Euroopan. Säännönmukaisuuden Tarkastuksen. Käsikirja

Transkriptio

1 Euroopan Tilintarkastustuomioistuin 2012 Tilintarkastuksen ja Säännönmukaisuuden Tarkastuksen Käsikirja FI

2 2 Yleiskatsaus TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA YLEISKATSAUS TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA SISÄLLYSLUETTELO JOHDANTO OSA 1 YLEISTÄ OSA 2 TILIEN LUOTETTAVUUS OSA 3 SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN TERMIT JA LYHENTEET Yhteystiedot Lisätietoja aiheesta: Euroopan tilintarkastustuomioistuin CEAD-jaosto Tarkastuksen metodologia ja tuki Sähköposti: AMS ECA-CONTACT/Eca tai ams.contact@eca.europa.eu Käsikirjaa saa kopioida ja jakaa pyytämättä lupaa tilintarkastustuomioistuimelta. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Yleiskatsaus

3 3 Sisällysluettelo TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA SISÄLLYSLUETTELO JOHDANTO 9 Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala 10 Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne 10 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan rakenne 11 OSA 1 YLEISTÄ 13 Osio 1 Puitteet Varmennustoimeksiannon määritelmä Käsikirjan soveltamisala Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava? Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen ammatilliset velvoitteet Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet Tarkastuskannanotot Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen prosessiin Tarkastustyön dokumentointi Tarkastusdokumentaation oikea-aikainen laatiminen Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden ja hankitun tarkastusevidenssin dokumentoiminen Tarkastuskansioiden kokoaminen Tarkastusdokumentaatioon tehtävät muutokset Laadunvalvonta Laadunvalvonnan määritelmä Laadunvalvontajärjestelmän osa-alueet Osio 2 Suunnittelu Yleiskatsaus suunnitteluun Tarkastustoiminnan suunnittelu tarkastustehtävän lähtökohtana Mitä tarkastuksen suunnittelulla tarkoitetaan Suunnittelun merkitys ja luonne Suunnittelun vaiheet Olennaisuuden määrittäminen Johdanto ja määritelmä Huomio tietojen käyttäjiin Miksi olennaisuus määritetään Milloin olennaisuus on otettava huomioon Määrälliset ja laadulliset näkökohdat 32 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo

4 4 Sisällysluettelo Olennaisuuden dokumentointi Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla, tilintarkastustuomioistuimen varmuuteen perustuva malli mukaan lukien Tarkastusriski ja riskienarviointimenettelyt Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi Organisaation sisäinen valvonta Käsityksen muodostaminen organisaation sisäisestä valvonnasta Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi Havaitsemisriskin määrittäminen Varmuuteen perustuva malli Dokumentaatio Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi Mitä tarkastusevidenssi on? Tarkastusevidenssin riittävyys Tarkastusevidenssin relevanssi Tarkastusevidenssin luotettavuus Tarkastusevidenssin vahvistus tai vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä Tarkastusevidenssin lähteet Tarkastusevidenssin tyypit Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi Mahdollisuus hankkia evidenssiä Tarkastusevidenssin luottamuksellisuus Tarkastusevidenssin dokumentointi Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa huomioon otettavia näkökohtia Tarkastustoimenpiteen sisältö Kuinka tarkastustoimenpiteet suunnitellaan Kontrolleja koskevien testien suunnittelu luonne, ajoitus ja laajuus Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu luonne, ajoitus ja laajuus Otanta ja muut testaukseen poimittavien yksiköiden valintaan käytettävät keinot Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen Tarkastuksen suunnittelumuistio Tarkastusohjelma Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa tehtyjen päätösten muuttaminen tarkastuksen aikana Dokumentaatio 78 Osio 3 Toteutus Toteutus yleiskatsaus Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi Kontrollien testaaminen Aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen yksittäisten tapahtumien tarkastaminen Testeissä saatujen tulosten dokumentointi Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen Virheiden luonne ja syyt yleistä Otantatulosten projisoiminen ja arvioiminen yleistä Kontrollien testaus virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen Yksityiskohtaiset aineistotarkastustoimenpiteet virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen Analyyttiset toimenpiteet Analyyttisten toimenpiteiden määritelmä Analyyttisten toimenpiteiden käyttö Milloin analyyttisiä toimenpiteitä suoritetaan Analyyttiset toimenpiteet aineistotarkastustoimenpiteinä toteutusvaiheessa Analyyttiset toimenpiteet yhteenvedossa tarkastuksen lopussa Kirjalliset vahvistusilmoitukset Johdanto Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen Muiden tekemän työn hyödyntäminen Johdanto Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen Sisäisen tarkastuksen toiminnon arvioiminen 106 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo

5 5 Sisällysluettelo Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen Muut tarkastustoimenpiteet Lähipiiri Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 114 Osio 4 Raportointi Yleiskatsaus raportointi Johdanto Tarkastuskertomusten tyypit Hyvän tarkastuskertomuksen ominaisuudet Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen tilintarkastustuomioistuimen kertomuksissa Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma lausunnon laatiminen Lakiin perustuvat vaatimukset ja tarkastuslausuman laajuus Tarkastuslausuman sanamuoto ja sisältö Lisä- ja muu informaatio Vakiomuotoinen lausunto Milloin on asianmukaista antaa vakiomuotoinen lausunto? Tilien luotettavuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto Mukautettu lausunto Mukautetun lausunnon määritelmä ja antamisperusteet Mukautetun lausunnon kolmea eri tyyppiä koskeva kuvaus Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja tästä aiheutuvat seuraukset Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä Mukautetun lausunnon perustelukappale Mukautetun lausunnon perustelukappaleen sanamuoto Muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamisesta johtuvat muutokset tarkastajan velvollisuutta koskevaan kuvaukseen Kommunikointi hallintoelinten kanssa Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu Ei osittaisia lausuntoja Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet Tiettyä seikkaa painottava kappale Tarkastuskertomukseen sisältyvät muita seikkoja koskevat kappaleet Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale Epäiltyjen petosten yhteydessä huomioon otettavia seikkoja 143 Liite I Toimintariskin riskitekijät 145 Liite II Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot 147 Liite III Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma varainhoitovuodelta Liite IV tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen mukauttaminen sen perusteella, kuinka laajalle virheet ulottuvat 151 OSA 2 TILIEN LUOTETTAVUUS 158 Osio 1 Puitteet Tarkastettavat tilit Luotettavuuden määritelmä Sovellettava tilinpäätösnormisto Ammatin harjoittaminen Luotettavuutta koskevan tarkastuksen yleinen tavoite luotettavuutta koskevat tarkastuksen kannanotot Tarkastettavat tilinpäätöksen osat 164 Osio 2 Suunnittelu Suunnittelu Yleiskatsaus Tarkastajan lähestymistavan perusta luotettavuutta koskevassa tarkastuksessa Olennaisuuden määrittely 168 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo

6 6 Sisällysluettelo Olennaisuuden tasot Luotettavuuteen liittyvä määrällinen ja laadullinen olennaisuus Tilien olennaiset erät riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä (sisäinen valvonta mukaan luettuna) muodostetun käsityksen avulla Tarkastusriski Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta toimintariskin tunnistamista ja arviointia varten Organisaation sisäinen valvonta Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi Esimerkkejä virheellisyyden riskeistä Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde Tarkastusevidenssin lähteet Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu Arvioidun olennaisen virheellisyyden riskin ottaminen huomioon tarkastustoimenpiteitä määritettäessä Kontrollien testauksen suunnittelu Aineistotarkastustoimenpiteinä käytettävien analyyttisten toimenpiteiden suunnittelu Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen suunnittelu Otanta Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen Tarkastuksen suunnittelumuistio 188 Osio 3 Toteutus Toteutus yleiskatsaus Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastaminen Kontrollien testaus Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten syiden määrittäminen Virheellisyystyypit Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan Virheellisyyksistä raportointi ja virheellisyyksien korjaaminen Korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen Tilinpäätöksen arviointi kokonaisuutena Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen Kirjalliset vahvistusilmoitukset Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen Muiden tekemän työn hyödyntäminen Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen Muut tarkastustoimenpiteet Kirjanpidolliset arviot Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat Ulkopuoliset vahvistukset Lähipiiri Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 208 Osio 4 Raportointi Raportointi yleiskatsaus Tarkastuslausuma lausunnon laatiminen Johdanto Luotettavuutta koskevan tarkastuslausuman sisältö Lausuntotyypit Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat Organisaation noudattamiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät laadulliset näkökohdat Sovellettavan tilinpäätösnormiston kuvaus Oikean kuvan antaminen Esimerkit Lisä- ja muu informaatio 213 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo

7 7 Sisällysluettelo 4.3 Mukautetut lausunnot Olennaisten virheellisyyksien luonne Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus Hajanaisen lausunnon antamista koskeva kielto Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen luonne Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen muoto ja sijainti Vertailutiedot Johdanto Tarkastustoimenpiteet Tarkastusta koskeva raportointi 219 Liite I Tilintarkastustuomioistuimen toimittamat luotettavuutta koskevat tarkastukset 221 Liite II Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta vahvistuskirjeestä (varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös) 222 OSA 3 SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN 225 Osio 1 Puitteet Säännönmukaisuuden tarkastuksen määritelmä ja tavoitteet Tilintarkastustuomioistuimelle säännönmukaisuuden tarkastamisesta asetetut lakisääteiset vaatimukset Kansainvälisten tarkastusstandardien (ISA-standardien) soveltuvuus säännönmukaisuuden tarkastuksiin Säännönmukaisuuden tarkastusten päämäärät ja tavoitteet Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset Tilien perustana olevien toimien määritelmä Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden käsite Kaksinkertainen oikeusperusta ja talousarviositoumus Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset tavoitteet 236 Osio 2 Suunnittelu suunnittelu yleiskatsaus Euroopan unionin menojen luonne ja sen vaikutus tarkastukseen Tarkastajan lähestymistavan perusta säännönmukaisuutta koskevassa tarkastuksessa Säännönmukaisuuden tarkastuksessa sovellettavat kriteerit Säännönmukaisuuden tarkastusta koskevan toimeksiannon ehdot Olennaisuuden määrittäminen Olennaisuus säädösten ja määräysten noudattamisen yhteydessä Määrällinen olennaisuus Laadullinen olennaisuus Järjestelmäpuutteiden olennaisuus Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla Tarkastusriski ja riskienarviointitoimenpiteet, jotka koskevat olennaista säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä Käsityksen muodostaminen organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä toimintariskin tunnistamista ja arviointia silmällä pitäen Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva organisaation sisäinen valvonta Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi Johdanto Tarkastusevidenssin lähteet Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu Seikkoja, jotka on otettava huomioon suunniteltaessa säännönmukaisuuteen liittyviä tarkastustoimenpiteitä Kontrollien testaus Aineistotarkastustoimenpiteet Otanta Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen 254 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo

8 8 Sisällysluettelo Osio 3 toteutus toteutus yleiskatsaus Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen Kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastus Kontrollien testaus Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen Tarkastusten toteutus Kontrollien testausten ja yksittäisten tapahtumien tarkastusten tulosten arviointi Sovellettavien säädösten ja määräysten noudattaminen Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen Analyyttiset toimenpiteet Kirjalliset vahvistusilmoitukset Johdanto Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset Muiden tekemän työn hyödyntäminen Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen Muut tarkastustoimenpiteet Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat Lähipiiri Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 265 Osio 4 Raportointi raportointi yleiskatsaus Tarkastuslausuma Lausunnon laatiminen Johdanto Vaatimukset Lausuntotyypit Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat Organisaation noudattamiin säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät laadulliset näkökohdat Sovellettava oikeus- ja sääntelynormisto Esimerkit Mukautetut lausunnot Säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet Tarkastuslausumaa tukeva informaatio Tarkastuslausumaan liittyvät erityisarviot Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset Johdanto Tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten muoto ja sisältö Liite I Arvio valvontajärjestelmien toiminnasta 277 TERMIT JA LYHENTEET 290 Termisanasto 290 Lyhenteet 299 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo

9 9 Johdanto TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA Sisällysluettelo Johdanto 1 Yleistä 2 Tilien luotettavuus 3 Säädösten ja määräysten noudattaminen Sanasto ja lyhenteet JOHDANTO SISÄLLYS Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan rakenne Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto

10 10 Johdanto KÄSIKIRJAN TARKOITUS JA KOHDEALA Tarkoitus Käsikirja auttaa tilintarkastustuomioistuimen tarkastajia korkealaatuisten tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten toimittamisessa. Käsikirjassa määritellään periaatteet, joihin tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lähestymistapa perustuu. Lisäksi siinä esitetään tarkastuksissa sovellettavat toimenpiteet. Tarkoituksena on auttaa tarkastajia toimittamaan tilintarkastukset ja säännönmukaisuuden tarkastukset taloudellisella, tehokkaalla ja vaikuttavalla tavalla. Tätä silmällä pitäen käsikirjassa painotetaan riskiperusteista lähestymistapaa, jossa tarkastustyö kohdistuu tarkastajan riskialttiina pitämille aloille; tarkoituksena on asianmukaisen johtopäätöksen tekeminen; riskiarviota tarkistetaan sitä mukaa, kun tarkastuksessa saadaan lisää tietoa ammattistandardeihin perustuvan asianmukaisen harkinnan käyttöä. TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSMETODOLOGIAN RAKENNE ISA-standardit ISSAI-standardit Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjassa esitetään periaatteet, jotka sisältyvät kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants, IFAC) laatimiin kansainvälisiin tarkastusstandardeihin (ISA-standardit 1 ) sekä ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (International Organisation of Supreme Audit Institutions, INTOSAI) standardeihin, erityisesti tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen suuntaviivoihin (ISSAI-standardit 2 ), jotka ovat tilintarkastustuomioistuimen tarkastusten kannalta relevantteja. Lisäksi käsikirjassa opastetaan, kuinka näitä periaatteita on noudatettava tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastusten sekä muiden tilin- ja säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä. Käsikirjan tueksi on saatavilla käytännön opastusta, esimerkiksi tarkistuslistoja, ohjeita ja yksityiskohtaisia menetelmäohjeita. Lisäksi tarkastajilla on apuna tilintarkastustuomioistuimen sähköinen tarkastuksen tukijärjestelmä. 1 2 Otteet teoksesta Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements of the International Auditing and Assurance Standards Board. Teoksen on julkaissut Kansainvälinen tilintarkastajaliitto (IFAC) huhtikuussa ISSAI-standardit: ylimpien tarkastuselinten kansainväliset standardit (International Standards of Supreme Audit Institutions). Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto

11 11 Johdanto Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja ei sisällä edellä mainittuja standardeja kokonaisuudessaan, vaan siinä viitataan standardien olennaisimpiin osiin, joihin tarkastajan/lukijan on tarvittaessa perehdyttävä kokonaisuudessaan. Myös tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteissa ja standardeissa (CAPS) 3 esitetään joukko tärkeitä periaatteita, joita on sovellettava kaikissa tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksissa. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjaa on näin ollen luettava rinnakkain tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteiden ja standardien kanssa. Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteissa ja standardeissa todetaan seuraavaa: Euroopan tilintarkastustuomioistuin hoitaa perustamissopimuksessa ja varainhoitoasetuksessa vahvistettuihin velvollisuuksiinsa liittyviä tehtäviä ja toimittaa tarkastuksensa noudattaen tilintarkastajien kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja ammattietiikkaa koskevaa säännöstöä Euroopan unionin toimintaympäristöön soveltuvin osin. Tarkastajien on toimittava tilintarkastustuomioistuimen tarkastuskäsikirjojen ja kaikkien tilintarkastustuomioistuimessa sovellettavien tarkastustoimenpiteiden mukaisesti. Termillä tarkastaja viitataan henkilöön, jolla on hallinnassaan tarkastusprosessin yhteydessä tarvittavat eri osaamisalueet. TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJAN RAKENNE Kolme osaa Käsikirja jakautuu kolmeen erilliseen osaan, joissa käsitellään seuraavia aiheita: tilintarkastustuomioistuimen kaikkiin tilintarkastuksiin ja säännönmukaisuuden tarkastuksiin sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet tilien luotettavuuden tarkastuksissa sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet säädösten ja määräysten noudattamista koskevissa säännönmukaisuuden tarkastuksissa sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet. jotka jakautuvat neljään osioon Kukin osa sisältää neljä osiota, jotka puolestaan jakautuvat lukuihin. 3 Päätöksen N:o (Decision No laying down the rules for implementing the rules of procedures of the Court of Auditors) 76 artiklassa määrätään, että tilintarkastustuomioistuin hyväksyy soveltamansa tarkastusperiaatteet ja standardit sekä niihin liittyvät yksityiskohtaiset säännöt, jotka koskevat tarkastusten suunnittelua, toteutusta ja julkistamista. Lisäksi 40 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan johtajat ja yksikönpäälliköt varmistavat, että tarkastustehtävät toteutetaan tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteiden ja -standardien mukaisesti. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto

12 12 Johdanto Osiossa 1 esitetään puitteet Euroopan unionin toimintaympäristössä suoritettavia tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia varten. Osiossa 2 esitetään kuvaus tarkastuksen suunnittelusta, joka muodostaa perustan tehokkaalle ja vaikuttavalle tarkastukselle. Osiossa käsitellään muun muassa olennaisuuden määrittämistä, keskeisten riskialojen tunnistamista organisaatiosta muodostetun käsityksen avulla sekä tarkoituksenmukaisten testien suunnittelua. Osiossa 3 yksilöidään toteutusvaiheessa käytettävät menetelmät, joilla hankitaan tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä; tavoitteena on tehdä johtopäätös tarkastustavoitteen (tavoitteiden) osalta. Osiossa 4 kuvaillaan laadittavat kertomukset ja ne eri lausuntotyypit, joita voidaan antaa raportoitaessa tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastuksista ja säännönmukaisuuden tarkastuksista. Käsikirjassa käytetään muotoa on tehtävä ilmaisemaan pakollisia toimia. Käsikirjan käyttäjiä kehotetaan perehtymään ensin käsikirjan yleisen osan lukuihin etsiessään ohjeita haluamalleen tarkastustyön osa-alueelle. Käyttäjä voi hankkia lisätietoja luotettavuutta tai säännönmukaisuutta koskevista tarkastuksista perehtymällä kyseisiin lukuihin luotettavuutta ja säännönmukaisuutta koskevissa käsikirjan osissa. Kääntäjän huomautus: Osa käsikirjassa käytetyistä keskeisistä termeistä eroaa vastaavasta suomenkielisestä ISA-terminologiasta, jota on muutoin pyritty noudattamaan käsikirjassa. Tällaisia termejä ovat esimerkiksi tilintarkastaja/tarkastaja, väärinkäytös/petos ja yhteisö/organisaatio. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto

13 13 Yleistä Sisällysluettelo TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA Sisällysluettelo Johdanto 1 Yleistä 2 Tilien luotettavuus 3 Säädösten ja määräysten noudattaminen Sanasto ja lyhenteet OSA 1 YLEISTÄ SISÄLLYS Osio 1 Puitteet Osio 2 Suunnittelu Osio 3 Toteutus Osio 4 Raportointi Liite I Toimintariskin riskitekijät Liite II Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot Liite III Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010 Liite IV tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen mukauttaminen sen perusteella, kuinka laajalle virheet ulottuvat Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Sisällysluettelo

14 14 Yleistä Normisto TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA 1. YLEISTÄ Osio 1 Puitteet Osio 2 Suunnittelu Osio 3 Toteutus Osio 4 Raportointi Liitteet OSA 1 YLEISTÄ OSIO 1 PUITTEET SISÄLLYS 1.1 Varmennustoimeksiannon määritelmä 1.2 Käsikirjan soveltamisala 1.3 Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava? 1.4 Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot 1.5 Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja 1.6 Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen ammatilliset velvoitteet 1.7 Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet 1.8 Tarkastuskannanotot 1.9 Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen prosessiin 1.10 Tarkastustyön dokumentointi 1.11 Laadunvalvonta Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1

15 15 Yleistä Normisto 1.1 VARMENNUSTOIMEKSIANNON MÄÄRITELMÄ Tilintarkastustuomioistuin suorittaa toimeksiantonsa siten, että sen tavoitteena on esittää johtopäätös (johtopäätöksiä) ja antaa tarvittaessa tietyn aiheen osalta lausunto tilien luotettavuudesta tai sovellettavien säädösten ja määräysten noudattamisesta. Tilintarkastustuomioistuimen toimeksiantoja kutsutaan varmennustoimeksiannoiksi, sillä niiden tarkoituksena on lisätä aiottujen käyttäjien luottamusta eli varmuutta kyseessä olevan aiheen osalta soveltamalla kohteeseen objektiivisia kriteereitä. Varmennustoimeksianto voi olla Kohtuullinen varmuus Rajoitettu varmuus kohtuullisen varmuuden antava toimeksianto (tarkastus): tarkastajan on alennettava riski hyväksyttävän alhaiselle tasolle, jotta hän saa kohtuullisen varmuuden; tämä muodostaa perustan positiivisessa muodossa ilmastavalle johtopäätökselle (johtopäätöksille) ja suoritettujen tarkastustoimenpiteiden pohjalta tarvittaessa laaditulle lausunnolle (esim. tilit on esitetty oikein/tilejä ei ole esitetty oikein... ) rajoitetun varmuuden antava toimeksianto (läpikäynti): tarkastaja suorittaa rajallisempia toimenpiteitä kuin varsinaisen tarkastuksen tekeminen edellyttäisi ja saa näin ollen rajoitetun tai vain kohtalaisen varmuuden negatiivisessa muodossa ilmaistavan johtopäätöksensä perustaksi ( tietoomme ei ole tullut seikkoja, joiden perusteella ilmenisi, että... ). Tässä käsikirjassa käsitellään kohtuullisen varmuuden antavia toimeksiantoja, joista tilintarkastustuomioistuimen työ nykyisellään koostuu. Mahdollisten rajoitetun varmuuden antavien toimeksiantojen yhteydessä sovellettaisiin kevyempiä menettelyjä, joista on kuvaus IFACin kansainvälisissä yleisluonteista tarkastusta koskevissa standardeissa ja asianomaisissa ISSAIsuuntaviivoissa. 1.2 KÄSIKIRJAN SOVELTAMISALA Kaikki vuotuiset tarkastukset ja valitut tarkastukset Käsikirjan tekstissä viitataan useimmiten Euroopan unionin yleiseen talousarvioon ja komissioon, koska ne muodostavat tilintarkastustuomioistuimen tarkastusten pääasiallisen kohdealueen. Käsikirjan muodostamia puitteita sovelletaan kuitenkin kaikkiin tilintarkastustuomioistuimen vuosittain toimittamiin tilintarkastuksiin ja säännönmukaisuuden tarkastuksiin myös siinä tapauksessa, että ne koskevat Euroopan kehitysrahastoja (EKR) tai unionin perustamia virastoja ja laitoksia sekä muihin tilintarkastuksiin tai säännönmukaisuuden tarkastuksiin, jotka tilintarkastustuomioistuin valitsee toteutettavakseen. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1

16 16 Yleistä Normisto 1.3 MITÄ TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN ON TARKASTETTAVA? Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklassa sekä EKR:a ja EU:n virastoja koskevissa asetuksissa vahvistetaan tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen oikeudelliset velvoitteet sekä määritetään tilintarkastustuomioistuimen toimeksiantojen ehdot. Esimerkiksi SEUT:ssa määrätään seuraavaa: i) Tilien luotettavuutta koskevat tilintarkastukset (tilintarkastukset) Tilien tarkastaminen Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastaminen Tilintarkastustuomioistuin tarkastaa unionin kaikkia tuloja ja menoja koskevat tilit... myös kaikkien unionin perustamien elinten tai laitosten tuloja ja menoja koskevat tilit, jollei niiden perustamisasiakirjassa (asianomaisen elimen perustamista koskevat säännökset) toisin määrätä. ii) Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevat tarkastukset (säännönmukaisuuden tarkastukset) Tilintarkastustuomioistuin tarkastaa tulojen ja menojen laillisuuden ja asianmukaisuuden. Se ilmoittaa tällöin kaikista epäkohdista. Tulot tarkastetaan unionin tuloiksi todettujen ja unionille suoritettujen määrien pohjalta. Menot tarkastetaan maksusitoumusten ja suoritettujen maksujen pohjalta. iii) Muut tarkastukset Erityisiä kysymyksiä koskevat huomautukset Tilintarkastustuomioistuin voi myös milloin tahansa, varsinkin erityiskertomuksin, esittää huomautuksia erityisistä kysymyksistä.... Tämän perusteella tilintarkastustuomioistuin voi toimittaa valittuja tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia kohdissa i) ja ii) vaadittujen tarkastusten lisäksi. 1.4 ANNETTAVAT TARKASTUSKERTOMUKSET JA LAUSUNNOT Tarkastuslausuma (DAS) SEUT:n 287 artiklassa määrätään seuraavaa: [...] Tilintarkastustuomioistuin antaa Euroopan parlamentille ja neuvostolle [...] lausuman tilien luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta. Lausumaa voidaan täydentää unionin jokaista keskeistä toiminta-alaa koskevilla erityisarvioilla. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1

17 17 Yleistä Normisto Vuosikertomus Samassa artiklassa määrätään lisäksi, että kunkin varainhoitovuoden päätyttyä tilintarkastustuomioistuin laatii vuosikertomuksen. Nykyisin on käytäntönä, että tarkastuslausuma 4 sisältyy yleisen talousarvion toteuttamista koskevaan Euroopan tilintarkastustuomioistuimen vuosikertomukseen, joka käsittää myös erityisarviot kustakin keskeisestä toimintalohkoryhmästä. EKR:t, EU:n virastot, laitokset ja muut vastaavat elimet Kuten sovellettavissa asetuksissa vaaditaan, myös EKR:jen osalta annetaan vastaavanlainen DAS-tyyppinen lausuma ja vuosikertomus. Lisäksi EU:n erillisvirastoja, laitoksia ja muita vastaavia elimiä koskevista tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista laaditaan tarkastuskertomukset. Näihin kertomuksiin sisältyy DAS-tyyppinen lausuma, jotta tilintarkastustuomioistuin voi toimittaa vastuuvapauden myöntämisestä vastaaville viranomaisille kertomukset, jotka ovat vertailukelpoisia vuositasolla. Lisäksi se pystyy näin paremmin yhdenmukaistamaan tarkastuksiin soveltamaansa lähestymistapaa. Julkaistavia tarkastuskertomustyyppejä käsitellään luvussa ja käsikirjan yleisen osan taulukossa TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN LAKISÄÄTEINEN OIKEUS SAADA TIETOJA Lopulliseen edunsaajaan ulottuva tarkastus Vaitiolovelvollisuus SEUT:n (287 artikla) mukaisesti tilintarkastustuomioistuimella on oikeus toimittaa tarkastus paikalla unionin toimielimissä, unionin puolesta sen tuloja tai menoja hoitavissa elimissä tai laitoksissa ja jäsenvaltioissa, mukaan lukien talousarviosta tuloja saavien luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden toimitilat. Tilintarkastustuomioistuimella on näin ollen mahdollisuus toimittaa tarkastus lopullisen edunsaajan tasolle saakka. Euroopan unionin henkilöstön on noudatettava ehdotonta vaitiolovelvollisuutta sellaisten asioiden ja tietojen osalta, jotka se on saanut tietoonsa tehtäviään hoitaessaan tai niiden yhteydessä 5. Tilintarkastustuomioistuimen laajat oikeudet saada tietoja lisäävät vaitiolovelvollisuuden tärkeyttä erityisesti siksi, että tilintarkastustuomioistuimen henkilöstön käsittelemät tiedot ovat usein arkaluontoisia. 4 5 Käytetään yleensä lyhennettä DAS (ranskankielinen termi déclaration d assurance ). Euroopan yhteisöjen virkamiehiin sovellettavan henkilöstösäännöt, artikla; Euroopan yhteisöjen muuhun henkilöstöön sovellettavat palvelussuhteen ehdot, 11 artikla. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1

18 18 Yleistä Normisto 1.6 TILINTARKASTUKSIA JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSIA KOSKEVAT TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN AMMATILLISET VELVOITTEET ISA- ja INTOSAI-standardit Tilintarkastustuomioistuin toimittaa tarkastuksensa noudattaen tilintarkastajien kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja ammattietiikkaa koskevaa säännöstöä Euroopan unionin toimintaympäristöön soveltuvin osin. ISA- ja INTOSAI-standardit ovat relevantteja tilien luotettavuutta koskevissa tarkastuksissa ja vastaavasti säädösten ja määräysten noudattamista koskevissa säännönmukaisuuden tarkastuksissa. 1.7 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TOIMITTAMIEN TILINTARKASTUSTEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUSTEN LAJIT JA TAVOITTEET Tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten tarkoituksena on, että tilintarkastustuomioistuin tekee johtopäätöksen tiettyjen tarkastustavoitteiden osalta ja antaa tarvittaessa tarkastuslausunnon. Edellä yksilöityjen lakiin perustuvien vaatimusten nojalla tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastukset ja säännönmukaisuuden tarkastukset käsittävät tavallisesti seuraaviin aihealueisiin kohdistuvat tarkastukset: i) Tilien luotettavuus ii) Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus iii) Valitut säännönmukaisuuden tarkastukset Tilien luotettavuus, joka käsittää tilinpäätöksen sekä talousarvion toteuttamista koskevan selvityksen (selvitykset). Luotettavuuden tarkastuksen kokonaistavoitteena on määrittää, onko organisaation taloudellinen asema sekä sen toimien tulokset ja rahavirrat esitetty tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta osiltaan oikein asianomaisen tilinpäätösnormiston mukaisesti. Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus. Säännönmukaisuuden tarkastuksen kokonaistavoitteena on määrittää, ovatko tapahtumat kaikilta olennaisilta osin säädösten ja määräysten mukaiset (esimerkiksi SEUT, varainhoitoasetus, soveltamissäännöt, tietyt erityiset asetukset, rahoituspäätökset ja sopimusmääräykset). Valitut aiheet, jotka on valittu tarkastukseen siksi, että niitä tiettynä ajankohtana pidetään ensisijaisen tärkeinä. Näiden tarkastusten tavoitteet riippuvat tarkastustehtävän luonteesta (tutkitaan esimerkiksi, miksi aiemmissa tarkastuksissa on havaittu suuri määrä laittomia tai sääntöjenvastaisia toimia tai miten tietty valvontajärjestelmä toimii komission ja jäsenvaltion tasolla). Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1

19 19 Yleistä Normisto Tilintarkastuksissa ja säännönmukaisuuden tarkastuksissa testataan sisäisen valvonnan järjestelmien vaikuttavuutta. Kyse voi olla järjestelmistä, jotka koskevat i) tilien luotettavuutta tai ii) laittomien ja sääntöjenvastaisten tulojen ja menojen estämistä tai havaitsemista ja korjaamista. 1.8 TARKASTUSKANNANOTOT Kannanottojen määritelmä Luotettavuus tarkastettavan kauden aikana Edellä mainittujen tarkastustavoitteiden tueksi esitetään erityisiä tarkastustavoitteita. Erityiset tarkastustavoitteet voidaan myös ajatella tarkastuskohteen toimivan johdon esittämiksi kannanotoiksi tai ilmoituksiksi. Tällaiset kannanotot voivat olla eksplisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto esimerkiksi ilmoittaa, että tilinpäätös on laadittu IPSAS-standardien pohjalta) tai implisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto antaa ymmärtää, että tapahtumat, joihin liittyen maksut on suoritettu, ovat relevanttien sääntöjen mukaan tukikelpoisia). Tarkastaja arvioi kannanottojen pohjalta, minkä tyyppisiä virheellisyyksiä tai säädösten ja määräysten noudattamattajättämisiä mahdollisesti saattaa esiintyä. Luotettavuudesta, laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta sekä sisäisen valvonnan järjestelmistä voidaan esittää seuraavanlaisia kannanottoja: Luotettavuus a) Kannanotot, jotka koskevat tarkastuksen kohteena olevan kauden aikana toteutuneita erilajisia tapahtumia: Tapahtuminen kirjatut tapahtumat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle. Täydellisyys kaikki tapahtumat, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu. Oikeellisuus kirjattuihin tapahtumiin liittyvät määrät ja muut tiedot on kirjattu asianmukaisesti. Katko tapahtumat on kirjattu oikealle tilikaudelle. Luokittelu tapahtumat on kirjattu oikeille tileille. Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus riittävät talousarviomäärärahat ovat olemassa 6. 6 Laittoman tai sääntöjenvastaisen tapahtuman ei ilmoiteta vaikuttavan tilien luotettavuuteen, jos se on viety kirjanpitoon oikein. Sääntöjenvastaisuuksien aiheuttamat taloudelliset vaikutukset tai sääntöjenvastaisuusriskit on kuitenkin esitettävä asianmukaisesti. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1

20 20 Yleistä Normisto tilikauden lopussa b) Kannanotot, jotka koskevat tilien saldoja tilikauden lopussa. Olemassaolo varat, velat ja oma pääoma ovat olemassa. Oikeudet ja velvoitteet organisaatio hallitsee varoja tai sillä on määräysvalta niitä koskeviin oikeuksiin, ja velat ovat organisaation velvoitteita. Täydellisyys kaikki varat, velat ja oma pääoma, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu. Arvostaminen ja kohdistaminen varat, velat ja oma pääoma esitetään tilinpäätöksessä asianmukaisina määrinä ja arvostamisesta tai kohdistamisesta johtuvat oikaisut on kirjattu asianmukaisesti. esittämistapa c) Esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat kannanotot Tapahtuminen sekä oikeudet ja velvoitteet tilinpäätöksessä esitetyt tapahtumat ja muut seikat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle. Täydellisyys kaikki tiedot, jotka tilinpäätöksessä olisi pitänyt esittää, on esitetty. Luokittelu ja ymmärrettävyys taloudellinen informaatio on esitetty ja kuvattu asianmukaisesti ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot on ilmaistu selkeästi. Oikeellisuus ja arvostus taloudellinen ja muu informaatio on esitetty oikein ja asianmukaisina määrinä. Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus Tosiasiallisuus ja arvostaminen tilien perustana oleva toimet ovat olemassa ja ne on arvostettu oikein. Tilien perustana olevien toimien tukikelpoisuus tukikelpoisuuskriteerit täyttyvät eri tapahtumien kohdalla. Muiden määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattaminen muut (kuin tukikelpoisuuteen liittyvät) kriteerit täyttyvät. Laskelmien oikeellisuus kaikki laskelmat on suoritettu oikein. Kirjanpidon täydellisyys ja oikeellisuus kaikki tapahtumat käsitellään kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin kerran ja ne kirjataan oikealle tilikaudelle ja oikeaan arvoon. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1