Työpanokseen perustuvan osingon verotus Varatuomari Joachim Reimers Yleistä Työpanososinkoa koskevien säännösten mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko katsotaan koko määrältään ansiotulona verotettavaksi palkaksi tai työkorvaukseksi, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen. Säännösten tarkoituksena on ehkäistä työpanokseen perustuvan tulon muuntamista kevyemmin verotetuksi osinkotuloksi, mihin käytännössä saatetaan pyrkiä esimerkiksi lääkäriyhtiöissä, asianajotoimistoissa, konsulttitoimistoissa tai muissa asiantuntijaorganisaatioissa. Vuonna 2006 voimaan tullut osakeyhtiölaki (624/2006) mahdollistaa sen, että yhtiön tuotto jaetaan osakkaille muussakin kuin osakeomistuksen suhteessa, esimerkiksi osakkaan yhtiön hyväksi tekemän työpanoksen perusteella. Säännösten taustalla onkin vuonna 2008 julkaistu korkeimman hallinto-oikeuden lääkäriyhtiötä koskeva ratkaisu (KHO 2008:6). Tapauksessa lääkäritoimintaa harjoittavassa osakeyhtiössä toimivat lääkärit olivat yhtiön osakkaina joko suoraan tai omistamansa holdingyhtiön kautta. Jokaisella lääkärillä oli yhtiössä oma vastaanotto-osakesarja ja yhtiöjärjestyksen mukaan kunkin osakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyi asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan. KHO hyväksyi osakesarjakohtaisen osingonjaon ja katsoi, että lääkäriyhtiön jakama osinko oli veronalaista osinkotuloa, joka verotetaan osingonsaajan mukaan siten kuin tuloverolaissa ja elinkeinoverolaissa säädetään. KHO:n ratkaisu myötävaikutti merkittävästi työpanososinkoa koskevien säännösten syntymiseen. Säännökset Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat TVL 33 b :n 3 mom., EVL 8 :n 1 mom. 4 b) kohta ja EPL 13 a. Säännös on luonteeltaan aineellinen, vaikka sillä on osin myös veronkiertosäännöksen piirteitä. Toisin kuin VML 28 :n veronkiertosäännös työpanososingon koskevan säännöksen soveltaminen ei edellytä järjestelyn keinotekoisuutta tai veronkiertotarkoitusta. Säännös ei myöskään rajoita VML 28 :n soveltamisalaa osingonjakotilanteissa. Verohallinto on antanut 22.1.2010 työpanokseen perustuvan osingon verotusta koskevan ohjeen, jossa täsmennetään lakimuutokseen liittyviä kysymyksiä (Dnro1103/32/2009). Verovelvollinen Työpanososingosta verotetaan sitä luonnollista henkilöä, jonka työpanosta on käytetty osingon jakoperusteena. 1
Usein verovelvollinen on osingonsaaja. Osinko katsotaan tällöin hänen veronalaiseksi palkkatuloksi tai työkorvaukseksi eikä sitä veroteta hänellä osinkotuloa koskevien normaalisäännösten mukaan. Verovelvollinen voi olla myös toinen henkilö kuin osingonsaaja eli osingonsaajan intressipiiriin kuuluva henkilö. Intressipiirillä tarkoitetaan esimerkiksi osingonsaajana olevan holdingyhtiön osakasta lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsentä, sukulaista tai muuten hänelle läheistä henkilöä (esimerkiksi avopuoliso). Verovelvollinen on tällöin työnsuorittaja, vaikka hän ei ole saanut osinkoa itselleen. Osingon tosiasialliselle saajalle puolestaan osingon aiheuttama varallisuuden lisääntyminen saattaa olla lahjaverotuksen alainen suoritus. Verovelvollisen tai hänen intressipiiriin kuuluvan henkilön ei tarvitse olla jakavan yhtiön osakas. Soveltamisala Työpanososinkoa koskevaa säännöstä sovelletaan ainoastaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Säännöksiä sovelletaan myös sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston jakamiseen, jos tätä jakoa verotetaan osinkona. Mikäli jakoa pidetään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan verotettavana oman pääoman palautuksena, säännöksiä ei sovelleta siihen. Säännöksiä ei myöskään sovelleta yhtiön omien osakkeiden lunastukseen ja hankkimiseen. Säännöksiä sovelletaan sen sijaan myös esimies- tai vastuuasemassa olevalle henkilölle maksettuun osinkoon, jos osingon jakoperusteena käytetään esimerkiksi bonuspalkkiojärjestelmiin rinnastettavalla tavalla määräytyvää vastuualueen tulokseen perustuvaa tekijää. Esimerkki 1: P johtaa päällikkönä tulosyksikön konsulttiyhtiössä A. P omistaa konsulttiyhtiö A:n osakkeita. Työsopimuksessaan hän on sopinut A:n kanssa yksikön tulokseen perustuvasta vuosibonuksesta. Yhtiökokouksessa päätetään jakaa P:lle osakkeenomistukseen perustuvan osingon lisäksi P:n johtaman yksikön tulokseen perustuvan osingon. Tuloksen perusteella maksettu osinko on P:lle työpanososinkona ansiotuloa. Osakkeenomistuksen perusteella maksettu osinko verotetaan osinkoa koskevien normaalisääntöjen mukaisesti. Säännösten soveltaminen ei edellytä konkreettisen sopimuksen olemassaoloa osingon jakoperusteesta. Käytännössä osingonjako perustuu kuitenkin tyypillisesti yhtiöjärjestyksen määräykseen, yhtiökokouksen päätökseen, osakassopimukseen tai muuhun sopimukseen. Työpanososingolla tarkoitetaan ainoastaan tilanteita, joissa osingon jakoperusteena on käytetty työpanosten arvoa. Säännöksiä ei sovelleta pelkästään sen perusteella, että osingon jakaneen yhtiön tulos perustuu yksinomaan osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanokseen. Jos jakoperusteena ei ole työpanos, vaan omistusosuus yhtiössä, työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei sovelleta. Esimerkki 2: P omistaa LVI-toimintaa harjoittavan osakeyhtiön koko osakekannan (30 osaketta). Yhtiön tulot perustuvat P:n suorittamiin palveluihin. Yhtiökokouksen päätöksen mukaan jaetaan osinkoa 500 euroa kullekin osakkeelle eli P saa yhteensä osinkoa 15 000 euroa. Osingon jakoperusteena on osakkeenomistus eikä työpanos. Työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei sovelleta. 2
Esimerkki 3: Konsultointia harjoittavassa osakeyhtiössä on kolme osakasta (A, B ja C). A omistaa 30 osaketta, B 40 osaketta ja C 50 osaketta. Yhtiön tulos muodostuu A:n, B:n ja C:n tuottamien palveluiden laskutuksesta. Yhtiökokouksen päätöksen mukaan jaetaan osinkoa 2 000 euroa kullekin osakkeelle. A saa osinkoa yhteensä 60 000 euroa, B saa osinkoa yhteensä 80 000 euroa ja C saa osinkoa yhteensä 100 000 euroa. - Osingon jakoperusteena on osakkeenomistus eikä työpanos. Työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei sovelleta. Esimerkki 4: Lääkäriyhtiössä on kolme osakasta A, B ja C. Kullakin on 100 osaketta. Yhtiön tulos muodostuu A:n, B:n ja C:n tuottamien palveluiden laskutuksesta. A:n työpanos vastasi 300 000 euroa, B:n työpanos 200 000 euroa ja C:n työpanos 500 000 euroa. A, B ja C sopivat osakassopimuksessa, että yhtiö jakaa heille osinkoa siinä suhteessa kuin kunkin työskentely on tuottanut yhtiöön laskutusta. Yhtiökokouksessa he päättävät tämän mukaisesti että A saa osinkoa yhteensä 180 000 euroa, B saa osinkoa yhteensä 120 000 euroa ja C saa osinkoa yhteensä 300 000 euroa. - Osingon jakoperusteena on osakkaiden työpanos. A:n, B:n ja C:n saamat osingot verotetaan ansiotulona. Jos osingonjaossa käytetään selvästi kaksi erillistä jakoperustetta, esimerkiksi työpanosta ja osakeomistus, erityissäännöksiä sovelletaan vain työpanokseen perustuvaan osinkoon. Muulta osin osinko verotetaan osinkoa koskevien normaalisääntöjen mukaan. Jos osingonjaossa ei kuitenkaan ole selvästi kahta erillistä jakoperustetta ja osinkoa jaetaan osakkaiden laskutuksen perusteella, erityissäännöksiä sovelletaan koko osinkoon. Omistuksen jakaumalla ei ole silloin enää merkitystä eikä osinkoa voida pitää omistusta vastaavalta osin normaalisääntöjen alaisena osinkona ja vain sen ylittävältä osin erityissäännösten alaisena. Esimerkki 5: Osakeyhtiö harjoittaa asianajotoimintaa. Yhtiön tulos muodostuu A:n, B:n ja C:n hoitamien toimeksiantojen laskutuksesta. A omistaa yhtiön 500 osakkeesta 100 osaketta, B 150 osaketta ja C 250 osaketta. A, B ja C sopivat osakassopimuksessa, että yhtiön jaettavasta voitosta jaetaan puolet osakkaiden suorittamien työtuntien suhteessa ja puolet osakeomistuksen suhteessa. A työskenteli yhtiössä yhteensä 400 tuntia, B 300 tuntia C myös 300 tuntia. Yhtiön jaettava voitto on 800 000 euroa. Yhtiökokouksessa osakkaat päättävät jakaa voiton sopimuksensa mukaisesti osaksi tehtyjen työtuntien ja osaksi osakeomistuksen perusteella. A saa osinkoa työtuntien perusteella 160 000 euroa ja osakeomistuksen perusteella 80 000 euroa. B saa osinkoa työtuntien perusteella 120 000 euroa ja osakeomistuksen perusteella myös 120 000 euroa. C saa osinkoa työtuntien perusteella 120 000 euroa ja osakeomistuksen perusteella 200 000 euroa. A:n saamasta osingosta on työpanokseen perustuvaa osinkoa 160 000 euroa ja normaaliosinkoa 80 000 euroa. B:n saamasta osingosta on työpanokseen perustuvaa osinkoa 120 000 euroa ja normaaliosinkoa myös 120 000 euroa. C:n osingosta on työpanokseen perustuvaa osinkoa 120 000 euroa ja normaaliosinkoa 200 000 euroa. Esimerkki 6: Osakkaat A ja B omistavat lääkäriyhtiön osakekannan puoliksi. Yhtiön tulos muodostuu A:n ja B:n tuottamien palveluiden laskutuksesta. A:n laskutus on ollut 150 000 euroa ja B:n laskutus 50 000 euroa. Tämän perusteella yhtiö jakaa osingosta A:lle 75 000 euroa ja B:lle 25 000 euroa. Osingon jakoperuste on työpanos ja koko osinko on kummallekin osakkaalle ansiotuloa. Osakkaat eivät voi vedota siihen, että ansiotuloa muodostuisi heille vain siltä osin kuin poiketaan omistussuhteista (eli vain siltä osin kuin A:n saaman osingon määrä ylittää B:n saaman osingon määrän). Kummankin osakkaan saama osinko on kokonaisuudessaan työpanososinkoa. Työpanososingon verotus Työpanokseen perustuva osinko verotetaan aina muun toiminnan tulolähteen tulona ( henkilökohtainen tulolähde ), vaikka verovelvollinen harjoittaisi elinkeinotoimintaa (tai maataloutta) ja osak- 3
keet, joista osinko on saatu, kuuluisivat hänen yritysomaisuuteen. Tämä ei kuitenkaan vaikuta osakkeiden käsittelyyn varoina. Vaikka osakkeille maksettu osinko verotetaan muun toiminnan tulolähteessä, osakkeita voidaan käsitellä elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoina ja ottaa huomioon laskettaessa elinkeinotoiminnan tai maatalouden nettovarallisuutta. Työpanososinko on koko määrältään veronalaista tuloa. Normaalisääntöjen osinkotulon osittaista verovapautta ei sovelleta työpanososinkoon. Työpanososinko on ansiotuloa ja se katsotaan EPL 13 a :n mukaan työkorvaukseksi, jollei sitä ole pidettävä palkkana. Työkorvaus on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettava korvaus. Palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Lisäksi palkalla tarkoitetaan myös kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta. Verohallinto on antanut ohjeen Palkkaa vai työkorvausta, Dnro 2118/31/2004, 21.6.2005. Työpanososinko luetaan verovelvollisen tuloksi silloin, kun osinko on ollut nostettavissa. Yhtiön osakkaalle jaettavasta työpanososingosta ei makseta työeläkevakuutusmaksua eikä työttömyysvakuutusmaksua. Jos yhtiö jakaa osinkoa kuitenkin työntekijälleen, joka ei ole sen osakkaana, osinko on katsottava palkaksi, josta maksetaan sekä työeläke- että työttömyysvakuutusmaksu. Osinkoa jakava yhtiö Työpanokseen perustuva osinko on vähennyskelpoinen meno ja se voidaan vähentää osingon jakaneen yhtiön verotuksessa. Se vähennetään yleensä sen verovuoden kuluna, jonka aikana päätös osingonjaosta on tehty. Jos työpanososinko on katsottava palkaksi, yhtiön on suoritettava myös työnantajan sosiaaliturvamaksu. Jos työpanososinko on katsottava palkaksi, osinkoa jakavan yhtiön on toimitettava siitä ennakonpidätys. Jos työpanososinko on pidettävä työkorvauksena, siitä toimitetaan ennakonpidätys, jos työkorvauksen saaja ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Jos korvauksen saaja on merkitty rekisteriin, työkorvaus on ennakonkannon alaista tuloa. Jos osingon tosiasiallinen saaja ei ole sama henkilö, jonka tuloksi se on verotuksessa luettava (esim. työnsuorittajan sukulainen), työpanososingosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Työpanososingon jakanut yhtiö antaa vuosi-ilmoituksen työpanososingosta ja siitä mahdollisesti toimitetusta ennakonpidätyksestä. Vuosi-ilmoitus annetaan vain palkkaa tai työkorvausta koskevalla vuosi-ilmoituksella 7801 eikä sen lisäksi maksettuja osinkoja koskevalla vuosi-ilmoituksella 7812. Vuosi-ilmoitus on annettava sekä palkkana että työkorvauksena verotettavasta työpanososingosta. Mikäli osinkoa verotetaan työkorvauksena, vuosi-ilmoitus annetaan myös siinä tapauksessa, että saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin. 4
Holdingyhtiölle jaettu osinko Joissakin tilanteissa työpanososinko maksetaan osakeyhtiölle, jonka osakkeita työpanososingosta verovelvollinen henkilö omistaa. Holdingyhtiö voi sitten jakaa tämän tulon edelleen osinkona tälle verovelvolliselle. Verotuksen kertaantuminen estetään siten, että verovelvolliselle edelleen jaettu osinko on hänelle verovapaata tuloa. Estääkseen kaksinkertaisen verotuksen verovelvollisen pitää kuitenkin esitäytettyyn veroilmoitukseensa merkityn, holdingyhtiöltä saamansa osingon kohdalla ilmoittaa, että tämä osinko vastaa hänen tulonaan jo verotettua työpanososinkoa. Osinko verotetaan kuitenkin normaalisääntöjen mukaisesti, jos holdingyhtiö jakaa osingon toiselle henkilölle kuin työn suorittajalle, jota on verotettu työpanokseen perustuvasta osingosta, koska tässä tapauksessa kyseessä ei ole kaksinkertainen verotus. Holdingyhtiön verotuksessa puolestaan työpanososinkona verotettua osinkoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi. Holdingyhtiö raportoi veroilmoituksessaan normaalisti edelleen jakamansa osingon ja antaa siitä myös normaalin vuosi-ilmoituksen. Huomautus Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista. 5