisäverovelvolliseksi merkitsemistä. Tämä tapaus nimenomaan herättää kysymyksen arvonlisäverotuksen ja tuloverotuksen suhteesta eli oliko yhdistyksen toiminta myös tuloverotuksen alaista siis elinkeinotoimintaa. Koska
tuossa tapauksessa yhdistys itse hakeutui arvonlisäverovelvolliseksi, ei KHO:n päätöksestä saa kannanottoa tuloverotukseen eikä KHO ratkaissut kysymystä siitä, olisiko yhdistys ollut arvonlisäverovelvollinen, jos se ei olisi sellaiseksi hakeutunut. Ilmeisesti tämä KHO:n määrittelemä liiketoiminta ei ollut kuitenkaan verohallituksen mielestä elinkeinotoimintaa, koska verohallitus vastusti arvonlisäverovelvolliseksi merkitsemistä. Käytännössä liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidetään ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa, suunnitelmallista ja itsenäistä toimintaa. Toiminnan julkisuus, ulospäin suuntautuvuus, tarkoittaa sitä, että toiminta suuntautuu näkyvällä tavalla rajoittamattomaan tai ainakin laajahkoon asiakaskuntaan. Siten esim. yhdistysten yksinomaan jäseniinsä jäsenpalveluina kohdistamaa myyntitoimintaa ei ole yleensä pidetty liiketoimintana. Korostan erityisesti termiä - yksinomaan, katson sillä olevan erityistä painoarvoa. Yksittäinen myyntitapahtuma ei ole liiketoimintaa, koska siitä jatkuvuus puuttuu. Vuosittain toistuvaa yksittäistäkin toimintaa pidetään oikeuskäytännön mukaan jatkuvana ja siten liiketoimintana. Liiketoiminnan tärkeimpiä yksittäisiä tunnusmerkkejä ovat edelleen toiminnan laajuus, voiton tavoittelu, palkatun henkilökunnan käyttö, toimintaan sitoutunut pääoma ja sitä myöten riski sijoitetun pääoman menettämisestä, yrittäjäriski jne. Puhtaimmillaan liiketoimintaa ei ole yleishyödyllisen yhteisön esim. vanhainkodin sairaalakanttiinitoiminnan harjoittaminen vapaaehtoistyövoimalla. Verotuksen neutraalisuuden toteuttamiseksi liiketoiminnan muotokäsitettä tulkitaan hallituksen esityksen perustelujen mukaan entiseen tapaan laajasti. Jos myytävät tavarat tai palvelut kilpailevat muiden vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, myynnin katsotaan tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Yhä useammin vero-oikeudellisissa julkaisuissa ja jopa päätöksissäkin esiintyy kilpailuneutraliteetti-termi. Tätä termiä ei saa missään tapauksessa yhdistää TVL 23 :n 3 momentin 1-5 kohtien tapauksiin, koska niissä on selvästi määritelty se toiminta, mikä ei ole yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa. On huomattava, että KHO 22.10.97 T 2642 veronsaajan edustajat ovat nimenomaan kilpailuneutraliteetti-termillä yrittäneet saada lausunnoissaan ja vastineissaan tavarankeräyksentoiminnan elinkeinotoiminnaksi, mutta ovat epäonnistuneet siinä. Ansiotarkoituksella ymmärretään yleisesti voiton tavoittelua. Alle ostohinnan tapahtuvassa myynnissä tämä tarkoitus puuttuu. Myös omakustannushintaan tapahtuva myynti on kuitenkin katsottu liiketoiminnaksi silloin, kun toiminnalla oli tavoiteltu taloudellista etua etuyhteydessä oleville ryhmille. Yleishyödyllisten yhteisöjen liiketoiminnan rajanvetoa tehtäessä asetetaan mielestäni erityistä painoa yhdistyksen säännöissä määritellylle toimialarajaukselle. Yhdistyksen säännöissä määritelty toiminta ei ole liiketoimintaa vaan yhdistyksen varsinaista toimintaa, muutoinhan yhdistys ei olisi saavuttanutkaan yleishyödyllisen yhteisön statusta. Erityistä huomiota kiinnitetään siihen, miten lähellä toiminta on yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamista ja onko toiminta luonteeltaan sellaista, että se kilpailee samoilla markkinoilla muiden kuin yleishyödyllisten yhteisöjen kanssa. Palkan maksu on yksi varmimpia elinkeino- ja liiketoiminnan tunnusmerkkejä. 4. Toimintanimikkeen- tai laadunmukaisia erityistapauksia 4.1 Omakustannushintainen myynti Omakustannushintaan tapahtuvana myyntinä voidaan pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana silloinkin, kun toiminnalla ei tavoitella kustannussäästöjä osakkaille tai muuta taloudellista hyötyä. Omakustannushintaan tapahtuvan myynnin arvioinnissa päähuomio on perustelujen mukaan kiinnitettävä toiminnan luonteeseen. Merkitystä on perustelujen mukaan esimerkiksi myyntitavalla ja sillä, esiintyykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä - tarjonta tilanteessa. Jos hyödykkeiden myynti kilpailee muiden vastaavien, yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, myynnin katsotaan omakustannushinnasta huolimatta pääsääntöisesti tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Hallituksen perusteluissa ei määritellä, mitä omakustannushinnalla tarkoitetaan. Lähtökohtaisesti sen voitaisiin katsoa tarkoittavan sitä, että hinnan ja suoraan hintaan liittyvien tukien yhteismäärän on suunniteltu pitemmällä tähtäimellä kattavan myynnistä aiheutuneet välilliset ja välittömät kustannukset. Oikeuskäytännössä liiketoiminnan muodossa tapahtuvaksi on toisinaan katsottu myös toiminta, josta saatavat tulot kattavat vain välittömät kustannukset, jos toiminta tapahtuu kilpailutilanteessa. Valtion ja kuntien harjoittaman kulutushyödykkeiden myynnin tai muun yksityisoikeudellisen toiminnan on oikeuskäytännössä katsottu tapahtuvan liiketoiminnan muodossa riippumatta siitä kattavatko myyntitulot toiminnasta aiheutuneet kustannukset vai ei. 4.2 Kirpputorimyynti Yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään tuloverolain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Tuloverolain 23 :n 3 momentin mukaan yleishyödyllisen yhteisön tavarankeräyksestä saatua tuloa ei pidetä sen elinkeinotulona. Yleishyödyllisen yhteisön harjoittaman kirpputorimyynnin osalta on huomattava, että elinkeinotoiminnan ulkopuolelle lainsäätäjä on jättänyt vain tavarankeräyksellä saatujen tavaroiden myynnin. Siis jos ko. yhdistys myy kirpputorimyyntiä varten ostettua tavaraa, niin myynti voi muodostua elinkeinotuloksi, mikäli myynti on jatkuvaa, vuokratulta paikalta tapahtuvaa ja käytetään palkattuja myyjiä jne. 5. Johtopäätökset Lions-järjestön vastikkeellisen varainhankinnan toiminnan ohjaukseksi Järjestön tulisi varainhankinnassaan pitäytyä entistä tiukemmin kiinni vain niissä toiminnoissa, jotka on säädetty tuloverosta vapaaksi (TVL 23 ), koska arvonlisäverotus on sidottu tuloverolakiin. Käytännössä tilanne näyttää kuitenkin, varsinkin edellä viitattujen Uudenmaan lääninveroviraston päätösten mukaan, kääntyvän niin, että ensin haetaan rajoja arvonlisäverovelvollisuuden osalta ja sen jälkeen, mikäli yleishyödyllinen yhteisö merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, automaattisesti seuraa tuloverovelvollisuus. Aikaisemman verotuskäytännön mukaan yleishyödyllinen yhteisö saattoi olla liikevaihtoverovelvollinen mutta ei samasta tulosta tuloverovelvollinen, näin vuoteen 1991 saakka (1.10.1991 lain 22.3.1991/559 voimaan tulopäivä). Kiinnitän vakavaa huomiota erilaisten "nippeleiden ja nappeleiden yms. krääsän" ottamisesta myyntivalikoimiin. Sillä menettelyllä voidaan saada aikaan arvaamattomia rahallisia vahinkoja, mikäli jokin yksikkö määrätään
verovelvolliseksi. Ennen kaikkea järjestön eri juridisesti itsenäisten yksiköiden ei tulisi ilman asiantuntemusta "junailla" verotusasemaan suoraan vaikuttavia toimintaratkaisuja, koska mahdollista verotuspäätöstä sitten kaikkiin järjestön itsenäisiin yksiköihin nähden. Esim. jos myytävää tuotetta on vapaasti markkinoilla myytävänä, niin tuotetta ei tee verottomaksi järjestön tunnus.