Lausunto Esikunta- ja oikeusyksikkö PL 325 00052 VERO 25.8.2015 Valtiovarainministeriö Viite / Diaarinumero VH A33/00 00 01/2015 VM058:00/2015 Valtiovarainministeriön Verohallinnolle osoittama lausuntopyyntö VM058:00/2015. Valtiovarainministeriö on laatinut luonnoksen hallituksen esitykseksi laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta (EVL). EVL 6a :ään lisättäisiin uusi 8 momentti ja uusi 9 momentti. Esityksen tavoite on sisällyttää Suomen verolainsäädäntöön emo-tytäryhtiödirektiivin muuttamisesta annettujen direktiivien (EU)2015/121 ja 2014/86/EU edellyttämät muutokset. Lakiehdotus koskee yhteisöjen saamien osinkotulojen verotusta rajoittaen osingon verovapautta, jos vastaava määrä olisi osinkoa jakavan yhteisön verotuksessa vähennyskelpoinen (jäljempänä Esitys I). EVL:n osinkoverotusta koskeviin säännöksiin ehdotetaan myös lisättäväksi yleinen väärinkäytön vastainen säännös (jäljempänä Esitys II). esittää lausuntonaan kunnioittavasti seuraavaa Ehdotetun säännöksen (Esitys I) tyypillinen soveltamistilanne olisi verotukselliseen hybridirahoitusjärjestelyyn perustuvan suorituksen käsittely suorituksen saajan verotuksessa. Ennen ehdotetun säännöksen soveltamista olisi muun muassa selvitettävä, onko kyseessä sellainen rahoitusinstrumentti, josta saatavaa tuottoa on pidettävä osinkona. Uusia tulkintatilanteita syntynee esimerkiksi osingon ja koron käsitteistä. Tämän lisäksi erilaiset uudet rahoitusinstrumentit nousevat todennäköisesti verotuksessa arvioitaviksi. Tulkinnallisia tilanteita voi syntyä myös esimerkiksi selvitettäessä maksajan asuinvaltiota ja suorituksen verotusta siellä sekä mahdollista suorituksen verotuksellisen käsittelyn vastaamattomuutta eri valtioiden verotuksessa.
2(5) Suorituksen jakaminen osittain vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osuuteen ei välttämättä ole selvää. Asiaa olisi hyvä selventää hallituksen esityksessä esimerkkien avulla. Suorituksen vähentäminen maksajan verotuksessa ja tuloksi lukeminen saajan verotuksessa eivät välttämättä tapahdu samanaikaisesti. Erot voivat johtua esimerkiksi erilaisista tilikausista tai verovuosista sekä eri valtioiden jaksotussäännösten tai verotusmenettelyn eroista. Suoritus voi olla maksajayhtiön valtiossa vähennyskelpoinen esimerkiksi vasta saajan verovuotta seuraavana vuonna. Luonnoksessa mainitaan, että rajoitusta sovellettaisiin riippumatta siitä, onko suorituksen maksaja tosiasiassa vähentänyt suorituksen verotuksessaan. Tämä voisi viitata siihen, että mahdollista ajallista eriaikaisuutta ei otettaisi huomioon. Asiaa olisi kuitenkin hyvä perusteluissa vielä selventää. Samasta syystä Suomen verotuksessa ei Verohallinnon näkemyksen mukaan tulisi myöskään arvioitavaksi esimerkiksi tilanne, jossa maksajayhtiö ei asuinvaltionsa tappiontasausjärjestelmän mukaisesti ole tosiasiallisesti joutunut maksamaan veroa. Osinkoverotuksen yleinen väärinkäytön vastainen säännös (Esitys II) EVL 6 a :ään on tarkoitus lisätä uusi 9 momentti, jonka mukaan 6 a :n osinkoa koskevia säännöksiä ei sovellettaisi olosuhteissa, joissa on kyse mainitun pykälän tarkoituksen vastaisen veroedun tavoittelusta. Erityisen veronkiertosäännöksen lisääminen osinkopykälään selkeyttää veronkiertotilanteissa sovellettavaa menettelyä. Perustelujen mukaan säännös ei estä muiden veronkiertämistä koskevien säännösten tai sopimusten soveltamista. Tietty epäselvyys ja tulkinnallisuus erityisen ja yleisen veronkiertosäännöksen keskinäisestä suhteesta kuitenkin jää edelleen vallitsemaan. Säännöstä avataan perusteluissa suhteellisen niukasti. Perusteluissa esitetyn esimerkin mukaan säännös voisi tulla sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa yhteisöt ovat itsessään aitoja, mutta joissa voitonjaon perusteena olevien osuuksien ei katsota tosiasiassa kuuluvan kyseiselle osingonsaajalle, joka on sijoittautunut jäsenvaltioon. Tällaisessa tilanteessa osuuksien omistus on ehkä siirretty järjestelyllä, jonka ominaisuudet eivät vastaa asian todellista taloudellista luonnetta. Mainittu tapaus saattaa olla omiaan aiheuttamaan tulkintaepäselvyyksiä, kun se esitetään säännöksen ainoana soveltamisesimerkkinä ja etenkin kun otetaan huomioon, että Suomessa juridiselle omistajuudelle on yleensä annettu vahva merkitys. Säännöksen mukaan: Edellä tässä pykälässä (eli 6 a :ssä) olevia säännöksiä ei sovelleta, jos. Perusteluissa todetaan lisäksi, että osinkotulo on tällöin kokonaan veronalaista tuloa. Veronkiertotilanteessa on tarkoitus soveltaa yleistä osinkojen veronalaisuutta koskevaa EVL 5 1 momentin 3-kohtaa. Tässä säännöksessä puolestaan on kuitenkin viittaus 6 a :n soveltamiseen, joten tekstiä voisi vielä täsmentää mainitsemalla selvästi, mitä lainkohtaa osinkoihin veronkiertotilanteessa sovelletaan.
3(5) Silloin kun veronkiertosäännös soveltuu vain osaan suorituksesta, sovelletaan perustelujen mukaan muuhun osaan normaaleja osinkoverosäännöksiä. Tämä ajatus ei kuitenkaan välity selvästi itse lakitekstistä: Edellä tässä pykälässä olevia säännöksiä ei sovelleta, jos kyse on sellaisesta järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta, jonka päätarkoituksena. Säädösteksti on luonteeltaan yleinen eikä näytä rajoittavan veronkiertosäännöksen soveltumista vain osaan suorituksesta. Tältä osin lienee täsmennys tarpeen. Ehdotettu säännös sisältää sanontoja, joita ei ole muissa veronkiertoa koskevissa normeissa. Uudessa EVL 6a 9 momentissa säädetään, että pätevien liiketaloudellisten syiden puuttuminen viittaa veron kiertämiseen. Luonnoksessa ei kuitenkaan tarkemmin käsitellä uuden ilmaisun eli pätevien liiketaloudellisten syiden sisältöä. Jos on tarkoitus, että uusi muotoilu poikkeaa myös sisällöltään aikaisemmin mm. oikeuskäytännössä käytetystä liiketaloudellisten syiden käsitteestä, tulisi asia aukaista perusteluissa. Jos on tarkoitus, että uudesta sanavalinnasta huolimatta tarkoitetaan samaa kuin aikaisemmassa käytännössä, olisi tämä todettava perusteluissa. Myös sanonta päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena poikkeaa siitä, mitä muun muassa EVL 52 h :ssä säädetään. Viimeksi mainitussa lainkohdassa on kyse tilanteesta jossa yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron kiertäminen tai välttäminen. Ehdotuksen mukaan uusi säännös ei estä soveltamasta muita säännöksiä, jotka on säädetty veron välttämisen, veropetosten tai väärinkäytösten estämiseksi. EVL 52 h :n edellytyksenä on veron kiertämisen tai veron välttämisen tarkoitus. VML 28 :n yleinen veronkiertosäännöstä sovelletaan, kun toimella on suoritettavasta verosta vapautumisen tarkoitus. Vaikka eri säännösten voidaan katsoa tarkoittavan samantyyppisiä veronkiertotilanteita, syntyy erilaisista sanavalinnoista hieman epäyhtenäinen vaikutelma. Saattaa myös olla mahdollista, että sanavalintojen eroista saadaan luotua ns. akateemisia tulkintakysymyksiä. Verovelvollisen selvitysvelvollisuus Luonnoksessa todetaan, että osinkoa saavalle yhteisölle aiheutuisi todennäköisesti jossain määrin hallinnollista taakkaa (kohta 3.2.), koska selvitysvelvollisuus suorituksen maksajan verotusasemasta olisi osingonsaajayhtiöllä. Esimerkkinä vaadittavasta selvityksestä mainitaan osinkosuorituksen perustana oleva sijoitus, sopimus tai järjestely sekä suorituksen käsittely maksajan verotuksessa. Luonnoksessa tästä aiheutuvaa hallinnollista taakkaa ei kuitenkaan pidetä kohtuuttomana. yhtyy luonnoksen näkemykseen siitä, että kuvattu selvitysvelvollisuus olisi VML 26 :n 4 momentin periaatteita noudattaen verovelvollisella. Hybridijärjestelyjen ja muiden konsernin sisäisten järjestelyjen moninaisuus ja moniportaisuus, esimerkiksi käyttäen useita konserniyhtiöitä eri maissa, asettavat omat haasteensa sekä verovelvolliselle ja Verohallinnolle sekä lisännevät verosuunnittelua, jolla säännöksen soveltuminen estyisi. Tämän vuoksi Verohallinnon näkemys on, että muutoksesta aiheutuva hallinnollinen taakka ei käytännön tilanteissa välttämättä ole vähäinen. Verohallinnossa tarve erilaisten rahoitusinstrumenttien osaamiselle kasvanee
4(5) entisestään. Esitys I mukainen verotuspäätös saattaa myös olla altis erityisesti verovelvollisyhtiöiden muutoksenhaulle. Esityksen vaikutukset Verohallinnon työmäärään Esityksen vaikutuksissa on käsitelty taloudellisia vaikutuksia sekä verovelvollisille aiheutuvaa hallinnollista taakkaa. Myös verohallinnolle aiheutunee jossain määrin lisätyötä. Vaikka yhteisö on ensisijaisesti velvollinen selvittämään tiettyjen erien verotuksellisen kohtelun toisessa valtiossa, tulee verotuksen toimittaminen väistämättä vaatimaan lisääntyvää selvitystyötä sekä kansainvälistä yhteistyötä ja tietojenvaihtoa. Tilanteissa, joissa maksajayhtiö on suomalainen yhtiö, jouduttaneen ulkomaisen emoyhtiön verotusta varten vastaavasti antamaan selvityksiä erän verotuskohtelusta Suomen verotuksessa. Verovalvonnan kannalta ehdotuksen aiheuttamaan lisätyöhön ja tietojärjestelmäkustannuksiin vaikuttaa ratkaisevasti myös se, paljonko tehdään työtä sellaisen tiedon keräämiseksi, jota puhtaasti verovalvonnallisista syistä ei tarvitsisi asiakkailta kerätä. Uuden säännöksen mahdollisesti aiheuttamien järjestelmämuutosten ajoitus sopii heikosti yhteen Verohallinnon valmisohjelmistoratkaisun kanssa. Mahdolliset tietojärjestelmämuutokset tehtäisiin nykyjärjestelmiin vain yhtä vuotta varten, koska yhteisöasiakkaat verotetaan viimeisen kerran nykyjärjestelmissä juuri verovuonna 2016. Lopuksi Luonnoksen mukaiset muutosesitykset rajoittuvat yhteisön saaman osinkotulon verotuskäsittelyyn. Käytännössä ne koskevat tilannetta, jossa Suomessa asuva yhteisö on saanut osinkoa sellaiselta jäsenvaltiossa asuvalta yhteisöltä, jolla on asuinvaltionsa lainsäädännön mukaan mahdollisuus verotuksessaan vähentää maksamansa osinko tai jossa on kyseessä luonnoksessa kuvattu yleinen väärinkäytön tilanne. Direktiivin muutokset ja ehdotettu EVL:n muutos eivät näin ollen koske tilanteita, joissa suorituksen maksaja on Suomessa asuva yhteisö. Suomen edelleenkin suhteellisen laajan korkojen vähennysoikeuden vuoksi tällainen yhteisö saattaa voida vähentää korkomenon, joka on erilaisilla hybridirahoitusjärjestelyillä saajavaltion verotuksessa verosta vapaa. Järjestelyihin liittyy usein Suomen konserniavustusjärjestelmän hyväksikäyttö konsernin efektiivisen veroasteen alentamiseksi. OECD tulee BEPS-hankkeessaan jo vuonna 2015 esittämään toimenpideehdotuksen myös tämäntyyppisen verosuunnittelun rajoittamiseksi 1. Esimerkiksi korkovähennyksiä koskevassa, 28.7.2015 julkaistussa raportissa 2 ehdotetaan muun ohessa ns. kohdennettuja säännöksiä ( Targeted rules ), jolla voitaisiin puuttua esimerkiksi intressiyhteydessä toisiinsa olevien tahojen keinotekoisiin lainajärjestelyihin. 1 Working party No. 11 on Aggressive Tax Planning, Action Item 4 Interest deductions and other financial payments ja Working party No. 11 on Aggressive Tax Planning, Action Item 2 Neutralising The Effects of Hybrid mismatch arrangements, 2 CTPA/CFA/WP11/NOE(2015)7/REV4.
5(5) Edellä kuvattu kansainvälinen ja kotimainen kehitys lisännee lainsäädännön ehkä nopeitakin muutostarpeita, hallinnon ohjeistusta sekä valtioiden ja verohallintojen välisiä sopimisneuvotteluja, tietojenvaihtoa ja muuta yhteistyötä. Lainmuutokset, suositukset ja uudet ohjeet tulevat vaikuttamaan myös kansallisessa verotustyössä, ennakkoratkaisumenettelyissä sekä muutoksenhakuprosesseissa. Yrityksiin kohdistuvat raportointi ym. velvoitteet lisännevät myös muun ohjauksen tarvetta. Pääjohtaja Pekka Ruuhonen Johtava asiantuntija Kari Aaltonen