1 (12) Palaute saatuihin lausuntoihin luottolaitosten, sijoituspalveluyritysten ja niiden omistusyhteisöjen kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevasta määräys- ja ohjeluonnoksesta Kooste annetuista lausunnoista Fivan vastaus Rakenne Finanssialan Keskusliitto (FK) toteaa, että MOKin teksti on monessa kohdassa epäjohdonmukainen ja sen rakenne hajanainen. Asiakokonaisuuksien hahmottaminen on tästä johtuen usein hankalaa, mikä tulee vaikeuttamaan säännösten oikeaa ja yhdenmukaista soveltamista. Viittaukset ylemmän asteisiin säännöksiin ja IFRS/IAS- standardeihin ovat useinkin epätarkkoja/virheellisiä tai niitä ei ole. Lisäksi monissa kohdissa, joissa on viitattu IFRS-standardin pykälään vain osittain, on jäänyt tulkinnanvaraisuutta ko. kohdan soveltamiseen. FK esittää, että MOKin rakennetta parannetaan, viittauksia tarkennetaan ja asiasisältöä selkeytetään. Kirjanpitolautakunnan mukaan määräys- ja ohjeluonnos on erittäin laaja ja osittain vaikeaselkoinen asiakirja; asiaan vaikuttaa mm. se, että aina ei ole selvää, mikä osio on Finanssivalvonnan itsensä antamaa ohjeistusta (jonka sisällön tulkinnassa virastolla on laaja liikkumavara) ja mikä muusta ulkopuolisesta normituksesta taikka ohjeistuksesta johtuvaa. Sinänsä on hyvä, että kunkin IFRS-säännöksen lopussa on lähdeviittaus. Toisaalta ohjeistuksessa ei kuitenkaan ole kaikkia IFRS- säännöskappaleita: eikö niitä siten tule soveltaa? Herää kysymys, syntyykö tämän johdosta uusi suomalainen osittain IFRS-perusteinen käytäntö. Selvyyden vuoksi ohjeistuksessa olisikin syytä mainita, että myös IFRS-rahoitusvälinenormiston Finanssivalvonta (Fiva) toteaa, että rahoitussektorin kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevat määräykset ja ohjeet (MOK) on toteutettu aiemman käytännön mukaisesti siten, että sovellettavat säännökset kirjoitetaan kokonaisuudeksi, jotta valvottava voi lukea ne yhdestä dokumentista. Lausunnolla olleet määräys- ja ohjeluonnokset sisälsivät jo aiempaa vähemmän suoria lakilainauksia, ja saatujen kommenttien perusteella niitä on karsittu edelleen kohdista, joissa niiden ei ole katsottu olevan välttämättömiä asiakokonaisuuden kannalta. Samalla on pyritty edelleen selkeyttämään Fivan oman ohjeistuksen ja ulkopuolisen normiston rajaa MOKuudistuksen tavoitteiden mukaisesti. Fiva toteaa, että näillä määräyksillä ja ohjeilla se on pannut täytäntöön kansallisesti IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (2012) -standardin mukaiset vaatimukset siinä laajuudessa kuin kustakin määräysten ja ohjeiden aihealueesta erikseen ilmenee. Tämä koskee myös rahoitusinstrumenttien määritelmiä (IAS 32), sijoituskiinteistöjä tarpeellisin osin (IAS 40) ja vuokasopimuksia tarpeellisin osin (IAS17). Ns. fair-value direktiivin (2001/65/EY) ja sen perusteella annetun kansallisen lainsäädännön mukaan luottolaitosten omistuksessa olevat tietyt rahoitusinstrumentit on esitettävä taseessa käyvästä arvostaan IAS-standardeja vastaavalla tavalla myös sellaisten valvottavien tilinpäätöksissä, jotka eivät muuten sovella IAS-standardeja.
2 (12) noudattaminen kokoisuudessaan on mahdollista. Ohjeistuksen selkeyttämiseksi ja sen tulevan ylläpidon helpottamiseksi ehdotamme, että muista normikokonaisuuksista ohjeistuksen sisältöön kopioidut osiot eriytetään ohjeen sisällöstä, esimerkiksi itsenäisiksi ohjeistuksen liitteiksi. Tämä selkeyttäisi ja keventäisi ohjeistusta. Valtiovarainministeriön rahoitusmarkkinaosasto pitää kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevia määräyksiä ja ohjeita pääosin perusteltuina ja kannatettavina. Finanssivalvonnan valvottavien on noudatettava aiempaa useammin kansallisen lainsäädännön ja sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten lisäksi valvottavien toimintaa koskevia sitovia Euroopan unionin säädöksiä. Finanssivalvonnan standardien määräysten ja ohjeiden tulisi heijastaa jatkossa tätä tosiasiallista muutoskehitystä. Valvottava voi laatia tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti. Tässä tapauksessa lausunnolla olleita määräyksiä ja ohjeita sovelletaan ainoastaan tiettyihin toimintakertomuksessa ja osavuosikatsauksessa ilmoitettaviin tietoihin. Tämä on todettu määräysten ja ohjeiden soveltamisalaa koskevassa luvussa. Tulevat Euroopan unionin sitovat säädökset taloudellisesta informaatiosta ja vakavaraisuudesta ilmoitettavista asioista tulevat sellaisinaan voimaan eikä niitä toisteta kansallisissa säädöksissä. Tämä seikka samoin kuin lausunnonantajien ehdotukset määräysten ja ohjeiden rakenteen keventämisestä otetaan huomioon jatkotyössä. IFRS 13 käyvän arvon hierarkiavaatimukset FK esittää, että IFRS 13 hierarkiavaatimukset koskisivat kaikkia käypään arvoon arvostettavia rahoitusinstrumentteja, mikäli arvostamisen hierarkia otetaan käyttöön käypään arvoon arvostamisessa. Käyvän arvon luotettavuuteen liittyy eniten epävarmuutta tasolla 3, johon pääsääntöisesti esim. kiinteistösijoitusten käyvät arvot perustuvat. FK esittää lisäksi, että IFRS 13 käypään arvoon arvostamista koskeva kolmitasoinen hierarkia ulotettaisiin tilinpäätöksen liitetietoihin, mikäli arvostamisessa eri hierarkiatasot otetaan käyttöön. Kirjanpitolautakunta katsoo, että yksinomaan kansallista lainsäädäntöä erillistilinpäätöksissään noudattavien toimijoiden osalta tulisi vielä huolellisesti arvioida, onko toisaalta lain ja asetuksen antamien määräyksenantovaltuuksien puitteissa mahdollista ja toisaalta tarkoituksenmukaista - esimerkiksi hal- Fiva toteaa, että sijoituskiinteistöjä koskevat vaatimukset on jätetty nykyiselleen, koska on haluttu rajata pienten toimijoiden hallinnollista taakkaa saada käytännön kokemusta IFRS 13:n soveltamisesta sijoituskiinteistöjen osalta Liitetietovaatimuksia on täydennetty käyvistä arvoista tilinpäätöksessä esitettävillä tiedoilla. Kyseisten liitetietojen sisältö tarkentuu, kun ns. Finrep- tiedonkeruukehikon sisällöstä on lopullisesti päätetty.
3 (12) linnollisten kustannusten näkökulmasta - edellyttää, että kaikki toimijat, niiden koosta riippumatta, noudattavat kaikkia IFRSsääntelyn käyvän arvon käytön menettelyihin liittyviä vaatimuksia. Tulisikin harkita mahdollisuutta käyttää sääntelyvälineenä laajemmin ohjetasoa. PS-tili FK toteaa, että PS -tiliä koskevat MOK-muutokset ovat ristiriidassa sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetun lain (PSlaki) 6 :n kanssa. CRR-viittaukset FK kiinnittää huomiota siihen, että tulevaan CRR:ään viittaaminen ei ole mahdollista, koska sen voimaantuloaikataulusta ja vaatimuksista ei ole tarkkaa tietoa. Sen perusteella ei myöskään voi edellyttää tietojen julkistamista. Fiva on valvottavatiedotteessaan 9/2010-3.3.2010 todennut seuraavan: PS-lain 6 :n 4 momentin mukaan säästövarojen sijoittamisesta saadut korot, osingot ja muut tuotot sekä sijoituskohteiden ja niihin liittyvien oikeuksien luovutuksesta ja pääoman takaisinmaksusta kertyvät varat kirjataan talletuspankin taseessa olevalle säästämistilille, jollei varoja välittömästi sijoiteta uudelleen. Vaikka sijoitussopimuksen mukaan sijoituksista kertyneet varat sijoitetaan välittömästi uudelleen, tulisi ne aina kirjata säästämistilin kautta, jotta sisäinen valvonta ja operatiivisen riskin hallinta ovat paremmin toteutettavissa. Fiva on muuttanut määräysmuotoon kirjoitetun luvun 4.1.1 kohdan 10 suositukseksi annetun kannanoton mukaisesti. Fiva toteaa, että määräyksistä ja ohjeista on poistettu CRRviittaukset. Osavuosikatsauksen tilintarkastuttaminen FK on lausunnossaan kiinnittänyt huomiota Fivan suositukseen valvottavan osavuosikatsauksen tilintarkastuttamisesta. FK kiinnittää huomiota siihen, että arvopaperimarkkinalain mukaan osavuosikatsauksen tilintarkastuttaminen on vapaaehtoista. Osavuosikatsauksen tilintarkastuttaminen lisää valvottavan hallinnollista taakkaa, mitä nykyisin esim. direktiivien säännöksissä pyritään vähentämään. Fiva katsoo, että vakavaraisuusvalvonnan kannalta on perusteltua, että tilintarkastuksen sykli olisi lyhyempi kuin yksi vuosi. Siksi Fiva on päättänyt pitää suosituksen ennallaan.
4 (12) Yleistä kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset FK toteaa, että alakohdassa 9 todetaan.. ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan muihin laajan tuloksen eriin. FK kiinnittää huomiota, että luottolaitosten kansallisessa tuloslaskelmakaavassa ei esitetä erikseen muun laajaan tuloksen -laskelmaa tai muun laajan tuloksen eriä. FK toteaa, että alakohdan 14 määräyksestä ei ilmene sovelletaanko määräystä sekä käypään arvoon että hankintamenoon arvostettaviin lainoihin tai muihin saamisiin. Hankintamenoon arvostettuja lainoja ja saamisia ei kirjanpidossa diskontata, mutta niidenkin arvoa alennetaan kirjanpidossa arvonalentumisin. FK esittää, että määräystä täsmennetään. FK toteaa, että alakohdassa 21 epäaidon takaisinostosopimuksen luovutukseen liittyy aina myös ostajan oikeus palauttaa arvopaperit luovuttajalle. Asialla on vaikutusta valvottavan taseen ulkopuolisiin sitoumuksiin, ks. luku 11 alakohta 95. FK esittää, että sopimukseen sisältyvä takaisinostositoumukseen liittyvä vastuu ilmenisi myös asiayhteydestä. FK toteaa, että alakohdassa 22 Jos on selvää, että epäaidon takaisinostosopimuksen tehnyt vastaanottaja palauttaa vastaanottamansa arvopaperit ja muut hyödykkeet luovuttajalle, sopimusta on käsiteltävä kirjanpidossa aidon takaisinostosopimuksen tavoin liiketoimen sisältöpainotteisuuden periaatetta noudattaen. Määräys on ristiriidassa alakohtien 20 ja 21 kanssa. Määräyksen ilmaisu jos on selvää edellyttää täsmennystä ylipäänsä ja suhteessa alakohtiin 20 ja 21. Kila on pyytänyt selkeyttämään, millaisia omaisuuden haltuun ottoja tarkoitetaan kohdassa 4.4.1. Fiva toteaa, että kohta on korjattu. Kirjaus tehdään oman pääoman käyvän arvon rahasto -erään. Fiva toteaa, että kohtaan on lisätty viittaus määräysten ja ohjeiden lukuun 5.7 Lainat ja muut saamiset, josta ilmenevät kohdassa tarkoitetut rahoitusinstrumentit. Fiva katsoo, että asia on todettu alkuperäisessä tekstissä, joten kommentti ei anna aihetta muutoksiin. Fiva toteaa, että kohta on selkeyden vuoksi poistettu määräyksistä ja ohjeista. Fiva toteaa, että kyse on vakuuden realisoinnin kautta valvottavan haltuun tulleesta omaisuudesta ja että kohta on täsmennetty.
5 (12) Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta FK kiinnittää huomiota (alakohta 2), että rahoitusvarojen ja - velkojen määritelmät eivät ole yhdenmukaiset. FK:n käsityksen mukaan johdannaissopimukset ovat osa rahoitusvaroja ja - velkoja. FK toteaa lisäksi, että määräyksessä puhutaan rahoitusinstrumenteista, mutta esim. luottolaitoslain (LLL) 151 :ssä rahoitusvälineestä. FK toteaa, että alakohdan 8B tekstistä on jätetty pois IAS 39 standardin mukainen avainhenkilöiden määritelmä (=IAS 24 -standardin mukaan). Määritelmä tulee olla tekstissä mukana, jotta lukija pystyy päättelemään, mitä avainhenkilöillä tarkoitetaan. FK toteaa, että alakohdan 13 teksti on kirjoitettu epäselvästi, parempi vaihtoehto on ottaa suora lainaus IAS 39.9 kohdan lainojen ja muiden saamisten määritelmistä. Lisäksi tekstistä on jäänyt pois standardin lainojen ja muiden saamisten määritelmän kohta (c). FK toteaa, että luvun 5.1.2 rahoitusvelat alakohdan 17 johdannaissopimuksia koskevaa osaa pitää selkeyttää. FK tuo esiin ongelmatilanteita, joissa rahoitusinstrumenttiin sisältyy sekä velan että oman pääoman piirteitä. FK toteaa, että määräyksen tuloslaskelma-käsittelyssä säännöksiä ei ole päivitetty. FK Fiva toteaa, että asianmukaista alakohtaa on selkeytetty siten, että johdannaissopimukset ovat rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin sisältyviä rahoitusinstrumentteja. Rahoitusinstrumentti-termi on määritelty kohdassa 1. Fiva toteaa, että kansallisten säännösten perusteella tilinpäätöksensä laativat eivät sovella IAS 24:ää Lähipiiriä koskevat liitetiedot tilinpäätöksessä. Ko. kohtaan on lisätty viittaus VMA (150/2007) 25 a :ään, jossa lähipiirin määritelmä perustuu IAS 24:n sääntelyyn. Fiva toteaa, että erillistilinpäätöksissä noudatetaan kansallisia säännöksiä. Luottolaitoslaissa (LLL) on pantu täytäntöön fair-value direktiivin säännökset kansalliseen lainsäädäntöön. Luottolaitoslain 151 :n 2 momentin 1 kohdan mukaan hankintamenoon arvostetaan luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa. Ainoastaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset arvostetaan käypään arvoon. Kansallinen lainsäädäntö ei mahdollista näiden rahoitusvarojen luokittelua myytävissä oleviin rahoitusvaroihin, jotka arvostetaan käypään arvoon. Ao. kohtaan on lisätty LLL:n vaatimus. Fiva toteaa, että rahoitusvelan määritelmää on lyhennetty poistamalla liikkeeseenlasketut optiot ja muut merkintäoikeudet, joilla voidaan merkitä yhtiön oman pääoman ehtoisia instrumentteja kiinteää rahamäärää vastaan, koska ne ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja eivätkä rahoitusvelkaa, kuten IAS 32.11-kohdassa erik-
6 (12) kiinnittää lisäksi huomiota siihen, että IFRS-tilinpäätöksen ja KPL:n mukaisen tilinpäätöksen omat pääomat voivat erota toisistaan. seen mainitaan. Samoin Fiva on poistanut rahoitusvelaksi määritellyt, lunastusvelvoitteiset oman pääoman ehtoiset instrumentit, koska instrumenttien luonne yhtiölainsäädännön kannalta ja niiden käsittely kansallisen lainsäädännön mukaisesti laadittavissa tilinpäätöksissä vaativat lisäselvityksiä. FK toteaa, että alakohdassa 41 todetaan, että kirjanpidollinen kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusvarojen ja velkojen määritelmä poikkeaa vakavaraisuuden arvioinnissa käytettävästä (LLL 64 2 mom). Säännöksessä annetaan LLL 64 :n 2 momentin mukainen kaupankäyntivarastoon kuuluvien rahoitusvarojen erät, mutta siinä ei kerrota kirjanpidollisen kaupankäyntivaraston sisältöä. FK toteaa, että alakohdissa 49-52 luokittelun muuttamiseen liittyviä kohtia tulisi selkeyttää. Teksti on paikoitellen tulkinnanvarainen ja epäselvä. FK esittää, että kappale 5.4.5 (Luokittelun muuttaminen) siirretään luvun 5.5. jälkeen omaksi luvukseen. FK kiinnittää huomiota, että luokittelun muuttamista käsittelevät säännökset koskevat kaikkia käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien luokkia (lukua 5.4 Kaupankäynti tarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja lukua 5.5 Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat erät. ). FK toteaa, että luvun 5 alakohdan 8 määräyksessä todetaan, että Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka täyttää kumman tahansa seuraavista ehdoista. (a) Se luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi. (b) Käypään arvoon arvostamismahdollisuuden perusteella kirjattava erä. FK esittää, että luokittelun muuttamista koskevan kappaleen Fiva toteaa, että alusta on poistettu LLL:n mukainen kaupankäyntivarasto ja luvun loppuun on lisätty toteamus siitä, että vakavaraisuuden kaupankäyntivarasto poikkeaa kirjanpidollisesta kaupankäyntivarastosta. Fiva toteaa, että luokittelua koskevat säännökset on lopullisessa versiossa esitetty käyvän arvon option alla erikseen omana lukunaan 5.5.1, jotta voidaan selkeyttää sitä, että luokittelusäännökset poikkeavat kaupankäyntivaraston ja käyvän arvon option kohdalla. Fiva toteaa, että se ei määrittele poikkeustilannetta sääntelyn tasolla.
7 (12) alkuun kirjattaisiin IAS 39.50 a-c kohdan mukaiset yleiset luokittelua koskevat säännökset ja sen jälkeen luokittelun muuttaminen poikkeustilanteessa. FK esittää lisäksi, että määräyksessä täsmennettäisiin mitä/minkälaista tilannetta tarkoitetaan määräyksessä esitetyllä poikkeustilanteella (esim. suhteessa normaaliin tilanteeseen). FK toteaa, että alakohdat 53, 49 ja 58 koskevat kappaleita 5.4 ja 5.5. FK esittää, että määräysten soveltamisalaa selkeytetään. FK toteaa, että alakohdissa 60-71: Eräpäivään asti pidettävien sijoituksien määritelmät on epäselvästi kirjoitettu. Tekstin rakennetta tulisi miettiä uudelleen. Kohdassa (10) on IAS 39.9 kohdan mukainen perusmääritelmä yo. instrumenteista, mutta kuitenkin sivulla 32 kappaleen "Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset" alussa palataan takaisin yksityiskohtaisempiin soveltamisohjeistuksiin. FK toteaa lisäksi, että alakohdasta 71 puuttuu IAS 39.AG22 standardin mukainen kohta verolainsäädännön muutoksesta. FK esittää, että määräystä täydennetään ja täsmennetään. FK toteaa, että alakohdassa 59 määräyksessä todetaan, että Jos valvottava aikoo soveltaa LLL:n 151 :n 4 momentin eli EU:ssa hyväksytyn IAS 39 standardin mukaista käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta, sen tulee ilmoittaa siitä Finanssivalvonnalle vähintään 3 kuukautta ennen aiottua käyttöönottoa. FK toteaa, että LLL 151 :n 3 momentissa todetaan, että Poiketen siitä, mitä 1-3 momentissa säädetään, luottolaitos voi merkitä tilinpäätöspäivän käypään arvoon. Pykälän mukaan luottolaitos voi käyttää 4 momentin käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta ilman, että siitä tarvitsee ilmoittaa viranomaiselle. FK esittää, että ilmoittamisvelvoite poistetaan määräyksestä. Fiva toteaa, että lukuun 5.5 on lisätty siitä puuttunut kohdan 53 asiasisältö. Fiva toteaa, että epäjohdonmukaisen soveltamisen estämiseksi johdantokappale on poistettu. IAS 39.AG22:sta on lisätty puuttuva kohta eli IAS39.AG22 on implementoitu kokonaisuudessaan. Fiva katsoo, että valvottavan on valvonnallisesta syystä edelleen tehtävä kohdassa tarkoitettu ilmoitus.
8 (12) FK toteaa, että alakohdassa 97 määräyksessä todetaan, että Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen lainat ja muut saamiset arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen. FK kiinnittää huomiota, että kaikkia lainoja ja saamisia ei voi arvostaa jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmällä, esim. saaminen jolla ei ole eräpäivää tai saaminen, jolle ei kerry korkoa. FK esittää siten, että lauseessa todettaisiin: jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen tai hankintamenoon. FK on todennut saman alakohdan 156 rahoitusveloista. FK toteaa, että alakohdassa 162 tekstissä on vain yksi alakohta c). IAS 39 AG 30:ssa alakohtia on a:sta g:hen. FK esittää, että esimerkkiluetteloa täydennetään. FK toteaa, että alakohdassa 163 tekstissä on vain yksi alakohta a). IAS 39 AG 33:ssa alakohtia on a:sta h:hen. FK esittää, että esimerkkiluetteloa täydennetään. FK toteaa, että alakohdassa 187 asetettu optio ei kelpaa suojausinstrumentiksi, paitsi jos se on määritetty kumoamaan ostettu optio. FK toteaa, että on epäselvää kattaako tämä myös collarit (korkokaulussopimus), jotka käsitellään yhtenä sopimuksena? Määräys olisi selvempi, jos se sisältäisi myös IAS 39.77 tekstin collareista. FK kiinnittää huomiota alakohtaan 208, että tehokkuutta arvioitaessa tulee käytettävän menetelmän rinnalla tarkastella myös absoluuttisia rahamääriä. IAS 39 mahdollistaa ns. critical terms testausmenetelmän prospektiivisessa testissä. Vaatimus absoluuttista rahamääristä on standardin säännöstä tiukempi säännös. Fiva toteaa, että FK:n esittämät muutosehdotukset poikkeavat IFRS-standardista. Käytännössä on tietenkin tilanteita, joihin ei voi soveltaa efektiivisen koron menetelmää. Fiva toteaa, että kohtaan on lisätty lisäohjeistusta koskeva viittaus. Fiva toteaa, että kohtaan on lisätty lisäohjeistusta koskeva viittaus. Fiva katsoo, että kohdasta käy ilmi myös korkokaulussopimuksen käsittely eli nettomääräistä asetettua optiota ei voi pitää suojausinstrumenttina. Fiva toteaa, että kyse on tehokkuuden toteutumisen arvioinnista ja kohtaa on selkeytetty tältä osin.
9 (12) Käypään arvoon arvostaminen FK toteaa, että käypään arvoon arvostaminen perustuu käyvän arvon luotettavuuteen. FK kiinnittää huomiota siihen, että käyvän arvon tasojen (hierarkiat) määritelmät poikkeavat terminologialtaan IFRS 13 standardin määritelmistä, joissa puhutaan syöttötiedoista. Syöttötietoihin viitataan myöhemmissä kohdissa (esim. 9, 14, 18, 23, 26, 29,31, 32). Määritelmien pitäisi sisältää niiden selitykset. Lisäksi IFRS 13 käyttää termiä toimivat markkinat luotettavien markkinoiden sijaan. Onko sisältö kuitenkin sama? FK toteaa, että alakohdan 5 määräyksessä todetaan, että saataisiin omaisuuden myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä pääasiallisilla markkinoilla (tai suositummilla) markkinoilla. FK esittää, että termiä pääasiallisilla/suosituimmilla markkinoilla selvennettäisiin. FK toteaa, että alakohdassa 10 Rahoitusvelan käypä arvo kuvastaa laiminlyöntiriskin vaikutusta. Laiminlyöntiriski sisältää valvottavan oman luottoriskin (toisin sanoen riskin, että rahoitusinstrumentin sopimusosapuoli ei pysty täyttämään velvoitettaan ja aiheuttaa siten toiselle osapuolelle taloudellisen tappion) siihen. FK esittää, että suluissa olevaa lausetta selkeytettäisiin. Fiva toteaa, että lukuun 6.2.1 käypään arvoon arvostamisen menetelmistä on lisätty määritelmä toimivista markkinoista ja että määritelmä Fivan näkemyksen mukaan sisällöllisesti vastaa VMA:n (150/2007) termiä luotettavat markkinat. Syöttötietojen määritelmä on lisätty luvun 6.2.1.4 alkuun. Fiva toteaa, että termi on IFRS13.24-kohdasta. Termin selvennys ja luonne käyvät ilmi IFRS13:n sisällöstä, josta Fiva ei ennen uuden standardin käyttöönottoa anna erillisiä tulkintoja. Asian selkiyttämiseksi on lisätty määritelmät pääasiallisista ja suotuisimmista markkinoista. Fiva toteaa, että suluissa oleva luottoriskin määritelmä vastaa suoraan IFRS 7:ssä annettua yleistä luottoriskin määritelmää ja on siten johdonmukainen ja kattava määritelmä luottoriskille. Asiayhteydestä käy ilmi, että rahoitusinstrumentin sopimusosapuolella tarkoitetaan liikkeelle laskijaa tai muuta velallista, jolla on velvoite/velka toiselle osapuolelle. Fiva katsoo hyväksi toistaa määritelmän tässä asiayhteydessä. FK ehdottaa, että käypään arvoon arvostamisen lukuun lisättäisiin täsmennykset, jotka varmistaisivat käypään arvoon arvostamisen yhdenmukaista soveltamista ja käypien arvojen oikeellisuutta: 6.2.1. Rahoitusinstrumentit IFRS 13.70 osalta. Fiva toteaa, että lukua 6.2.1. on täsmennetty IFRS 13.70:n säännöksillä.
10 (12) 6.2.1.1 Rahoitusvelat IFRS 13.40 osalta. 6.2.1.3. Arvostusmenetelmät IFRS 13.87 osalta Fiva toteaa, että IFRS 13.40:n mukainen tilanne, jossa velat ja oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät ole toisella osapuolella varoina, on harvinainen. Fiva ei määrittele tällaisia tilanteita sääntelytasolla. Fiva toteaa, että asia on todettu luonnoksen luvun 6.2.1.3 kohdassa 18 ja luvun 6.2.1.4 kohdassa 31. Sijoituskiinteistöt FK toteaa, että kiinteistösijoitusten käypään arvoon arvostamisen yleisperiaate IFRS 13.11 on hyvä kirjoittaa auki sijoituskiinteistöjä koskevan määräyksen alkuun. FK toteaa, että viittaukset IAS 40 puuttuvat. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kiinteistön käypään arvoon arvostamista käsittelevä määräys 42 olisi syytä selkeyttää kiinteistössä olevan kaluston arvotusta koskevan ohjeistuksen osalta. Epäselvää on, tarkoitetaanko, että erillisenä tase-eränä käsiteltävä kalusto arvostettaisiin käypään arvoon ja mihin normiin tämä perustuisi. Aineelliset ja aineettomat hyödykkeet FK esittää, että määräykset ja ohjeet alakohdista 19 25 siirrettäisiin lukuun 6 Käypään arvoon arvostaminen/kiinteistöomaisuus, koska em. kohdissa käsitellään kiinteistösijoituksen käypään arvoon arvostamista. FK toteaa, että kiinteistön käypä arvo voidaan määrittää samalla tavalla, olipa Fiva toteaa, että IFRS 13.11 sääntelee omaisuuserän tai velan käypään arvoon vaikuttavia seikkoja, jotka otetaan lähtökohtaisesti huomioon käyvän arvon määrityksessä, kun noudatetaan hyviä arvonmääritystapoja. Fiva katsoo, että yleisperiaatetta ei ole tarvetta toistaa ehdotetussa kohdassa. Fiva toteaa, että viittaukset on tarkistettu ja että puuttuvat viittaukset on lisätty. Fiva toteaa, että kohta sääntelee sellaista mahdollista tilannetta, että jotkin omaisuuserät mahdollisesti arvostettaisiin kahteen kertaan. Yleensä rakennuksen kiinteät osat sisältyvät sijoituskiinteistön käypään arvoon, joten niiden kirjaaminen erikseen hankintamenoon taseeseen johtaisi ko. omaisuuserän huomioimiseen kahteen kertaan. Säännös ei oikeuta arvostamaan kiinteistön kiinteitä osia erikseen käypään arvoon. Fiva katsoo, että asia ilmenee asianomaisesta kohdasta. Fiva toteaa, että luvun 7 (aineelliset ja aineettomat hyödykkeet) ohjeita sijoituskiinteistön käypään arvoon arvostamisen periaatteista on karsittu siten, että siinä ei toisteta luvun 6 käypään arvoon arvostaminen säännöksiä. Luvussa 7 on viittaus luvun 6 säännöksiin.
11 (12) kyse sijoituskiinteistöstä tai omassa käytössä olevasta kiinteistöstä. Käypää arvoa tarvitaan myös esim. kiinteistöomaisuuden arvonkorotuksia tehtäessä. Esim. omassa käytössä olevaan kiinteistöön (esim. maa-alue) tai asunto- ja kiinteistöyhtiön osakkeeseen voidaan tehdä arvonkorotus kiinteistön käyvän arvon perusteella, jos sen käypä arvo on tilinpäätöspäivänä hankintamenoa olennaisesti suurempi. FK toteaa, että alakohdan 38 ohjeessa esitetään, että Arvonkorotuksen määrää arvioitaessa tulisi ottaa huomioon kansainväliset arvonmääritys-standardit (International Valuation Standards IVS), jotka on julkaissut kansainvälinen arvonmääritysstandardeja antava komitea (International Valuation Standards Comittee IVSC). Miksi asia koskee vain omassa käytössä olevaa kiinteistöä ja sen arvonkorotusta? FK toteaa, että alakohdassa 44 todetaan, että alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä omassa käytössä oleva kiinteistö on arvostettava suunnitelman mukaisilla poistoilla ja arvonalennustappioilla vähennettyyn hankintamenoon. FK kiinnittää huomiota, että alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä omassa käytössä oleva kiinteistö arvostetaan kirjanpitolain 4 luvun 5 :n mukaiseen hankintamenoon. Fiva toteaa, että kyseisiin kansainvälisiin arvonmääritysstandardeihin viitataan sekä sijoituskiinteistöjen (luku 7.2 kohta 38) että omassa käytössä olevien kiinteistöjen osalta (luku 7.2 kohta 50). Fiva toteaa, että kohta on korjattu. Taseen ja tuloslaskelman kaavat sekä niiden täyttöohjeet FK toteaa, että alakohdissa 15-19 todetaan, että Keskuspankki- ja luottolaitossaamiset käsittävät myös näissä olevat clearingsaamiset. FK esittää, että lausetta selkeytetään, mitä clearingsaamisilla tässä yhteydessä tarkoitetaan. FK toteaa, että alakohdan 27 määräystä olisi hyvä täsmentää omien osakkeiden myyntivoiton/-tappion käsittelyllä. Fiva toteaa, että kyse on selvityssaamisista ja että kohta on täsmennetty. Fiva toteaa, että kyse on yleisen kirjanpitolain soveltamisesta osakeyhtiössä ja että asian kirjanpidollinen kannanotto kuuluu kirjanpitolautakunnalle.
12 (12) FK esittää, että alakohdan 128 määräystä täsmennetään sillä, miten käsitellään monetaaristen myytävissä olevien rahoitusvarojen kurssierot. Liitetiedot FK esittää, että (liite 12.2.2) määräystä selvennetään sillä, miten takaussaamisia käsitellään erittelyssä (vrt. luku 11 alakohta 20). FK esittää, että (liite 12.2.11) määräyksessä todetaan lisäksi, että Muissa varoissa esitetään kaupankäyntipäivän ja selvityspäivän väliset erot kun noudatetaan selvityspäiväkäytäntöä. FK kysyy, eikö erojen esittäminen ko. liiketoimen tase-erässä antaisi oikeamman kuvan asiasta? FK esittää, että (liite 12.6) määräyksen alakohdan 104 määritelmää valvottavan lähipiiristä täydennettäisiin määritelmillä johtoon kuuluva avainhenkilö ja henkilön läheinen perheenjäsen (IAS 24.9). Tämä varmistaisi lähipiiriä koskevien säännösten perusteella, esim. lähipiirin ja sen laajuuden, yhdenmukaisen määrittämisen valvottavissa. Fiva toteaa, että kohta on tarkennettu. Fiva toteaa, että kohtaa on selvennetty. Fiva toteaa, että kyseinen säännös on poistettu kohdasta, ja viittaa määräysten ja ohjeiden lukuun 4.1.1. Fiva toteaa, että kansallisten säännösten perusteella tilinpäätöksensä laativat eivät sovella IAS 24.ää Lähipiiriä koskevat liitetiedot tilinpäätöksessä. Kohtaan on lisätty viittaus VMA (150/2007) 25 a :ään, jossa lähipiirin määritelmä perustuu IAS 24 -sääntelyyn.