Kansainvälinen vertailu osuuskunta- ja verolainsäädännöstä Yhteenveto Kansainväliseen vertailuun on valittu naapurivaltioiden eli muiden Pohjoismaiden ja Viron lisäksi EU:n suurimmat jäsenvaltiot Saksa, Ranska ja Iso-Britannia. Vertailussa tuodaan esiin sääntelyrakenteen lisäksi lähinnä sellaisia seikkoja, joiden osalta Suomen osuuskuntalakia ehdotetaan muutettavaksi tai jotka poikkeavat vertailuvaltioissa Suomen voimassa olevasta laista ja ehdotuksesta. Vertailuvaltioista erityinen osuuskuntamuotoista toimintaa koskeva yhteisöoikeudellinen laki on Ruotsissa, Norjassa, Virossa ja Saksassa. Tanskassa ei ole nimenomaista aineellista lainsäädäntöä osuuskunnista, mutta alalta on olemassa oikeuskäytäntöä sekä osuuskuntia edustavien organisaatioiden laatimat mallisäännöt. Ranskan laissa osuuskunnista säädetään kattavasti eri säädöksissä. Isossa-Britanniassa ei ole nimenomaista osuuskuntalainsäädäntöä, mutta osuuskuntaperiaatteita noudattava yritys voi toimia useissa oikeushenkilömuodoissa siten, että osuustoiminnalliseen yritykseen sovelletaan yhteisömuotokohtaisia säännöksiä. Ruotsi Osuuskuntalainsäädäntö Ruotsin voimassa olevassa lainsäädännössä osuuskunnista säädetään laissa taloudellisista yhdistyksistä (lag om ekonomiska föreningar, 1987:667, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.notisum.se/rnp/sls/lag/19870667.htm, viitattu 23.2.2012). Lain mukaan taloudellisen yhdistyksen tarkoituksena on edistää jäsenten taloudellista etua suoraan siten, että jäsenet osallistuvat taloudellisen yhdistyksen toimintaan, tai välillisesti siten, että taloudellinen yhdistys osallistuu yhden tai useamman muun taloudellisen yhdistyksen toimintaan laissa säädetyllä tavalla (1 luvun 1 :n 1 ja 3 momentit). Tällainen taloudellinen yhdistys on rekisteröitävä, jolloin siitä tulee oikeushenkilö (1 luvun 2 ). Taloudellisen yhdistyksen jäsenillä on rajoitettu vastuu yhdistyksen velvoitteista. Jäsenillä ei ole lisämaksuvelvollisuutta, ellei velvollisuudesta ottaa lisää osuuksia ole määrätty säännöissä. (1 luvun 3 ja 5 luvun 1 ). Jäseneksi ottamisesta päättää hallitus, ellei säännöissä ole määrätty toisin. Jäsenyyden päättymisestä päättää yhdistyksen kokous, ellei säännöissä ole määrätty toisin (3 luvun 1 :n 2 momentti ja 4 :n 3 momentti). Laki koskee taloudellisia yhdistyksiä yleisesti. Lisäksi laissa on erityissäännöksiä esimerkiksi rahoitusalan yrityksistä (katso 4 luvun 1 ja 3 sekä 10 luvun 6 ). Taloudellisen yhdistyksen jäsenenä tulee olla vähintään kolme henkilöä (2 luvun 1 ). Jäsenyyden saamista säännellään eri tavalla erilaisesta saantotavasta riippuen. Sillä, joka on saanut jäsenen osuuden osituksessa, perintönä tai testamentin perusteella, on oikeus saada jäsenyys määräajassa tehdyn ilmoituksen nojalla, ellei säännöissä ole määrätty toisin. Sen sijaan muun luovutuksen jälkeen sen, joka on hankkinut jäsenen osuuden, on haettava jäsenyyttä kuuden kuukauden kuluessa luovutuksesta (3 luvun 1 3 ). Jäsenet käyttävät päätösvaltaansa yhdistyksen kokouksessa. Jäsenellä on yksi ääni, ellei säännöissä toisin määrätä (7 luvun 1 ). Kokouksessa päätetään muun muassa tilinpäätöksen vahvistamisesta, voiton käyttämisestä ja tappion käsittelemisestä, vastuuvapaudesta johdon jäsenille, hallituksen valinnasta sekä muista kokoukselle sääntöjen mukaan kuuluvista asioista (7 luvun 4 ). Muutoin kokousmenettelyä koskevat säännökset vastaavat pitkälti Suomen voimassa olevaa oikeutta.
Taloudellisen yhdistyksen varojen jakamisesta säädetään Ruotsin lain 10 luvussa, jossa on nimenomaiset säännökset sallituista jakomuodoista ja jakokelpoisesta määrästä. Lisäksi jakamista rajoittaa vaatimus siitä, että varojenjako ei saa ylittää määrää, joka on hyvän liiketavan kanssa ristiriidassa ottaen huomioon yhdistyksen tai konsernin oman pääoman vahvistamistarve, likviditeetti ja taloudellinen tilanne muutoin (10 luvun 3 :n 2 momentti). Lisäksi lain perusteella vararahastoon on siirrettävä muussa kuin rahoitusalan yhdistyksessä viisi prosenttia tilikauden nettovoitosta ja rahoitusalan yhdistyksessä 10 prosenttia. Muussa kuin rahoitusalan yhdistyksessä velvollisuutta vararahastosiirtoon ei ole, jos vararahaston suuruus on vähintään 20 %:a maksetusta osuuspääomasta (rahoitusalan yhdistyksessä 30 % osuuspääomasta) ja jos vararahasto ja maksettu osuuspääoma yhdessä ovat joko vähintään 40 % yrityksen varoista tai vastaavat tilinpäätöksen mukaisia velkoja ja vähennyksiä. Rahoitusalan yhdistyksessä velvollisuutta vararahastosiirtoon ei ole, jos vararahaston suuruus on vähintään 30 % osuuspääomasta. Muilta osin Ruotsin laki poikkeaa Suomen osuuskuntalaista muun muassa siten, että Ruotsissa ei säädetä perustamisasiakirjan sisällöstä, entisistä jäsenistä pidettävästä luettelosta, hallintoneuvostosta, sijoitusosuuksia vastaavista rahoitusvälineistä, taloudellisen yhdistyksen jakautumisesta eikä yritysmuodon muuttamisesta. Ruotsin laissa edustajistoa koskevat säännökset ovat sisällöltään ja kattavuudeltaan varsin vähäiset (katso 7 luvun 12 ) verrattuna Suomen osuuskuntalakiin. Ruotsissa edustajiston jäseneksi voidaan valita vain osuuskunnan jäsen. Toisaalta Suomen voimassa olevasta osuuskuntalaista poiketen Ruotsin laissa säädetään lähtökohtaisesta oikeudesta päästä taloudellisen yhdistyksen jäseneksi (3 luvun 1 ), velvollisuudesta valita tietyissä tilanteissa toimeenpaneva johtaja (6 luvun 3 ). Lisäksi julkisen kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla olevien yhdistysten osalta säädetään erityisistä velvollisuuksista valita tilintarkastusvaliokunta (6 luvun 7 ja 7 a ) sekä tilintarkastajan toimikaudesta (8 luvun 8 ja 8 a ) ja esteellisyydestä toimia hallituksen jäsenenä (6 luvun 4 a ). Ruotsissa valmistellaan taloudellisia yhdistyksiä koskevan lainsäädännön uudistamista. Tavoitteena on lain uudistaminen pääosin osakeyhtiölainsäädäntöä vastaavasti siten, että kattava, joustava ja selkeä sääntely soveltuisi eri osuustoimintamuotoihin (ks. Statens Offentliga Utredningar 2010: En ny lag om ekonomiska föreningar, SOU 2010:90, s. 332, 344, 351 352). Uudistuksen toteuttaminen kestää näillä näkymin useita vuosia. Verolainsäädäntö lyhyesti Ruotsissa oikeushenkilöiden verotuksen perusteista on säädetty tuloverolain (Inkomstskattelag, 1999:1229, http://www.notisum.se/rnp/sls/lag/19991229.htm, viitattu 28.3.2012) 1 luvun 7 :ssä. Pykälän mukaan oikeushenkilön verotettava tulo lasketaan siten, että elinkeinotoiminnan tulolajin voitosta vähennetään yleiset vähennykset. Jäljelle jäävä määrä pyöristetään alaspäin kokonaiseen kymmenluvun euroon. Elinkeinotoiminnan tulolajiin kuuluvista tuloista ja vähennyksistä sekä niiden laskemisesta säädetään tarkemmin lain 13 16 luvuissa. Jäsenmaksut, joilla katsotaan katettavan yleensä yhdistystoimintaa, eivät ole osuuskunnan verotettavaa tuloa. Toisaalta yleisen yhdistystoiminnan kustannukset eivät ole yleensä vähennyskelpoisia. Ruotsissa oikeushenkilö voi olla yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Osuuskunta katsotaan yleisesti verovelvolliseksi, jos toinen seuraavista edellytyksistä täyttyy: rekisteröity kotipaikka on Ruotsissa tai, jos rekisteröintiä ei ole tehty, hallituksen toimipaikan tai muun olosuhteen osuuskunta on katsottava ruotsalaiseksi oikeushenkilöksi. Rajoitetusti verovelvollisen on maksettava veroa muun muassa Ruotsissa olevasta toimipaikasta tai kiinteistöstä saadusta tulosta, ruotsalaisesta
taloudellisesta yhdistyksestä osuuden perusteella saadusta tulosta sekä rojalteista (6 luvun 3 ja 11 ). Ruotsin Verohallinnon mukaan osuuskunnan voittoon kohdistuu yleensä kaksinkertainen verotus, vaikkakin verolainsäädännössä sallittujen vähennysten vuoksi verotuksen voidaan sanoa olevan yhteen kertaan tapahtuvaa. Elinkeinotoiminnan tulolajin tappio voidaan vähentää tulevien vuosien tulolajin voitoista pääsääntöisesti täyteen määräänsä ilman määräaikoja (http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/forforeningarstiftelser/ekonomiskaforeningar/driv a/skatteregler.4.348a0e4412dd74b751f80001763.html, viitattu 26.3.2012). Norja Osuuskuntalainsäädäntö Norjan vuoden 2008 laissa yhteistoimintayrityksistä (Lov om samvirkeforetak (samvirkelova), LOV 2007-06-29 nr 81, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.lovdata.no/all/hl-20070629-081.html, viitattu 23.2.2012) yhteistoimintayritys määritellään pitkälti Ruotsin ja Tanskan osuustoiminnallisia yrityksiä vastaavasti. Norjalaisen yhteistoimintayrityksen jäsenet eivät vastaa henkilökohtaisesti yrityksen velvoitteista (1 :n 2 ja 3 momentit sekä 3 :n 1 momentti). Jäsen ei ole lisämaksuvelvollinen, jollei säännöissä toisin määrätä tai toisin sovita esimerkiksi jäsenosuutta merkittäessä tai erillisessä kirjallisessa sopimuksessa (3 :n 2 momentti). Ylipäätään norjalaisen yhteistoimintayrityksen määritelmä vastaa asiallisesti Suomen lain mukaista osuuskuntaa. Norjassa edellytetään, että yhteistoimintayrityksellä on oltava vähintään kaksi perustajaa ja aina vähintään kaksi jäsentä. Jos jäseniä on vähemmän kuin kaksi, yhteistoimintayritys on purettava (8 :n 1 momentti). Kun kaikki perustajat ovat allekirjoittaneet yhteistoimintayrityksen perustamisasiakirjan, allekirjoittamisen oikeusvaikutuksia ovat jäsenyyden syntyminen sekä yrityksen perustaminen. Muista Pohjoismaista poiketen ennen rekisteröintiä yhteistoimintayritys vastaa suoraan lain nojalla niistä velvoitteista, jotka on yksilöity perustamisasiakirjassa tai seuraavat laista. Muista ennen rekisteröintiä syntyneistä velvoitteista vastaavat perustajat henkilökohtaisesti ja yhteisvastuullisesti, ellei toisin ole sovittu velkojan kanssa (13 :n 1 ja 2 momentit). Rekisteröinnin jälkeen yhteistoimintayritys vastaa sen nimissä pätevästi tehdyistä velvoitteista. Norjassa on pitkälti Suomen voimassa olevaa osuuskuntalakia vastaavat säännökset yrityksen perustamisasiakirjan ja sääntöjen vähimmäissisällöstä (9 ja 10 ). Yritys on ilmoitettava rekisteröitäväksi kolmen kuukauden kuluessa perustamisasiakirjan allekirjoittamisesta. Suomen ja Ruotsin laista poiketen Norjassa perustajien pääomapanokset on maksettava ennen yhteistoimintayrityksen rekisteröintiä (12 :n 1 ja 2 momentit). Norjan lain mukaan niillä, joiden taloudellista etua yritys voi edistää, on lähtökohtainen oikeus päästä jäseneksi. Jäsenoikeuksien alkaminen ja päättyminen on sidottu jäsenrekisterimerkintään (14 :n 1 momentti, 15 :n 2 momentti). Jäsenvelvollisuuksien alkaminen ja päättyminen on sidottu jäsenrekisterimerkintään, ellei laista tai säännöistä muuta johdu (16 :n 2 momentti). Jäseneksi ottamisesta päättää hallitus tai sen määräämä ja jäsenyyden päättymisestä päättää hallitus. Norjassa ylintä päätösvaltaa käyttää vuosikokous. Vuosikokoukselle kuuluvasta yksittäisestä asiasta voidaan tosin päättää alle 20 jäsenen yrityksessä ilman jäsenten henkilökohtaista osallistumista, ellei kukaan kokouksen jäsenistä, hallituksen jäsenistä tai tilintarkastajista vaadi kokouksen järjestämistä (43 ). Jäsenellä on vuosikokouksessa yksi ääni, ellei säännöissä toisin määrätä. Suomen ja Ruotsin laeista poiketen Norjan laissa mukaan säännöissä voi määrätä myös
ensimmäisen asteen yhteistoimintayrityksessä jäsenen äänimäärän sitomisesta rajoituksetta jäsenen ja yrityksen väliseen liikevaihtoon ja toisen asteen yhteistoimintayrityksessä liikevaihtoon, jäsenmäärään tai alueellisen kattavuuden perusteeseen (38 ). Norjan lain mukaan muut kuin laissa mainitut äänten jakoperusteet eivät vaikuta olevan sallittuja. Lisäksi koko valtakunnan kattavan ja yli sadan jäsenen yrityksen säännöissä voidaan määrätä Suomen edustajistoa vastaavasta järjestelystä (nynorsk: utsendingar på årsmøtet) (36 ja 37 ). Norjan laissa säädetään lyhyesti myös vuosikokouksen sijaan käytettävästä hallintoneuvostosta, jonka toiminnasta on määrättävä säännöissä (62 ). Norjan lain päätösvaatimukset poikkeavat Suomen osuuskuntalaista siten, että Norjassa määräenemmistön päätös riittää joihinkin sellaisiin jäsenten oikeuksiin ja velvollisuuksiin vaikuttaviin sääntömuutoksiin, joihin Suomen lain mukaan vaaditaan kokouksen yksimielinen päätös. Tällaisia sääntömuutoksia ovat esimerkiksi jäsenten äänivallan, maksuvelvollisuuden, jäsenen voitto-osuuden ja yrityksen tarkoituksen muuttaminen (54 ). Säännöissä voidaan Norjassakin määrätä tiukemmasta päätösvaatimuksesta. Norjan laki poikkeaa Suomen voimassa olevasta laista päätösten moittimisen osalta siten, ettei hallintoneuvosto tai sen jäsen voi moittia vuosikokouksen päätöstä (vrt. 56 ). Norjan lain yrityshallintoa koskevat säännökset poikkeavat jossain määrin muista Pohjoismaista. Hallituksen lisäksi lain nojalla yrityksen on valittava toimeenpaneva johtaja, ellei säännöissä toisin määrätä (65 ). Toimeenpanevan johtajan erityisenä tehtävänä on antaa hallitukselle vähintään joka neljäs kuukausi tietoja yrityksen toiminnasta, taloudellisesta tilasta ja tuloskehityksestä, ellei säännöissä toisin määrätä (79 ). Muilta osin Norjan laissa on varsin yksityiskohtaiset olettamasäännökset hallituksen kokouksessa noudatettavasta menettelystä (82 85 ). Edustamista lukuun ottamatta (92 96 ) Norjan laissa ei ole säännöksiä toimivallan siirtämisestä yrityksen toimielimeltä toiselle. Norjan lakiin sisältyvät perussäännökset tilintarkastajan valinnasta ja erityisestä tarkastuksesta. Norjan lain mukaan jäsenellä ei kuitenkaan ole Suomen voimassa olevaa lakia vastaavaa tarkastusoikeutta harvainosuuskunnassa. Norjan lain säännökset yrityksen sulautumisesta, jakautumisesta sekä selvitystilaan asettamisesta, purkamisesta ja vahingonkorvausvastuusta vastaavat pääpiirteissään Suomen ja jakautumista lukuun ottamatta myös Ruotsin voimassa olevaa lainsäädäntöä. Norjan lain mukaan sulautumis- ja jakautumissuunnitelmaa ei kuitenkaan tarvitse rekisteröidä yritysrekisteriin. Norjan lain sanamuodosta ei ilmene, soveltuvatko sulautumista ja jakautumista koskevat säännökset rajat ylittäviin tilanteisiin. Norjan lain yritysmuodon muuttamista koskeva sääntely vastaa pitkälti Suomen voimassa olevan lain sääntelyä. Ainoa merkittävä ero on se, että Suomessa osuuskunnan velkojilla on tietyissä tilanteissa oikeus yritysmuodon muuttamista (osuuskuntalain 18 luvun 5 ) ja Norjassa velkojilla ei ole vastaavaa oikeutta (145 :n 3 momentti). Norjan laissa säädetään vain osuuksista maksettavista pääomapanoksista. Muilta osin pääomarakenne ja sen kirjanpidollisen käsittelyn erityiskysymykset on säännelty hyvin suppeasti. Esimerkiksi sijoitetun pääoman palauttamisesta (ks. 22 ) ei ole yhtä yksityiskohtaisia säännöksiä kuin Suomessa ja Ruotsissa. Muista Pohjoismaista poiketen Norjassa on yleissäännös sähköisestä tiedonannosta tilanteessa, jossa yhteistoimintayritys tiedottaa jäsenilleen (6 ). Norjassa on säädetty muita Pohjoismaita kattavammin jäseneen kohdistuvasta vaikutusvallan väärinkäyttämisestä (24 ). Edelleen Norjassa on säädetty sääntöihin perustuvasta erityisestä valvontakomiteasta, jonka tehtävänä on valvoa
yrityksen toimintaa sekä annettujen säännösten ja yrityksen elimien antamien sisäisten ohjeiden noudattamista (63 ). Norjan laissa säädetään myös tietyn suuruisten yritysten osalta henkilöstöedustuksesta ja molempien sukupuolten kiintiöistä hallituksessa (68 ja 69 ). Verolainsäädäntö lyhyesti Norjassa yhteistoimintayritysten verotus perustuu Norjan verolain [LOV 1999-03-26 nr 14: Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven, Sktl), saatavilla internet-osoitteessa: http://www.lovdata.no/all/hl-19990326-014.html#map046, viitattu 26.3.2012] tuloa ja vähennyksiä koskeviin yleissäännöksiin sekä yhteistoimintayritystä koskevaan nimenomaiseen erityissäännökseen (Sktl 10-50 ). Sktl 5-30 :n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulo käsittää pääasiassa tavaroiden ja palveluiden vaihdannasta saadun tulon, muiden elinkeinotoiminnassa käytettyjen omaisuuserien myyntitulon sekä elinkeinotoiminnassa käytetyn pääoman tuoton. Lisäksi mainitun pykälän 2 4 momenteissa säädetään eräistä erityisistä eristä, jotka katsotaan elinkeinotoiminnan tuloksi. Sktl 5-31 :ssä säädetään eräistä alueellisilla, sosiaalisilla ja erityistoimintoihin liittyvillä perusteilla saatavista verovapaista tuloista. Norjan verolain mukaan elinkeinotulosta voidaan pääsäännön mukaan vähentää kulut, jotka ovat tarpeen tulon hankkimiseksi, säilyttämiseksi tai varmistamiseksi, ei kuitenkaan yksityisiä menoja. Elinkeinotoiminnassa käytetyn omaisuuserän menetys ja muu lopullinen menetys voidaan vähentää. Lisäksi kun vähennyskelpoiset kulut ylittävät saman tulolajin tulot, tulolajin tappion voi vähentää muiden tulolajin voitosta. Norjan osuuskuntaa koskevan verolainsäädännön erityispiirre sisältyy verolain 10-50 :ään. Siinä tarkoitettu osuuskunta voi vaatia vähennystä Norjan osuuskuntalain 27 :ssä ja 29 :ssä tarkoitetusta, sääntöihin perustuvasta jäsenille suoritetusta tilikauden voiton jakamisesta tai siihen rinnastettavan varojenjakorahaston käyttämisestä. Vähennys myönnetään vain liikevaihdosta, joka on syntynyt jäsenen kanssa suoritetuista liiketoimista. Tällainen liikevaihto on käytävä ilmi tilinpäätöksestä ja voitava varmentaa. Norjan veroviraston mukaan tällä tavoin norjalainen yhteistoimintayritys voi vähentää enintään 15 %:a tilikauden voitosta ja siirtää sen verottamattomana osuuspääomaan. EFTA:n valvontaelin on kuitenkin arvioinut, että menettely saattaa muodostaa ETA-sopimuksen vastaisen laittoman valtiontuen (ks. http://www.samvirke.org/nyheter/sistenytt/tabid/299/articletype/articleview/articleid/24/samvirk et-imtegar-esa-vurdering-av-beskatning.aspx, viitattu 26.3.2012). Tämä saattaa myöhemmässä vaiheessa aiheuttaa tarpeen muuttaa Norjan verolainsäädäntöä. Tanska Yhtiölainsäädäntö Tanskan elinkeinolaissa (lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, nr. 651 af 15. juni 2006, saatavilla internet-osoitteessa: https://www.retsinformation.dk/forms/r0710.aspx?id=131642, viitattu 23.2.2012) säädetään osuustoiminnallisen yrityksen peruspiirteistä. Sääntely ei ole yhtä kattavaa kuin muissa Pohjoismaissa.
Vastaavasti kuin Norjassa, Tanskassa tietyistä elinkeinotoiminnan harjoittajista annetun lain 4 :ssä määritellään laissa tarkoitettu osuustoiminnallinen yritys. Osuustoiminnallisen yrityksen jäsenten vastuu toiminnasta syntyvistä velvoitteista voi olla joko rajoitettu taikka henkilökohtainen, rajoittamaton ja yhteisvastuullinen. Jäsenten vastuun osalta omaksuttu järjestely vaikuttaa osittain myös osuustoiminnalliseen yritykseen sovellettaviin säännöksiin. Yleiset säännökset koskevat vastuuta osuusyhteisön rekisteröintiä edeltävistä liiketoimista, osuusyhteisön rekisteröintiä, tietojenantovelvollisuutta ja julkistamista, toiminimeä sekä tilintarkastusta. Rajoitetun vastuun osuustoiminnallinen yritys on rekisteröitävä (8 :n 1 momentti), ja laissa säädetään perus- ja muutosilmoitusvaatimuksista. Laissa säädetään myös osuustoiminnallisen yrityksen purkamisesta sekä kansallisesta ja rajat ylittävästä sulautumisesta ja jakautumisesta, mutta nämä säännökset soveltuvat vain rajoitetun vastuun osuusyhteisöihin. Viimeksi mainittuja tilanteita säännellään lähtökohtaisesti Tanskan osakeyhtiölain säännösten mukaisesti (20, 21 a ja 21 b ). Tanskan elinkeino- ja kirjanpitolainsäädäntöä täydentävät kansainväliset osuuskuntatoiminnan periaatteet, kunkin osuuskunnan säännöt ja verosäännökset. Oikeuskirjallisuuden mukaan osuuskunta-alan organisaatiot ovat antaneet oikeudellisesti sitomattomat mallisäännöt, joilla on normatiivista vaikutusta tapaoikeuden kautta. Alalta on myös jonkin verran oikeuskäytäntöä. Verolainsäädäntö lyhyesti Tanskalaisten osuustoiminnallisen yrityksen verotuksesta säädetään Tanskan yritysverolaissa (lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven), nr. 1001 af 26. oktober 2009, saatavilla internet-osoitteessa: https://www.retsinformation.dk/forms/r0710.aspx?id=134089&exp=1, viitattu 27.3.2012). Erilaiset osuuskunnat mainitaan yritysverolain verovelvollisten luettelossa (1 :n 1 momentin 3 ja 4 kohta). Yritysverolain 3 :n 1 momentissa ja 3 momentissa säädetään eräistä itsenäisistä yleishyödyllisistä toiminnoista (mm. koulut, sairaalat, päiväkodit, nuorisotalot, kirjastot, julkisen valvonnan alaiset museot), joiden tulot käytetään kokonaisuudessaan toimijat toiminnan tavoitteiden mukaisesti. Yritysverolain 8 :n nojalla yrityksen verotettava tulo lasketaan soveltuvin osin verolainsäädännön yleisten säännösten perusteella. Esimerkiksi verotuksessa sallituista vähennyksistä säädetään erikseen (ks. lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), nr. 856 af 8. august 2006). Tanskan keskikokoisten (yli 10 jäsentä, vrt. yritysverolain 1 :n 1 momentin 3 kohta) osuustoiminnallisten yritysten verotettava tulo lasketaan yritysverolain erityissäännöksen nojalla tilikauden päättyessä olevien nettovarallisuuden perusteella. Nettovarallisuuden laskemisesta säädetään yksityiskohtaisesti yritysverolain 15, 16 ja 16 A :ssä, jotka koskevat erilaisten osuustoiminnallisten yritysten erityisiä varallisuuseriä ja liiketoimintoja. Jos nettovarallisuus on negatiivinen, verotettavaa tuloa ei katsota syntyvän. Tanskan keskikokoisten osuustoiminnallisten yritysten on maksettava veroa 14,3 %:a verotettavasta tulosta. Muiden osuuskuntien (yritysverolain 1 :n 1 momentin 4 kohta) on maksettava veroa 25 %:a verotettavasta tulosta. Lisäksi erityissäännöksiä verotettavan tulon laskemisesta yritysjärjestelytilanteissa, konserniyritysten ja ulkomaisten yritysten verovelvollisuudesta, verotettavan tulon laskemisesta ja verotusmenettelystä.
Viro Osuuskuntalainsäädäntö Virossa säädetty osuuskuntalaki (tulundusühistuseadus RT I 2002, 3, 6) on tullut voimaan 1.2.2002. Osuuskuntaan sovelletaan lisäksi osuuskuntalain 3 :ssä tarkemmin määriteltyjä osakeyhtiöihin sovellettavia Viron kauppakaaren (äriseadustik, RT I 26, 355) säännöksiä, ellei muualla osuuskuntalaissa toisin säädetä. Osuuskunnalla tulee olla vähintään viisi perustajaa, jotka voivat olla luonnollisia tai oikeushenkilöitä. Perustajia tulee olla kuitenkin vähemmän, jos perustajista vähintään kolme on osuuskuntia (4 ). Laissa on nimenomaiset säännökset notaarin todistaman perustamissopimuksen sekä rekisteriin annettavien tietojen sisällöstä ja sääntöjen vähimmäissisällöstä. Osuuskunta on ilmoitettava rekisteröitäväksi kaupparekisteriin kuuden kuukauden kuluessa perustamissopimuksen allekirjoittamisesta. Jäsenen ei tarvitse suorittaa osuusmaksua kokonaisuudessaan ennen rekisteröintiä. Osuuskunnan hallitus ylläpitää perustamisesta alkaen jäsenluetteloa, johon merkitään jäseneksi hyväksymistä ja jäsenyyden päättymistä koskevat tiedot Osuuskunta saa oikeushenkilöllisyyden kaupparekisteriin merkitsemisen hetkellä. Tämän ajankohdan jälkeen osuuskunta vastaa velvoitteistaan omalla varallisuudellaan. Jäsenet eivät vastaa henkilökohtaisesti osuuskunnan velvoitteista. Säännöissä voidaan määrätä jäsenen täydellisestä henkilökohtaisesta vastuusta tai vastuun enimmäismäärästä, jonka vähimmäismäärän on oltava vähintään 2 500. Jos säännöissä ei ole määräystä jäsenten vastuusta osuuskunnan velvoitteista, osuuskunnan vähimmäispääoman tulee olla vähintään 2 500 (1 ). Laissa ei oteta kantaa pääomajärjestelmän nimellisarvoisuuteen tai nimellisarvottomuuteen, eikä laissa säännellä osuusmaksun kirjanpidollista käsittelyä. Luonnollisen tai oikeushenkilön on tehtävä osuuskunnalle kirjallinen jäsenhakemus osuuskunnan jäseneksi pääsemiseksi. Osuuskunnan jäseneksi ei voi kuitenkaan ottaa valtiota. Hakemuksen tarkastaa hallitus, ellei säännöissä määrätä tätä oikeutta osuuskunnan kokoukselle tai hallintoneuvostolle. Henkilö saa jäsenyyden hyväksymispäivänä, ellei säännöissä ole määräystä myöhemmästä ajankohdasta. Jäsenyyden hyväksyminen saa aikaan jäsenen velvollisuuden maksaa osuusmaksu. Jäsenyys on luovutettavissa toiselle henkilölle, jos osuuskunta hyväksyy siirronsaajan jäseneksi. Jos siirronsaajan jäsenyyttä ei hyväksytä, siirtäjä jää jäseneksi. Jäsenellä on oikeus irtisanoa jäsenyys (irtisanoutumisaika lain 3 kuukaudesta sääntöjen 5 vuoteen asti), taikka hänet voidaan erottaa osuuskunnan kokouksen päätöksellä laissa säädetyllä tai säännöissä määrätyllä perusteella. Jäsenellä on tällöin oikeus saada takaisin maksettu osuusmaksu; säännöissä voidaan myös määrätä, että palautuksen suuruus on se osa osuuspääomasta, joka olisi maksettu, jos osuuskunnan toiminta olisi lopetettu jäsenyyden loppumispäivänä. (1 ja 11 15, 17 20, 24 ja 33 ). Säännöissä voidaan määrätä jäsenen henkilökohtaisesta vastuusta yhtiön velvoitteista. Sääntömääräyksen nojalla jäsenet voivat olla velvollisia suorittamaan lisämaksuja, kun osuuskunnan nettovarat ovat vähemmän kuin puolet osuuspääomasta. Jäsen vastuu on rajoittamaton, jos säännöissä ei ole rajoitettu vastuun määrää tiettyyn summaan tai suhteessa jäsenen osuusmaksuun. Sääntöjen määräys, jossa jäsenten vastuuta rajoitetaan tietyksi ajaksi tai jonkun jäsenen osalta, on mitätön (34 35 ). Maksuvelvollisuuden kasvattaminen edellyttää, että vähintään ¾:aa jäsenistä kannattaa ehdotusta. Päätöstä vastaan äänestäneellä jäsenellä on erityinen eroamisoikeus (50 ).
Jäsenet käyttävät oikeuksiaan osuuskunnan kokouksessa, jonka toimivaltaan kuuluvat muun muassa tilinpäätöksen vahvistaminen, vastuuvapauden myöntäminen, hallituksen tai, jos on hallintoneuvosto, sen jäsenten valitseminen, tilintarkastajan valitseminen, sääntöjen muuttaminen, sulautumisesta, jakautumisesta, yritysmuodon muuttamisesta ja toiminnan lopettamisesta päättäminen (39 ). Yli 200 jäsenen osuuskunnassa säännöissä voidaan määrätä edustajiston käyttämisestä kokonaan tai osittain osuuskunnan kokouksen sijaan. Kutsusta, kokousmenettelystä ja edustajien valinnasta on tällöin määrättävä säännöissä. Edustajia tulee olla vähintään 20, ja he voivat olla osuuskunnan jäseniä (54 ). Osuuskunnan kutsua, kokousta ja päätöksen moitetta koskevat menettelysäännökset vastaavat pitkälti Suomen voimassa olevaa oikeutta. Viron osuuskuntalain mukaan kuitenkin jokaisella jäsenellä on osuuskunnan kokouksessa yksi ääni, eikä laissa säädetä erisuuruisesta äänioikeudesta (40 ). Lisäksi alle 100 jäsenen osuuskunnissa vain jäsen voi edustaa vain yhtä muuta jäsentä osuuskunnan kokouksessa, yli 100 jäsenen osuuskunnissa enintään viittä muuta jäsentä. Osuuskunnan kokous on päätösvaltainen vain, kun yli puolet jäsenistä on kokouksessa paikalla tai edustettuna, ellei säännöissä määrätä korkeammasta määrästä; muussa tapauksessa hallituksen on kutsuttava uusi osuuskunnan kokous koolle vähintään viikon ja enintään kolmen viikon kuluessa epäonnistuneesta kokouksesta. Uusi kokous on päätösvaltainen riippumatta osallistuvien tai edustettujen jäsenten määrästä (45 ). Varojen jakaminen jäsenten kesken ei ole lähtökohtaisesti sallittua, ellei säännöissä ole toisin määrätty. Mahdollista osingonjakoehdotuksen tekee hallitus tai hallintoneuvosto, ja jaosta päättää osuuskunnan kokous. Jakoperusteena on tällöin jäsenen osallistuminen osuuskunnan toimintaan tai, jos säännöissä niin määrätään, osuusmaksun suuruus. Osuuskunnalla on oltava vararahasto, jonne on siirrettävä vähintään tilikauden 5 %:a tai säännöissä määrätty suurempi osuus nettovoitosta. Vararahastoa voi käyttää tappion kattamiseen. Säännöissä voidaan määrätä muista jakokelvottomista rahastoista (29 32 ). Hallitusta koskevat säännökset vastaavat pitkälti Suomen voimassa olevaa oikeutta. Hallituksen jäsenenä ei kuitenkaan voi olla osuuskunnan jäsen. Jos osuuskunnalla on hallintoneuvosto, hallituksen on myös vähintään kolme kertaa vuodessa esitettävä sille selvitys osuuskunnan toiminnasta ja taloudellisesta tilasta sekä erikseen taloustilanteen heikkenemisestä ja muista olennaisista seikoista (55 ). Suhteessa kolmanteen osapuoleen kukin hallituksen jäsen voi yksin edustaa osuuskuntaa, jollei toisin ole säännöissä määrätty ja kaupparekisteriin rekisteröity. Osuuskunnalla on oltava hallintoneuvosto, kun osuuskunnalla on yli 200 jäsentä, osuuspääoma on 25 000 euroa tai kun säännöissä niin määrätään. Hallintoneuvostoon sovelletaan, mitä Viron kauppakaaressa säädetään julkisen osakeyhtiön (aktsiaselts) hallintoneuvostoa koskevia säännöksiä, ellei osuuskuntalaissa ole toisin säädetty (64 ). Tilintarkastusta ja erityistä tarkastusta koskevat säännökset vastaavat pitkälti Suomen voimassa olevaa oikeutta. Osuuskunnan purkamista koskevat säännökset vastaavat pitkälti Suomen voimassa olevaa oikeutta. Viron osuuskuntalaissa ei kuitenkaan säädetä saneerauksesta ja konkurssista. Muilta osin Viron osuuskuntalaissa ei säädetä muista rahoitusmuodoista kuin osuuksista, arvoosuusjärjestelmää vastaavasta järjestelystä, osuuskunnan sulautumisesta, jakautumisesta ja yritysmuodon muuttamisesta, korvausvastuusta ja oikeuspaikasta.
Verolainsäädäntö lyhyesti Virossa on voimassa osuuskuntien osalta tasavero. Verotuksesta säädetään niin luonnollisten henkilöiden kuin oikeushenkilöiden osalta tuloverolaissa (tulumaksuseadus, RT I 1999, 101, 903 voimaantulo 1.1.2000, saatavilla internet-osoitteessa: https://www.riigiteataja.ee/akt/128122011063, sekä lain englanninkielinen käännös: http://www.legaltext.ee/et/andmebaas/tekst.asp?loc=text&dok=x40007k13&pg=1&tyyp=x&query =tulumaksuseadus&ptyyp=rt&keel=en, viitattu 27.3.2012). Virossa verotuksessa verovelvollisuuden osalta jakokriteereinä käytetään kahta keskeistä tekijää, luonnollinen henkilö / oikeushenkilö sekä maassa asuva henkilö (resident) / ei-asuva (mitteresident) oleva henkilö. Tuloverolain 2 :n nojalla verovelvollisuus syntyy seuraavasti: - Luonnollinen maassa asuva henkilö sekä maassa ei-asuva oikeushenkilö maksavat 1 :n 1 momentissa tarkoitettua tuloveroa Virosta saadun perustulon perusteella. - Luonnollinen maassa asuva henkilö sekä maassa asuva oikeushenkilö maksavat 1 :n 2 momentissa tarkoitettua tuloveroa työnantajan antamien etujen perusteella. - Maassa asuva oikeushenkilö sekä tuottoa tavoittelevat valtion viranomaiset maksavat 1 :n 3 momentissa tarkoitettua tuloveroa lahjan, vieraanvaraisuuskustannusten, voitonjaon ja liiketoimintaan liittymättömien kustannusten perusteella - Maassa ei-asuva oikeushenkilö maksaa 1 :n 4 momentissa tarkoitettua tuloveroa työnantajan antamien etujen sekä lahjan, vieraanvaraisuuskustannusten, voitonjaon ja liiketoimintaan liittymättömien kustannusten perusteella. Tuloverolain 12 :ssä säädetään luonnollisen maassa asuvan henkilön tulolajeista, 14 :ssä nimenomaisesti yritystulosta, 18 :ssä osingoista sekä 32 35 :ssä yritystulosta hyväksyttävistä vähennyksistä. Lisäksi tuloverolain 15 :n 4 momentissa on lueteltu verottomat tulot ja omaisuuserät. Tuloverolain 14 :n 2 momentin pääsäännön nojalla yritysveroa on maksettava kaupan tuottamisesta, myymisestä tai vaihtamisesta, palveluiden ostamisesta taikka muista suorituksista, josta on vähennetty laissa sallitut kulut. Näistä kuluista voidaan vähentää kaikki verovuonna syntyneet verovelvollisen puolesta tehdyt, dokumentoidut, yrityksen toimintaan liittyvät kulut, joilla on tavoiteltu tulon saamista taikka jotka ovat olleet tarpeellisia yrityksen säilyttämiseksi tai kehittämiseksi. Laissa on lisäksi erityissäännökset maatalouden vähennyksistä. Edustuskuluina vähennettävien kulujen määrää on määrällisesti rajoitettu. Tuloverolain 34 :ssä on säädetty vähennyskelvottomista kuluista sekä 35 :ssä tappion vähennysoikeuden siirtämisestä enintään seitsemälle tulevalle tilikaudelle. Virossa on käytössä tasaverojärjestelmä. Tuloveron peruste on 21 %:a ja vuodesta 2015 alkaen 20 %:a. Yritysten osalta tilikauden tulon määrä jaetaan kertoimella 1,33, jolloin saadaan verotettava tulo. Saatu verotettavan tulon määrä kerrotaan veron perusteella ja vahvistetaan maksettava vero (tuloverolain 4 5 ). Saksa Osuuskuntalainsäädäntö Saksassa on laki osuuskuntamuotoisista yhteisöistä (Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, GenG, annettu 1.5.1889, viimeksi muutettu 16.10.2006, saatavilla
internet-osoitteessa: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/geng/gesamt.pdf, viitattu 23.2.2012). Osuuskunnan perustaminen, säännöt, hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet, tilintarkastajan lausunto jäseneksi liittymisestä ja henkilö- ja taloudellisista suhteista (erityisesti jäsenten tai velkojien aseman vaarantumisesta) sekä hallituksen jäsenten edustamistoimivalta on ilmoitettava tuomioistuimen ylläpitämään yritysrekisteriin. Tuomioistuin tarkastaa rekisteröinnin edellytykset ja julkistaa mahdollisen rekisteröinnin (GenG 11 12 ). Jäsenyys syntyy sääntöjen yritysrekisteriilmoituksen ja hyväksytyn jäsenhakemuksen perusteella. Osuuskunnan hallituksen on pidettävä jäsenluetteloa (GenG 15 ja 30 ). Osuuskunnan jäsenmäärä on vaihtuva, mutta jäseniä on oltava vähintään kolme. Osuuskunnan tarkoituksena voi olla voitontuottaminen taikka jäsenten taloudellisten, sosiaalisten tai kulttuurillisten etujen edistäminen liikeyrityksen kautta. Osuuskunnan velvoitteista vastaavat ainoastaan osuuskunnan varat (GenG 1, 2, 4 ja 17 ). Osuuskunnan toiminimen, kotipaikan ja tarkoituksen lisäksi Saksassa on osuuskunnan säännöissä aina vähintään määrättävä osuuskunnan kokouksen kutsusta ja puheenjohtajasta, mahdollisesta jäsenten lisämaksuvelvollisuudesta sekä tietojen antamisen muodosta virallisessa lehdessä laissa tai säännöissä määrätyissä tilanteissa, jäsenyyden edellytyksenä olevan pääomapanoksen määrästä sekä osuuskunnan vararahastosta. Säännöissä voidaan määrätä myös jäsenen oikeudesta tai velvollisuudesta ottaa lisää osuuksia (GenG 6 7 a ). Säännöissä voidaan määrätä myös vähimmäispääomasta, jota ei voida alittaa erotetuille tai irtisanoutuneille jäsenille tapahtuvin osuuden palautuksin (GenG 8 a ). Sääntöjen muuttaminen edellyttää muutoksen asiallisesta luonteesta riippuen 2/3:n, 3/4:n tai 9/10:n määräenemmistöä osuuskunnan kokouksessa annetuista äänistä sekä muutoksen ilmoittamista yritysrekisteriin (GenG 16 ). Osuuskunnan ja sen jäsenten välisistä oikeussuhteista määrätään ensisijaisesti säännöissä. Toisaalta laki on suurelta osin pakottavaa oikeutta, joten säännöissä voi poiketa laista vain, jos se on nimenomaisesti sallittu (GenG 18 ). Laissa säädetään ainoastaan yleisluontoisesti voitonjaosta, koronmaksukiellosta, osuuspääoman alentamisesta, lisämaksuvelvollisuudesta ja jäsenosuuden osittamisesta sekä jäsenen vastuusta osuuskunnan velvoitteista (GenG 19 23 ). Osuuskunnan jäsenet käyttävät päätösvaltaansa osuuskunnan kokouksessa, ellei laissa toisin säädetä. Osuuskunnan kokouksen toimivaltaan kuuluu lähtökohtaisesti nimittää ja erottaa hallituksen jäsenet. Kutsu osuuskunnan kokoukseen on lähetettävä vähintään kaksi viikkoa ennen kokousta. (GenG 24, 46 ja 47 ). Osuuskunnan kokous vahvistaa tilinpäätöksen sekä päättää tilikauden voiton käyttämisestä tai tappion kattamisesta ja vastuuvapauden myöntämisestä hallitukselle ja hallintoneuvostolle. Lain tai sääntöjen vastaista päätöstä voidaan moittia kuukauden kuluessa päätöksen tekemisestä osuuskuntaa vastaan nostettavalla kanteella. Päätöstä voivat moittia kokoukseen osallistuneet päätöstä vastustaneet jäsenet, kokouksesta perusteetta tai kutsumismenettelyn epäasianmukaisuuden vuoksi poissaolleet jäsenet sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet, jos päätöksen täytäntöönpanosta voisi syntyä vahingonkorvaus- tai rikosoikeudellinen vastuu (GenG 48 ja 51 ). Jokaisella jäsenellä on osuuskunnan kokouksessa yksi ääni. Säännöissä voidaan määrätä jäsenten erisuuruisesta äänimäärästä. Pääsäännön mukaan jäsenellä voi tällöin olla enintään kolme ääntä. Kuitenkin päätettäessä asioista, jotka edellyttävät vähintään ¾:n enemmistöä taikka joilla rajoitetaan erisuuruista äänimäärää tai poistetaan se, jokaisella jäsenellä on vain yksi ääni. Jos vähintään 3/4:a
osuuskunnan jäsenistä on Saksan siviililakikirjan mukaisia yrittäjiä, jäsenellä voi olla enintään 1/10 osuuskunnan kokouksen äänistä. Sen sijaan jos kaikki osuuskunnan jäsenistä ovat rekisteröityjä osuuskuntia, erisuuruisesta äänimäärästä voidaan säännöissä määrätä vapaasti. Missään edellä mainitussa tilanteessa suuremman äänimäärän poistamiseen tai muuttamiseen ei kuitenkaan tarvita asianosaisen jäsenen suostumusta. Jäsen voi käyttää edustajaa, joka voi edustaa korkeintaan kahta jäsentä (GenG 43 ). Yli 1 500 jäsenen osuuskunnan säännöissä voidaan määrätä jäsenten päätösvaltaa käyttävästä edustajistosta. Säännöissä voidaan määrätä tiettyjä päätöksiä koskevan toimivallan pidättämisestä osuuskunnan kokouksella. Edustajistossa on vähintään 50 jäsentä, jotka osuuskunnan kokouksen jäsenet valitsevat yleisessä, yhtäläisessä, välittömässä ja salaisessa vaalissa. Edustajiston jäsenet on julkistettava virallisessa lehdessä ja tiedot on pidettävä osuuskunnan jäsenten nähtävillä. Tarkempia määräyksiä edustajiston jäsenten valinnasta voidaan antaa vaalijärjestyksessä, jonka osuuskunnan kokous hyväksyy. Edustajiston jäsenellä on aina vain yksi ääni ja edustajiston jäsen ei voi käyttää edustajaa edustajiston kokouksessa (GenG 43 a ). Jäsenellä on oikeus erota osuuskunnasta kirjallisella ilmoituksella, joka on tehtävä enintään kolme kuukautta ennen tilikauden päättymistä. Säännöissä voidaan määrätä pidemmästä, enintään viiden vuoden määräajasta. Jos määräaika on yli kaksi vuotta, yhden vuoden jäsenenä olleella on erityinen nopeutettu eroamismahdollisuus, koska hänellä on lain mukaan oikeus erota ennen määräajan päättymistä. Jos osuuskunnan kaikki jäsenet ovat yrittäjiä, määräaika voi olla enintään 10 vuotta. Tuloksettoman ulosoton jälkeen eroamisilmoituksen voi tehdä myös jäsenen velkoja. Laissa säädetään myös sääntöjen muuttamiseen liittyvästä erityisestä eroamisoikeudesta (GenG 65 67 ). Saksalaisella osuuskunnalla on oltava hallitus ja hallintoneuvosto, joiden jäsenillä on laissa säädetty huolellisuusvelvollisuus osuuskuntaa kohtaan (GenG 34 ja 41 ). Johdon jäsenten on oltava osuuskunnan jäseniä (GenG 9 ). Hallitus edustaa osuuskuntaa, ja säännöissä voidaan määrätä hallituksen jäsenen edustusoikeudesta. Hallituksessa on oltava vähintään kaksi jäsentä; alle 20 jäsenen osuuskunnissa riittää yksi hallituksen jäsen (GenG 24 25 ja 26 ). Jos tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä ilmenee, että vähintään puolet osuuskunnan osuuspääomasta ja vararahastosta on menetetty, osuuskunnan kokous on kutsuttava viipymättä koolle (GenG 33 ). Osuuskunnan talous ja hallinto, mukaan lukien jäsenluettelon ylläpitäminen, on tarkastettava vähintään joka toinen vuosi. Jos taseen loppusumma ylittää kaksi miljoonaa euroa, tarkastus on suoritettava joka vuosi (GenG 53 ). Tässä tarkoitetussa tarkastuksessa ei ole kuitenkaan kyse varsinaisesta tilintarkastusvelvollisuudesta (siviililakikirjan 316 324 a ), jos siviililakikirjan 316 :n raja-arvot (taseen loppusumma 4,84 miljoonaa euroa, liikevaihto 9,68 euroa, työntekijöitä tilikaudella keskimäärin 50) eivät ylity. Osuuskunnan purkamista koskevat säännökset (GenG 78 93 ) vastaavat pitkälti Suomessa voimassa olevaa oikeutta. Saksan laissa säädetään muista vertailuvaltioista poiketen kattavasti osuuskunnan tarkastamisesta, osuuskunnan kuulumisesta tarkastusliittoon, tarkastusliiton toiminnasta, tarkastajan kelpoisuusvaatimuksista, tarkastusmenettelystä ja tarkastajien valvonnasta (GenG 54 64 c ) sekä osuuskunnan jäsenen lisämaksuvelvollisuudesta ja maksukyvyttömyysmenettelystä (GenG 98 118 ). Sen sijaan Saksan laissa ei nimenomaisesti säädetä muista rahoitusmuodoista kuin osuuksista.
Verolainsäädäntö lyhyesti Saksalaisten osuuskuntien verotus perustuu yritysverolakiin (Körperschaftsteuergesetz (KStG), annettu 31.08.1976, viimeksi muutettu 7.12.2011, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/kstg_1977/gesamt.pdf, viitattu 27.3.2012). Laissa säädetään yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisista. Osuuskunnan yleisen verovelvollisuuden perusteena on yrityksen kotipaikan sijaitseminen Saksassa (KStG 1 :n 1 momentin 2 kohta). Verovuoden verotettavan tulon määräytymisestä on säädetty nimenomaisesti KStG 7 :n 4 momentissa ja 8 :ssä ja tappion vähennyskelpoisuudesta 8 c :ssä. Yritysverolain 22 25 :ssä on säädetty eräitä osuuskuntia koskevia erityissäännöksiä. Yritysverolain 22 :ssä säädetään, että osuuskunnan jäsenelleen suorittama takaisinmaksu on ainoastaan vähennyskelpoinen siinä määrin kuin vastaava määrä voittoa on tuotettu liiketoiminnassa. Pykälässä on myös säädetty erilaisissa osuuskunnissa noudatettavista perusteista, joiden mukaisesti takaisinmaksun yhteismäärä on jaettava jäsenten kesken, jotta vähennys hyväksyttäisiin verotuksessa. Yritysverolain 23 :n nojalla veroa on maksettava 15 %:a prosenttia verotettavan tulon määrästä. Yritysverolain 24 :ssä säädetään verovuonna verotettavasta tulosta vähennettävästä enintään 5 000 euron määrästä. Jos verovuonna verotettavaa tuloa on vähemmän kuin 5 000 euroa, voidaan vähentää korkeintaan verotettavan tulon määrä. Säännös koskee verovelvollisia osuuskuntia. Yritysverolain 25 :ssä säädetään maa- ja metsätalouden osuuskuntia koskien, että vastaavan enimmäisvähennyksen määrä on 15 000 euroa. vapaasta tulosta. Ranska Yhtiölainsäädäntö Ranskassa on kaksi erilaista osuustoimintamuotoa, SCOP (société coopérative de production) ja SCIC (société coopérative d intérêt collectif). Molemmat ovat vaihtuvan pääoman yrityksiä ja yhteisömuodoltaan joko osakeyhtiöitä (société anonyme, SA) tai rajoitetun vastuun yhtiöitä (société à la responsabilité limitée, SARL). Yhteisömuodon muuttaminen SA:sta SARL:iksi tai toisinpäin on mahdollista milloin tahansa jäsenten päätöksellä. Ranskassa osuuskuntamuotoisten yhteisöjen toimintaa säännellään siten siviililakikirjan (Code civil) säännöksin, SA:ta ja SARL:a koskevin säännöksin, osuuskuntaa koskevin yleissäännöksin (loi n 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération, jäljempänä 1947 laki, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.legifrance.gouv.fr/affichtexte.do?cidtexte=jorftext000000684004&categorielien =cid, viitattu 23.2.2012), tiettyä toimintaa harjoittavia osuuskuntia koskevin erityissäännöksin (esim. tuotantoa ja palveluita koskeva loi n 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives ouvrières de production, jäljempänä SCOP-laki, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.legifrance.gouv.fr/affichtexte.do?cidtexte=jorftext000000339242&categorielien =cid, viitattu 23.2.2012) sekä työlainsäädännön säännöksin (code du travail, uudistettuna voimaan 1.3.2008). Osuuskuntamuodossa voidaan Ranskassa harjoittaa mitä tahansa toimintaa, ellei laissa ole nimenomaista rajoitusta (1947 lain 1(3) art; SCOP-lain 1(1) art.). Osuuskunnan on julkistettava
perustaminen ilmoittamalla ensimmäisen asteen tuomioistuimelle säännöt ja johdon jäsenten tiedot. Myös muutokset näissä tiedoissa on julkistettava (1947 lain 20 art.). Tiedot annetaan kaikille pyytäjille ilman kustannuksia. Pääsääntönä on, että ranskalaiseen osuuskuntaan ei hyväksytä kolmansia osapuolia hyötymään osuuskunnan palveluista (1947 lain 3(1) art.), vaikkakin tästä pääsäännöstä voidaan poiketa (1947 lain 3 bis art; SCOP-lain 5 art.). Sääntelyssä korostuu erityisesti SCOP-muodon osalta työntekijälähtöisyys ja yhteistoimintaluonne (coopération): osuuskunnan perustaminen edellyttää vähintään kahta jäsentä, yleensä samalla myös työntekijää. SCOP-muodossa osuuskunnan työntekijät muodostavat jäsenten enemmistön, ja heidän on pidettävä hallussaan vähintään 51 %:a osuuspääomasta ja vähintään 65 %:a äänistä (1947 lain 3 bis art.). SCIC-muoto eroaa edellä sanotusta vain siten, että sen tarkoituksena on palvella yleishyödyllistä tarkoitusta ja sen jäsenten enemmistön voivat muodostaa ketkä tahansa muutkin kuin osuuskunnan työntekijät (1947 artiklan 19 quinquies 19 septies art.). Yhteistä molemmille osuuskuntamuodoille on, että omistuksen, äänimäärän ja tuotto-oikeuksien suhteen on säädetty useita määrällisiä ja laadullisia rajoituksia. Ranskalaisten osuuskuntien jäsenillä on pääsäännön mukaan yhtäläiset jäsenoikeudet, jollei toisin laissa säädetä tai säännöissä määrätä. Jäseniä ei saa syrjiä. Työntekijät käyttävät ylintä päätösvaltaa osuuskunnan kokouksessa, jota voivat edeltää eri alaryhmittymien tai osastojen kokoukset. Osuuskunnan kokouksen toiminnasta eri osuuskuntamuodoissa on annettu tarkempia säännöksiä SA- ja SARL-yhtiömuotoja koskevissa laeissa ja tiettyä toimintaa harjoittavia osuuskuntia koskevissa säädöksissä. Yleisesti osuuskunnan kokouksen keskeisimpänä tehtävänä on valita johto ja päättää varojen käyttämisen päälinjat. SCOP-muodossa voitto jaetaan kolmessa eri muodossa yhtäältä ei-jäseninä olevien työntekijöiden ja toisaalta jäseninä olevien työntekijöiden kesken, toiseksi voitosta osa siirretään kehitysrahastoon sekä kolmanneksi osa voitosta siirretään jakokelvottomaan lakisääteiseen rahastoon (SCOP-lain 33 art.). SCIC-muodossa on siirrettävä sääntömääräiseen rahastoon enemmän kuin SCOP-muodossa (1947 lain 19 nonies art.). Ranskan osuuskuntien pääomajärjestelmä perustuu nimellisarvoisiin osuuksiin ja alikurssikieltoon (1947 lain 11(1) art; SCOP-lain 21(3). Osuuskunnan kulloinenkin vähimmäispääoma on määritelty siten, että sen on oltava muissa kuin luotottaja- tai keskinäisissä osuuskunnissa vähintään ¼ korkeimman perustamisen jälkeen saavutetun osuuspääoman määrästä ja luottolaitos- ja vakuutusalan osuuskunnissa ¾ mainitusta määrästä (1947 lain 13 art.). Jäsenillä on velvollisuus ottaa Ranskan kauppakaaressa tai säännöissä määrätty määrä osuuksia, ja heillä voi olla oikeus ottaa lisää osuuksia. Osuuskunnan kokouksessa voidaan lisäksi päättää äänioikeudettomien sijoitustodistusten antamisesta. Niiden määrä ei voi kuitenkaan ylittää puolta saavutetusta pääomasta (1947 lain 19 sexdecies 19 septdecies art.). Jäsenillä on eläkkeelle jäämisen, irtisanoutumisen tai erottamisen seurauksena oikeus saada osuuden nimellisarvon palautus ja, jos säännöissä niin määrätään, yli viiden vuoden palvelusajan jälkeen osuus palautusrahastosta (1947 lain 18 art.). Purkamisen yhteydessä kaikkien velvoitteiden jälkeistä jäännöstä ei jaeta jäsenten kesken, vaan tämä jäännös jaetaan yleishyödyllisiin tai ammatillisiin tarkoituksiin (1947 lain 19 art). Ranskan osuuskuntalainsäädännössä on lisäksi yksityiskohtaisia säännöksiä toiminimen käyttämisestä (toistuvasta väärinkäytöksestä uhkana on osuuskunnan toiminnan sulkeminen), osuuskuntien liittojen toiminnasta sekä osuuskunnan työntekijöiden ja johdon osuuksista ja muista työ- ja sosiaalietuuksista.
Verolainsäädäntö lyhyesti Ranskan yritysverotusta säännellään verokaaressa (Code général des impôts, konsolidoitu versio, 24.3.2012, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.legifrance.gouv.fr/affichcode.do?cidtexte=legitext000006069577&datetexte=201 20327, viitattu 27.3.2012) Verokaaren 34 artiklan 1 kohdan, 36 artiklan ja 209 artiklan pääsäännön mukaan tuloksi katsotaan Ranskassa verovuonna kaupallisesta, tuotannollisesta tai käsityötoiminnasta saadut tulot. Verokaaren 38 artiklan 1 kohdan mukaan verotettavaa tuloa on nettovoitto, mukaan luettuna pitkäaikaisten varojen luovutuksesta saadut tulot. Nettovoitto lasketaan verovuoden päättävien arvojen ja saman ajanjakson avaavien arvojen erotuksesta, vähennettynä verovuonna tehtyjen pääomasijoitusten määrällä ja lisättynä jäsenten yrityksestä tekemien nostojen määrällä. Verokaaren 39 artiklan 1 kohdassa ja 39 A artiklassa säädetään verotuksessa sallituista vähennyksistä, joihin kuuluvat muun muassa toimintaan liittyvät kulut, henkilöstö- ja muut sosiaalikulut, yhtiön hallinnoiman kiinteistön ja rakennusten vuokra, jäsenten osuuspääoman lisäksi yhtiön käyttöön antaman yli kaksivuotisen pääoman korot, vähennyskelpoiset arvonlisäverot, todennäköisiä tappioita ja menetyksiä koskevat varaukset sekä säännöksen mukaiset degressiiviset poistot. Yritysverovelvollisista, esimerkiksi osuuskunnista, säädetään verokaaren 206 artiklassa. Pääsäännöstä poiketen verokaaren 207 artiklassa muun muassa verovelvollisuudessa on vapautettu seuraavat toimijat: ammattiliitot; maatalouden hankintaosuuskunnat ja niiden liitot; sekä maatalouden tuotanto-, säilytys- ja myyntiosuuskunnat ja niiden liitot, jos nämä myyvät tuotteita vähittäiskaupassa pääasiallisesta toimipaikasta erillään, jos tuottavat muille kuin ihmisille tai eläimille tarkoitettuja tuotteita taikka jos myyvät tuotteita muille kuin jäsenille; eräät murontuottajaosuuskunnat ja niiden liitot; eräät käsityöläisosuuskunnat ja niiden liitot; eräät voittoa tavoittelemattomat rakennusosuuskunnat. Näiden osuuskuntien liikkeelle laskemien arvopaperien tuotto on kuitenkin saajalleen veronalaista tuloa. Eräiden osuuskuntien ja niiden liitojen verovapautta on kuitenkin rajoitettu, jos osuuskunnan yhteistyön ulkopuoliset jäsenet omistavat vähintään 20 %:a tai 50 %:a osuuspääomasta. Verokaaren 209 artiklan 1 kohdan 3 alakohdassa säädetään tilikauden tappion vähennysoikeudesta seuraavilla tilikausilla. Ranskassa ei ole säädetty ajallista rajoitusta tappioiden vähennysoikeudelle. Sen sijaan tappiota seuraavilla tilikausilla voidaan vähentää 60 % verotettavasta tulosta, kuitenkin enintään 1 000 000 euroa. Verokaaren 209 artiklan 8 kohdan erityissäännöksen nojalla SCIC-yhtiömuotoinen osuuskunta voi vähentää verotuksessaan myös jakokelvottomaan oman pääoman rahastoon siirretyn määrän. Verokaaren 219 artiklan pääsäännön mukaan veroa on maksettava 33,33 %:a verotettavan tulon määrästä. Kuitenkin pitkäaikaisten sijoitusten tuotosta on pääsääntöisesti maksettava veroa 15 %:a, ja näiden tappio voidaan vähentää saman tulonlähteen voitoista tappiota seuraavien 10 vuoden aikana. Verokaaren 219 bis artiklan mukaan SCIC-yhtiömuotoisen osuuskunnan sekä voittoa tavoittelemattomien yhteisöjen on maksettava voitostaan veroa 24 %. Lisäksi osingoista on maksettava veroa 15 %:a. Yritysjärjestelyistä, yritysmuodon muuttamisesta ja toiminnan lopettamisesta on säädetty erikseen. Ranskan verokaareen sisältyy lisäksi suuri joukko ala- ja aluekohtaisia erityissäännöksiä (muun muassa hevoslaukkayrittäjät, hiilivetyvoiman tuottajat, rahoitus- ja vakuutusyhtiöt, tutkimusyhtiöt, kalastusyritykset sekä saaret ja merentakaiset departementit).
Iso-Britannia Yhtiölainsäädäntö Iso-Britanniassa ei ole nimenomaista sääntelyä osuuskunnista, ei varsinaista osuuskuntamuotoa eikä osuuskuntaa ole tarkoin määritelty. Oikeudellisesta muodosta riippumatta osuuskuntana pidetään yleisesti organisaatiota, joka täyttää kansainvälisen osuustoimintajärjestön (International Cooperative Alliance) periaatteet (lähde: http://www.uk.coop/sites/default/files/docs/simplylegal.pdf, viitattu 23.1.2012). Yleensä näin määriteltyyn osuuskuntaan soveltuvat osakeyhtiölain (Companies Act 2006), sekä avointa yhtiötä koskevat (Partnership Act 1895) tai erästä erityistä yhteisömuotoa koskevat (Industrial and Provident Societies Act 1965, jäljempänä IPS Act ja laki, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1965/12, viitattu 23.2.2012) säännökset. IPS Actissa määritellään lain soveltamisalaan kuuluva yhteisö. Säännöksen mukaan mitä tahansa liiketoimintaa harjoittava liike voidaan rekisteröidä kyseisen lain nojalla, 1) jos yhteisö on hyvässä uskossa toimiva osuuskunta (bona fide co-operative society) tai ottaen huomioon yhteisön lähiyhteisöä hyödyttävä toiminnan tarkoitus (the business of the society is being, or is intended to be, conducted for the benefit of the community) on erityisiä syitä rekisteröidä yhteisö tässä muodossa, 2) jos säännöissä määrätään laissa säädetyistä asioista ja 3) jos yhteisön sääntömääräisenä kotipaikkana on Iso-Britannia tai Kanaalisaaret. Laissa tarkoitettuna osuuskuntana ei voida rekisteröidä yhteisöä, jonka pääasiallisena tarkoituksena on maksaa korkoa, osinkoja tai bonuksia yhteisöön sijoitetuille, sen haltuun talletetuille tai sille lainatuille rahoille (section 1). Lain mukaan vähintään kolmen jäsenen ja yhteisön sihteerin tulee allekirjoittaa rekisteröintiä koskeva hakemus. Hakemukseen on liitettävä yhteisön säännöt, joissa voidaan määrätä toimintatavasta, sääntörikkomuksen sanktioista, yhteisön päätöksenteosta (section 2 ja 13). Rekisteröinnin myötä yhteisö saa oikeushenkilöllisyyden, oikeuskelpoisuuden ja yhteisön jäsenten rajoitetun vastuun. Rekisteröinti voidaan peruuttaa, jos jäsenten määrä vähenee oikeushenkilöiden tapauksessa alle kahteen ja luonnollisten henkilöiden tapauksessa alle kolmeen jäseneen, tai jos yhteisön tarkoitus on laiton tai viranomaisen ilmoituksesta huolimatta rikkoo lakia (section 16). Sääntömuutos edellyttää kaikkien yhteisön jäsenten suostumusta, jos muutoksen seurauksena jäsen velvoitetaan ottamaan tai merkitsemään lisää osuuksia, maksamaan osuudestaan lisää tai muulla tavalla lisätään jäsenen velvollisuutta myötävaikuttaa osuus- tai lainapääoman määrään (section 14(2)). IPS Actissa ei säännellä kovinkaan yksityiskohtaisesti yhteisön jäsenten oikeuksia. Näistä kuitenkin säädetään yhteisömuotoon sovellettavassa yleislaissa (Companies Act tai Partnership Act), joiden säännöksistä voitaneen ongelmatilanteissa analogisesti johtaa jäsenten oikeudet myös IPSyhteisöön. IPS Actin mukaan jäsenillä tai muilla henkilöillä ei ole oikeutta tarkastaa yhteisön kirjanpitoa, ellei laissa toisin säädetä, yhteisön kokouksessa toisin päätetä taikka rekisteriviranomainen toisin määrää (section 45 47). Jäsenten 1/10:n vähemmistö voi pyytää viranomaiselta erityisen tarkastuksen määräämistä (section 49). Laissa säädetään lisäksi toiminimen käyttämisestä (section 5), rahoitustoimintaa harjoittavaa osuuskuntaa koskevista erityisvaatimuksista (section 7), sijoittamisesta tiettyihin Iso-Britannian valtion liikkeelle laskemiin arvopapereihin (section 11), yhteisön suorituksista jäsenille (section 21), jäsenen kuolinpesästä (sections 23 25), investointien tekemisestä sekä maanomistuksesta ja
kiinteistövakuuksista (sections 30 34), vuosittaisesta voitonjakovelvollisuudesta jäsenille (section 39), sääntömääräisestä johdon vakuudesta yhteisölle (section 41), johdon tilivelvollisuudesta yhteisölle (section 42), yritysjärjestelyistä (sections 50 54), purkamisesta (sections 55 59), yhteisörikkomuksista ja riidanratkaisusta (sections 60 72) sekä lain tulkintasäännöistä (section 74). Verolainsäädäntö lyhyesti Iso-Britannian yritysten verottamisesta säädetään vuoden 2010 yritysverolaissa (Corporation Tax Act 2010, saatavilla internet-osoitteessa: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/4/contents, viitattu 28.3.2012). Koska Iso-Britannian lainsäädännön mukaan osuuskunta ei ole erillinen yhtiömuoto, sitä verotetaan lähtökohtaisesti samoin kuin muitakin samanlaista yritysmuotoa käyttäviä yrityksiä. Yritysverolaissa säädetään verotettavan tulon laskemismenettelystä. Tilikauden bruttotulosta tehdään verolainsäädännössä sallitut vähennykset. Verotettava tulo kerrotaan veroprosentilla (Section 4). Iso-Britanniassa sijaitsevia (resident) vähän tuottavia yrityksiä varten on säädetty erityisiä verohelpotuksia. Helpotus voi tulla kyseeseen objektiivisella perusteella, marginaaliverotuksen perusteella tai pääomarakenteen perusteella (Sections 18, 19 ja 21). Yritysverolaissa säädetään tappioiden vähentämisoikeudesta (Sections 37 47). Tulonhankkimistarkoituksessa tai lakisääteistä palvelua suoritettaessa tehty liiketoiminnan tappio on vähennyskelpoinen, jos yhtiö vaatii tappiota vähennettäväksi tappiollisen tilikauden bruttotulosta tai tietyin edellytyksin tappiollista tilikautta edeltäneiden 12 kuukauden aikaisten tilikausien bruttotulosta. Tappion vähentämistä on vaadittava kahden vuoden kuluessa tappiollisen tilikauden päättymisen jälkeen tai viranomaisen määräajan puitteissa. Yhtiö ei voi vaatia tappion vähentämistä, jos toimintaa on harjoitettu kokoaan Iso-Britannian ulkopuolella (Section 37 ja 44). Lopullista tappiota voidaan vaatia vähennettäväksi pitkälti samoin edellytyksin kuin tilikauden tappion vähentämistä, mutta ne voidaan kohdistaa lopullisen tappion tilikautta edeltäneiden 36 kuukauden aikaisiin tilikausiin (Section 39). Siltä osin kuin tappiota ei voida vähentää tappiollisen tilikauden tai aikaisempien tilikausien bruttotulosta, tappio voidaan vähentää tappiollista tilikautta seuraavien tilikausien bruttotulosta. Vähennysoikeutta rajoittaa ajallisesti ainoastaan yrityksen toiminta-aika. IPS-yhtiömuodon osalta on lisäksi erikseen säädetty, että liiketoiminnan bruttotuloa laskettaessa voidaan ottaa huomioon lainaussuhteen perusteella saatua ei-liiketoiminnallinen tuloa koskeva vero (charge to tax on nontrading profits from loan relationships, vuoden 2009 yritysverolaki, Section 299) sekä Iso- Britannian ulkopuolella tulevia osinkoja ja muita tuloja koskevat verot (dividends of non-uk resident company and income arising from foreign holdings, vuoden 2009 yritysverolaki, Sections 933 ja 974). Iso-Britannian verohallinnon (HM Revenue & Customs) vero-ohjeiden mukaan seuraavat toiminnot on vapautettu verotuksesta (saatavilla internet-osoitteessa: http://www.hmrc.gov.uk/ct/gettingstarted/intro.htm, viitattu 28.3.2012): - hyväntekeväisyysjärjestöjen liiketoimien ja keräysten tuotto, kun tuotto käytetään ensisijaisesti ja/tai hyväntekeväisyysjärjestön edunsaajien hyväksi - maatalousnäyttelyiden järjestäminen, jos maatalousjärjestö käyttää tuoton ainoastaan tuon järjestön tarkoituksiin - pysyvän sairausvakuutuksen myynti ystävyysseuran (friendly society) toimesta - ei-kaupalliset toiminnot, jotka liittyvät NHS-säätiötrustin ydintoimintojen tuottamiseen
Verokannat tilikausille, jotka alkavat 1.4.2012 (taulukosta on jätetty pois marginaalihelpotuksen ylä- ja alaraja, taulukko kokonaisuudessaan saatavilla internet-osoitteessa: http://www.hmrc.gov.uk/rates/corp.htm, viitattu 27.3.2012): Vuosi 2010 2011 2012 2013 Pienten tuottojen verokanta* 21%* 20%* 20%* Pienten tuottojen verokantaa voi vaatia yritys, 300,000 jonka voitto ei ylitä 300,000 300,000 Yleinen yritysverokanta* 28%* 26%* 24%* 23%*