Lausunto Esikunta- ja oikeusyksikkö PL 325 00052 VERO 2.6.2014 Valtiovarainministeriö Vero-osasto Viite / Diaarinumero VH A20/00 00 01/2014 VM047:00/2014 Lausunto luonnoksesta hallituksen esitykseksi osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskevien säännösten muuttamisesta Valtiovarainministeriö on pyytänyt Verohallinnolta lausuntoa luonnoksesta hallituksen esitykseksi osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskevien säännösten muuttamisesta. Esityksen tavoitteena on hallitusohjelman linjausten mukaisesti yhteisöverokannan alentamiseen liittyen verotuksen painopisteen siirtyminen osuuskuntaan jätetyn ylijäämän verotuksesta osuuskunnasta ulos jaetun ylijäämän eli osuuskunnan voitonjaon verotukseen. Ehdotuksen mukaan osuuskunnasta saatu ylijäämänjako olisi tulonsaajalle aina joko kokonaan tai osittain veronalaista tuloa. Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden 2015 alusta. Muutoksia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa. Esitys liittyy valtion vuoden 2015 talousarvioesitykseen. esittää lausuntonaan kunnioittavasti seuraavaa. Ylijäämää jakavan osuuskunnan tiedonantovelvollisuus Esityksen toimeenpano on mahdollinen vain, jos osuuskunnan varojenjaon verotus pystytään verotusta toimitettaessa käsittelemään koneellisesti lähes kaikissa tapauksissa. Tämä edellyttää kaikkien varojenjaon verotuksessa tarvittavien tietojen saamista suorituksen maksajilta sekä niiden perusteella määriteltyjen käsittelyprosessien luomista Verohallinnon tietojärjestelmiin. Verohallinnon käsityksen mukaan esityksen toimeenpano edellyttää ylijäämän jakajan tiedonantovelvollisuuden laajentamista ja tarkentamista suhteessa nykytilaan, mikä lisää suorituksen maksajien hallinnollista taakkaa.
2(7) Ehdotuksen toteutuessa esitetyn kaltaisena, tulee velvoittamaan osuuskunnat antamaan varojen jaon verotusta varten tarpeelliset tiedot vuosi-ilmoituksilla. pitää erittäin tärkeänä sitä, että osuuskuntien on pystyttävä selvittämään ja ilmoittamaan vuosi-ilmoituksilla kaikki tiedot, joita säännösten soveltaminen edellyttää. Verohallinnon käsityksen mukaan esityksestä tulisi selvyyden vuoksi käydä ilmi se, että verotusta varten tarvittavat tiedot, myös ylijäämän saajan osakkeiden ja osuuksien palauttamattomat merkintähinnat, tullaan keräämään ylijäämän jakajilta. ei ole vielä vahvistanut ilmoitettavia tietoja. Suorituksista tulee kuitenkin saada ainakin seuraavat tiedot: - Onko ylijäämän jakaja julkisesti noteerattu (kyllä/ei) - Jos ylijäämän jakaja ei ole julkisesti noteerattu, oliko suorituksen maksajalla jaosta päätettäessä yli 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä (kyllä/ei) - Onko kyseessä suorituksen maksajalle vähennyskelpoinen varojen jako? (kyllä /ei) - Onko kyseessä varojen jako vapaan oman pääoman rahastosta? - Suorituksen saajan yksilöintitiedot - Suorituksen saajan osuuksien ja osakkeiden yhteenlaskettu merkintähinta (hetkellä t). Ennakonpidätyksen toimittaminen Ennakonpidätyksen toimittamista varten tulisi säätää kaavamaiset ennakonpidätysprosentit. Kaavamaisia ennakonpidätysprosentteja tarvittaisiin mahdollisesti useampia. Kaavamaisilla ennakonpidätysprosenteilla ei liene suurta vaikutusta ennakkoperinnän vastaavuuteen. Reaaliaikaisen tuloverotuksen prosessin sujuvuuden näkökulmasta kaavamaisten ennakonpidätysprosenttien säätäminen on tärkeää, koska muuten verokortteja hakevat asiakkaat tulisivat aiheuttamaan Verohallinnolle lisätyötä ja lisäresurssien tarvetta. Esityksen vaikutus Verohallinnon prosesseihin Luonnollisten henkilöiden ennakkoperinnässä osuuspääoman korkoa käsitellään nykyisin ennakonkannon alaisena tulona. Jatkossa osuuskuntien maksama ylijäämä olisi ennakonpidätyksenalainen tulo, jos suorituksensaajana on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Ennakkoperinnän järjestelmiin muutos aiheuttaa nykyisen käsittelyn purkamisen ja ylijäämän (julkisesti ja muusta kuin julkisesti noteeratuista osuuskunnista) huomioimisen ennakonpidätyksenalaisena tulona. Vaikka käytännössä merkittävä osa ylijäämistä jäisi ennakonpidätyksen ulkopuolelle (EPA 1 luvun 14 ), tulee ylijäämälle tarvittaessa laskea verokortti. Ennakkoperintävaiheessa osuuskunnan osuuksista ja/tai osakkeista osakkaan maksamat yhteenlasketut palauttamatta olevat merkintähinnat eivät vielä ole yhtiön ilmoittamina Verohallinnon käytössä. Tämän vuoksi asiakkaan tulisi ylijäämän lisäksi itse ilmoittaa, minkä kokoisesta osuuskunnasta
3(7) ylijäämä on saatu ja osuuskunnan osuuksista tai osakkeista hänen maksamansa yhteenlasketut palauttamatta olevat merkintähinnat. Mikäli tulo tulee jakaa ansio- ja pääomatulo-osuuksiin, joutuu virkailija tekemään jaon apulaskentaa hyväksi käyttäen. Asioiden selvittäminen asiakkaalta ja jaon tekeminen käsin hidastaa ennakkoperintävaiheen sujuvuutta. Ennakkoperintävaihe on tapauskohtaista käsittelyä muutoin kuin Verokortti verkossa -palvelun automaattisen käsittelyn osalta. Muutos tulee vaikuttamaan jonkin verran sekä automaattiseen että tapauskohtaiseen käsittelyyn. Verotuksen toimittamisvaiheessa muutoksella on vaikutusta ennen kaikkea automaation prosesseihin, kun verotusta varten tarvittavat tiedot otetaan vastaan sivullisilmoittajilta pääosin suoraan sähköisesti, käsitellään verotuslaskennassa, tulostetaan esitäytetylle veroilmoitukselle ja verotuspäätökselle automaatiossa. Tapauskohtaiseen käsittelyyn noussee vain asiakkaan esitäytetyillä veroilmoituksilla esittämistä uusista tiedoista muodostuvia tehtäviä, sekä muita pääosin sivullisilmoittajan ilmoitusvirheistä aiheutuvia tehtäviä. Osuuskunnan ylijäämän verotuksellinen käsittely on monimutkaista Osuuskunnan ylijäämän verotuksellisen käsittelyn sääntely esitetyllä tavalla vaikuttaa suhteellisen monimutkaiselta ja vaikeasti hallittavalta. Kokonaisuutena arvioiden esitys mutkistaa verotusta niin Verohallinnon kuin asiakkaan kannalta. Tätä ei kuitenkaan voitane osuuskuntalain uudistuksen vuoksi kokonaan välttää. Osuuskuntalain muutos mahdollistaa osuuskunnille aiempaa laajemmat toiminta- ja varojenjakomahdollisuudet, minkä vuoksi niitä on verojärjestelmän eheyden ja neutraliteetin vuoksi käsiteltävä verotuksessa muihin yritysmuotoihin ja niiden varojenjaon verotukseen nähden oikeudenmukaisella tavalla. Esityksen mukaan osuuskuntien varojenjaon verotukseen ehdotetaan tilanteesta riippuen erilaisia käsittelyvaihtoehtoja. Tämän vuoksi erityisesti henkilöasiakkaan voi olla vaikeaa edes hahmottaa sitä, miten hänen saamansa varojenjako tullaan käsittelemään verotuksessa. Ennakkoperinnässä alle 500 osuusmaksun maksaneen jäsenen osuuskunnan tapauksessa jäsenen tulisi itse tietää, onko osuuskunnassa alle 500 jäsentä, jotta asiakkaan saamalle ylijäämälle voitaisiin laskea oikeanlainen verokortti. Vaikka ansiotuloa olevia ylijäämiä lienee verrattain pienellä määrällä asiakkaista, voi heille aiheutua jäännösveroa sillä perusteella, että ennakkoperinnässä tuloa on käsitelty veronalaisena pääomatulona, sen sijaan, että sitä olisi tullut käsitellä veronalaisena ansiotulona. Koska esityksessä pienosuuskuntien merkintähinnalle laskettavan vuotuisen tuoton ylittävä varojenjako tulisi ansiotuloverotuksen piiriin eikä varojen jakaja saisi vähentää varojenjakoa tuloverotuksessaan, siirryttäisiin harvainosuuskunnissa ja työosuuskunnissa todennäköisesti nykyistä useammin avoimeen palkanmaksuun, mikä selkiyttäisi verokohtelua asiakkaan kannalta.
4(7) Ehdotus monimutkaistaa ylijäämän jakajan toimintaa. Suorituksen maksajan tulisi jatkossa esimerkiksi seurata osuusmaksun maksaneiden jäsenten lukumäärää vuosittain sekä ylläpitää tietoa kunkin jäsenen osuusmaksusta maksamasta merkintähinnasta. Verohallinnon näkökulmasta esitys on laadittu siten, että osuuskunnan varojen jaon verotuslaskenta voitaisiin hoitaa suurelta osin automaatiossa. Ehdotettuun sääntelyyn ei sisälly sellaisia merkittäviä avoimia tulkintakysymyksiä, jotka edellyttäisivät suurten asiakasjoukkojen tapauskohtaista käsittelyä. Toisaalta esitetty sääntely on monisyinen ja tietojärjestelmätoteutuksen kannalta hyvin työläs. Erityisesti yhtymän saaman ylijäämän palautuksen verottaminen osakastasolla on erittäin monimutkaista, kun henkilökohtaisen tulolähteen tuloa oleva ylijäämä jaetaan suoraan osakkailla verotettavaksi, mutta elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa oleva ylijäämän palautus sisältyy tulolähteen osakkaalle jaettavaan tulo-osuuteen ja ylijäämän verovapaat osuudet vähennetään osakaskohtaisesti. Käytännössä esitys edellyttää monimutkaisen yhtymän saamien osinkojen verovapaan osuuden huomioimis- ja säästöjärjestelmän rakentamista myös osuuskuntiin. Monimutkaisuutta muodostuu esimerkiksi siitä, että yhtymän TVL-tuloa olevan ylijäämän osalta yhtymän osakkaille täytyy jakaa myös osuus yhtymän ylijäämää jakavassa osuuskunnassa omistamien osakkeiden ja osuuksien merkintähinnasta, jotta osakastasolla ylijäämän palautus voidaan jakaa oikein ansio- ja pääomatulo-osuuksiin. Ansiotulon muuttaminen pääomatuloksi osuuskunnan avulla Noteeraamattoman osuuskunnan varojen jaon verottaminen ansiotulona sijoitetulle merkintähinnalle lasketun 8 %:n laskennallisen vuotuisen tuoton ylittävältä osalta estänee tehokkaasti tulon muuntamisen ansiotulosta pääomatuloksi osuuskunnan avulla. Laissa säädettyjä varojenjaon käsittelysääntöjä saatetaan pyrkiä kiertämään esimerkiksi lisäämällä keinotekoisesti osuusmaksun maksaneiden jäsenten lukumäärää, jolloin ylijäämän jako ei voisi olla saajan ansiotuloa. Varojenjaon pääomatulo-osuuden laskennan kytkeminen osuudesta maksettuun merkintähintaan voi johtaa myös tilanteisiin, joissa merkintähintaa kasvatetaan keinotekoisesti esimerkiksi eroamalla osuuskunnasta ja liittymällä siihen uudelleen. Mahdollisiin pääasiassa verotuksen kiertämiseksi toteutettuihin järjestelyihin voitaneen puuttua soveltamalla yleistä veronkiertosäännöstä. TVL 33e :n 3 momentin soveltamisesta Esitetty TVL 33e :n 3 momentti koskisi vain muita kuin julkisesti noteerattuja osuuskuntia, joissa on ylijäämänjaosta päätettäessä alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä. Esityksen perusteluista ei kuitenkaan käy tarkemmin ilmi, että osuusmaksun tulee tällöin olla sanamuodon edellyttämällä tavalla kokonaan maksettu. Tulkintaongelmien välttämiseksi asian olisi hyvä käydä selvästi ilmi esityksen perusteluista.
5(7) Esityksen mukaan osuuskunnasta, jossa on ylijäämän jaosta päätettäessä alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä, saadusta ylijäämästä 75 prosenttia on ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa siltä osin kuin tästä osuuskunnasta saatu ylijäämä ylittää määrän, joka vastaa verovelvollisen kaikista kyseisen osuuskunnan osuuksista tai osakkeista maksetulle yhteenlasketulle palauttamatta olevalle merkintähinnalle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa. Esityksessä ei ole tuotu esille sitä, millä hetkellä osakkeiden tai osuuksien palauttamatta olevaa merkintähintaa arvioidaan. Epäselviä tulkintatilanteita voi syntyä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen saa ylijäämän jakoa samana vuonna useammin kuin kerran ja ylijäämän jakojen välissä myydään, ostetaan, merkitään tai lunastetaan osakkeita tai osuuksia Pääomatulona verotettavan ylijäämän 2500 euron raja Esityksessä tulisi tulkintaongelmien välttämiseksi tuoda tarkasti esille se, mitä ylijäämiä otetaan huomioon noteeraamattomista osuuskunnista saadun pääomatulona verotettavan ylijäämän 2500 euron enimmäismäärää laskettaessa. Verohallinnon käsityksen mukaan 2500 euron enimmäismäärää laskettaessa ei tulisi ottaa huomioon sellaisia eriä, joiden verotukseen mainittu 2500 euron enimmäisraja ei suoraan vaikuta. Tällaisia ovat ansiotuloksi katsottavat ylijäämät, osuuskunnalle vähennyskelpoiset ja saajalle kokonaan veronalaiset elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvät ylijäämänpalautukset ja verovapaat elantomenoylijäämäpalautukset. Esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan TVL 33e :n 3 momentin osalta seuraavasti: Edellä 2 momentissa tarkoitettu 2 500 euron raja ei soveltuisi poikkeussäännöstä sovellettaessa. Perusteluissa tulisi erikseen todeta se sovelletaanko 2500 euron rajaa kuitenkin 3 momentin mukaan laskettuun pääomatulo-osuuteen. Pääomatulona verotettavan ylijäämän 2500 euron rajaa laskettaessa otettaneen huomioon ainakin yhtymän kautta osakkaalla suoraan verotettavaksi tulevat henkilökohtaisen tulolähteen ylijäämät. Epäselväksi jää, tulisiko 2500 rajan täyttymistä arvioitaessa huomioida myös osakkaan osuus yhtymän kautta saadusta elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulo-osuuteen sisältyvistä ylijäämistä silta osin, kun ne ovat osakkaan verotuksessa olleet pääomatuloa. Jos näin olisi, tulisi määritellä se, onko tulo-osuuden pääomatulo-osuus ensisijaisesti kertynyt osuuskunnan ylijäämästä vai katsotaanko osakkaalle tulo-osuuden mukana tulleen ylijäämän olevan ansio- ja pääomatuloa samassa suhteessa, kun kyseisen tulolähteen tulo-osuus jaetaan ansio- ja pääomatuloksi. Näiden epäselvyyksien välttämiseksi olisi selkeämpää, että 2500 euron rajan soveltamisessa ei huomioida yhtymän muun kuin henkilökohtaisen tulolähteen tuloon kuuluvia ylijäämiä. Jos yhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon sisältyy sekä osakeyhtiön jakamia osinkoja että yhtymän jakamaa ylijäämää, eikä osakkaalle jaettava tulo-osuus riitä molempien vähentämiseen, joudutaan ratkaisemaan se, kumpi eristä vähennetään tulo-osuudesta ensin. Asialla ei liene vaikutusta verotuksen lopputulokseen, joten asia ratkaistaneen nimenomaisen säännöksen jäädessä puuttumaan tietojärjestelmän toteuttamisen kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla.
6(7) Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus Vaikka ehdotetut ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden rajoitukset ovat valtiontukea koskevien säännösten ja perusteettomien veroetujen estämisen kannalta perusteluja, vähentänevät ne käytännössä ylijäämänpalautusten käyttöä nykyisestä myös sen vuoksi, että vähennyskelpoisuuden edellytysten täyttäminen ja selvittäminen voi olla osuuskunnalle työlästä. Esimerkiksi alueosuuskaupoille jäsenten kanssa käydyn kaupan ja vieraskaupan osuus ja määrä voisi S-etukortin käytön ja asiakasrekisterien yms. perusteella vielä olla jollain tasolla selvitettävissä, mutta lukuisista jäsenkaupan perusteella ylijäämänpalautusta saavista jäsenistä vain harva harjoittanee ehdotetussa EVL 18 :ssä tarkoitetulla tavoin elinkeinotoimintaa tai maataloutta ja näidenkin jäsenten tunnistaminen ja erittely enemmistönä olevista kuluttaja-asiakkaista voi olla osuuskaupalle vaikeaa. Ehdotettu uudistus voikin korostaa asiakashyvitysjärjestelmän tai muun osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoisen menettelyn merkitystä nykyisin ylijäämänpalautusta jakaneiden osuuskauppojen osalta. Vähennyskelpoisen ylijäämänpalautuksen edellytyksenä on mm. että ylijäämä on syntynyt tilikauden aikana. Säännös tarkoittanee samaa tilikautta, jolta ylijäämää palautetaan eli viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen mukaista ylijäämää. Selvyyden vuoksi asian voisi täsmentää perusteluissa. Verovapaa ylijäämänpalautus Ehdotetun TVL 53 :n 10 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole luonnollisen henkilön osuuskunnasta ostojensa suhteessa saama ylijäämänpalautus siltä osin kuin palautettava ylijäämä on muodostunut palautuksen saajan elantomenoihin liittyvistä ostoista. Säännöksen sanamuodon johdosta voi herätä kysymys koskisiko säännös myös esimerkiksi pankin palvelujen käytön perusteella jaettavaa ylijäämää. Muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen KHO:2002:10 ja KHO:2009:9, keskusverolautakunnan ratkaisujen KVL 23/2011 ja KVL 47/2011 perusteella on syntynyt oikeus- ja verotuskäytäntöä luottojen, säästöjen, sijoitusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella annettujen hyvitysten verokohtelusta (ks. Verohallinnon ohje Bonusten verotus 29.1.2013 A11/200/2013. Esityksessä olisi hyvä selventää onko tarkoitus muuttaa tältä osin nykyistä oikeustilaa. Esityksen Verohallinnolle aiheuttama lisätyö ja resurssitarve Ehdotettu varojenjaon verosäännöstö sisältää lukuisia uusia ilmoitettavia tietoja, muuttujia, vakioita sekä laskentaprosessin käsittelyreittejä, minkä vuoksi käsittelyprosessien toteuttaminen verotuksen laskennan tietojärjestelmiin vaatii huomattavan määrän määrittely- ja järjestelmätyötä käyttöönottovaiheessa.
7(7) Esitys edellyttää toteutuessaan toimenpanovaiheen muutoksia useille verotuslomakkeille sekä uusia suorituslajeja vuosi-ilmoituksille. Ehdotus aiheuttaa lukuisia muutoksia ilmoittamisen, ennakkoperinnän, verotuksen toimittamisen sekä verotuslaskennan tietojärjestelmiin. Koska muutos lisää myös järjestelmän yleistä monimutkaisuutta, se lisää myös tietojärjestelmien ylläpitokustannuksia. Koska ehdotus sisältää täysin uudenlaista verosääntelyä osuuskuntien varojen jakoon, edellyttää käyttöönotto olennaista lisätyötä myös asiakasohjaukseen ja viestintään. Pääjohtaja Pekka Ruuhonen Johtava asiantuntija Kari Aaltonen