Veronkorotukset Kohtuutonta piiskaa ja rangaistuksen uhkaa

Veronkorotukset Kohtuutonta piiskaa ja rangaistuksen uhkaa

SISÄLLYSLUETTELO 1. VERONKOROTUS TULOVEROTUKSESSA: NYKYTILA JA SEN KEHITYSVAIHEET.. 1 1.1. Verotusmenettelylain veronkorotussäännös................................... 1 1.2. Verotuslain veronkorotussäännösten uudistaminen............................. 3 Vähäinen virhe...4 Olennainen virhe...5 Markkamääräiset veronkorotukset......................................... 5 Tahallisuus ja törkeä huolimattomuus...................................... 5 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen.................................. 5 1.3. Verotusmenettelystä annetun lain säätäminen................................. 6 Veronkorotussäännösten vastaavuus....................................... 6 Soveltamisalan laajentaminen...6 1.4. Veronkorotus tuloutumisesta tulevina verovuosina............................. 7 1.5. Euron käyttöönottoon liittyneet muutokset................................... 8 1.6. Veronkorotus verovelvolliseen kohdistuvana sanktiona......................... 8 1.7. Veronkorotusten vähimmäismäärien poistaminen.............................. 9 1.8. Siirtohinnoitteludokumentointia koskeva veronkorotus........................ 10 2. VERONKOROTUKSEN ONGELMAKOHDAT................................... 12 2.1. Veronkorotuksen enimmäismäärä......................................... 12 2.2. Verohallinnon ohjeistuksen aiheuttamat ankaruusongelmat..................... 13 Esimerkki ei-hyväksyttävästä vähennysvaatimuksesta...................... 14 Esimerkkinä veron kiertäminen.......................................... 15 Esimerkkinä peitelty osinko...15 2.3. Veronkorotus ja maksunsaantijärjestys..................................... 15 2.4. Veronkorotuksen täytäntöönpanokelpoisuus................................. 18 2.5. Viivästyskoron periminen....20 3. VERONKOROTUKSIA KOSKEVAT MUUTOSEHDOTUKSET..................... 22 3.1. Veronkorotuksen ja verorikosten välisestä suhteesta........................... 22 3.1.1. Verorikosten suhde veronkorotukseen.................................... 22 3.1.2. Veronkorotus- ja verorikoslinjan välinen valinta............................ 23 3.1.3. Veronkorotuksen suhde verorikokseen.................................... 24 3.2. Veronkorotusten lieventäminen enimmäismäärää alentamalla................... 24 3.3. Subjektiivisten tunnusmerkkien säilyttäminen ja selventäminen.................. 27 3.4. Veronkorotusten määräämisen perusteista................................... 29 1) Rangaistuksen mittaamisen yleiset periaatteet (RL 6 luvun 4 ).............. 29 2) Rangaistuksen lieventämis- ja koventamisperusteet (RL 6 luvun 5-6 )........ 30 3) Rangaistuksen kohtuullistamisperusteet (RL 6 luvun 7 )................... 31 4) Rangaistusasteikon lieventäminen (RL 6 luvun 8 )........................ 31 5) Rangaistuksen tuomitsematta jättäminen................................ 31 3.5. Muut muutosehdotukset...32 3.5.1. Veron ja veronkorotuksen suoritusjärjestys................................ 32 3.5.2. Veronkorotuksen täytäntöönpanokelpoisuus............................... 33 3.5.3. Viivästyskoron periminen.............................................. 33

4. YHTEENVETO MUUTOSEHDOTUKSISTA..................................... 34 4.1. Veronkorotuksen ja veropetosrikosten välisestä suhteesta...................... 34 4.2. Veronkorotusten lieventäminen enimmäismäärää alentamalla................... 34 4.3. Subjektiivisten tunnusmerkkien säilyttäminen ja selventäminen.................. 34 4.4. Veronkorotusten määräämisen perusteista................................... 35 4.5. Muut muutosehdotukset...35

L A U S UN T O Taloushallintoliitto ry:n on pyytänyt allekirjoittaneelta oikeustieteellistä asiantuntijalausuntoa veronkorotuksesta tuloverotuksessa Taloushallintoliitto ry:n edunvalvonnan käyttöön. Lausunto on sovittu laadittavaksi kolmessa vaiheessa seuraavasti: 1) nykytilan kuvaus, 2) ongelmakohdat ja 3) perusteltu muutosehdotus. Lausunnon ensimmäinen osa koskee nykytilan kuvausta ja sen kehitysvaiheita nykyisen oikeustilan ymmärtämiseksi. Toisessa osassa selvitetään veronkorotuksen ongelmakohtia. Kolmannessa osassa tehdään ehdotuksia veronkorotusta koskevien säännösten muuttamiseksi, jotta epäkohtia voitaisiin poistaa tai ainakin lieventää. 1. VERONKOROTUS TULOVEROTUKSESSA: NYKYTILA JA SEN KEHITYSVAIHEET Lausunnossa käsitellään veronkorotusta vain tuloverotuksessa. Lausunnon ensimmäisessä osassa kuvataa nykytilaa ja sen kehitysvaiheita. Ensimmäisen osan aluksi selvitetään nykyistä oikeustilaan verotusmenettelylain 32 :n veronkorotussäännösten perusteella. Lyhyellä esityksellä pyritään luomaan lukijalle kokonaiskuva voimassa olevasta oikeudesta VML 32 :n sisällön lyhyen systematisoinnin ja veronkorotussäännöksen referoinnin avulla. Kokonaiskuvan perusteella on helpompi ymmärtää tuloverotusta koskevan veronkorotussäännöksen kehitysvaiheiden kuvausta. Kehitysvaiheiden ja eri muutosvaiheissa esitettyjen hallituksen lakiesityksen perusteluiden tuntemuksen perusteella saamme paremman kuvan voimassa olevan veronkorotussäännösten tavoitteista ja sisällöstä. 1.1. Verotusmenettelylain veronkorotussäännös Kokonaiskuvan hahmottamiseksi on aiheellista kuvata veronkorotusta koskeva yleissäännös, mikä sisältyy verotusmenettelystä annetun lain (18.12.1995/1558) 32 :ään. Tämä säännös on nykyisin jaettu kuuteen momenttiin. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 32 :n kahdessa ensimmäisessä momentissa säädetään lievemmistä tilanteissa, joissa on säädetty veronkorotukselle euromääräinen enimmäismäärä (150 tai 800 euroa). Ensimmäinen momentti koskee vähäisen virheen tapauksia, jolloin verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus. Momentissa on kuvattu kaksi eri tekotapaa: a) Veroilmoituksessa tahi muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe, mitä verovelvollinen ei ole korjannut todistettavasti lähetetystä kehotuksesta huolimatta. b) Verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä. VML 32 :n toisen momentin soveltamistilanteissa virhe on olennainen, jolloin verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus. Toinen momentti sisältää myös kaksi eri tekotapaa: a) Verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. b) Verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tahi muun tiedon tai asiakirjan vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen.

2 VML 32 :n kolmannessa momentissa säädetään prosenttimääräisestä enintään 30 %:n veronkorotuksesta, mikä voidaan määrätä, kun verovelvollinen on toiminut tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta. Kolmannessa momentissa on tosiasiallisesti kolme eri tekotapaa: a) Olennaisesti väärän veroilmoituksen antaminen, b) ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti ja c) tulon ilmoittaminen vääränä tulolajina. VML 32 :n neljäs momentti koskee siirtohinnoitteludokumentointia. Viidennessä momentissa säädetään veronkorotuksen määräämisjärjestyksestä. Kuudenteen momenttiin sisältyy säännös veronkorotuksen tilittämisestä. Verotusmenettelystä annetun lain 32 :n säännös on nykyään kokonaisuudessaan seuraava: 32 (26.10.2001/907) Veronkorotus. Jos veroilmoituksessa tai muussa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa taikka verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä verovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen taikka jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus. (24.6.2004/565) Jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus. Jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina. (22.12.2005/1079) Jos verovelvollinen ei ole esittänyt siirtohinnoitteludokumentointia tai sitä täydentävää lisäselvitystä 14 c :ssä tarkoitetussa määräajassa taikka on esittänyt siirtohinnoitteludokumentoinnin tai lisäselvityksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus. (1.12.2006/1041) Veronkorotus määrätään tuloverolaissa säädettyjen verosta tehtävien vähennysten ja alijäämähyvityksen vähentämisen jälkeen. (1.12.2006/1041) Jos veronkorotuksen yhteydessä ei maksuunpanna veroa, tilitetään veronkorotus valtiolle. (1.12.2006/1041)

3 Verotusmenettelystä annettu laki (18.12.1995/1558) on säädetty vuonna 1995. Tähän alkuperäiseen lakiin sisältyi 32 :n säännös veronkorotuksesta. Edellä siteerattuun säännöstekstiin merkitystä muutostiedoista on pääteltävissä, että VML 32 :n säännöksen kaikkia momentteja on muutettu vuoden 1995 jälkeen. Tämä muutosaktiviteetti antaa erityisen aiheen selvittää, mistä syystä VML 32 :n veronkorotussäännöksiä on muutettu. Muutosten perusteiden selvittämisen avulla voimme paremmin ymmärtää nykyisen säännöksen tavoitteita ja tarkoitusta. Verotusmenettelystä annettu laki säädettiin vuonna 1995 (18.12.1995/1558), kuten edellä on mainittu. Aikaisempi laki oli nimeltään verotuslaki (482/1958), joka oli tullut voimaan vuoden 1960 alusta. Veronkorotuksesta säädettiin verotuslain 77 ja 77a :ssä. Verotusmenettelystä annetun lain säätämisen yhteydessä ei muutettu kokonaan aikaisempia veronkorotussäännöksiä. Hallituksen lakiesityksen perusteluissa on nimenomaisesti lausuttu, että VML 32 vastaa verotuslain 77 :n säännöstä (HE 131/1995 s. 31). Veronkorotussäännökseen tehtiin vain vähäisiä muutoksia silloin, kun verotusmenettelystä annettu laki säädettiin. Tämä on ymmärrettävissä sitä taustaa vasten verotuslain 77 ja 77a :n verokorotussäännöksiä oli perusteellisesti uudistettu pari vuotta aikaisemmin eli vuonna 1993 (963/19.11.1993). VML 32 :n veronkorotussäännöksen perusteiden ja tavoitteiden sekä kehityskulun tarkastelu on siten syytä aloittaa verotuslain 77 ja 77a :n verokorotussäännöksiä suuresta uudistuksesta vuodelta 1993. Siten saamme selville veronkorotussäännösten tavoitteet ja perusteet. Niitä ei ole käsitelty VML:n säätämisen yhteydessä. 1.2. Verotuslain veronkorotussäännösten uudistaminen Verotuslaissa säädettiin veronkorotuksesta alunperin 77 :n säännöksessä (482/1958). Veronkorotus laskettiin valtionverotuksessa verolle ja kunnallisverotuksessa veroäyreinä. Veronkorotuksen enimmäismäärät olivat yleensä prosenttimääräisiä eli enintään 20 % tai enintään 40 %. Ankarimmillaan vero voitiin korottaa enintään kaksinkertaiseksi. Verokorotusperusteet oli jaettu kolmeen pääryhmään. Veronkorotussäännösten tosiasiallinen sisällöllinen uudistaminen toteutettiin vuonna 1993 (963/19.11.1993). Tällöin oli kysymys verotuslain 77 ja 77a :n säännöksistä. Nämä säännökset siirrettiin lähes sellaisenaan verotusmenettelystä annetun lain 32 :ään. Hallituksen lakiesityksen (HE 122/1993) yleisperusteluissa selvitettiin uudistukset tavoitteet. Niiden kertaaminen on olennaista, koska samat seikat vaikuttavat edelleen VML 32 :n säännöksissä. Vuoden 1993 uudistuksen tavoitteet voidaan jakaa kuuteen seuraavaan ryhmään: 1) Veronkorotuksen laskemisen yksinkertaistaminen ja kustannustehokkuuden lisääminen. 2) Markkamääräisten veronkorotusten ensisijaisuus. Verotuslain 77a.1 :ssä säädettiin lisäksi, että veronkorotus määrätään täysin sadoin markoin siten, että ylimenevät markat jätetään määräämättä. 3) Veronkorotuksen harkinnanvarainen määräämättä jättäminen, mikä oli periaatteellisesti merkittävä muutos. Tavoitteena oli tarpeettomien veronkorotusten välttäminen. 4) Veronkorotuksen määräämismahdollisuus, vaikka veroa ei määrättäisi. Uusien säännösten rakenne mahdollistaa veron korotuksen määräämisen yhtäläisin perustein kaikissa samanlaisissa

4 ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntitapauksissa verotuksen lopputuloksesta riippumatta. Verovelvollisen veroilmoituksella voi olla merkitystä myös toisen verovelvollisen verotuksessa. 5) Verosta tehtävää vähennystä ei saa vähentää veronkorotuksesta. Pääomaverouudistus oli monimutkaistanut entisestään veronkorotuksen laskemista, koska ylimääräinen korkovähennys ja alijäämähyvitys vähennetään verosta. Verotuslain 77a.1 :ssä säädetään veronkorotuksen määräämisjärjestyksestä, jotta verosta tehtävät vähennykset ja alijäämähyvityksen vähentäminen eivät pienentäisi määrättyä veronkorotusta. Veronkorotus määrätään vasta verosta tehtävien vähennysten vähentämisen jälkeen. 6) Veronkorotuksia ei ollut tarkoitus ankaroittaa. Markkamääräiset rajat vastasivat aikaisempaa verotus- ja oikeuskäytäntöä. Verotuslain 77 :n säännökseen otettiin kolme veronkorotusryhmään, jotka vastaavat VML 32 :n 1-3 momentin säännöksiä. Verotuslain 77 :n kahdessa ensimmäisessä momentissa säädettiin lievemmistä tilanteissa, joissa oli säädetty markkamääräinen enimmäismäärä veronkorotukselle. Ensimmäinen momentti koski vähäisiä virheitä. Toisen momentin soveltamistilanteissa virhe oli olennainen. Kolmannessa momentissa säädettiin verovelvollisen tahalliseen tai törkeään huolimattomuuteen perustuvista tapauksista, joissa voitiin määrätä prosenttimääräinen veronkorotus. Verotuslain 77a :ään otettiin säännökset veronkorotuksen määräämisjärjestyksestä ja tilittämisestä. Verotuslain 77 :n veronkorotussäännökset (963/19.11.1993) olivat seuraavat: Jos veroilmoituksessa tai verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tahi asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä verovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen tai verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan myöhässä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 1 000 markan suuruinen veronkorotus. Jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 5 000 markan suuruinen veronkorotus. Jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tahi muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut veroilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5-30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta 0,5-1,0 prosenttia lisätyistä varoista, kuitenkin vähintään 5 000 markkaa, ellei erityisistä syistä muuta johdu. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina. Vähäinen virhe. Verotuslain 77 :n 1 momentissa säädettiin, että määrättävä veronkorotus oli enintään 1.000 markkaa, jos kysymyksessä oli veroilmoituksessa tai muussa tiedossa oleva vähäinen virhe tai puutteellisuus. Lisäedellytykseksi oli säädetty, ettei verovelvollinen ollut noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta virheen korjaamisesta. Näihin tapauksiin rinnastettiin veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan antaminen myöhässä ilman pätevää syytä. Sanotun lisäedellytyksen sanamuotoa on muutettu, jotta verovelvollinen ei voisi pakoilemalla välttää veronkorotusta. Aikaisemmin edellytettiin, ettei verovelvollinen ollut noudattanut todisteellisesti saamaansa kehotusta. Uuden säännöksen mukaan riittää, ettei verovelvollinen ollut noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta.

5 Olennainen virhe. Verotuslain 77 :n 2 momentin mukaan veronkorotukseksi voitiin määrätä enintään 5.000 markkaa, jos kysymys oli veroilmoitusta tai muuta tietoa tai asiakirjaa koskevasta olennaisesta laiminlyönnistä tai vaillinaisuudesta. Niihin rinnastettiin tietojen antaminen vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen. Markkamääräiset veronkorotukset. Lakiesityksen perustelujen mukaan veronkorotus oli tarkoitus määrätä kaavamaisesti markkamääräisenä siten, ettei se enää ole riippuvainen tuloista tai varoista. Kaavamaisuudella tavoiteltiin veronkorotuksen laskennan yksinkertaistamista ja kustannussäästöjä. Perustelujen mukaan ehdotetut markkamäärät vastasivat aikaisempaa verotusja oikeuskäytäntöä, joten tältä osin oikeustilaa ei ollut tarkoitus muuttaa. (HE 122/1993 s. 5) Aikaisemmin veronkorotukset olivat olleet prosenttimääräisiä, mikä prosenttimäärä laskettiin virheen aiheuttamasta veron lisääntymisestä. Markkamääräisenkin veronkorotuksen yhteydessä on noudatettava yleistä suhteellisuusperiaatetta. Veronkorotuksen ankaruus määräytyy virheen törkeysasteen mukaan. Tämä ilmenee myös 1 ja 2 momenttien sanamuodoista. Edellisessä puhutaan vähäisestä puutteellisuudesta tai virheestä, mikä voi johtaa enintään 1.000 markan veronkorotukseen, ja jälkimmäisessä käytetään ilmaisua olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä, jolloin voidaan määrätä enintään 5.000 markan veronkorotus. Tahallisuus ja törkeä huolimattomuus. Verotuslain 77 :n 3 momentissa säädettiin, että verovelvollisen tieten tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvasta olennaisesti väärästä veroilmoituksesta tai muusta tiedosta voitiin lisätyn tulon osalta määrätä veronkorotusta 5-30 prosenttia lisätystä tulosta. Väärän ilmoituksen antamiseen rinnastettiin tulon ilmoittaminen vääränä tulolajina ja se tilanne, ettei veroilmoitusta annettu lainkaan. Näissä tapauksissa veronkorotuksen vähimmäismääräksi oli säädetty kuitenkin vähintään aina 5 000 markkaa. Veronkorotuksen prosenttija rahamääräiset vähimmäismäärät poistettiin vuonna 2005, mitä muutosta selvitetään jäljempänä erikseen. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tavoitteena oli yksinkertaistaa veronkorotuksen laskentaa. Lakiesityksessä ei oikein selvitetä veronkorotusprosentin enimmäismäärän perusteita. Sama koskee prosenttimäärän laskentaperusteen muuttamista veron määrästä lisättävän tulon määrään. (HE 122/1993 s. 4-5 ja 10) Veronkorotuksen määräämättä jättäminen. Verotoimistoille annettiin oikeus tarvittaessa jättää korotuksen määräämättä. Aikaisemmin verotoimistoilla ei ollut tätä harkintavaltaa, joten kysymys oli merkittävästä periaatteellisesta muutoksesta. Hallituksen esityksen perusteluissa lausuttiin asiasta muun muassa seuraavaa: Toisin kuin nykyisin verotoimisto voisi jättää veronkorotuksen tarvittaessa määräämättä. Tämä harkintavalta on tarpeen, jotta voitaisiin välttyä tarpeettomien korotusten määräämiseltä. (HE 122/1993 s. 10) Verotoimiston harkintavalta katsottiin tarpeelliseksi, jotta voitaisiin välttyä tarpeettomien veronkorotusten määräämiseltä, kuten asia ilmaistiin lakiesityksen perusteluissa. Tahallisissa tapauksissa edellytyksenä oli kuitenkin, että määräämättä jättämiselle on erityisiä syitä. Tällaisena tapauksena voitiin lakiesityksen perustelujen mukaan pitää esimerkiksi yhteiskunnasta pysyvästi syrjäytyneen, tulottomaksi tiedetyn ilmoitusvelvollisuuden laiminlyömistä. (HE 122/1993 s. 5 ja 10) Ajattelutavan muutos oli merkittävä, koska aikaisemmin veronkorotus oli pakko määrätä. Lakitekstissä oikeustilan muutos ilmenee siten, että ilmaisu on määrättävä muutettiin ilmaisuksi voidaan määrätä. Verohallinnon oikeutta jättää harkinnanvaraisesti veronkorotus määräämättä voi olla vaikea havaita pelkästään VML:n esitöiden (HE 131/1995) perusteella.

6 Väärä tulolaji. Ansio- ja pääomatulojen erilainen verokohtelu merkitsee käytännössä yleensä sitä, että verovelvolliselle on edullista saada tulonsa verotetuiksi pääomatuloina. Tähän liittyen hallituksen esityksen perusteluissa katsottiin, että veronkorotus on syytä määrätä mahdollisimman ankarana erityisesti niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen tieten tai törkeästä huolimattomuudesta ilmoittaa tulon vääränä tulolajina. Perustelujen mukaan näin tulisi menetellä erityisesti niissä tilanteissa, joissa erityisiin toimenpiteisiin on ryhdytty ansiotulosta suoritettavan veron välttämiseksi. Perusteluissa katsottiin, että näissä tapauksissa veronkorotuksen on oltava aina vähintään 5 000 markkaa. (HE 122/1993 s. 10) Veronkorotuksen vähimmäismäärät poistettiin vuonna 2005. Sanktioankaruudella yritettiin vaikuttaa ansio- ja pääomatulolajien erotteluun, mitä verokohtelun eroa on oikeuskirjallisuudessa pidetty jopa perustuslain tarkoittaman yhdenvertaisuuden näkökulmasta ongelmallisena. Lakiesityksen perustelujen nojalla jää kuitenkin epäselväksi, miksi ankara veronkorotus eli sanktioankaruus olisi tehokas keino estää tulon ilmoittaminen vääränä tulolajina. Sanktioankaruus on teholtaan heikohko keino varsinkin pidemmän päälle, jos kiinnijoutumisriski on alhainen. Kriminaalipoliittinen tutkimustietous on tässä suhteessa täysin yhdenmukaista. Sanktioankaruus edellyttäisi tehotakseen normituntemusta ja sanktiovarmuutta sekä mieluiten normin sisäistämistä. Sanktioankaruutta olennaisesti tehokkaampi keino olisi ansio- ja pääomatulojen verokannan erojen tasoittaminen 1.3. Verotusmenettelystä annetun lain säätäminen Veronkorotussäännösten vastaavuus. Verotuslain 77 ja 77a :n veronkorotussäännökset sisällytettiin verotusmenettelystä annetun lain 32 :ään. Veronkorotussäännöksiin ei tehty merkittäviä muutoksia verotusmenettelystä annetun lain säätämisen yhteydessä. Hallituksen lakiesityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa lausuttiin asiasta seuraavaa VML 32 :n veronkorotussäännöksen yhteydessä: Pykälä vastaisi verotuslain 77 :n säännöstä. (HE 131/1995 s. 31) Tämän vastaavuuden vuoksi voidaan antaa huomattava merkitys niille seikoille, jotka lausuttiin hallituksen lakiesityksen perusteluissa, kun verotuslain 77 ja 77a :n säännöksiä muutettiin vuonna 1993 eli pari vuotta ennen verotusmenettelystä annetun lain säätämistä. VML 32 :n veronkorotussäännöksen tosiasialliset lain esityöt löytyvät siten siitä hallituksen lakiesityksestä HE 122/1993, jolla muutettiin verotuslain 77 ja 77a :n verokorotussäännöksiä. Tämän vuoksi vuoden 1993 uudistusta on edellä käsitelty laveasti. VML 32 :n säännösten tulkinnassa voidaan hyödyntää lakiesityksen HE 122/1993 perusteluissa mainittuja seikkoja. Myöhemmät lainmuutokset ovat voineet aiheuttaneet sellaisia muutoksia lakitekstiin, etteivät lakiesityksen HE 122/1993 perustelut tule enää sovellettavaksi. Tämän vuoksi on erikseen käytävä läpi myös myöhemmät VML 32 :n säännöstä koskevat lainmuutokset. Soveltamisalan laajentaminen. VML 32.1-3 :n ja verotuslain 77 :n säännösten vertailun perusteella voidaan todeta, että VML 32.1-3 :n lakiteksteihin on lisätty ilmaisu: tai muussa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan kysymys on pykälän soveltamisalaa laajentamisesta. Perustelujen mukaan laajentaminen tarkoitti sitä, että veronkorotus voitaisiin määrätä myös muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen kuin veroilmoituksen, sen liitteiden tai lisätietojen laiminlyönti- tai puutetilanteissa. Lakiesityksen mukaan muista ilmoitta-

7 misvelvollisuuden täyttämiseksi annettavista ilmoituksista säädettiin VML 7, 8, 10 :ssä. Perusteluissa katsottiin, että veronkorotus voitaisiin määrätä myös esimerkiksi silloin, jos verovelvollinen ei anna tilikauden muutosilmoitusta tai jos asuntoyhteisö ei anna huoneiston verotusarvon perusteiden laskentaa varten tarvittavia tietoja säädetyllä tavalla. (HE 131/1995 s. 31) Tarkkaan ottaen kysymys oli VML 7.3 :n soveltamistilanteista. VML 7.3 :ssä säädettiin: Verovelvollisen on verotusta varten annettava myös muita verotusta koskevia ilmoituksia.... Muita verotusta varten annettavia ilmoituksia olivat esim. tilikauden muutosilmoitus ja asuntoyhteisön antama ilmoitus huoneiston verotusarvon perusteiden. (HE 131/1995 s. 25) Säännöksen soveltamisalan laajennus koski marginaalista aluetta. Veronkorotussäännöksen vanhat ilmaisut muu asiakirja ja muu säädetty asiakirja olisivat kattaneet laajennetun soveltamisalan. Hallituksen lakiesityksen perusteluista ei ilmene, miksi soveltamisalan laajennus oli välttämätöntä. Ilmaisulla tai muussa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa on tehty VML 32.1-3 :n säännöksistä tarpeettoman monimutkaisia ja vaikeaselkoisia. Sanottua ilmaisua täsmennettiin vuonna 2004, jolloin VML 32 :n soveltamisalan laajentaminen menetti käytännössä merkityksensä. 1.4. Veronkorotus tuloutumisesta tulevina verovuosina Verotusmenettelystä annettuun lakiin lisättiin vuonna 1998 muun muassa uudet säännökset yleisistä periaatteista. Samassa yhteydessä täydennettiin VML 32.3 :n veronkorotussäännöstä. VML 32 :n 3 momenttiin lisättiin vuonna 1998 nykyinen toinen virke: Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Siteeratulla VML 32.3 :n toisella virkkeellä haluttiin selventää säännöstöä epätietoisuuden poistamiseksi. Kysymys oli veronkorotuksen määräämismahdollisuudesta myös silloin, kun esimerkiksi peitellyn osingon johdosta tehdään lisäys myöhemmän vuoden verotettavaan tuloon. Verotuskäytännössä on katsottu, että veronkorotus voidaan määrätä myös silloin, kun tehty oikaisu ei johda kyseisen verovuoden tulon lisäykseen sen johdosta, että oikaisu vaikuttaa vasta tulevien vuosien verotukseen epäsuoran tuloutumisen johdosta. Oikeustilasta oli kuitenkin vallinnut jossain määrin epäselvyyttä. Tämä epätietoisuus haluttiin poistaa sanotulla lisäyksellä VML 32 :n 3 momenttiin. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan veronkorotus voidaan määrätä muun ohessa silloin, kun yhtiö on ostanut osakkaalta ylihintaan kuluvaa käyttöomaisuutta, arvopapereita tai vaihto-omaisuutta, vaikka toimenpide ei ole johtanut verovuonna yhtiön tulon lisäykseen sen johdosta, että käyttöomaisuuden hankintamenosta ei ole tehty poistoa verovuodelta tai arvopapereita tai vaihto-omaisuutta ei ole luovutettu verovuoden aikana. Lisäys ei koske pelkästään peitellyn osingon perusteella määrättävää veronkorotusta, vaan säännös soveltuu myös muihin tilanteisiin, joissa yhtiön verotusta oikaistaan vastaavalla tavalla. (HE 53/1998 s. 13) VML 32 :n 3 momenttiin lisätyn säännöksen merkitys liittyy lähinnä veronkorotuksen ajoittamiseen. Uuden säännöksen perusteella veronkorotus voidaan määrätä heti sinä verovuonna, jol-

8 loin verotusta muuttava seikka havaitaan. Verohallinnossa ei tarvitse seurata myöhempinä verovuosina, koska tuloa lisäävä erä tuloutuu verotettavaan tuloon vaikuttavalla tavalla. 1.5. Euron käyttöönottoon liittyneet muutokset Euron käyttöönottaminen edellytti muutoksia verolainsäädäntöön. Lainsäädäntöön sisältyvät markkamäärät oli muutettava euroiksi vuoden 2002 alusta, jolloin markka poistui käytöstä. VML 32 :n veronkorotussäännöksiä muutettiin euroon siirtymisen johdosta. VML 32.1-3 :n säännösten markkamääräiset rajat muutettiin euromääräisiksi. Pyöristäminen suoritettiin alaspäin. Veronkorotusten 1.000 ja 5.000 markan raja-arvot VML 32 :n 1-3 momenteissa muutettiin 150 ja 800 euroksi eli 892 ja 4.757 markaksi. Muutokset olivat muodollisesti verovelvolliselle edulliset. Näihin rajoihin päädyttiin, koska ylöspäin tapahtuvat pyöristykset esimerkiksi 200 ja 1.000 euroon olisivat olleet suhteellisesti suurempia. Näillä muutoksilla ei ollut tarkoitus vaikuttaa määrättävien veronkorotusten tasoon. (HE 91/2001 s. 17-18) Veronkorotuksen enimmäismäärän aleneminen vaikuttaa tosiasiallisesti, koska verokorotuksen määräämiseen käytettävissä oleva asteikko on supistunut. VML 32 :n 4 momentin säännöksen mukaan veronkorotus oli määrättävä täysin sadoin markoin. Säännös koski erityisesti prosentuaalista veronkorotusta. Veronkorotuksen pyöristämisestä näissä tilanteissa haluttiin luopua, joten laskutoimituksen tuloksena määräytyvä veronkorotus voidaan nykyisin vahvistaa aikaisemmasta poiketen sentin tarkkuudella. Pyöristystä koskeva maininta poistettiin VML 32 :n 4 momentista euroon siirtymisen yhteydessä. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan veronkorotus oli yleensä määrätty markkamääräisenä eikä prosentuaalisena. Vahvistamistarkkuutta koskevalla muutoksella ei katsottu olevan suurta käytännön merkitystä, koska euromääräinen veronkorotus voidaan edelleen vahvistaa pyöreänä lukuna. (HE 91/2001 s. 18) 1.6. Veronkorotus verovelvolliseen kohdistuvana sanktiona Hallituksen lakiesitys HE 57/2004 sisälsi laajan lakipaketin, jolla muutettiin 15 eri verolakia. Samassa yhteydessä tehtiin VML 32 :n 1 momenttiin pieni täsmennys. Verotusmenettelystä annettua lakia muutettiin muun muassa siten, että sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevat säännökset koottiin aikaisempaa kattavammin verotusmenettelystä annettuun lakiin. Sivullisen tiedonantovelvollisuuden laiminlyöntien seuraamukseksi säädettiin hallinnollinen laiminlyöntimaksu, mitä koskevat uudet säännökset otettiin VML 22a :ään. VML 22 a :n tarkoittama laiminlyöntimaksu voidaan nykyisin määrätä vain VML 3 luvun tarkoittamasta sivullisen tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä. Raja veronkorotuksen ja laiminlyöntimaksun välillä määräytyy nykyään sillä perusteella, onko kysymys a) verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta vai b) sivullisen tiedonantovelvollisuudesta. VML 32 :n tarkoittama veronkorotus voidaan määrätä vain VML 2 luvun tarkoittamasta verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä.

9 Verotusmenettelystä annetun lain säätämisen yhteydessä otettiin VML 32.1-3 :n lakiteksteihin ilmaisu tai muussa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa, kuten edellä on selvitetty. VML 32 :n 1 momentin perusteella oli määrätty veronkorotuksia muun muassa asuntoyhteisölle, jos se ei ollut antanut VML 17 :n 3 momentissa tarkoitettuja tietoja osakkaiden omistamista huoneistoista. VML 32 :n 1 momentin säännöstä täsmennettiin vuoden 2004 uudistuksen yhteydessä siten, että säännöstä sovelletaan yksinomaan verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntitilanteisiin. Ilmaisuun tai muussa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa lisättiin sana verovelvollisen, joten ilmaisu on nykyisin seuraava: tai muussa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa. Yhteenvetona voidaan todeta, että vuoden 2004 uudistuksella korjattiin verotusmenettelystä annetun lain säätämisen yhteydessä syntynyt epäjohdonmukaisuus. Vuonna 1995 säädetty soveltamisalan laajentaminen oli ainakin osittain tarpeeton ja perusteeton. Tämä antaa aiheen varovaisuuteen, kun tutkitaan eri lainmuutosten asianmukaisuutta. 1.7. Veronkorotusten vähimmäismäärien poistaminen Vuonna 2005 annettiin lakiesitys HE 91/2005, joka sisälsi laajan lakipaketin verotusmenettelyyn liittyvien säännösten muuttamisesta. Samalla muutettiin VML 32 :n 3 momentin veronkorotussäännöstä (22.12.2005/1079). VML 32 :n 3 momentin säännöstä muutettiin periaatteellisesti merkittävällä tavalla. Säännöksestä poistettiin veronkorotuksen prosenttimääräiset ja rahamääräiset alarajat eli vähimmäismäärät. Hallituksen lakiesityksen perusteluissa lausuttiin, että veronkorotuksen prosenttimääräinen alaraja voi johtaa absoluuttisesti hyvin suuriin veronkorotuksiin sellaisissa tilanteissa, joissa tuloon lisättävä määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä. Perusteluissa pidettiin VML 32.3 :n säännöksen ongelmana sitä, että säännöksen soveltamisalaan kuuluvat veroilmoituksen virheellisyydet tai muut ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseen liittyvät virheellisyydet voivat olla luonteeltaan ja moitittavuudeltaan hyvin erilaisia. Sanotusta syystä VML 32.3 :n veronkorotussäännöksen muutettiin siten, että veronkorotus voidaan määrätä aikaisempaa joustavammin. Uudella säännöksellä poistettiin veronkorotuksen prosenttimääräinen 5 %:n ja rahamääräinen 800 euron alaraja. Hallituksen lakiesityksen perusteluissa todettiin veronkorotuksen asteikosta seuraavaa: Veronkorotukseksi voitaisiin siten määrätä 0 30 prosenttia lisätystä tulosta. (HE 91/2005 s. 27) Veronkorotusta ei ole pakko määrätä edes VML 32 :n 3 momentin mukaisissa tilanteissa. Verovelvollisen käyttäytymisen moitittavuus voi olla todella vähäistä, jolloin vaihtoehtona voi olla 0 %:n veronkorotus eli veronkorotuksen määräämättä jättäminen. Veronkorotuksen määräämättä jättämiseen ei tarvita siten enää erityisiä syitä. Mielenkiintoinen on hallituksen esityksen perusteluissa käytetty arviointiperuste virheellisyyden moitittavuus, millä viitataan verovelvollisen käyttäytymiseen asianomaisessa tapauksessa eli tekosyyllisyyteen.

10 VML 32.3 :n muutos (22.12.2005/1079) tuli voimaan 1.1.2006. Tämän muutoksen jälkeen on ollut selvää, ettei veronkorotusta ole pakko määrätä missään VML 32 :n säännöksen tarkoittamassa tapauksessa. Verohallinnolla on harkintavalta jättää veronkorotus määräämättä kaikissa VML 32 :n 1-3 momentin mukaisissa tapauksissa. Lakiesityksen perusteluissa ei puhuta veronkorotuksen määräämättä jättämisestä, vaan alarajan eli vähimmäismäärän poistamisesta, jolloin veronkorotus voi nolla (0) prosentti. Verotuslain 77 :n vuoden 1993 muutosten käsittely edellä auttaa ymmärtämään, että kysymys on tosiasiallisesti veronkorotuksen määräämättä jättämisestä. 1.8. Siirtohinnoitteludokumentointia koskeva veronkorotus Hallituksen lakiesitys tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevaksi lainsäädännöksi HE 107/2006 sisälsi säännöksiä 1) siirtohinnoitteluoikaisun tekemisestä etuyhteyssuhteessa tehdyn liiketoimen ehtojen poiketessa ehdoista, joita riippumattomien osapuolten välillä olisi käytetty, ja 2) verovelvollisen velvollisuudesta laatia ja esittää siirtohinnoittelua koskeva dokumentointi. Samassa yhteydessä lisättiin VML 32 :ään uusi 4 momentti a) siirtohinnoitteludokumentointia ja b) lisäselvitystä koskevan velvollisuuden laiminlyönnin perusteella määrättävästä veronkorotuksesta. VML 32 :n uusi 4 momentti ei poista VML 32.1-3 :n veronkorotussäännösten soveltamismahdollisuutta. Verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus VML 32 :n 1-3 momentissa säädettyjen edellytysten täyttyessä kuten aikaisemminkin, jos verovelvollisen verotettavaa tuloa lisätään siirtohinnoitteluoikaisulla. Laiminlyönnin olennaisuutta arvioitaessa tulee kiinnittää huomiota erityisesti siihen, onko verovelvollinen siirtohinnoitteludokumentoinnissaan tai muutoin osoittanut, että hän on pyrkinyt riittävän huolellisesti hinnoittelemaan etuyhteyssuhteissa tekemänsä liiketoimet markkinaehtoisesti. Kysymys ei voi pääsääntöisesti olla ainakaan VML 32 :n 3 momentissa tarkoitetusta törkeästä huolimattomuudesta, jos verovelvollinen on vilpittömästi ja kohtuullisin ponnistuksin pyrkinyt hinnoittelussaan markkinaehtoisuuteen. Käytännössä esiintyy tilanteita, joissa dokumentoinnissa tarvittavia vertailukohteita ei ole tai niiden etsiminen vaatisi verovelvolliselta kohtuuttomia kustannuksia. Lakiesityksen perusteluissa on todettu veronkorotuksen edellytyksistä näissä tilanteissa, ettei dokumentointia voitaisi pitää vertailukohteen puuttumisen vuoksi olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. (HE 107/2006 s. 20 ja VaVM 22/2006) VML 32 :n uuden 4 momentin mukaan verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 25.000 euron suuruinen veronkorotus, 1) jos verovelvollinen ei ole esittänyt siirtohinnoitteludokumentointia tai sitä täydentävää lisäselvitystä VML 14c :ssä tarkoitetussa määräajassa taikka 2) jos verovelvollinen on esittänyt siirtohinnoitteludokumentoinnin tai lisäselvityksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. Veronkorotusta ei ole pakko määrätä VML 32.4 :n nojalla, koska säännöksessä käytetään ilmaisua voidaan määrätä. Ilmaisua voidaan määrätä on edellä selvitetty verotuslain 77 :n veronkorotussäännösten yhteydessä. Veronkorotus voidaan määrätä dokumentointivelvoitteiden laiminlyönnin vuoksi myös silloin, kun tutkinta ei johda siirtohinnoitteluoikaisuun. (VaVM 22/2006) Veronkorotus voi tulla määrättäväksi riippumatta siitä, että hinnoittelu ollut markkinaehtoista, jos asianmukaisen dokumentoinnin puuttuminen on vaikeuttanut asian selvittämistä. (HE 107/2006 s. 22) Veronkorotuksen yläraja asetettiin erityisen korkealle eli 25.000 euroksi. Enimmäismäärää perusteltiin sanktioankaruutta koskevilla seikoilla: jotta sen vaikuttavuus olisi riittävä. VML 32

11 :n 2 momentin ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiä koskevaa veronkorotusta enintään 800 euroa ei pidetty sanktiotasoltaan riittävänä. Lakiesityksen perustelujen mukaan siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisvelvollisuus koskee pääasiallisesti suuria yrityksiä ja niiden verotusta, minkä vuoksi 800 euron veronkorotus ei olisi oikeassa suhteessa laiminlyönnin vaikutuksiin. (HE 107/2006 s. 22) Lakiesityksessä mainittu perustelu on epäjohdonmukainen, koska suurten yritysten osalta on tultava toimeen VML 32 :n 2 momentin sanktiotasolla muissa kuin siirtohinnoitteludokumentointia koskevissa ilmoittamisvelvollisuusasioissa. Veronkorotus voi olla yhteensä jopa enemmän kuin 25.000 euroa. Veronkorotus voidaan määrätä VML 32 :n uuden 4 momentin nojalla erikseen kunkin laiminlyönnin perusteella, jos verovelvollinen on laiminlyönyt useita eri velvoitteita asian selvittelyn aikana, esimerkiksi on esittänyt dokumentoinnin myöhässä ja on tämän lisäksi jättänyt antamatta pyydettyjä lisätietoja. Veronkorotus määrätään käytännössä asiaa koskevan verotuspäätöksen yhteydessä. Veronkorotuksen määrääminen VML 32 :n 4 momentin nojalla ei estä siirtohinnoitteluoikaisuna tehdyn tulonlisäyksen perusteella määrättävää veronkorotusta, kuten edellä on mainittu. VML 32.4 :n säännös on monessa suhteessa ongelmallinen. Samaan rangaistusasteikkoon on sisällytetty moitittavuudeltaan hyvin erilaisia käyttäytymistapoja. Lainsoveltaja ei saa merkittävää tulkinta-apua säännöksen tekstistä siihen kysymykseen, miten toisistaan poikkeavia virheitä tai laiminlyöntejä on arvioitava käyttäytymisen törkeysasteen perusteella. Johtoa lienee haettava mm. yleisestä suhteellisuusperiaatteesta. Tämän lisäksi voidaan soveltaa analogisesti rikoslain 6 luvun 4-8 ja 12 :n säännöksiä rangaistuksen määräämisestä ja rangaistuksen tuomitsematta jättämisestä sekä RL 4 luvun 1-3 ja 7 :n säännöksiä erehdystapauksista. Rikoslain säännösten analogista soveltamista käsitellään tarkemmin jäljempänä luvussa 3.

12 2. VERONKOROTUKSEN ONGELMAKOHDAT Veronkorotusta tuloverotuksessa voidaan pitää eräissä suhteissa liian ankarana rangaistuksen luonteisena hallinnollisena seuraamuksena. Dokumentaationa voidaan viitata KPMG:n veroasiantuntijoiden kirjoittamaan teokseen Elinkeinoverotus 2015" (Helsinki: Edita). Teoksen useissa painoksissa on esitetty kritiikkiä Verohallinnon veronkorotuskäytäntöä kohtaan. Teoksessa (sivut 839-840) on vielä nykyisinkin esitetty muun muassa seuraavaa kritiikkiä:... hyvin suuria veronkorotuksia on alettu määrätä säännönmukaisessa verotuksessa poikettaessa veroilmoituksesta sellaisissa tilanteissa, joissa aikaisemmin ei määrätty veronkorotuksia lainkaan. Verohallinnossa näyttää muodostuneen vallitsevaksi sellainen kanta, että suuri tulonlisäys tarkoittaa käytännössä poikkeuksetta VML 32.3 :n soveltamisen edellytyksenä olevan törkeä huolimattomuus -vaatimuksen täyttymistä. Siteeratut kohdat antavat vahvoja viitteitä siitä, että monet johtavat veroasiantuntijat ovat tyytymättömiä Verohallinnon veronkorotuskäytännön ankaruuteen. Käsittelen tässä yhteydessä VML 32 :ssä tarkoitettua veronkorotusta koskevia eräitä merkittävimpiä epäkohtia. 2.1. Veronkorotuksen enimmäismäärä Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 32 :n kahdessa ensimmäisessä momentissa säädetyn veronkorotuksen enimmäismäärää voidaan pitää kohtuullisena. VML 32.1 :n mukaan voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus. Saman pykälän toisen momentin mukaan voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus. Sen sijaan VML 32 :n 3 momentin säännöksen nojalla voidaan määrätä erittäin ankaria veronkorotuksia. Tämä johtuu sekä enimmäismäärän laskemisperusteesta että sen laskemistavasta prosenttimääräisenä. Näistä seikoista on säädetty VML 32.3 :ssä seuraavasti: lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta. Prosenttimäärä enintään 30 % ei näytä ensi näkemältä erityisen suurelta. Tämä johtunee siitä, että prosenttimääräinen veronkorotus lasketaan yleensä veron määrästä. VML 32.3 :n mukaan prosenttimäärä lasketaan kuitenkin lisätystä tulosta. Asiaa on syytä valaista konkreettisella esimerkillä, joka koskee osakeyhtiötä ja jonka verotettavaan lisätään 100.000 euroa. Esimerkki: - Osakeyhtiön verotettavaan tuloon lisättävä nettotulo = 100.000 euroa. - Lisättyä tuloa koskeva vero on 20.000 euroa (yhteisön tuloveroprosentti on 20 %). - Veronkorotuksen enimmäismäärä (30 % x 100.000 euroa =) 30.000 euroa. VML 32.3 :ssä säädetty veronkorotus voi siten olla jopa 150 % lisätyn tulon perusteella määrätyn veron määrästä, koska osakeyhtiötä koskevan yhteisön tuloveroprosentin (TVL 124.2 ) eli 20 %:n verokannan mukainen vero on 20.000 euroa. Veronkorotuksen maksimimäärä on kuitenkin 30.000 euroa, koska veronkorotuksen enimmäismäärä 30 % lasketaan lisätyn tulon perusteella, mikä oli esimerkkitapauksessa 100.000 euroa.

13 Lopputulosta voidaan pitää kohtuuttomana pelkästään sillä perusteella, että veronkorotuksen enimmäismäärä voi ylittää maksunpantavan veron määrän 50 %:lla. Korkeimman oikeuden oikeuskäytännössä on pidetty useampikertaista veronkorotusta yksinkertaista veron määrää ylittävältä osaltaan rangaistuksena eli rikosoikeudellisena seuraamuksena (KKO 1961 II 95). Toisin sanoen veronkorotus on katsottu rikosoikeudelliseksi rangaistukseksi siltä osin, kun se ylittää veron määrän. VML 32.3 :n mukainen veronkorotus voi käytännössä nousta todella suuriin summin eli kymmeniin miljooniin euroihin, kuten eräissä siirtohinnoittelutapauksissa on käynyt. Toisin sanoen tällä veronkorotuksella ei ole selvää enimmäismäärää, mikä tekee siitä arvaamattoman ankaran. 2.2. Verohallinnon ohjeistuksen aiheuttamat ankaruusongelmat Verotuskäytännön yhtenäistämiseksi Verohallinto on antanut vuosittain tuloverotusta koskevia yhtenäistämisohjeita. Yhtenäistämisohjeet ovat sisältäneet ohjeita myös veronkorotuksen määräämisestä. Viimeksi on annettu Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2014 toimitettavaa verotusta varten. Yhtenäistämisohjeiden positiivinen tavoite on yhdenmukaistaa tulkintaa Verohallinnossa. Yhtenäistämisohjeet eivät ole sitovia. Yhtenäistämisohjeessa on kuitenkin lausuttu jossain määrin tulkinnanvaraisesti: ohje sitoo hallintoa ennakkoon yhdenmukaiseen tulkintaan. Verohallinnossa edellytetään käytännössä perusteluja, jos ohjeista poiketaan. Verohallinnon ohjeet eivät sido oikeuskäytäntöä (esim. KHO 2011:118, jonka ratkaisun perustelujen kohdassa 43 on todettu oikeudellisena arviointina muu muassa: Verohallituksen ohjeilla on tarkoitus yhtenäistää viranomaisten käytäntöä. Niillä ei kuitenkaan ole oikeudellisesti sitovaa merkitystä.). Tasapuolisuuden nimissä on todettava, että Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa vuodelta 2014 toimitettavaa verotusta varten on positiivisia näkökulmia. Esimerkkinä positiivisesta seikasta voidaan mainita uusia yrittäjiä koskeva seuraava lausuma (ohjeen kohta 6.1. Johdanto ): Uusien yritysten verotuksessa on erityistä huomiota kiinnitettävä verovelvollisen neuvontaan ja opastamiseen. Jos on kyse yrityksen kolmesta ensimmäisestä verovuodesta ja yritys kehotuksesta korjaa veroilmoituksessa ilmenneen vaillinaisuuden tai virheen, veronkorotusta ei määrätä. Yritystoiminnan alkutaipaleella tapahtuva neuvonta ja opastus veronkorotusten sijaan luo positiivisen asenteen verotusta ja Verohallintoa kohtaan. Siten syntyvä asioiden hyväksyttävyys parantaa veronormin noudattamista. Yritystoiminnan ensi vuosina on usein niin paljon uutta opeteltavaa, että tahattomat virheet ja erehdykset ovat mahdollisia. Verohallinnon yhtenäistämisohjeita voidaan kritisoida veronkorotusten osalta. Kritiikkiä voidaan kohdistaa erityisesti VML 32 :n 3 momentin soveltamistilanteisiin. Kysymys on siitä, miten yhtenäistämisohjeissa on kuvattu VML 32.3 :n soveltamisedellytyksiä. Yhtenäistämisohjeissa on katsottu, että VML 32.3 :n tunnusmerkit tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta ja olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan täyttyvät lähtökohtaisesti tietyissä tilanteissa. Tällaista lähtökohtaa voidaan pitää kritiikille alttiina näkökulmana. Sanottuja tunnusmerkkejä tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, olennaisesti ja väärä veroilmoitus tai tieto ei analysoitu tarkemmin yhtenäistämisohjeissa, joten näiden tunnusmerkkien merkityssisältö jää epäselväksi. Samoja tunnusmerkkejä käytetään rikosoikeudessa. Johtoa olisi siten

14 ollut saatavissa rikosoikeuden puolelta. Keskeisten tunnusmerkkien merkityssisällön selvittämättä jättäminen johtaa helposti tarpeettomiin epäselvyyksiin ja tulkinnanvaraisuuksiin. Esimerkkinä kritiikille alttiista kohdista selvitän Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden paria lausumaa VML 32 :n 3 momentin soveltamistilanteista. Esimerkki ei-hyväksyttävästä vähennysvaatimuksesta. Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa on lausuttu asiasta muun muassa seuraavaa: Veroilmoitus voidaan katsoa annetun tahallisesti tai törkeän huolimattomasti vääränä, jos verotettavaa tuloa on rasitettu toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden suurella ja selvästi vähennyskelvottomalla menolla.... Vaikka tällaisissa tapauksissa tulon tai menon luonteesta olisi annettu riittävä selvitys liitelomakkeella, pidetään virhettä yleensä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena ellei verovelvollinen esitä syytä käsitykselleen siitä, että kyse on nimenomaan vähennyskelpoisesta menosta. Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa suhtaudutaan kielteisesti verovelvollisen ei-hyväksyttäviin vähennysvaatimuksiin. Yhtenäistämisohjeiden mukaan merkitystä ei olisi edes sillä seikalla, että menon luonteesta olisi annettu riittävä selvitys liitelomakkeella. Yhtenäistämisohjeissa esitetty kannanotto on vahvasti kritiikille altis. Verorikosoikeudessa on vanhastaan katsottu, että verovelvollinen ei anna väärää tietoa esittäessään ei-hyväksyttävän vähennysvaatimuksen veroilmoituksessaan, jos asian oikeudelliseen arvosteluun tarvittavat kaikki tiedot ilmenevät veroilmoituksesta tai sen liiteasiakirjoista. Veroilmoituksessa ei anneta väärää tietoa. Verovelvollisella on oma perusteltu käsityksensä vähennyskelpoisuudesta, mikä ilmenee asianmukaisesti liitelomakkeesta. Verovelvollisen käyttäytymistä ei voida pitää tahallisena tai törkeästä huolimattomuudesta johtuneena väärän tiedon antamisena. Oikeustila voi olla sellainen, ettei asiasta ole julkaistua oikeuskäytäntöä ja että Verohallinnon käytäntö poikkeaa verovelvollisten käsityskannasta. Vähennysvaatimus merkitsee vain asian saattamista ilmoittamisvelvollisuuden puitteissa Verohallinnon ratkaistavaksi, mitä koskevaan Verohallinnon päätökseen voidaan tarvittaessa hakea muutosta. Tuloverotuksessa ei ole kysymys itseverotuksesta. Verovelvollisen on edelleen voitava saattaa Verohallinnon ratkaistavaksi epäselvät, tulkinnanvaraiset ja uudet tilanteet. Kaikkiin asioihin ei ole mahdollisuutta saada ennakkoratkaisua ajoissa eikä maksutta. Ammatinharjoittajat ja muut pienyrittäjät kävivät aikaisemmin kysymässä paikallisesta verotoimistosta neuvoa siitä, mikä on oikea menettelytapa esiin tulleessa asiassa. Tämä mahdollisuus heikentynyt, koska Verotoimistojen määrää on toistuvasti vähennetty. Verovelvollisille ei lähetetä enää täydellisiä veroilmoituksen täyttämisohjeita, vaan niiden sijaan toimitetaan vain muutaman sivun tiivistelmä ohjeista. Aineistot ja palvelut on suurelta osin siirretty Internet-verkkoon. Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa (kohta 6.2.5. Perusteeton vähennysvaatimus ) on asiattomasti rinnastettu toisiinsa ei-hyväksyttävä vähennysvaatimus ja väärennettyyn asiakirjaan perustuva vaatimus. Vähennysvaatimuksen perustaminen väärennettyyn asiakirjaan on rikos kaikissa olosuhteissa. Edellisessä tapauksessa on kysymys asianmukaisesta käyttäytymisestä veronsaajaa kohtaan saattamalla asia verotuksen toimittajan ratkaistavaksi. Tämä voi ilmetä muun muassa päälomakkeelle kruksatulla tiedolla siitä, että veroilmoitukseen on liitetty erillinen liiteasiakirja. Käyttäytymisen asianmukaisuutta ei poista verotuksen toimittajan haluttomuus tutkia sen ratkaistavaksi saatettua asiaa.

15 Esimerkkinä veron kiertäminen. Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa on lausuttu asiasta muun muassa seuraavaa: Myös muun veronkiertojärjestelyn (VML 28 ) purkamisen yhteydessä käytetään pääsääntöisesti tämän kohdan mukaisia veronkorotuksia. Jos kyse on kuitenkin tulkinnallisesta tilanteesta ja veroilmoitus sinänsä on oikein annettu, veronkorotus voi olla pienempi tai se voidaan jättää määräämättä. Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden lähtökohta on kritiikille altis. VML 28 :ssä tarkoitetun veron kiertämistä koskevan yleislausekkeen soveltamistilanteissa kysymys on yleensä verovelvollisen ja verotuksen toimittajan välisestä tulkintaerimielisyydestä, joka koskee verolain normin soveltamista. Veronlain säännökset ovat hyvin usein tulkinnanvaraisia ja niiden osalta syntyy helposti tulkintaerimielisyyksiä hallintotuomioistuimissakin. Veron kiertämistapauksissa verovelvollinen yrittää järjestää asiansa siten, että epäedulliseen verotuskohteluun johtavan säännöksen tunnusmerkistö ei täyttyisi tai että veroedun tuottavaa säännöstä sovellettaisiin. Veron kiertämisessä käydään rajaa hyväksyttävien ja ei-hyväksyttävien veroetujen välillä, mutta se tapahtuu arvostamis- tai tulkintaproblematiikan alueella. Jos verovelvollisen esittämää arvostusta tai tulkintaa ei hyväksytä, häntä estetään saamasta tavoittelemaansa veroetu veron kiertämistä koskevien kompetenssinormeja soveltamalla. Verovelvollinen ei ole välttämättä lainkaan antanut väärää veroilmoitusta tai tietoa, vaan hän on saattanut pyrkiä täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa tinkimättömästi. VML 28 :n säännösten soveltamisen edellytyksenä ei ole ilmoittamisvelvollisuuden rikkominen. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti ei käsitteellisesti liity veron kiertämiseen. Yhtenäistämisohjeiden lausuma käytetään pääsääntöisesti on todella ongelmallinen, koska VML 32.3 :n soveltamisedellytyksiin kuuluva väärän tiedon antaminen saattaa puuttua kokonaan. Esimerkkinä peitelty osinko. Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa on lausuttu asiasta muun muassa seuraavaa: Sitä vastoin räikeissä yli- tai alihinnoittelutapauksissa veronkorotus tulisi kuitenkin määrätä, sillä merkittävä hinnoittelupoikkeama on selkeä osoitus tahdosta jättää tuloa ilmoittamatta.... Siteeratun lausuman perusteella jää ensinnäkin epäselväksi, mitä tarkoitetaan ilmaisulla räikeissä. Epätarkka rajanvetokriteeri ei anna riittävää solveltamisohjetta lainkäyttäjälle. Yli- tai alihinnoittelutapauksissa on kysymys verovelvollisen ja verotuksen toimittajan välisestä arvostuserimielisyydestä siitä, vastaako osakeyhtiön ja sen osakkaan välisessä oikeustoimessa käytetty vastike käypää hintaa tai onko siitä poikettu olennaisesti. Verovelvollinen ei ole tässäkään tapauksessa välttämättä antanut väärää veroilmoitusta tai tietoa, vaan hän on saattanut täyttää ilmoittamisvelvollisuutensa täydellisesti ja tinkimättömästi. VML 32.3 :n soveltamisedellytyksiin kuuluva väärän tiedon antaminen saattaa puuttua kokonaan. Verovelvollisen käyttäytymistä ei voida silloin pitää tahallisena tai törkeästä huolimattomuudesta johtuneena väärän tiedon antamisena. Arvostuserimielisyyden eli ali- tai ylihinnoittelun suuruus ei sinänsä indikoi myöskään verovelvollisen tahallisuutta tai törkeää huolimattomuutta. 2.3. Veronkorotus ja maksunsaantijärjestys

16 Insolvenssioikeudessa, kuten konkurssi- ja ulosotto-oikeudessa, puhutaan velkojien maksunsaantijärjestyksestä. Vero-oikeudessa käytetään ilmaisua veron suoritusjärjestys (veronkantolain 15 ). Tässä yhteydessä käsitellään vero-oikeudellisista säännöksistä vain veronkantolain 15, mikä koskee esimerkiksi tuloverotusta. Oma-aloitteisten verojen suoritusjärjestyksestä on säädetty lisäksi veronkantolain 16.1 :ssä ja verotililain 20 :ssä. Velkojien maksunsaantijärjestyksestä annetussa laissa (30.12.1992/1578) säädetään siitä järjestyksestä, jossa velkojille suoritetaan maksu konkurssissa tai ulosotossa, kun velallisen varat eivät riitä kaikkien saatavien maksamiseen. Pääperiaatteena on velkojien yhtäläinen oikeus saada maksu. Tämä periaate koskee myös veroja. Velallisen varat jaetaan saataviensa suuruuden mukaisessa suhteessa, jos pakkotäytäntöönpanossa jaettavat varat eivät riitä kaikkien saatavien maksamiseen. Tämän lain 3-5 :ssä säädetään eräistä etuoikeuksista, joita ei myönnetä veroille. Saman lain 6 :ssä säädetään viimeksi suoritettavista saatavista. Eräät saatavat suoritetaan vasta muiden velkojien saatua maksun. Viimesijaisiin saataviin kuuluvat muun muassa julkisoikeudelliset rangaistusluonteiset maksuseuraamukset, joihin kuuluvat myös veronkorotukset. Sanotun 6 :n 2) kohdassa asia on ilmaistu seuraavasti: Viimeksi suoritetaan... vero- tai vakuuttamisvelvollisuudesta annettujen tai muiden vastaavien säännösten rikkomisesta johtuva veron tai maksun korotus.... Hallituksen lakiesityksen perusteluissa mainittiin esimerkkinä veronkorotussäännöksistä muun muassa verotuslain 77 (HE 181/1992 s. 30). Veronkorotukselle annetaan ulosotossa ja konkurssissa maksu vasta muiden etuoikeudettomien saatavien jälkeen. Toisin sanoen veron pääomalle annetaan täysi suoritus ennen kuin veronkorotukselle annetaan mitään suoritusta, jos velallisen varat eivät riitä kaikkien saatavien maksamiseen. Veron suoritusjärjestyksestä säädetään veronkantolain (5.8.2005/609) 15 :ssä, mikä koskee maksuvelvolliselta kannettujen ja perittyjen varojen käyttämistä maksuunpannun ja verotililtä perittäväksi siirretyn veron suorituksi. Veron suoritusjärjestys on pääpiirteissään se, että ensin katetaan viivästysseuraamukset, sen jälkeen veronkorotus ja viimeiseksi veron pääoma ja lopuksi jäännösveron korko tai maksettava yhteisökorko. Veronkantolain 15 :n 1 momentin säännös on nykyisin (7.8.2009/613) seuraava: Maksuvelvolliselta kannetut tai perityt varat käytetään maksuunpannun tai verotililtä perittäväksi siirretyn veron suoritukseksi seuraavassa järjestyksessä: 1) maksunlykkäyskorko; 2) viivästyskorko, viivekorko tai jäämämaksu; 3) veronlisäys tai viivästyskorkoa vastaava korko; 4) veronkorotus; 5) vero; 6) jäännösveron korko tai maksettava yhteisökorko. Siteeratun säännöksen 1)-3) kohdista ilmenee, että saadusta maksusta katsotaan ensin suoritetuksi erilaiset veron maksun viivästymiseen liittyvät korot. Maksuvelvolliselta saatuja varoja ei käytetä ensisijaisesti veron (pääoman) vaan korkoseuraamusten suoritukseksi. Näiden korkojen jälkeen ei tule vero eli velan pääoma vaan veronkorotus. Toisin sanoen veronkorotukselle annetaan täysi suoritus ennen kuin mitään maksuvelvolliselta saaduista varoista käytetään veron (velkapääoman) suorittamiseksi. Itse veron pääoma saa suorituksen vasta viivästysseuraamusten ja veronkorotuksen jälkeen.

17 Hallituksen lakiesityksen perusteluissa ei ole selvitetty, mihin seikkoihin perustuu veronkantolain 15 :n 1 momentin mukainen veron suoritusjärjestys (HE 63/2005). Veronkantolain 15 :n 1 momentin säännös on peräisin edellisestä veronkantolaista (11.8.1978/611). Tähän edelliseen veronkantolakiin lisättiin vuonna 1994 uusi 4c :n säännös (18.2.1994/132), mikä vastaa nykyisen veronkantolain 15 :n säännöstä. Vuoden 1994 lainmuutosta koskevissa lakiesityksen perusteluissa todettiin, että verovelvollisen verosuoritusten suoritusjärjestyksestä ei ollut kattavia säännöksiä. Käyttöjärjestys oli ratkaistu tulkinnalla, joka pohjautui veron viivästyskorosta ja jäämämaksusta annetussa laissa olevaan säännökseen ja veronkuittaukselle säädettyyn etuoikeusjärjestykseen. Tilanteen selkiyttämiseksi silloiseen veronkantolakiin (611/78) otettiin verosuoritusten verovelalle kohdistamista eli suoritusjärjestystä koskeva säännös. (HE 279/1993 s. 2.) Veron viivästyskorosta ja jäämämaksusta annetun lain (145/76) 8 :ssä oli aikaisemmin säädetty, että maksuvelvolliselta perityt verot käytetään ensin viivästysseuraamusten ja sen jälkeen veron suoritukseksi. Vuoden 1994 lainmuutoksella täydennettiin suoritusjärjestystä muun muassa veronkorotusta koskevalla säännöksellä. Vanhan veronkantolain (11.8.1978/611) 4c.1 :n säännös (18.2.1994/132) vastaa nykyisen veronkantolain edellä selvitettyä 15.1 :n säännöstä. Hallituksen lakiesityksen perusteluissa ei lausuttu mitään siitä, miksi veronkorotus sijoitettiin suoritusjärjestyksessä ennen itse veron pääoma (veroa). (HE 279/1993 s. 4-5.) Lain esitöistä ei ole siten saatavissa johtoa kysymykseen, miksi on aiheellista tai rationaalista sijoittaa suoritusjärjestyksessä veronkorotus ennen veron pääomaa. Vanhan veronkantolain 4a.1 :n ja nykyisen veronkantolain 15.1 :n säännöksen mukainen suoritusjärjestys vaikuttaa osittain yllättävältä, koska samojen pykälien 3 momenteissa on säädetty muusta suoritusjärjestyksestä. Veronkantolain 15 :n 3 momentin säännös on seuraava: Jos veron perintään sovellettavassa muussa laissa suorituksen käyttämisestä säädetään 1 momentista poikkeavasti, noudatetaan näin perityn määrän käsittelyssä asianomaisen lain säännöksiä. Muut kuin edellä tässä momentissa tarkoitetut samaa veroa koskevat maksut ja muut suoritukset voidaan käyttää 1 momentin mukaisesti. Nykyistä veronkantolakia koskevasta hallituksen esityksestä ei tarkemmin käy selville, mistä muusta laista voi olla kysymys 3 momentin säännöksessä (HE 63/2005 s. 8). Vuoden 1994 lainmuutosta koskevassa hallituksen lakiesityksessä selvitetään asiaa seuraavasti: Pykälän 1 momentin mukaista käyttöjärjestystä ei sovellettaisi, jos verovelan perimiseen sovellettavassa muussa laissa, kuten laissa velkojien maksunsaantijärjestyksestä (1578/92) säädetään toisin. Siteeratusta perustelusta käy selville, että toisenlaisesta suoritusjärjestyksestä säädetään velkojien maksunsaantijärjestyksestä annetussa laissa (30.12.1992/1578). Tämän lain 6 :n edellä käsitellystä säännöksestä ilmenee, että veronkorotukselle annetaan ulosotossa ja konkurssissa maksu vasta muiden etuoikeudettomien saatavien jälkeen ja että veron pääomalle annetaan täysi suoritus ennen kuin veronkorotukselle annetaan mitään suoritusta, jos velallisen varat eivät riitä kaikkien saatavien maksamiseen. Verovelvollisen kannalta on pidettävä ennustettavuuden näkökulmasta ongelmallisena sitä, että suoritusjärjestys on erilainen siitä riippuen, onko kysymys Verohallinnon saamasta maksusta tai onko suoritus saatu ulosotossa tai konkurssissa. Hallituksen lakiesitysten nojalla ei ole saatavissa selvitystä suoritusjärjestyksen erilaisuuden perusteluista. Kysymys on siten selvästä epäjohdonmukaisuudesta, joka olisi syytä poistaa ennustettavuuden ja yhdenvertaisuuden parantamiseksi. Veromoraalin näkökulmasta voisi olla kannustavaa, jos kaikissa tilanteissa vajaasuoritus käytet-