LAUSUNTO 1 (8) Työ- ja elinkeinoministeriö on tilintarkastajia edustava edunvalvontajärjestö. Jäsenemme ovat tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjä KHT- ja HTM-tilintarkastajia sekä tilintarkastusalan ja taloushallinnon asiantuntijoita. Tavoitteenamme on auttaa ammattikuntaa menestymään sekä tuomaan lisäarvoa elinkeinoelämälle ja yhteiskunnalle. Taloudellista raportointia ja alan käytäntöjä edistämällä olemme mukana rakentamassa perustaa suomalaisen yhteiskunnan kilpailukyvylle ja hyvinvoinnille. Yhdistykseen kuuluu yli 90 % Suomessa toimivista tilintarkastajista. Lausuntopyyntö TEM/1785/00.04.01/2013 KIRJANPITOLAIN MUUTOKSET -TYÖRYHMÄN MIETINTÖ Työ- ja elinkeinoministeriö on pyytänyt lausuntoa Kirjanpitolainsäädännön muutokset -työryhmän (TEMtyöryhmä) mietinnöstä Pienyrityshelpotukset ja vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivi. Suomen Tilintarkastajat ry (aiemmin KHT-yhdistys ry - Föreningen CGR ry) esittää seuraavan. Yleistä Lausuttavana olevassa TEM 48/2014 -mietinnössä on kyse pääosin EU-sääntelyn saattamisesta osaksi kansallista lainsäädäntöä. Yhtäältä työryhmämietinnössä on kyse pakottavan EU-lainsäädännön implementoinnista kansalliseen lainsäädäntöön, minkä osalta kansallisella lainsäätäjällä ei ole harkintavaltaa, vaan kyse on EU-sääntelyn kansallisesta voimaansaattamisesta. Toisaalta TEM-työryhmällä on useissa kohdissa ollut mahdollista harkintaa käyttäen vaikuttaa siihen, otetaanko tietty direktiivin mahdollistama helpotus tai kiristys käyttöön. Kolmanneksi työryhmämietintö sisältää eräitä pelkästään kansallisiin lähtökohtiin pohjautuvia ratkaisuja. kannattaa TEM-työryhmän esitystä, jolla pyritään keventämään yritysten hallinnollista taakkaa huomioimalla pienet ensin -periaate ja hyödyntämällä EU:n sallimat kansalliset liikkumavarat mahdollisimman laajasti. Tuomme kuitenkin esiin huomion, joka liittyy mikroyritysoption käyttöön ottamiseen. Ovatko mikroyritysluokasta tulevat hyödyt niin suuria, että tällaisen uuden yrityskokoluokan ottaminen lakiin on nähtävä tarpeellisena? Koska esimerkiksi mikroyritysluokan liitetietovaatimukset ovat lähes yhteneväiset pienyritykseltä vaadittavien liitetietovaatimusten kanssa, voidaan mikroyritysluokan helpotuksia pitää melko vähäisinä. Voidaankin kysyä, aiheuttaako uusi helpotukseksi tarkoitettu yrityskokoluokka vain enemmän sekaannusta? Pääomalaina kannattaa TEM-työryhmän ratkaisua, jonka mukaan pääomalainasta ei säädetä erikseen kirjanpitolaissa eikä vallitsevaa kirjanpitokäytäntöä muuteta. Tulkinnassa tulee mielestämme hakea tukea kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista (IFRS), koska ne sisältävät kriteerit sille, käsitelläänkö tietty instrumentti omana vai vieraana pääomana. Pääomalainan kategoriselle määrittelylle kirjanpitolaissa ei ole perusteita, koska luokittelu omaan ja vieraaseen pääomaan on kokonaisuutena haasteellinen,
2 (8) eikä käsitteitä varsinaisesti tunneta kirjanpitolaissa. Omalla ja vieraalla pääomalla on myös periaatteellisesti merkittävä ero: oman pääoman sijoittajien saama korvaus vähennetään omasta pääomasta ja vieraan pääoman sijoittajien saama korvaus esitetään tuloslaskelmassa ja vaikuttaa tilikauden tulokseen. tuo esiin seuraavan huomion. Asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista -ehdotuksen 2:4.3 mukaan Sen estämättä, mitä 1 :ssä säädetään, pienyrityksen taseen vastattavaa-puoli saadaan laatia siten, että: 1) omassa pääomassa esitetään erikseen osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma, ylikurssirahasto, arvonkorotusrahasto, muut rahastot yhteensä, edellisten tilikausien voitto (tappio) ja tilikauden voitto (tappio) sekä pääomalaina;. Koska pien- ja mikroyrityksen oman pääoman sisällön pitää olla sama kuin muillakin yrityksillä, em. pykälästä olisi poistettava pääomalainaa koskeva maininta. Rahoitusleasing (Kirjanpitolakiehdotus, KPLE 5:5b) kannattaa työryhmämietinnössä esitettyjä muutoksia rahoitusleasingsäännöksiin, jotka mahdollistavat rahoitusleasingsäännösten soveltamisen sekä konserni- että erillistilinpäätöksissä. Tämä poistaa osaltaan tarpeetonta eroa kansallisen sääntelyn ja IFRS-standardien välillä. Olennaisuus (KPLE 3:2a) Työryhmän mietinnössä olennaisuusperiaate ehdotetaan kirjattavaksi lakiin. pitää tätä perusteltuna. Uusi olennaisuusperiaate (3:2a ) nousee omana erillisenä pykälänään merkittäväksi periaatteeksi, kun muut yleiset tilinpäätösperiaatteet mainitaan 3:3 :ssä ja myös 3:3 :ssä viitataan olennaisuusperiaatteeseen. Mielestämme olennaisuusperiaatekin tulisi sisällyttää laissa muiden yleisten tilinpäätösperiaatteiden joukkoon samaan tapaan kuin direktiivissä, ja olennaisuuden määritelmän tulisi olla lain 1 luvussa muiden määritelmien joukossa. Olemme ymmärtäneet, että olennaisuusperiaatteen kirjaamisella lakiin ei ole tarkoitus muuttaa nykyistä käytäntöä eikä olennaisuusperiaatteen aineellista sisältöä. Tämä tulisi selvyyden vuoksi tuoda selvästi esiin tulevassa hallituksen esityksessä. Tuomme esiin lisäksi seuraavan huomion. Nyt kun olennaisuus esitetään laissa yleisenä tilinpäätös -periaatteena, voivat yksittäiset viittaukset olennaisuuteen muualla kirjanpitolaissa osaltaan sekoittaa tilannetta ja luoda vaikutelman, että yleinen tilinpäätösperiaate on noudatettavissa vain silloin, kun siihen erityisesti viitataan (esim. laskuperusteisuus KPLE 3:4.1). Toimintakertomus Tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) 4 artiklan 3. kohdan mukaan tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Sen sijaan toimintakertomuksesta säädetään, että siinä on oltava oikean kuvan antava selostus (fair review) yrityksen toiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä yrityksen tilanteesta (19 artikla 1. kohta), sekä muut direktiivissä säädetyt tiedot. Direktiivi ei siis edellytä, että toimintakertomus antaa oikean ja riittävän kuvan. :n mielestä kirjanpitolain 3:2 :ää tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta oikeasta ja riittävästä kuvasta tulisi muokata direktiivin mukaiseksi siten, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan ja toimintakertomuksessa on esitetty laissa vaaditut tiedot. Tilinpäätös ja toimintakertomus tulisi siis tämän vaatimuksen osalta erottaa selkeästi toisistaan. Vaatimusten erottaminen toisistaan tässä kirjanpito-sääntelyn uudistamisen vaiheessa on merkityksellistä, jotta vastaavat muutokset on mahdollista tehdä tulevassa ja vireillä olevassa tilintarkastuslain uudistamisessa.
3 (8) Tilinpäätösdirektiivin uudistamisen yhteydessä vaatimus tilintarkastajan lausunnoista toimintakertomuksen tarkastuksesta muuttui. Aiemman tilinpäätösdirektiivin mukaan tuli antaa vain lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen ristiriidattomuudesta. Uudistetun tilinpäätösdirektiivin mukaan tilintarkastajan on a) annettava lausunto siitä, onko i. toimintakertomus ristiriidaton saman tilikauden tilinpäätökseen nähden ja ii. toimintakertomus laadittu sovellettavien lakisääteisten vaatimusten mukaisesti ja b) todettava, onko se yrityksestä ja sen toimintaympäristöstä tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen ja käsitysten pohjalta havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimi ntakertomuksessa ja ilmoitettava kaikkien tällaisten virheellisyyksien luonteesta. Direktiivin vaatimuksista poiketen Suomessa tilintarkastuslain 3:11.1 edellyttää, että toimintakertomus on täyden tilintarkastuksen kohteena. Suomessa annetaan tällä hetkellä tilintarkastuskertomuksessa lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen ristiriidattomuudesta sekä siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat ja riittävät tiedot. tuo esiin seuraavat huomiot koskien toimintakertomusta ja sen tarkastamista. Toimintakertomuksen luonne on muuttunut. Toimintakertomus sisältää runsaasti muuta kuin perinteistä taloudellista informaatiota. Tällaisen ei-taloudellisen tiedon määrä tulee entisestään lisääntymään toimintakertomuksissa EU-sääntelyn seurauksena. Kannatamme toimintakertomuksen informatiivisuuden lisäämistä ja kehityssuuntausta, jossa myös muista kuin taloudellisista asioista on raportoitava toiminta - kertomuksessa. Emme kuitenkaan pidä hyvänä, jos tällainen ei-taloudellinen tieto saatetaan täyden tilintarkastuksen kohteeksi. Tilintarkastusvelvoite ei ole perusteltu, koska muut kuin taloudelliset tiedot eivät aina ole sellaisia, joita olisi edes mahdollista tilintarkastaa tilintarkastusta koskevan sääntelyn mukaisesti. Joidenkin tietojen osalta relevantin ja luotettavan informaation saatavuus vaihtelee huomattavasti. Näin ollen myös tarkastuksen yhteydessä saatavan evidenssin määrä ja luonne vaihtelee. Tilintarkastuksen kohteena oleminen estää ja rajoittaa hyödyllisen toimintakertomusinformaation kehittämistä. Tilintarkastus ei ole mielestämme oikea tapa varmentaa toimintakertomustietoja. Edellä mainituilla perusteilla, ehdottaa, että toimintakertomuksen tarkastus olisi direktiivin mukainen eikä täyden tilintarkastuksen kohteena kuten nykyisin. Laskuperusteisuus KPLE 2:3.2 mukaan meno ja tulo saadaan kirjata perustuen veloitukseen eli laskuperusteella. KPLE 3:4.1 mukaan vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti, ei ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista, ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen. Mielestämme on perusteltua, että tilikauden aikana tulojen ja menojen kirjaaminen laskuperusteella on sallittu. Olemme tyytyväisiä työryhmän ratkaisuun, että aiemmin esillä olleesta mahdollisuudesta laatia laskuperusteinen tilinpäätös on luovuttu. Maksuperusteisuus KPLE 3:4.2 mukaan yhdistys tai säätiö voivat laatia tilinpäätöksen maksuperusteisesti; liitetietona olisi esitettävä mm. vaikutus tulokseen ja taloudelliseen asemaan, ostovelat ja myyntisaamiset, vaihto-omaisuuden muutos, pysyvien vastaavien muutos, suoriteperusteiset korot ja lomapalkkavelka. On mielestämme selvää, että näiden liitetietoselvitysten laatiminen on työläämpää kuin tarvittavien suoriteperusteisten erien kirjaaminen: vaikutus tulokseen ja taloudelliseen asemaan on yksinkertaisinta selvittää nimenomaan
4 (8) kirjanpito-ohjelmistolla. Tässä on mielestämme ristiriita uuteen 3:2a.3:n mukaiseen nimenomaiseen velvollisuuteen merkitä jokainen liiketapahtuma kirjanpitoon. Lomapalkkaveloista yms. liitetietona esitettävistä eristä lienee laadittava uuden lain tarkoittamat liitetietotositteet, mikä johtaa hallinnollisen työn lisääntymiseen. Yhdistysten jäsenmaksut peritään yleensä tilikausittain, mutta niiden maksu ei välttämättä tapahdu tilikauden aikana. Jaksotusten tekemättä jättäminen voisi vaikuttaa tulokseen merkittävästi. Vapautus alakonsernitilinpäätöksen laatimisesta Ehdotettu kohta mahdollistaisi käsityksemme mukaan alakonsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisen myös niissä tilanteissa, joissa emoyhtiö laatii konsernitilinpäätöksensä US GAAPin mukaisesti (siis komission asetuksen (EY) N:o 1569/2007 mukaisesti määriteltyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja vastaavalla tavalla, ja US GAAP on komission päätöksellä 2008/961 saanut vastaavuuden). Tämä helpottaisi kansainvälisten konsernien usein monipolvisissa rakenteissa olevien yhtiöiden raportointia, kun alakonsernitilinpäätös, jonka kiinnostavuus aiemminkin on ollut rajoittunutta jollei olematonta, voitaisiin nyt jättää näissä olosuhteissa laatimatta. :n mielestä esimerkiksi lain perusteluissa olisi hyvä selventää, mihin tilinpäätösstandardeihin kyseisessä lainkohdassa sillä hetkellä viitataan, ts. mitä tilinpäätösstandardeja noudattaen laadittu konsernitilinpäätös on laadittu kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja vastaavalla tavalla. Tällä hetkellä työryhmän mietintöön ei sisälly lainkaan perusteluja yllämainitulle KPL 6:2 5 momentille. Kirjanpidon luotettavuus pitää tärkeänä, että kirjanpidon pysyvyyttä, muuttumattomuutta ja korjausmerkintöjen säilymistä koskevat säännökset ovat kirjattuna lakiin, eivätkä pelkästään lain perusteluihin. Niissä tilanteissa, kun lain säännöksiä oikeusistuimissa tulkitaan, on parempi, että itse säännökset ovat mahdollisimman selkeät, kuin että asioita joutuisi etsimään lain perusteluista saakka. Lakia olisi siten syytä selventää ainakin yhdellä lauseella: jos tositetta tai kirjanpitoa muutetaan, korjausmerkintöjen on erotuttava alkuperäisistä kirjausmerkinnöistä, eikä tietoa alkuperäisestä kirjausmerkinnöistä saa poistaa kokonaan. Nyt KPLE 2:7:n perusteluissa esitetään, että tämä vaatimus korjausmerkintöjen erottumisesta toteutuisi 2:6:n kirjausketjua koskevan säännöksen kautta (jossa viitataan viranomaiselle tehtäviin ilmoituksiin). Ei ole toivottavaa, että kirjanpidon luotettavuus, joka on tärkeä osa hyvää kirjanpitotapaa, olisi sidottu mahdollisiin viranomaisilmoituksiin. Ajatusmalli on epätoivottava kahdestakin syystä: ensinnäkin sen vuoksi, että kirjanpidon ensisijaisena tarkoituksena on yrityksen rahaprosessin kuvaus, kulminoituen tilinpäätökseen, jolloin kirjanpidon itsensä tulisi olla kirjanpitosääntelyn lähtökohta, ei verotuksen; toiseksi sen vuoksi, että esimerkiksi arvonlisäverotus ei koske kaikkia toimialoja (esimerkiksi rahoitus, terveydenhuolto), jolloin sääntelyn osalta vetoaminen arvonlisäverolakiin ei koske kaikkia kirjanpitovelvollisia. Työnantajailmoituksiin viittaaminen kattaa puolestaan vain palkat sivukuluineen eli suhteellisen suppean osan yritystoiminnan ja kirjanpidon koko kirjosta. Mikäli eri kirjanpitovelvollisille halutaan erilaisia vaatimustasoja, sekä kirjanpitoa että tilinpäätöstä koskevaan sääntelyyn tulisi lähtökohdaksi ottaa sama jako kuin EU:n tilinpäätössääntelyssä eli kirjanpito-velvollisten koko, ei se, miten ja millä perustein kirjanpitovelvollisia verotetaan.
5 (8) Verolainsäädäntöön viittaaminen voi olla ongelmallista myös hyvän kirjanpitotavan ohjeistamisen näkökulmasta. Kirjanpitolautakunnalla on merkittävä rooli hyvän kirjanpitotavan ohjeistamisessa. Suomen tilintarkastajat ry tuo esiin kysymyksen siitä, kaventaako muuhun lainsäädäntöön viittaaminen kirjanpitolautakunnan mahdollisuuksia ohjeistaa hyvää kirjanpitotapaa. Yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön määritelmä Sekä tilinpäätösdirektiivissä että tilintarkastusdirektiivissä on yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön (PIE-yhteisön) määritelmä. Määritelmät vastaavat sisällöltään toisiaan ja käsittävät listayhtiöt, luottolaitokset, vakuutusyritykset sekä muut yhteisöt, jotka kansallisesti katsotaan yleisen edun kannalta merkittäviksi. Suomessa on nykyisin tilintarkastussääntelyssä laajempi PIE-määritelmä kuin mitä vuoden 2006 tilintarkastusdirektiivi vaatii, sillä Suomessa PIE-yhteisöihin luetaan myös sijoituspalveluyritykset ja työeläkelaitokset. KPLE 1:9 :ään ehdotetaan nyt tätä samaa laajempaa PIE-määritelmää. Vuonna 2014 uudistetun tilintarkastusdirektiivin kansallinen täytäntöönpano, mukaan lukien PIE-yhteisön määrittely tilintarkastussääntelyä varten, on parhaillaan käynnissä työ- ja elinkeinoministeriön työryhmässä. Mielestämme kirjanpitolainsäädännön PIE-yhteisön määritelmän tulee olla yhdenmukainen tilintarkastuslainsäädännön määritelmän kanssa, jotta ei tulisi sekaannusta siitä, että kansallisessa lainsäädännössä on kaksi eri PIE-yhteisön määritelmää. Pidämme erittäin tärkeänä sitä, ettei direktiiveissä olevaa PIE-yhteisön määritelmää laajenneta kansallisesti, vaan PIE-yhteisöiksi olisi määritelty sekä kirjanpitolaissa että tilintarkastuslaissa listayhtiöt, luottolaitokset ja vakuutusyritykset. Suomen tilintarkastussääntelyssä tällä hetkellä käytössä olevaa PIE-yhteisön määritelmää tulisikin supistaa vastaamaan tilintarkastusdirektiiviä. PIE-yhteisön määritelmällä on huomattava vaikutus tilintarkastusta koskevassa sääntelyssä. Yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt ja niiden tilintarkastajat ovat jatkossa velvollisia noudattamaan PIE-yhteisöjen tilintarkastusta koskevaa EU:n asetusta, josta tulee huomattavia lisävaatimuksia näiden yhteisöjen tilintarkastukselle. Suomessa on paljon pieniä PIE-yhteisöjä, joiden kokoluokkaan PIE-yhteisöjen tilintarkastusta koskevan asetuksen laajaa sääntelyä ei ole tarkoitettu. Esimerkiksi tilintarkastusyhteisön vaihtamista ja muiden kuin tilintarkastuspalvelujen tarjoamisen rajoittamista koskevia tiukempia säännöksiä ei ole tarvetta ulottaa muihin yhteisöihin kuin niihin, jotka direktiivissä on määritelty PIE-yhteisöiksi. Kirjanpitolaissa yleisen edun kannalta merkittävillä yhteisöillä on laajempi tiedonantovelvollisuus kuin muilla kirjanpitovelvollisille (mm. velvollisuus laatia rahoituslaskelma ja toimintakertomus). Katsomme, että sijoituspalveluyrityksiä ja työeläkelaitoksia koskevassa erityislainsäädännössä voitaisiin säätää näille yhteisöille samat lisävelvoitteet ilman, että niitä määriteltäisiin PIE-yhteisöiksi. Tällä tavoin voitaisiin määritellä PIE-yhteisöiksi vain direktiivin vaatimat yhteisöt, mutta lisättäisiin kuitenkin sijoituspalveluyritysten ja työeläkelaitosten tilinpäätösinformaation käyttäjien tiedonsaantia, mikä on mielestämme kannatettavaa. pitää hyvänä, että yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö on määritelty 1:9 :n 2 momentissa viittaamalla Suomen lainsäädäntöön sen sijaan, että kirjanpitolaissa olisi vain 1 momentissa oleva direktiivin määritelmä, joka ei ole selkeä. Mielestämme PIE-yhteisön määritelmää olisi syytä edelleen täsmentää. Nyt esimerkiksi 1:9 :n 2 momentin 6)-kohdassa todetaan, että PIE-yhteisöjä ovat työntekijän eläkelain tarkoittamat eläkelaitokset. Nämä eläkelaitokset määritellään tarkemmin työntekijän eläkelaissa. Jos työeläkelaitokset jäävät PIE-määritelmään, olisi selkeämpää, että kirjanpitolaissa lueteltaisiin tyhjentävästi kaikki PIE-yhteisöt (työeläkevakuutusyhtiöt, eläkekassat, eläkesäätiöt jne.).
6 (8) Vastuu tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta esittää seuraavat huomiot kirjanpitolakiehdotuksen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen vastuuta koskevista säännöksistä. Kirjanpitolakiehdotuksen 3:7a on otsikoitu seuraavasti Vastuu tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta sekä kirjanpitoja ja aineistoja koskevasta luettelosta. Kyseisen pykälän mukaan Hallituksen tai muun vastaavan toimielimen jäsenen sekä toimitusjohtajan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevasta vastuusta säädetään asianomaista oikeushenkilöä koskevassa laissa. Sama vastuu koskee myös 2 luvun 7a :ssä tarkoitettua luetteloa kirjanpidoista ja aineistoista. Asiaan tarkemmin perehtymätön lukija voi saada lainkohdasta sen käsityksen, että siinä säännellään vastuusta tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseen. Tässä pykälässä vastuu tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta tarkoittaa kuitenkin vastuuta aineiston säilyttämisestä, ei laatimisesta. :n mielestä olisi selvyyden vuoksi perusteltua että vastuu tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta kirjattaisiin nimenomaisesti myös varsinaiseen säännökseen. Kirjanpitolain 3:7 :n säännöksen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittamisesta on työryhmän mietinnössä esitetyissä perusteluissa katsottu ilmentävän myös vastuuta tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta, mistä tilinpäätösdirektiivinkin mukaan kansallisesti tulisi säätää. Nimenomainen säännös täsmentäisi vallitsevaa oikeustilaa sekä olisi omiaan selventämään sitä, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatiminen on kirjanpitovelvollisen tehtävä. Joitakin yksittäisiä huomioita Rahoitusinstrumenttien arvostaminen Työryhmämietinnön mukaan rahoitusinstrumentit saadaan arvostaa käypään arvoon ehdotuksen 5:2a mukaan. Ehdotuksessa on maininta, että tämä koskee kaikkia rahoitusinstrumentteja, joitakin poikkeuksia lukuun ottamatta. Rahoitusinstrumentteja voi olla myös vaihto-omaisuudessa ja tätä koskee omat sääntönsä. pitää tärkeänä, että lopullisessa ehdotuksessa otettaisiin kantaa näiden kahden pykälän väliseen ristiriitaan ja esitettäisiin, kumpaa pykälää tulee soveltaa rahoitusinstrumentteihin, jotka on luokiteltu vaihto-omaisuudeksi. Tällä hetkellä jää epäselväksi, voidaanko ne arvostaa alkuperäistä hankintamenoa korkeampaan arvoon. Kehittämismenojen aktivointi Työryhmämietinnön mukaan kehittämismenojen aktivointi rajoittaa jakokelpoisia varoja. Ehdotuksessa on esitetty, että TEM:n asetus kumotaan kehittämismenojen osalta. Vallitsevana käytäntönä on ollut aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina sellaisia kehittämismenoja, jotka eivät ole täyttäneet ko. asetuksen edellytyksiä. Perusteluissa olisi syytä selvästi tuoda esille, ettei kyseessä olevia eriä olisi enää jatkossa mahdollista käsitellä muina pitkävaikutteisina menoina. Vähemmistöosuuden laskeminen Työryhmämietinnön esittämissä perusteluissa ei ole otettu mitään kantaa siihen, kuinka vähemmistöosuus tulisi laskea. Tätä olisi mielestämme syytä ohjeistaa esimerkiksi sen osalta, onko vähemmistöosuuteen luettavissa myös käyvän arvon kohdistuksia. Näin voisi tekstiä tulkita, sillä perusteluissa todetaan, että omaisuuserille voidaan antaa arvoja, jotka kuvaavat käypiä arvoja.
7 (8) Konsernitilinpäätöksen tulisi kuvastaa tilannetta, jossa omaisuuserän olisi hankkinut erillisyhtiö. Kun on kyse omaisuuserien hankinnasta, tämä tarkoittaisi, että konsernitilinpäätöksen tulisi osoittaa, mitä yhtiö on kyseisestä omaisuuserästä maksanut. Yleisesti voidaan todeta, etteivät yritykset osta osuuksia omaisuuseristä, kuten esim. koneista, vaan kokonaisen omaisuuserän. Jos katsotaan, että emoyrityksellä on tytäryrityksessä määräysvalta, omaisuus merkitään kokonaisuudessaan konsernin tilinpäätökseen. Nähdäksemme on outoa, että hankinnan arvo konsernin taseessa olisi riippuvainen siitä, omistetaanko määräysvallassa oleva omaisuus 100 %:sesti omistetun vai 90 %:sesti omistetun tytäryrityksen kautta. Konsernin näkökulmasta katsottuna hankinta-arvo ja käypä arvo tulisi ottaa huomioon 100 %:sesti. Näin ollen myös vähemmistön osuus arvostettaisiin omaisuuserien käyvän arvon perusteella. Tämä olisi loogista ja kirjanpito kuvastaisi tapahtuman tosiasiallista luonnetta. Hankintamenon kohdistumisen valuutta Työryhmämietinnössä ulkomaisen tytäryhtiön tilinpäätöserien muuntamisen osalta viitataan IAS 21 -standardiin. Kyseisessä standardissa on myös erikseen mainittu, että hankintamenon kohdistukset tulee tehdä valuuttamääräisinä. Tämä täsmennys olisi hyvä tehdä myös kirjanpitolakiin. Konsernitilinpäätöksen tulisi kuvastaa sellaista tilannetta, että kyseessä olisi ikään kuin yksi yritys. Yksittäisen yrityksen ostaessa esim. koneen sen hankintameno määritetään yhdessä valuutassa. Nykyinen yleinen käytäntö, jonka mukaisesti ulkomaan rahan määräinen tytäryritys hankitaan ja sen kauppahintaa kohdistetaan tytäryrityksen tase-erille, on mielestämme epäjohdonmukainen edellä esitettyyn nähden. Syntyneen konserniaktiivan katsotaan tällöin yleisesti olevan euromääräinen ja näin ollen muuttumaton, vaikka alla oleva omaisuuserä on valuuttamääräinen. Vaikka kirjanpitolaki sallinee jo nykyisin tällaisten erien käsittelemisen kokonaisuutena valuuttamääräisenä, tämä olisi mielestämme hyvä täsmentää. Tuotteet ja palvelut haluaa tuoda esiin yhden terminologiaan liittyvän seikan. KPLE 4:1 käytetään termiä tuotteiden ja palveluiden. Englanninkielisessä direktiivissä käytettävä ilmaus on tosiaan sale of products and provision of services ja suomenkielinen direktiiviteksti on näin ollen loogisesti tuotteiden myynti ja palvelujen tuottaminen. Yleensä kuitenkin myös palvelut katsotaan tuotteiksi: Suomessa puhutaan tavaroista ja palveluista. Ks. esim. arvonlisäverolaki (1:1.1,1): Arvonlisäveroa suoritetaan :1) liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Tulouttamista koskevassa uudessa IFRS 15 -standardissa käytetään ilmausta goods and services (suomeksi todennäköisesti tavarat ja palvelut ), joista yhdessä käytetään nimitystä products tuotteet. Mielestämme direktiivissä käytetty terminologia on tältä osin epälooginen ja ehdottaa, että laissa puhutaan tavaroista ja palveluista. Viittaushuomio: Asetus pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksissä esitettävistä tiedoista 4:2.4 viitataan 1 momenttiin, vaikka pitäisi viitata 2 momenttiin.
8 (8) Asetus pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksissä esitettävistä tiedoista 1:1 4 mom. 2)kohta. ilmoitettava oman pääoman muutokset sekä hallituksen ehdotus jakokelpoisen vapaan oman pääoman käytöstä, jos pien- TAI MIKROYRITYS on osakeyhtiö tai osuuskunta. Puuttuuko mikroyritys lauseesta? Pykäläotsikossa se on mukana, mutta ei tekstissä. Helsingissä 30. päivänä tammikuuta 2015 SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY Petri Kettunen varapuheenjohtaja