Sisällys 1 2 Esipuhe............................................ 5 Mikä on konserni................................... 17 1.1 Liiketoiminnan harjoittaminen yhtenä vs. useampana yrityksenä............................... 17 1.2 Konsernin määritelmä................................. 18 1.3 Konsernitilinpäätöksen tarkoitus......................... 20 1.4 Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus................ 21 1.5 Konsernitilinpäätöksen laatimis- ja kirjaamistapa............ 22 1.6 Suomalaisen kirjanpitokäytännön mukainen tuloslaskelma ja tase................................... 23 1.7 IFRS:n mukainen tuloslaskelma ja tase.................... 23 1.8 Konsernitilinpäätöksen laatimista havainnollistavat esimerkit............................................ 24 Konsernin muodostuminen.......................... 25 2.1 Yleiset periaatteet.................................... 25 2.2 Tytäryhtiön perustaminen.............................. 27 2.3 Tytäryhtiön hankinta.................................. 30 2.3.1 Hankintameno................................ 30 2.3.2 Hankinta-ajankohta............................ 36 2.3.3 Omistusosuus.................................. 38 2.3.4 Hankintamenon kohdistaminen.................. 43 2.3.5 Esimerkki 100 %:n tytäryhtiön hankinnasta......... 51 2.3.6 Esimerkki 80 %:n tytäryhtiön hankinnasta.......... 69 2.3.7 Tytäryhtiön vähemmistöosuuden (määräysvallattomien omistajien osuuden) hankinta.................................... 76 Sisällys 7
3 2.3.8 Tytäryhtiön hankinta vaiheittain..................86 2.3.9 Erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt........93 2.4 Osakkuusyhtiöt....................................... 94 2.4.1 Yleiset periaatteet ja määritelmät..................94 2.4.2 Pääomaosuusmenetelmä.........................95 2.4.3 Osakkuusyhtiön perustaminen ja hankinta..........96 2.5 Yhteisyritykset........................................ 98 2.5.1 Yleiset periaatteet ja määritelmät..................98 2.5.2 Yhteisyrityksen perustaminen ja hankinta...........99 Konsernitilinpäätöksen laatiminen................... 103 3.1 Tekninen laatimistapa................................. 103 3.1.1 Järjestelmän valinta............................103 3.1.2 Järjestelmän tekniset ratkaisut...................104 3.2 Ulkomaisten tytäryhtiöiden yhdistely.................... 107 3.2.1 Tiedonkeruu..................................107 3.2.2 Muuntoerot..................................108 3.3 Täsmäytyslaskelmat.................................. 110 3.4 Konsernin sisäisten erien eliminointi..................... 114 3.4.1 Tuotot ja kulut sekä saamiset ja velat..............114 3.4.2 Vaihto-omaisuuden sisäiset katteet................119 3.4.3 Pysyvien vastaavien hyödykkeiden sisäiset katteet..................................... 125 3.4.4 Sisäinen voitonjako............................129 3.5 Laskennalliset verot.................................. 134 3.5.1 Laskennallisten verojen laskeminen ja esittäminen.................................. 134 3.5.2 Laskennallinen verosaaminen....................135 3.5.3 Laskennallinen verovelka.......................139 3.6 Osakkuusyhtiöiden yhdistely........................... 140 3.6.1 Tulososuudet.................................140 3.6.2 Sisäiset tapahtumat............................141 3.6.3 Laskennalliset verot............................144 3.6.4 Osakkuusyhtiön oman pääoman muutokset.........144 3.6.5 Muut huomioitavat asiat........................146 4 Rakennejärjestelyt................................. 148 4.1 Konsernin ulkoiset rakennejärjestelyt.................... 148 4.1.1 Tytäryhtiön myynti konsernin ulkopuolelle.........148 4.1.2 Osakepääomasijoitus tytäryhtiöön................164 8 Sisällys
5 4.1.3 Suunnattu osakeanti tytäryhtiössä................ 165 4.1.4 Kolmikantasulautuminen....................... 167 4.1.5 Emoyhtiön jakautuminen....................... 170 4.1.6 Tytäryhtiösulautuminen tilanteessa, jossa tytäryhtiössä on vähemmistöomistusta....... 175 4.1.7 Tytäryhtiön käyttäminen osana laajempaa rakennejärjestelyä............................ 177 4.2 Konsernin sisäiset rakennejärjestelyt..................... 185 4.2.1 Tytäryhtiön myynti konsernin sisällä.............. 185 4.2.2 Liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa.......... 188 4.2.3 Tytäryhtiön konkurssi.......................... 194 4.2.4 Sulautuminen................................ 197 4.2.5 Tytäryhtiön purkaminen........................ 202 4.2.6 Osakevaihto................................. 205 4.2.7 Jakautuminen................................ 209 4.3 Osakkuusyhtiöt...................................... 211 4.3.1 Osakkuusyhtiöstä tytäryhtiöksi................... 211 4.3.2 Tytäryhtiöstä osakkuusyhtiöksi................... 223 4.4 Yhteisyritykset...................................... 233 4.4.1 Yhteisyrityksestä tytäryhtiöksi................... 233 4.4.2 Tytäryhtiöstä yhteisyritykseksi................... 236 Erityiskysymykset.................................. 240 5.1 Konserniliikearvon (liikearvon) testaus................... 240 5.1.1 Määritelmät................................. 241 5.1.2 Arvonalentumistestauksen vaiheet............... 242 5.1.3 Muita näkökulmia arvonalentumistestaukseen...... 250 5.2 Rahoituslaskelma laatimistekniikka.................... 251 5.2.1 Rahoituslaskelman laatimisvelvollisuus ja vaihtoehtoiset esittämistavat.................... 251 5.2.2 Konsernin rahoituslaskelman laatiminen.......... 252 5.2.3 Rahavarat................................... 254 5.2.4 Laskennalliset verot........................... 254 5.2.5 Muuntoerot.................................. 255 5.2.6 Tytäryhtiöiden ostot ja myynnit.................. 258 5.2.7 Osakkuusyhtiöt............................... 260 5.2.8 Määräysvallattomien omistajien osuus / vähemmistöosuudet........................... 262 5.3 Arvonalentumiset.................................... 263 5.3.1 Tytäryhtiöosakkeiden arvonalentuminen.......... 263 5.3.2 Osakkuusyhtiöosakkeiden arvonalentuminen....... 264 Sisällys 9
6 5.3.3 Konserni- ja osakkuusyhtiöiden lainasaamisen arvonalentuminen............................ 265 5.4 Arvonkorotukset..................................... 268 5.4.1 Arvonkorotukset konserni- ja osakkuusyhtiöiden osakkeisiin.................................. 268 5.4.2 Arvonkorotukset konserni- ja osakkuusyhtiöiden omaisuuseriin................................ 269 5.5 Määräysvallattomien omistajien osuus (vähemmistöosuus).... 272 5.5.1 Perusperiaatteet...............................274 5.5.2 Vähemmistön omistusosuus muuttuu tilikauden aikana............................. 274 5.5.3 Vähemmistön osuus sisäisistä katteista.............274 5.5.4 Vähemmistön osuus tappioista...................276 5.5.5 Vähemmistön osuus kertyneestä poistoerosta........277 5.5.6 Välillinen vähemmistöosuus.....................277 Esimerkkikonserni................................. 279 6.1 Tilikausi 1.1. 31.12.20x1.............................. 280 6.1.1 TOSITE 1: Itse perustetun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi...................... 280 6.1.2 TOSITE 2: Itse perustetun ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenoeliminointi...................... 281 6.1.3 TOSITE 3: Hankitun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja vähemmistöosuuden erottaminen..... 281 6.1.4 TOSITE 4: Sisäisen katteen eliminointi (pysyvät vastaavat)............................ 284 6.1.5 TOSITE 5: Sisäisen katteen eliminointi (vaihto-omaisuus)............................ 284 6.1.6 TOSITE 6: Poistoeron muutoksen ja kertyneen poistoeron eliminointi................ 285 6.1.7 Meri-konsernin yhdistelylaskelmat................286 6.1.8 Rahoituslaskelma..............................288 6.1.9 Pääkirja eliminointitositteista....................289 6.1.10 Rahoituslaskelman taustatiedot ja lisälaskelmat......292 6.1.11 Täsmäytyslaskelmat............................294 6.2 Tilikausi 1.1. 31.12.20x2.............................. 295 6.2.1 TOSITE 1: Itse perustetun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja tytäryhtiösulautuminen........................ 295 6.2.2 TOSITE 2: Itse perustetun ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenoeliminointi.......................296 10 Sisällys
6.2.3 TOSITE 3: Hankitun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja vähemmistöosuuden erottaminen.... 297 6.2.4 TOSITE 4: Sisäisen katteen eliminointi (pysyvät vastaavat)........................... 299 6.2.5 TOSITE 5: Sisäisen katteen eliminointi (vaihto-omaisuus)............................ 300 6.2.6 TOSITE 6: Poistoeron muutoksen ja kertyneen poistoeron eliminointi................ 301 6.2.7 TOSITE 7: Osakkuusyhtiön yhdisteleminen........ 302 6.2.8 TOSITE 8: Sisäisen voitonjaon eliminointi......... 303 6.2.9 Meri-konsernin yhdistelylaskelmat................ 303 6.2.10 Rahoituslaskelma............................. 305 6.2.11 Pääkirja eliminointitositteista.................... 306 6.2.12 Rahoituslaskelman taustatiedot ja lisälaskelmat..... 309 6.2.13 Täsmäytyslaskelmat............................ 312 6.3 Tilikausi 1.1. 31.12.20x3.............................. 313 6.3.1 TOSITE 1: Itse perustetun ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja tytäryhtiön osittainen myynti..................................... 313 6.3.2 TOSITE 2: Hankitun tytäryhtiön hankintamenoeliminointi ja vähemmistöosuuden erottaminen.... 317 6.3.3 TOSITE 3: Sisäisen katteen eliminointi (pysyvät vastaavat)........................... 318 6.3.4 TOSITE 4: Sisäisen katteen eliminointi (vaihto-omaisuus)............................. 319 6.3.5 TOSITE 5: Poistoeron muutoksen ja kertyneen poistoeron eliminointi................ 320 6.3.6 TOSITE 6: Osakkuusyhtiön yhdisteleminen........ 320 6.3.7 TOSITE 7: Sisäisen voitonjaon eliminointi......... 322 6.3.8 Meri-konsernin yhdistelylaskelmat................ 322 6.3.9 Rahoituslaskelma............................. 324 6.3.10 Pääkirja eliminointitositteista.................... 325 6.3.11 Rahoituslaskelman taustatiedot ja lisälaskelmat..... 329 6.3.12 Täsmäytyslaskelmat............................ 332 Liitteet.......................................... 335 Liite 1: Konsernituloslaskelman ja -taseen mallit........... 335 Liite 2: IFRS:n mukainen konsernituloslaskelma ja -tase..... 339 Liite 3: Eräitä eroja suomalaisen käytännön sekä IFRS 3:n mukaan.................................... 342 Liite 4: Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336................... 344 Sisällys 11
Liite 5: Kirjanpitoasetus 30.12.1997/1339................. 364 Liite 6: Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta 7.11.2006................................. 378 Hakemisto....................................... 411 12 Sisällys
Esimerkit Esimerkki 1: Suomalaisen 100 %:sti omistetun tytäryhtiön perustaminen.................................. 27 Esimerkki 2: Ulkomaisen 75 %:sti omistetun tytäryhtiön perustaminen.................................. 28 Esimerkki 3: Hankintamenon määrittäminen, kun kauppa toteutetaan yhdellä kertaa....................... 32 Esimerkki 4: Hankintamenon määrittäminen vaiheittaisessa hankinnassa................................... 32 Esimerkki 5: Lisäkauppahinnan arvioinnin vaikutus myöhemmissä tilinpäätöksissä................................. 34 Esimerkki 6: Hankinta-ajankohdan määrittäminen............... 37 Esimerkki 7: Potentiaalinen määräysvalta (IFRS)................ 40 Esimerkki 8: Ostovelvoite.................................. 42 Esimerkki 9: esimerkkejä omaisuuserien arvostamisesta käypään arvoon................................ 49 Esimerkki 10: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta........................... 51 Esimerkki 11: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta........................... 56 Esimerkki 12: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta, suhteellinen kohdistus........ 59 Esimerkki 13: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta........................... 61 Esimerkki 14: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 100 %:n omistuksesta ulkomaisessa tytäryhtiössä...... 64 Esimerkki 15: Ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenolaskelma hankintaa seuraavalla tilikaudella................. 67 Esimerkki 16: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma 80 %:n tytäryhtiöhankinnasta.................... 70 Esimerkki 17: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma 80 %:n tytäryhtiöhankinnasta.................... 74 Esimerkki 18: Kirjanpitolain mukainen vähemmistöosuuden hankinta...................................... 77 Esimerkit 13
Esimerkki 19: IFRS:n mukainen määräysvallattomien omistajien osuuden hankinta...................... 81 Esimerkki 20: Kirjanpitolain mukainen hankintamenolaskelma vaiheittaisessa hankinnassa....................... 87 Esimerkki 21: IFRS:n mukainen hankintamenolaskelma vaiheittaisessa hankinnassa....................... 90 Esimerkki 22: Erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö......... 94 Esimerkki 23: Osakkuusyhtiön perustaminen..................... 96 Esimerkki 24: Osakkuusyhtiön hankinta........................ 97 Esimerkki 25: Yhteisyrityksen perustaminen..................... 99 Esimerkki 26: Yhteisyrityksen hankinta........................ 101 Esimerkki 27: Ulkomaisen tytäryhtiön muuntoeron muutos........ 108 Esimerkki 28: Oman pääoman ja tilikauden tuloksen täsmäytyslaskelmat............................. 111 Esimerkki 29: Sisäisten tuottojen ja kulujen sekä saamisten ja velkojen eliminointi............................ 114 Esimerkki 30: Valuuttamääräisten sisäisten erien eliminointi....... 117 Esimerkki 31: Sisäisten katteiden eliminointi................... 120 Esimerkki 32: Sisäisten katteiden kurssierot..................... 122 Esimerkki 33: Pysyvien vastaavien hyödykkeiden katteiden eliminointi................................... 125 Esimerkki 34: Pysyvien vastaavien aineettomien hyödykkeiden katteiden eliminointi........................... 127 Esimerkki 35: Sisäisen voitonjaon eliminointi................... 130 Esimerkki 36: Sisäisen osingonjaon kurssiero.................... 131 Esimerkki 37: Laskennallinen verosaaminen sisäisestä katteesta..... 137 Esimerkki 38: Osakkuusyhtiön sisäisen katteen eliminointi........ 142 Esimerkki 39: Osakkuusyhtiön oman pääoman muutokset......... 145 Esimerkki 40: Itse perustetun tytäryhtiön myynti................. 149 Esimerkki 41: Hankitun tytäryhtiön myynti..................... 153 Esimerkki 42: Sisäisten katteiden realisoituminen tytäryrityksen myynnin yhteydessä............................ 157 Esimerkki 43: Ulkomaisen tytäryhtiön myynti................... 160 Esimerkki 44: Ulkopuolinen osakepääomasijoitus tytäryhtiöön...... 164 Esimerkki 45: Suunnattu anti tytäryhtiössä..................... 165 Esimerkki 46: Kolmikantasulautuminen........................ 168 Esimerkki 47: Jakautuminen................................. 171 Esimerkki 48: Tytäryhtiösulautuminen tilanteessa, jossa tytäryhtiössä on vähemmistöomistusta............. 175 Esimerkki 49: Tytäryhtiön luovuttaminen osana yritysjärjestelyä.... 179 Esimerkki 50: Tytäryhtiön luovuttaminen osana yritysjärjestelyä (IFRS)...................................... 180 14 Esimerkit
Esimerkki 51: Tytäryhtiö osana yritysjärjestelyä................. 182 Esimerkki 52: Tytäryhtiö osana yritysjärjestelyä (IFRS)........... 183 Esimerkki 53: Konsernin sisäinen tytäryhtiön myynti............ 186 Esimerkki 54: Konsernin sisäinen liiketoimintasiirto............. 189 Esimerkki 55: Konsernin sisäinen liiketoimintakauppa............ 192 Esimerkki 56: Tytäryhtiökonkurssi............................ 195 Esimerkki 57: Tytäryhtiösulautuminen......................... 198 Esimerkki 58: Tytäryhtiön purkaminen........................ 203 Esimerkki 59: Osakevaihto.................................. 207 Esimerkki 60: Jakautuminen................................. 210 Esimerkki 61: Osakkuusyhtiöstä 80-prosenttiseksi tytäryhtiöksi, tilikaudella ei ole kertynyt tulosta................. 211 Esimerkki 62: Osakkuusyhtiöstä 80-prosenttiseksi tytäryhtiöksi (IFRS)...................................... 213 Esimerkki 63: Osakkuusyhtiöstä 80-prosenttiseksi tytäryhtiöksi, tilikaudella on kertynyt voittoa................... 216 Esimerkki 64: Osakkuusyhtiöstä 100-prosenttiseksi tytäryhtiöksi.... 218 Esimerkki 65: Osakkuusyhtiöstä 100-Prosenttiseksi tytäryhtiöksi (IFRS)...................................... 220 Esimerkki 66: 100-prosenttisesta tytäryhtiöstä osakkuusyhtiöksi..... 224 Esimerkki 67: 80-prosenttisesta tytäryhtiöstä osakkuusyhtiöksi...... 227 Esimerkki 68: Yhteisyrityksestä 70-prosenttiseksi tytäryhtiöksi...... 233 Esimerkki 69: Yhteisyrityksestä 100-prosenttiseksi tytäryhtiöksi..... 234 Esimerkki 70: 100-prosenttisesta tytäryhtiöstä yhteisyritykseksi..... 236 Esimerkki 71: 80-prosenttisesta tytäryhtiöstä yhteisyritykseksi...... 238 Esimerkki 72: Rahavirtaa tuottavan yksikön määrittely (lähde: IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen)... 242 Esimerkki 73: Tuottoarvon perusteella laadittu arvonalentumistestaus......................... 246 Esimerkki 74: Arvonalentumisen kohdistaminen................ 248 Esimerkki 75: Laskennallisten verojen käsittely rahoituslaskelmassa............................ 255 Esimerkki 76: Muuntoeron käsittely rahoituslaskelmassa.......... 256 Esimerkki 77: Keskikurssieron oikaisu rahoituslaskelmassa......... 257 Esimerkki 78: Tytäryhtiöinvestoinnin esittäminen rahoituslaskelmassa............................ 259 Esimerkki 79: Hankitun tytäryhtiön omaisuuserien vaikutus rahoituslaskelman investointeihin................ 260 Esimerkki 80: Osakkuusyhtiön tulososuuden oikaisu rahoituslaskelmassa............................ 261 Esimerkki 81: Arvonalentumisten käsittely konsernitilinpäätöksessä........................ 266 Esimerkit 15
Esimerkki 82: Esimerkki 83: Esimerkki 84: Arvonkorotusten käsittely konsernitilinpäätöksessä......................... 269 Vähemmistön osuus sisäistä katteesta, kun tytäryhtiö on myyjänä....................... 275 Sisäinen kate, vähemmistöosuus ja voitonjako vähemmistölle................................ 276 16 Esimerkit