Helsingin hallinto-oikeus Radanrakentajantie 5, 00520 HELSINKI Puhelin 029 56 42000 Faksi 029 56 42079 Sähköposti helsinki.hao@oikeus.fi LAUSUNTO 17.9.2015 H 00209/15 Valtiovarainministeriölle Viite: Lausuntopyyntönne 3.7.2015 Asia: Lausunto luonnoksesta hallituksen esitykseksi verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi VM008:00/2015 Helsingin hallinto-oikeus esittää pyydettynä lausuntonaan seuraavaa. Hallinto-oikeus kannattaa esitysluonnoksen tavoitteita; eri verolajien veron määräämistä ja muutoksenhakua koskevien säännösten ja menettelyjen sekä seuraamusjärjestelmän yhdenmukaistamista ja selkeyttämistä. Hallinto-oikeus haluaa kiinnittää huomiota seuraaviin seikkoihin: Oikaisuvaatimusmenettely / verotuksen oikaisulautakunta Hallinto-oikeus kannattaa esityksessä tarkoitettujen verolajien yhtenäistä oikaisuvaatimusmenettelyä ja oikaisuvaatimusten käsittelyä (ennakkoratkaisuja lukuun ottamatta) verotuksen oikaisulautakunnassa. Arvonlisäverotuksen osalta kyse olisi kokonaan uudesta järjestelmästä. Jotta oikaisuvaatimusmenettely täyttäisi sille asetetut tavoitteet myös arvonlisäverotusta koskevissa asioissa, hallinto-oikeus pitää välttämättömänä, että oikaisulautakuntaan perustettaisiin esitysluonnoksessa kuvatuin tavoin jaosto, joka käsittelee pääsääntöisesti arvonlisäverotusta koskevia oikaisuvaatimuksia. Jaoston jäsenten tulisi olla hyvin perehtyneitä arvonlisäveroasioihin ja heidän tulisi edustaa arvonlisäverotuksen monipuolista tuntemusta. Tällä varmistettaisiin myös se, että saman verovelvollisen eri verolajeja koskevia oikaisuvaatimuksia samassa jaostossa tai muutoin yhtäaikaisesti käsiteltäessä arvonlisäveroasioiden aineelliset kysymykset ja näyttökysymykset tulisivat arvioiduksi arvonlisäverotusta koskevien oikeusohjeiden mukaisesti, eikä muiden verolajien käsitteiden ja tulkintojen nojalla. Laista tulisi ilmetä, että oikaisulautakunta voi käsitellä arvonlisäveroasioita vain poikkeuksellisesti ilman arvonlisäverotukseen hyvin perehtynyttä jäsentä. Hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että oikaisulautakunnan päätöksistä ei yleensä ilmene oikaisulautakunnan kokoonpanoa eikä päätöksen tehneiden jäsenten nimiä. Päätöksen tehneiden jäsenten nimien mainitsemista olisi arvioitava hyvän hallintotavan täyttymisen kannalta. Oikaisulautakunnan jäsenten nimien mainitseminen mahdollistaisi myös sen arvioimisen, että lain tarkoitus
2 (6) arvonlisäverotukseen hyvin perehtyneiden jäsenten käyttämisestä oikaisuasian käsittelyssä täyttyy. Tämä lisäisi osaltaan myös yleistä luottamusta oikaisulautakunnan toiminnan objektiivisuuteen ja asiantuntemukseen, ja voisi myös vähentää muutoksenhakualttiutta oikaisulautakunnan päätöksistä. Hallinto-oikeus pitää esitysluonnoksen arviota siitä, että oikaisulautakuntakäsittely vähentäisi hallinto-oikeuteen saapuvien arvonlisäverovalitusten määrää, oikeana. Hallinto-oikeus arvioi, että valituksista karsiutuisi oikaisulautakuntakäsittelyn jälkeen pois erityisesti oikeuskysymyksiltään selvät asiat, joita tyypillisesti ovat esimerkiksi valitukset, jotka koskevat puuttuvaa/ilmoittamatonta myyntiä ja näihin liittyvien verotarkastusten perusteella tehtyjä maksuunpanoja. Lisäksi hallinto-oikeuteen tulevista valituksista karsiutuisi pois intressiltään vähäisemmät jutut, kuten alkutuottajien ja yksityisten elinkeinonharjoittajien vähennysoikeuksia koskevat asiat sekä asiat, joissa oikaisuvaatimus hylätään vain vähäiseltä osin. Uudistus vähentänee hallinto-oikeudessa käsiteltävien arvonlisäverovalitusten määrää merkittävästi (nykyisin noin 400 kpl / vuosi). Verotuksen oikaisun, veron määräämisen ja päätöksen oikaisun määräajat / verovelvollinen ja veronsaajat Yleisen verotuksen muuttamista koskevan määräajan yhtenäistäminen eri verolajeissa verovuoden päättymistä seuraavaksi kolmeksi vuodeksi lyhentää muutoksenhakuaikoja useissa verolajeissa merkittävästi. Esitykseen sisältyy lisäksi verovelvollisen vahingoksi sovellettavat vuodella jatkettu oikaisuaika, jopa kuuden vuoden pidennetty oikaisuaika sekä vieläkin pidempi rikosperusteinen verotuksen muuttamisen määräaika. Jatkettujen ja pidennettyjen määräaikojen soveltamisedellytysten täyttymisen arviointi perustuisi veroviranomaisen harkintaan. Kolmea vuotta pidemmät määräajat eivät erittäin rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta koskisi verovelvollisen muutoksenhakua tai verotuksen oikaisua verovelvollisen hyväksi. Tältä osin ei voida pitää täysin selvänä, toteutuuko muutoksenhakuaikojen osalta lakiesityksen 5 :ssäkin edellytetty veronsaajien ja verovelvollisten etujen huomioimisen tasapuolisuus. Välittömän verotuksen muutoksenhakuaika (mahdollisuus vaatia oikaisua oikaisulautakunnalta) verrattuna nykyiseen lyhenee puoleen nykyisin muutoksenhakuaina on 5 vuotta verotusvuoden päättymisestä, kun esityksessä se on 3 vuotta verovuoden päättymisestä. Samalla perustevalitusoikeus välittömän verotuksen osalta poistuisi kokonaan.verovelvollisen muutoksenhakuajan lyhentyminen muissa verolajeissa kuin arvonlisäverotuksessa sekä samanaikainen perustevalitusmahdollisuuden poistaminen saattavat aiheuttaa paineita ylimääräisten muutoksenhakukeinojen käyttämiseen, mikä ei ole toivottavaa kehitystä. Esityksessä todetaan (s. 68), että tilanteissa, joissa vero on määrätty arvioverotuksin ja verovelvollinen reagoi päätöksiin vasta ulosottotoimien yhteydessä, voidaan selvästi perusteeton vero yksittäistapauksissa poistaa veronhuojennuksena. Tältä osin hallinto-oikeus huomauttaa, että ratkaisu jää Verohallinnon kannanoton varaan, koska veronhuojennuspäätöksestä ei ole valitusoikeutta. Esityksen jatko-valmistelussa olisikin hyvä vielä pohtia rajattua mahdollisuutta verovelvollisen muutoksenhaulle esimerkiksi tilanteissa, joissa verotukseen vaikuttavissa siviilioikeudellisissa olosuhteissa on tapahtunut merkittävä muutos kolmen vuoden muutoksenhakuajan päättymisen jälkeen.
3 (6) Esityksen mukaan (43 ) veron määräämisen ja päätöksen oikaisun määräaika on sidottu 4 :ssä tarkoitettuihin määräaikoihin. Käytännössä tämä johtaa tilanteisiin, joissa samasta verosta vastuussa olevaan esimerkiksi ennakonpidätysvelvolliseen yritykseen, jonka tilikausi poikkeaa kalenterivuodesta, ja itse verovelvolliseen, sovellettaisiin eri pituisia oikaisuaikoja. Ennakonpidätysvelvollinen saattaa tilikaudestaan riippuen olla jopa 11 kuukautta kauemmin mahdollisen oikaisun kohteena kuin itse verovelvollinen, mikä on merkittävä muutos nykytilanteeseen. Verovelvollisen vahingoksi tehtävän oikaisun mahdollisuus 3 + 1 vuoden ajan, vaikka verovelvollinen on täyttänyt oman ilmoitusvelvollisuutensa moitteettomasti ja veroviranomainen olisi käytettävissään olevien tietojen perusteella voinut ratkaista asian oikein, on myös omiaan heikentämään verotuksen ennakoitavuutta. Erityisen ongelmallisena hallinto-oikeus pitää kuuden vuoden pidennetyn oikaisuajan soveltamisedellytyksiä. Veron määrääminen tai päätöksen oikaisu olisi mahdollista muun muassa silloin, kun perusteena olisi lakiesityksen 10 :ssä tarkoitettu veron kiertäminen. Käytännössä tämä tarkoittaisi sitä, että hallinto-oikeuden olisi tarkasteltava ja ratkaistava ensin verovalitusasian substanssikysymys, jotta voitaisiin ottaa kantaa siihen, onko vero määrätty tai oikaisu tehty määräaikojen puitteissa. Tämä poikkeaa tavanomaisesta asioiden käsittelytavasta hallintotuomioistuimissa, joissa muutoin ratkaistaan prosessuaaliset kysymykset ensin ja substanssikysymykset vasta, kun prosessuaalisten seikkojen, kuten määräaikojen noudattamisen, on voitu todeta olevan kunnossa. Hallinto-oikeus katsoo, että verovelvollisen etujen tasapuolinen huomioonottaminen verotuksessa edellyttää, että verovelvollisen vahingoksi tapahtuvien veron määräämisen ja oikaisun pidennettyjen määräaikojen soveltamisedellytykset on laissa säädetty täysin yksiselitteisesti ja täsmällisesti. Hallinto-oikeus kiinnittää huomiota siihen, että veronsaajien ja verovelvollisten osalta sovellettavien erilaisten määräaikojen käyttöön ottamista ja oikeasuhtaisuutta ei ole esityksessä käsitelty tai perusteltu verovelvollisen ja yhdenvertaisuuden näkökulmasta. Myöskään esityksen suhdetta perustuslakiin koskevassa osiossa (s. 247-250) ei ole käsitelty näitä määräaikoja vaan lähinnä ehdotettuja seuraamusmaksuja. Perustevalitus Hallinto-oikeus arvioi, että nykyisellään mahdollisuus perustevalituksen tekemiseen ei ole yleisesti verovelvollisten tiedossa. Hallinto-oikeudessa perustevalituksia käsitellään harvoin, eikä hallinto-oikeudessa perustevalituksena käsiteltyjä valituksia yleensä ole nimetty perustevalituksiksi verovelvollisen toimesta. Mikäli perustevalituksesta luovuttaisiin, tulisi pohdittavaksi, mitä menettelykeinoja verotuksen muuttamiseksi on käytettävissä muun muassa tilanteissa, joissa verotus on riippuvainen siviilioikeudellisista asiantilan muutoksista, jotka ilmenevät kolmen vuoden muutoksenhakuajan jälkeen (esim. kaupan purku, palkkariidat, perinnönjaot).
4 (6) Muutoksenhaku arvonlisäverotusta koskevissa asioissa / seuraamusmaksut Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lakiesityksen 63 :n 1 momentin mukaan Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun tai oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen haettaisiin muutosta valittamalla siihen hallinto-oikeuteen, jonka tuomiopiirissä verovelvollisen kotikunta Verohallinnon päätöstä tehtäessä oli. Arvonlisäveroa ja vakuutusmaksuveroa koskevaan päätökseen haettaisiin kuitenkin muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Esitysluonnoksen mukaan valitukset Verohallinnon arvonlisäveroasioita koskevista ennakkoratkaisuista ja verotuksen oikaisulautakunnan antamista arvonlisäveroa koskevista päätöksistä ohjautuisivat siten nykyiseen tapaan Helsingin hallinto-oikeuteen. Esityksessä ei ole perusteltu arvonlisäveroasioiden muista verolajeista poikkeavaa muutoksenhakureittiä. Hallinto-oikeus ei pidä perusteltuna jatkaa arvonlisäverovalitusten käsittelyn keskittämistä Helsingin hallinto-oikeuteen. Toisaalta arvonlisäverovalitusten käsittelyn hajauttamisessa eri hallinto-oikeuksiin tulisi huolehtia lainkäyttöhenkilöstön riittävästä arvonlisäverokouluttamisesta. Esityksen perusteella jää epäselväksi, haetaanko myöhästymismaksua, veronkorotusta ja laiminlyöntimaksua koskevaan oikaisulautakunnan päätökseen muutosta arvonlisäveroasioissa verovelvollisen kotikunnan hallinto-oikeudesta vai Helsingin hallinto-oikeudesta. Vaikka esityksen tarkoituksena onkin muun muassa kaventaa veronkorotusten määräämiseen nykyisin liittyvää harkintavaltaa muuttamalla veronkorotusten määräämisen perusteita ja laskentatapaa kaavamaisemmaksi, hallinto-oikeus katsoo, että veronkorotusten määräämiseen liittyisi edelleen olennaisesti pääasiakysymykseen liittyvää arviointia verovelvollisen toiminnasta kyseisen tapauksen olosuhteissa. Tämä korostuu erityisesti tapauksissa, joissa veronkorotuksen määrääminen perustuu esityksessä tarkoitetuin tavoin veron kiertämiseen tai verovelvollisen ilmeiseen piittaamattomuuteen verovelvoitteiden hoitamisessa. Lisäksi hallinto-oikeus toteaa, että esitysluonnoksen perusteluissa (s. 133) on tuotu esille myös tilanteita ja olosuhteita, joissa veronkorotus voitaisiin jättää määräämättä, kuten asian tulkinnallisuus. Edellä mainittuun nähden hallinto-oikeus ei pidä tarkoituksenmukaisena arvonlisäverotukseen liittyvien seuraamusmaksujen muutoksenhakumenettelyn eriyttämistä muiden arvonlisäveroasioiden muutoksenhausta. Myöskään lainkäytön tehokkuus ei puolla sitä, että itse veron ja toisaalta esimerkiksi veronkorotuksen käsittely valituksissa eriytyisi eri hallinto-oikeuksiin. Valittua muutoksenhakumallia olisi joka tapauksessa hyvä selvemmin perustella esityksen perusteluissa. Lakiluonnoksen 34 :n 4 momentissa säädetään päätöksestä myöhästymismaksun määräämisessä. Myöhästymismaksun määräämisestä ei lähetettäisi erillistä päätöstä vaan tiedot annettaisiin verovelvolliselle kuukausittain lähetettävällä yhteenvedolla (verotiliotteella). Lakiluonnoksen 52 :n 1 momentin mukaan Verohallinto antaisi päätöksen myöhästymismaksua koskevassa asiassa vasta verovelvollisen pyynnöstä, ja 58 :n mukaan Verohallinnon päätökseen voisi hakea muutosta. Lakiehdotuksen tarkoituksena lienee, että vasta verovelvollisen pyynnöstä annettava Verohallinnon erillinen päätös on se nimenomainen päätös, joka on oikaisuvaatimusmenettelyn kohteena, ja jota koskevat myös oikaisuvaatimuksen tekemiselle ehdotetut
5 (6) määräajat. Asiaa olisi syytä selkeyttää erityisesti lakiehdotuksen 34, 52 ja 58 :n osalta sekä siltä osin, missä määräajassa verovelvollisen on pyydettävä 52 :ssä tarkoitettua päätöstä myöhästymismaksua koskevassa asiassa. Päätösten tiedoksi antaminen Verohallinnon päätöksiä koskevassa lakiluonnoksen 9 luvussa ja sen 55 :ssä ehdotetaan, että päätös annettaisiin lähtökohtaisesti tiedoksi vain verovelvolliselle, ja hänen edustajalleen ainoastaan silloin, kun edustaja hoitaa verovelvollisen puolesta hänen veroasioitaan ja tästä on ilmoitettu Verohallinnolle. Esityksestä tai sen perusteluista ei käy selvästi ilmi, koskeeko vastaava menettely myös verotuksen oikaisulautakunnan tekemiä päätöksiä, eli lähetetäänkö myös nämä päätökset pääsääntöisesti tiedoksi vain verovelvolliselle, vaikka tämä olisi käyttänyt asiamiestä ao. oikaisuvaatimukseen liittyvässä toimeksiannossa. Lakiluonnoksessa ehdotetaan säädettäväksi myös Verohallinnon päätösten tiedoksiantotavasta. Verohallinnon päätös annettaisiin tiedoksi pääsääntöisesti tavallisena tiedoksiantona saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Myös oikaisulautakunnan päätökset lähetettäisiin pääsääntöisesti tiedoksi postitse tavallisena kirjeenä. Esitysluonnoksen perusteella jää epäselväksi, mihin osoitteeseen Verohallinto tai verotuksen oikaisulautakunta lähettää verovelvollista koskevan päätöksen: Verohallinnolle ilmoitettuun yleiseen osoitteeseen, joka voi olla vanhentunut; verovelvollisen kyseisen asian, esimerkiksi oikaisuvaatimuksen tekemisen, yhteydessä ilmoittamaan osoitteeseen vaiko verovelvollisen mahdollisesti käyttämän asiamiehen osoitteeseen. Tiedoksiantamista koskevat säännökset ovat Verohallinnon päätöksiä koskevassa luvussa. Lakiluonnoksen perusteluista ei käy selville, onko esityksen tarkoituksena se, että myös hallinto-oikeudet voisivat lähettää päätöksensä tiedoksi verovelvolliselle saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Jos näin on, tätä koskevan säännöksen pitäisi olla muutoksenhakua koskevassa luvussa. Hallinto-oikeus pitää sinänsä suotavana, että myös hallinto-oikeuden päätökset lähetettäisiin jatkossa tiedoksi verovelvolliselle (tai tämän asiamiehelle) tavallisena kirjeenä. Päätösten tiedoksiannossa voitaisiin myös noudattaa hallintolainkäyttölain 43 :n 3 momentin (435/2003) viimeisen virkkeen mukaista periaatetta siitä, että päätös lähetettäisiin tiedoksi asianosaiselle tämän tuomioistuimelle ilmoittamaan osoitteeseen (ns. prosessiosoite). Jotta muutoksenhakuaikojen noudattamisen arviointi olisi valitusta käsiteltäessä selkeää, tulisi laista ilmetä selkeällä tavalla kenelle ja mihin osoitteeseen Verohallinnon / oikaisulautakunnan / hallinto-oikeuden päätös on lähetettävä. Tämä korostuu verovelvollisen muutoksenhakuajan lyhentyessä. Hallinto-oikeus huomauttaa lisäksi, että annettaessa Verohallinnon valituksenalaisia päätöksiä ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä postitse tiedoksi olisi tärkeää huolehtia siitä, että päätöksiin olisi merkittynä postituspäivä. Näin muutoksenhakuviranomainen ja verovelvollinen pystyisivät laskemaan täsmällisesti, milloin muutoksenhakuaika päättyy.
6 (6) Edellä mainituilla seikoilla on merkitystä oikaisu- ja muutoksenhakuaikojen määräaikoja laskettaessa, ja ne tulevat viime kädessä hallinto-oikeuden lainkäyttökokoonpanossa ratkaistavaksi. Lausunto on valmisteltu työryhmässä, jonka jäseninä ovat toimineet hallintooikeustuomari Tuula Karjalainen, hallinto-oikeustuomari Outi Siimes ja hallinto-oikeussihteeri Anna-Kristiina Karikko. Hallinto-oikeuden ylituomari Marjatta Mäenpää