YLEISOHJE KUNNAN JA KUNTAYHTYMÄN KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESTA

2 KIRJANPITOLAUTAKUNNAN KUNTAJAOSTO Kauppa- ja teollisuusministeriö YLEISOHJE KUNNAN JA KUNTAYHTYMÄN KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESTA Helsinki 2000

KAUPPA- JA TEOLLISUUSMINISTERIÖ Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto Helsinki 5.9.2000 3 YLEISOHJE KUNNAN JA KUNTAYHTYMÄN KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESTA Sisällysluettelo 1 Yleistä 5 1.1 Kuntakonsernin määritelmä 6 1.2 Konsernitilinpäätöksen tavoitteet 7 1.3 Konsernitilinpäätöksen sisältö 8 1.4 Tytär-, osakkuus- ja yhteisyhteisön sekä kuntayhtymän velvollisuus antaa konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja 8 2 Laatimisvelvollisuus 9 2.1 Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus 9 2.2 Alakonsernin emoyrityksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös 9 3 Laadintaperiaatteet 9 3.1 Konsernitilinpäätöksen yleiset laadintaperiaatteet 9 3.2 Osakkuus- ja yhteisyhteisöjen merkitseminen konsernitaseen liitetietoihin 10 3.3 Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset 10 3.4 Rahoitusleasingsopimus 10 3.5 Konsernirakenteen muutokset 11 3.6 Määräämis- ja äänivallan vaikutus yhdistelyyn 11 3.7 Olennaisuuden periaate konsernitasetta laadittaessa 11 4 Konsernitilinpäätöksen laajuus 12 4.1 Pääsääntö 12 4.2 Poikkeukset tytäryhteisöjen yhdistelemisvelvollisuudesta 12 5 Konsernin sisäisten erien vähentäminen 13 5.1 Yleistä 13 5.2 Sisäiset tuotto- ja kuluerät, sisäinen voitonjako sekä keskinäiset saamiset ja velat 14 5.3 Konsernin sisäisten katteiden vähentäminen 14 5.4 Suunnitelmapoistojen oikaisu yhdistelyssä 15 6 Konsernin sisäisen omistuksen eliminointi 16 6.1 Yleistä 16 6.2 Nimellis- eli pariarvomenetelmä 17 6.3 Arvonkorotukset ja arvonalennukset tytäryhteisön osakkeisiin tai osuuksiin 18 6.4 Tytäryhteisön tekemät arvonkorotukset 18 7 Vähemmistöosuuden erottaminen konsernin omasta pääomasta 18 8 Kuntayhtymän yhdisteleminen 19 9 Konsernitaseen kaava ja yhdistelylaskelmat 20 9.1 Yleistä 20 9.2 Konsernitase ja liitetiedot 20 9.3 Osakkuus- ja yhteisyhteisöjen merkitseminen liitetietoihin 21 9.4 Yhdistelylaskelmat sekä konsernitilinpäätösaineiston säilytys 21 Malli konserniohjeesta taseeseen yhdisteltäville yhteisöille 27 Osakkuus- ja yhteisyhteisöt 29 Osakkuusyhteisön määritelmä 29

Yhteisyhteisön määritelmä 29 Yhdistelyn perustana oleva yhteisön tilinpäätös 30 4 LIITTEET Liite 1 Konsernitaseen kaava 22 Liite 2 Esimerkki kuntayhtymän ja tytäryhteisön yhdistelystä kunnan konsernitaseeseen 23 Liite 3 Esimerkki kuntakonsernin rakenteesta 26 Liite 4 Malli konserniohjeesta taseeseen yhdisteltäville yhteisöille 27 Liite 5 Osakkuus- ja yhteisyhteisöt 29

5 1 Yleistä Tämä kirjanpitolautakunnan (KILA) kuntajaoston antama yleisohje opastaa vuoden 1997 kirjanpitolain (1336/1997, KPL) ja kirjanpitoasetuksen (1339/1997, KPA) konsernitilinpäätöstä koskevien säännösten soveltamisessa kunnissa ja kuntayhtymissä. Ohjeessa on otettu huomioon kirjanpitolakiin tämän yleisohjeen antamispäivään mennessä tehdyt muutokset. Yleisohje korvaa KILAn kuntajaoston 17.6.1996 antaman yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Ohjeessa kunnalla tarkoitetaan jäljempänä myös kuntayhtymää. Poikkeustilanteita 1, jotka eivät ole yleisiä kunnan konsernitaseen laadinnassa, ei tässä ohjeessa yksityiskohtaisesti käsitellä. Niiden tulkinnassa noudatetaan soveltuvin osin kirjanpitolautakunnan yleisohjetta (21.2.2000) konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Kirjanpitolain uudistamista koskevan hallituksen esityksen (HE 173/1997) mukaan uuden lain tarkoituksena on ollut yhdenmukaistaa tilinpäätöstä koskevat säännökset Euroopan yhteisöjen direktiivien kanssa. Kirjanpitolain konsernitilinpäätöstä koskevat säännökset perustuvat Euroopan yhteisöjen 7. yhtiöoikeudelliseen direktiiviin (83/349/ETY). 1 Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi hankintamenomenetelmän ja yhdistelmämenetelmän käyttö sekä eräät muut konsernin sisäisen omistuksen eliminointikysymykset (luku 6, viittaukset Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimiseksi 21.2.2000), laskennalliset verovelat ja saamiset (luku 8), osakkuusyrityksen omistamat konserniyrityksen osakkeet tai osuudet (luku 9.8), osakkuusyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin tehdyt arvonkorotukset ja arvonalennukset (luku 9.9), ulkomaisen tytäryhteisön tilinpäätöstietojen yhdisteleminen (luku 11) ja konsernirakenteen eräiden muutosten käsittely konsernitilinpäätöksessä (luku 12). Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen liitteet 2-3, 5-6 soveltuvat sellaisenaan kunnan konsernitilinpäätöksen laatimisen ohjeeksi, etenkin mikäli kunta laatii myös konsernituloslaskelman: Liite 3: Esimerkki tytäryrityksen myynnin käsittelystä konsernitilinpäätöksessä. Liite 5: Esimerkki tytäryrityksen sulautumisen käsittelystä konsernitilinpäätöksessä. Liite 6: Esimerkki tytäryrityksen purkamisen käsittelystä konsernitilinpäätöksessä.

6 1.1 Kuntakonsernin määritelmä Konsernisuhde perustuu KPL 1:5.1 :n ja saman luvun 6 :n mukaan määräysvaltaan toisessa yrityksessä. 2 Kuntakonsernilla tarkoitetaan kunnan sekä yhden tai useamman juridisesti itsenäisen yhteisön muodostamaa taloudellista kokonaisuutta, jossa kunnalla yksin tai yhdessä muiden kuntakonserniin kuuluvien yhteisöjen kanssa on määräämisvalta yhdessä tai useammassa yhteisössä (tytäryhteisö). Määräämisvaltasuhde voi perustua myös siihen, että tytäryhteisöllä yksin tai yhdessä muiden tytäryhteisöjen kanssa on määräämisvalta toisessa yhteisössä. Kunnalla on määräämisvalta muussa yhteisössä, kun sillä on - enemmän kuin puolet yhteisön kaikkien osakkeiden, jäsenosuuksien tai yhtiöosuuksien tuottamasta äänimäärästä; tai - yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen, yhdistyksen, säätiön tai niihin verrattavien sääntöjen nojalla oikeus nimittää tai erottaa enemmistö yhteisön hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenistä taikka enemmistö sellaisen toimielimen jäsenistä, joka nimittää hallituksen; tai - sopimuksen perusteella edellä selostettua vastaava määräämisvalta. Emoyhteisö Konsernitilinpäätöksen laativa kunta tai kuntayhtymä on kunta- tai kuntayhtymäkonsernin emoyhteisö. Tytäryhteisö Kunnan tytäryhteisöllä tarkoitetaan niitä osakeyhtiöitä, yhdistyksiä ja muita yhteisöjä sekä säätiöitä, joissa kunnalla yksin tai yhdessä muiden kuntakonserniin kuuluvien yhteisöjen kanssa on määräämisvalta. Määräämisvalta arvioidaan tosiasiallisten olosuhteiden perusteella. 2 Kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä (kohdeyritys), kun sillä on: 1) enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen; tai 2) oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimielimessä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin 1 kohdassa tarkoitettu ääntenenemmistö (KPL 1:5.1 ). Ääniosuutta laskettaessa ei oteta huomioon lakiin tai kohdeyrityksen yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin sisältyvää äänestysrajoitusta. Kohdeyrityksen kokonaisäänimäärän laskemiseksi vähennetään ne äänet, jotka liittyvät kohdeyritykselle itselleen tai sen KPL 1:6 :ssä tarkoitetulle tytäryritykselle kuuluviin osakkeisiin tai osuuksiin (KPL 1:5.2-3 ). Jos kirjanpitovelvollisella on KPL 1:5 :n mukainen määräysvalta kohdeyrityksessä, on edellinen emoyritys ja jälkimmäinen tytäryritys. Emoyritys tytäryrityksineen muodostaa konsernin. Emoyritystä ja sen tytäryrityksiä kutsutaan konserniyrityksiksi (KPL 1:6.1 ). Tämä soveltuu myös silloin, jos kirjanpitovelvollisella on yhdessä yhden tai useamman tytäryrityksensä kanssa taikka kirjanpitovelvollisen tytäryrityksellä yksin tai yhdessä muiden tytäryritysten kanssa määräysvalta kohdeyrityksessä (KPL 1:6.2 ). Konserniyrityksiä eivät sen sijaan ole KPL 1:8 :ssä tarkoitetut osakkuusyritykset.

7 Konserniyhteisöllä tarkoitetaan emoyhteisönä toimivaa kuntaa sekä sen tytäryhteisöä. Kuntayhtymä Kuntayhtymä yhdistellään aina kunnan konsernitilinpäätökseen riippumatta siitä, mikä on kunnan osuus yhtymän varoista ja velvoitteista ja siitä, miten kunnan äänivaltaa on sopimuksilla rajoitettu. Kuntayhtymää ei käsitellä tilinpäätöstä laadittaessa tytäryhteisönä, vaikka kunta omistaisi siitä tai omaisi sen määräysvallasta yli puolet. Osakkuusyhteisö Kuntakonsernin taloudelliseen asemaan saattaa olennaisesti vaikuttaa myös osakeyhtiö, yhdistys, muu yhteisö tai säätiö, jossa konserniyhteisöllä yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien konserniyhteisöjen kanssa on merkittävä omistusosuus ja huomattava vaikutusvalta (osakkuusyhteisö). Osakkuusyhteisö merkitään konsernitaseeseen vain sen hankintamenona osakkeissa ja osuuksissa sekä lisätietoina liitetiedoissa. Yhteisyhteisö Sellaista osakkuusyhteisöä tai työyhteenliittymää, jonka kunta tai sen tytäryhteisö omistaa tasaosuuksin konserniin kuulumattoman yhteisön kanssa siten, että myös äänivalta tässä yhteisössä jakaantuu tasan omistajien kesken, nimitetään yhteisyhteisöksi. Yhteisyhteisö merkitään konsernitaseeseen vain sen hankintamenona osakkeissa ja osuuksissa sekä lisätietoina liitetiedoissa. Yhdistys ja säätiö Yhdistys tai säätiö on kunnan tytäryhteisö, mikäli sen sääntöjen tai säädekirjan taikka erillisen sopimuksen mukaan kunnalla on oikeus nimittää enemmistö yhdistyksen tai säätiön hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenistä taikka enemmistö sellaisen toimielimen jäsenistä, joka nimittää hallituksen (määräämisvalta). Jos yhdistys tai säätiö ei ole edellä esitetyllä tavalla tytäryhteisö, vaikka kuntakonserniin kuuluva yhteisö rahoittaisi kaikki yhdistyksen menot, ei yhdistyksen tasetta yhdistellä lainkaan kunnan konsernitaseeseen. Tällaisen yhdistyksen tai säätiön toiminta tulee otetuksi huomioon kunnan tilinpäätöksessä kunnan tuloslaskelmaan kirjattujen menojen muodossa. 1.2 Konsernitilinpäätöksen tavoitteet Kuntakonserni muodostaa taloudellisen kokonaisuuden, jossa emoyhteisöllä on määräysvalta. Konsernitilinpäätöksen ensisijaisena tavoitteena on antaa oikea ja riittävä kuva konsernin taloudellisesta asemasta siten kuin konserniyhteisöt olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Kunnan konsernitilinpäätös käsittää konsernitaseen sekä sen liitteenä ilmoitettavat tiedot. Kunnan konsernitilinpäätöksen tavoitteena on selvittää ne varat, velat ja vastuut, joihin kunnalla on omistajuuteen tai sopimukseen perustuvaa määräysvaltaa, velvoitteita tai

8 vastuuta. Konsernitaseen ja sen liitteiden tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kuntakonsernin taloudellisesta asemasta. Kuntalaki ei edellytä konsernituloslaskelman eikä konsernin rahoituslaskelman laatimista. Jos kunta on yhtiöittänyt merkittävästi toimintojaan tai omistaa merkittävästi kiinteistötms. yhteisöjä, voi kunnan konsernitase olla tiedoiltaan riittämätön kuvaamaan kunnan toiminnan laajuutta ja rahoitusasemaa. Kunta voi laatia myös konsernituloslaskelman ja konsernin rahoituslaskelman, mikäli kunnan ja kuntakonserniin kuuluvien muiden yhteisöjen yhteenlaskettujen taseiden loppusumma on olennaisesti suurempi kuin kunnan taseen loppusumma. Konsernituloslaskelman ja konsernin rahoituslaskelman laatimisessa voidaan soveltaa kirjanpitolautakunnan yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta (21.2.2000). Konsernitaseen tulee osoittaa konsernin oma pääoma sen jälkeen, kun - konserniyhteisöjen ja konsernitilinpäätökseen yhdistettyjen kuntayhtymien keskinäiset saamiset ja velat on vähennetty, - konsernin olennaiset sisäiset katteet on vähennetty, - kunnan ja kuntayhtymien olennaiset sisäiset katteet on vähennetty, - konsernin keskinäinen omistus on vähennetty sekä, - ulkopuolisten omistus tytäryhteisöissä on merkitty konsernitaseeseen omana eränään. 1.3 Konsernitilinpäätöksen sisältö Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyhteisöjen taseiden sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Lisäksi kunnan tai kuntayhtymän toimintakertomuksessa esitetään tiedot konsernin toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. Konsernitilinpäätös on laadittava selkeästi ja siten, että se muodostaa yhtenäisen kokonaisuuden (KPL 6:2.1 ). Konsernitaseen liitetietoina on ilmoitettava soveltuvin osin samat tiedot kuin kunnan tilinpäätöksen liitteenä sekä konsernitilinpäätöksen laatimista, tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevia samoin kuin eräitä muita tietoja (KPA 4:1-4:4 ). Konsernin liitetiedot voidaan esittää yhdessä kunnan tilinpäätöksen liitetietojen kanssa tai erillisenä osana liitetietoja. Konsernitilinpäätöksen varmentamiseksi laaditaan tase-erittelyjen tapaan yhdistelylaskelmat, joissa eritellään, miten konsernitilinpäätös on laadittu konserniyhteisöjen tilinpäätösten yhdistelmänä. 1.4 Tytär-, osakkuus- ja yhteisyhteisön sekä kuntayhtymän velvollisuus antaa konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja Tytär-, osakkuus- ja yhteisyhteisön sekä kuntayhtymän tulee antaa konsernitilinpäätöksen laativalle kunnalle tilinpäätöstietojensa yhdistelyä varten tarpeelliset tiedot viimeksi laaditusta tilinpäätöksestään (KPL 6:14 ). Kaikki tarvittavat tiedot on annettava siten, että kunnan on mahdollista laatia konsernitilinpäätös säädetyssä ajassa. Jos kunnasta on tullut muun yhteisön emoyhteisö, kunnanhallituksen on viivytyksettä ilmoitettava siitä tytäryhteisön hallitukselle.

9 2 Laatimisvelvollisuus 2.1 Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus Kunnan, jolla on kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yhteisössä, tulee kuntalain 8 luvun 68 3 momentin mukaan laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitase liitteineen. Konsernitaseen laadinnassa noudatetaan soveltuvin osin kirjanpitolakia. KILAn kuntajaosto voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa poikkeuksia konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta (KPL 8:2.2 ). Kunta tai kuntayhtymä, jolla on omistusosuuksia yhdessä tai useammassa kuntayhtymässä tai osakkuusyhteisössä, mutta ei yhdessäkään tytäryhteisössä, ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä. Kirjanpitovelvollisen on esitettävä tilinpäätöksen liitetietoina yhden viidesosan tai sitä suuremman omistusosuuden kohteena olevasta yrityksestä nimi, kotipaikka sekä kuntakonsernin omistusosuuden mukaan lasketut tiedot viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukaisesta omasta ja vieraasta pääomasta sekä tilikauden voitosta (ylijäämästä) tai tappiosta (alijäämästä) (KPA 2:9.1 1 kohta). Tällaisessa tilanteessa tulee antaa kunnan toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa tarpeelliset lisätiedot, mikäli oikeiden ja riittävien tietojen yleisvaatimus näin edellyttää. 2.2 Alakonsernin emoyrityksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös Mikäli kunta- tai kuntayhtymäkonserniin kuuluva yritys, joka on emoyrityksenä kirjanpitolain tarkoittamassa konsernissa, laatii itsenäisen konsernitilinpäätöksen, se noudattaa kirjanpitolautakunnan yleisohjetta (21.2.2000) konsernitilinpäätöksen laatimisesta. 3 Laadintaperiaatteet 3.1 Konsernitilinpäätöksen yleiset laadintaperiaatteet Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen (KPL 6:7.1 ). Konsernitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava jatkuvasti samoja periaatteita. Niitä saadaan muuttaa vain, jos siihen on erityistä syytä (KPL 6:4.1 ). Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryhteisöllä tulee olla sama tilikausi kuin kunnalla, mikäli mahdollista. Jos tytäryhteisön tilikausi päättyy yli kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä, on konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä tytäryhteisön välitilinpäätös, joka laaditaan kunnan tilikauden päättymispäivälle. Välitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava soveltuvin osin kirjanpitolain 1 ja 3-5 luvun säännöksiä (KPL 6:5.1 ja 6:5.2 ). Jos tytäryhteisön tilikausi päättyy alle kolme kuukautta ennen kunnan tilikauden päättymistä, voidaan yhdistely tehdä tuolle ajankohdalle laaditun tilinpäätöksen perusteella.

10 Jos tytäryhteisö on yhdistelty konsernitilinpäätökseen ennen kunnan tilikautta päättyneeltä tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen perusteella, konsernitaseen liitetietona on esitettävä selostus tytäryhteisön toiminnan taloudelliseen asemaan vaikuttaneista olennaisista tapahtumista, jotka ovat sattuneet tytäryhteisön ja kunnan tilikausien päättymisen välisenä aikana (KPA 4:3.1 7 kohta). 3.2 Osakkuus- ja yhteisyhteisöjen merkitseminen konsernitaseen liitetietoihin Osakkuus- ja yhteisyhteisöjä ei yhdistetä konsernitaseeseen, koska niistä annetaan konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa lisätieto kuntakonsernin osuudesta vieraan pääoman määrään, minkä avulla osaltaan voidaan arvioida yhteisön merkitystä kuntakonsernin taloudelliseen asemaan. Osakkuus- ja yhteisyhteisöjen määritelmät esitetään liitteessä 5. 3.3 Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset Kunta ja kuntayhtymä merkitsee konsernitaseeseen tytäryhteisöjensä ja kuntayhtymien poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset jakamatta niitä omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. 3.4 Rahoitusleasingsopimus Milloin kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka mukaan sen kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleottajalle sopimuskauden alkaessa (rahoitusleasingsopimus), vuokralleantaja saa merkitä hyödykkeen konsernitilinpäätökseensä siten kuin se merkittäisiin myytynä ja vuokralleottaja siten kuin se merkittäisiin ostettuna (KPL 6:18.1 ). Kauppa- ja teollisuusministeriö on 26.1.1998 antanut päätöksen (48/1998) KPL 6:18.1 :n mukaisesta rahoitusleasingsopimuksella vuokratun hyödykkeen merkitsemisestä konsernitilinpäätökseen. Jos konsernitilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan KPL 6:18.1 :ssä sallittua menettelyä, sitä tulee soveltaa kaikkiin merkittäviin rahoitusleasingsopimuksella vuokrattuihin hyödykkeisiin. Ennen vuoden 1997 kirjanpitolain voimaantuloa tehtyihin rahoitusleasingsopimuksiin saadaan kuitenkin soveltaa kirjanpitolain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä (KPL 9:2.4 ). Kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksessä rahoitusleasingin käsittely siten kuin hyödyke olisi ostettu, on vapaaehtoista.

11 3.5 Konsernirakenteen muutokset Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin taloudellinen asema siten kuin konserniyhteisöt olisivat yksi kirjanpitovelvollinen (KPL 6:7.1 ). Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tällaisesta kokonaisuudesta myös konsernirakenteiden ulkoiset muutokset, esimerkiksi tytäryhteisön tai sen osan hankkiminen tai myyminen, tulee esittää niin kuin kyseessä olisi yksi yritys eli siten kuin samat omaisuus- ja velkaerät olisi hankittu tai myyty erillisinä. Kunnan konsernitaseen liitetietona on esitettävä selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa ja merkittävien omistusyhteysyhteisöjen omistuksissa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitaseen vertailukelpoisuuteen edelliseltä tilikaudelta laaditun konsernitaseen kanssa (KPA 4:2 6 kohta). 3 Konsernirakenteiden muutokset käsitellään soveltaen kirjanpitolautakunnan antamaa yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta (21.2.2000). 3.6 Määräämis- ja äänivallan vaikutus yhdistelyyn Yhdisteltäessä konsernitilinpäätökseen osakeyhtiö, osuuskunta tai henkilöyhtiö vaikuttaa yhdistelyyn yhtiöjärjestyksestä, säännöistä, yhtiösopimuksesta tai muusta asiakirjasta ilmenevä osakkeiden tai osuuksien äänivalta. Äänivalta vaikuttaa siihen, katsotaanko yhteisö tytäryhteisöksi vai osakkuusyhteisöksi. Yhdistely tehdään kuitenkin omistusosuuden mukaisesti, eikä siihen vaikuta äänivalta. 4 Kunta tai muu kuntakonserniin kuuluva yhteisö voi olla jäsenenä yhdistyksessä tai muussa yhteisössä, jossa on mukana myös muita jäseniä. Tällainen yhteisö samoin kuin säätiö yhdistellään kunnan konsernitaseeseen kuten tytäryhteisö. 3.7 Olennaisuuden periaate konsernitasetta laadittaessa Konsernin ja siihen yhdistettävien yhteisöjen tilinpäätösten kannalta on merkitystä kirjanpitoon merkityn tiedon olennaisuudella. Yksittäisen kuluerän kirjaamisen viivyttäminen esim. sillä perusteella, ettei ostolaskua ole vielä saatu, ei ole tarpeen, mikäli kuluerän mer- 3 Koska kuntakonserni ei tee tuloslaskelmaa, näkyy konsernin myymä tytäryhteisö tase-erien muutoksina. Esimerkiksi myyty kiinteistöosakeyhtiön omistama käyttöomaisuus on edellisen vuoden taseessa maa-alueissa, rakennuksissa sekä koneissa ja kalustossa. Uudessa konsernitaseessa myyty yhtiö näkyy saadun vastikkeen osoittamassa tase-erässä, esimerkiksi pankkisaamisissa. Tytäryhtiön myynnin aiheuttama myyntivoitto tai tappio näkyy kunnan ja kuntakonsernin taseessa tilikauden yli- tai alijäämässä. Se osa myyntituloksesta, joka on aiheutunut tytäryhteisön aiempien tilikausien tuloksesta, näkyy uudessa konsernitaseessa edellisten tilikausien yli-/alijäämän muutoksena. 4 Esimerkiksi yhteisö, jonka äänivallasta kunta hallitsee 60 %, mutta, josta se omistaa vain 40 %, yhdistellään tytäryhteisönä, jossa on 60 %:n vähemmistöosuus. Vastaavasti yhteisö, jonka äänivallasta kunta hallitsee 40 %, mutta, josta se omistaa 60 %, merkitään konsernitilinpäätöksen liitetietoihin osakkuusyhteisönä. Kommandiittiyhtiössä äänettömän yhtiömiehen osuus yhdistellään kuten osakkuusyhteisö. Jos kunta on vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiössä se yhdistellään kuten tytäryhteisö ja tällöin ulkopuolinen äänetön yhtiömies katsotaan vähemmistöksi, jonka osuutena erotetaan yhtiösopimuksen mukainen osuus kommandiittiyhtiön taseesta.

12 kitys tilinpäätöksessä ja talousarvioseurannassa on vähäinen. Kulut voidaan kirjata seuraavalle tilikaudelle silloin, kun tällaisten menojäämäerien merkitys vuodesta toiseen on samanlainen. Vähäiset jaksotukset saadaan kirjanpidossa jättää tekemättä, vaikka kulu tai tuotto vaikuttaisikin useamman vuoden toimintaan. Kunnan on konsernitilinpäätöksen laadintaohjeissa määriteltävä periaatteet, jotka olennaisuutta arvioitaessa on otettava huomioon. Näiden periaatteiden perusteella voidaan konsernitilinpäätöstä valmisteltaessa ratkaista yksittäisen tilinpäätöserän mukaan ottaminen ja jaksotuksen tekeminen. Yhteisön tilinpäätöksen yhdistely konsernitilinpäätökseen voidaan tehdä, kun tilinpäätös on käsitelty yhteisön hallituksessa. Yhdisteltävän tilinpäätöksen ei siten tarvitse olla vahvistettu yhtiökokouksessa tai yhteisön vuosikokouksessa. Epäolennaiseksi konsernitilinpäätöksen kannalta voidaan katsoa tytäryhteisö, jolla ei ole merkittävää varallisuutta eikä velkaa eikä takaussitoumuksia ja jonka oma pääoma vastaa kunnan taseeseen osakkeisiin ja osuuksiin merkittyä erää. Epäolennaiseksi konsernitilinpäätöksen kannalta voidaan katsoa kuntayhtymä, josta kunta omistaa vain vähäisen osuuden, eikä kunnan osuus kuntayhtymän varoista ja veloista ole rahamäärältään olennainen konsernitaseen kannalta. 4 Konsernitilinpäätöksen laajuus 4.1 Pääsääntö Konsernitilinpäätökseen yhdistellään pääsääntöisesti kunnan tilinpäätöksen lisäksi kuntayhtymien, joissa kunta on jäsenkuntana, sekä kunnan tytäryhteisöjen tilinpäätökset. 4.2 Poikkeukset tytäryhteisöjen yhdistelemisvelvollisuudesta Tytäryhteisön tilinpäätös saadaan KPL 6:3.1 :n mukaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos: 1) yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; Tytäryhteisön yhdistelemättä jättämisessä tulee ottaa huomioon varovaisuuden periaate. Poikkeamisperustetta tulee soveltaa suppeammin tappiollisiin tytäryhteisöihin kuin voittoa tuottaviin tytäryhteisöihin. Käytännössä voidaan pienet asunto- ja kiinteistötytäryritykset jättää yhdistelemättä niiden vähäisen merkityksen johdosta, mikäli kunnalla on vain vähäinen määrä kiinteistöyritysomistuksia. Oikean ja riittävän kuvan antamista arvioitaessa tulee ensisijaisesti kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin omaan pääomaan. Edelleen arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernitaseen rakenteeseen. Yhdistelemättä jättäminen ei siten saa johtaa olennaisesti erilaiseen taserakenteeseen, vaikka sillä ei olisikaan vaikutusta konsernin oman pääoman kannalta (KILA 1292/1994).

13 2) omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi; Esimerkkinä voidaan mainita pantin realisoinnin yhteydessä tilapäiseen omistukseen tullut tytäryhteisö. 3) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja; 4) merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla kuntaa käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryhteisössä; tai 5) yhdistykset ja säätiöt, joilla on vain vähäistä merkitystä kunnan taloudelliseen asemaan. Yhdistelemättä jätetyistä tytäryhteisöistä on esitettävä konsernitaseen liitetietoina nimen, kotipaikan ja konserniyhteisöjen omistusosuuden lisäksi kuntakonsernin omistusosuutta vastaava tieto oman ja vieraan pääoman määrästä sekä voitosta tai tappiosta viimeksi laaditussa tilinpäätöksessä (KPA 4:3.1 1 ja 2 kohta). Tiedot saadaan jättää ilmoittamatta, jos ne ovat epäolennaisia oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Omaa ja vierasta pääomaa ja voittoa tai tappiota koskevat tiedot saadaan jättää ilmoittamatta, jos konserniyhteisöjen omistusosuus yhteisössä on vähemmän kuin puolet eikä yhteisö ole velvollinen ilmoittamaan tasettaan rekisteröitäväksi (KPA 4:3.3 ). 5 Konsernin sisäisten erien vähentäminen 5.1 Yleistä Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä kuntakonsernin taloudellinen asema siten kuin konserniyhteisöt olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Sitä varten eliminoidaan konserniyhteisöjen välisiin toimiin perustuvien konsernin sisäisten erien vaikutus (KPL 6:7.1 ). Tällaisia eliminoitavia eriä ovat muun muassa konserniyhteisöjen keskinäiset saamiset ja velat sekä konsernin sisäiset katteet. Konserniyhteisöjen keskinäiset saamiset ja velat samoin kuin konsernin sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos vähentäminen ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kuntakonsernin taloudellisesta asemasta (KPL 6:7.4 ). Ennen konsernin sisäisten erien vähentämistä on varmistettava, että ne on kirjattu samansuuruisina konsernitilinpäätökseen yhdisteltäviin konserniyhteisöjen tilinpäätöksiin. Konsernin sisäisten liiketapahtumien vähentämisen helpottamiseksi ja oikeellisuuden varmistamiseksi konserniyhteisöjen tililuettelot laaditaan mahdollisimman yhdenmukaisiksi. Konsernin sisäiset liiketapahtumat konserniyhteisöissä kirjataan mahdollisuuksien mukaan omille tileilleen tai muulla tavalla, esimerkiksi vastapuolitunnuksen avulla siten, että sisäiset liiketapahtumat voidaan erottaa muista liiketapahtumista.

5.2 Sisäiset tuotto- ja kuluerät, sisäinen voitonjako sekä keskinäiset saamiset ja velat 14 Konserniyhteisöjen (eli kunnan ja sen tytäryhteisöjen) keskinäiset saamiset ja velat sekä konserniyhteisöjen ja kunnan omistamien kuntayhtymien taseisiin merkityt olennaiset keskinäiset saamiset ja velat vähennetään konsernitasetta laadittaessa. Konsernitaseeseen yhdisteltävien kuntayhtymien keskinäisiä saamisia ja velkoja ei siis eliminoida kunnan konsernitaseesta (eli esimerkiksi kunnan omistamien sairaalakuntayhtymän ja terveyskeskuskuntayhtymän välisiä saamisia ja velkoja ei eliminoida). Mikäli tilikauden aikana toteutetun keskinäisen liiketapahtuman yhteydessä on maksettu sisäistä katetta (voittoa tai tappiota, joka syntyy luovutushinnan ja kuluksi kirjaamatta olevan hankintamenon erotuksena), se sisältyy hyödykkeen luovuttaneen yhteisön omaan pääomaan. Jos hyödyke on edelleen luovutettu kuntakonsernin ulkopuolelle, ei tällaista erää oteta erikseen huomioon konsernitasetta laadittaessa konsernista ulos tapahtuneen luovutuksen tuloksesta riippumatta. Kunnan tytäryhteisöilleen antamia avustuksia ja kunnan tytäryhteisöiltään saamia osinkoja ei oteta erikseen huomioon konsernitasetta laadittaessa, koska tällaiset liiketapahtumat vähentyvät automaattisesti omien pääomien yhdistelyssä. 5.3 Konsernin sisäisten katteiden vähentäminen Kuntakonserniin kuuluvan yhteisön taseeseen aktivoidun hyödykkeen sisäinen kate eliminoidaan konsernitasetta laadittaessa, mikäli se on olennainen. Epäolennainen sisäinen kate saa jäädä kuntakonsernin omaan pääomaan sekä käyttö- tai vaihto-omaisuuden tasearvoon. Konserniyhteisöjen taseisiin aktivoidut olennaiset sisäiset katteet eliminoidaan omistusosuudesta riippumatta kokonaisuudessaan. Kuntayhtymien tilinpäätöksiä yhdisteltäessä eliminoidaan niiden ja kuntakonsernin välisissä luovutuksissa syntyneet, aktivoidut olennaiset sisäiset katteet konsernin omistusosuuden suhteessa. Negatiivisia sisäisiä katteita ei kuitenkaan saa eliminoida, koska käyvin hinnoin tehdyt kaupat konsernin sisällä realisoivat myyntitappion myös konsernitilinpäätöksessä. Vaihto- tai käyttöomaisuuteen sisältyvät sisäiset katteet saa jättää vähentämättä, jos vähentäminen ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi kuntakonsernin taloudellisesta asemasta. Yleensä etenkin vaihto-omaisuuden merkitys on niin vähäinen, ettei konsernin sisäistä katetta tarvitse sen osalta eliminoida. Mikäli kunta on yhtiöittänyt toimintaansa ja siinä yhteydessä siirtänyt käyttöomaisuutta kirjanpitoarvoa korkeampaan arvoon, voi käyttöomaisuuden sisäisten katteiden merkitys olla olennaisen suuri.

15 Jos 1.1.1997 tai sen jälkeen yhtiöitetyn toiminnan käyttöomaisuuden siirron yhteydessä sisäisen katteen osuus käyttöomaisuudesta on olennainen, on sisäinen kate eliminoitava. 5 5.4 Suunnitelmapoistojen oikaisu yhdistelyssä Kunnan omistama kiinteistöyhteisö ja tytäryhteisön asemassa oleva säätiö yhdistellään konsernitaseeseen kuten tässä yleisohjeessa on yhdistelystä esitetty. Vaikka kiinteistötytäryhteisö tai tytäryhteisön asemassa oleva säätiö ei tekisi omassa tilinpäätöksessään suunnitelman mukaisia poistoja, on sen ilmoitettava suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt määrä sekä käyttöomaisuuden suunnitelman mukaan poistamatta oleva määrä tilinpäätöksen liitetiedoissa, mikäli yhteisön tai säätiön omistaman poistettavan käyttöomaisuuden määrä on olennainen konsernitaseen kannalta. Suunnitelmapoistot lasketaan kirjanpitolautakunnan kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen (6.4.1999) mukaan. Mikäli suunnitelmapoistoin laskettu käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistamaton määrä yhteensä alittaa kiinteistöyhteisön taseeseen aktivoidun määrän, vähennetään suunnitelman mukaisen jäännösarvon ylittävä osa konsernitasetta laadittaessa. Sama määrä vähennetään kiinteistöyhteisön omasta pääomasta riviltä Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä). Esimerkki kunnan omistaman kiinteistöyhteisön yhdistämisestä konsernitaseeseen suunnitelman mukaisin poistoin on esitetty liitteessä 2. 6 5 Esimerkki: Kunta yhtiöittää energialaitoksensa vuonna 2002. Energialaitoksen rakennusten kirjanpitoarvo 31.12.2001 on 12.000 teuroa ja maa-alueiden 2.000 teuroa. Rakennukset siirretään energiayhtiölle 20.000 teurolla ja maa-alueet 3.000 teurolla. Kunnan tuloslaskelmaan kirjautuu siten 8.000 teuron + 1.000 teuron myyntivoitot. Energiayhtiö kirjaa rakennukset ja maa-alueet kummatkin kahdelle eri pääkirjatilille: Maa-alueet (konsernin hankintameno) 2.000 teuro ja Maa-alueet (konsernin sisäinen kate) 1000 teuro sekä Rakennukset (konsernin hankintameno) 12.000 teuro ja Rakennukset (konsernin sisäinen kate) 8.000 teuro. Konsernin hankintamenotilille voidaan kirjata myös yhtiön suoraan ostama uusi käyttöomaisuus. Konsernitasetta laadittaessa maa-alueiden sisäisen katteen tilin saldo eliminoidaan maa-alueiden kirjanpitoarvosta ja omasta pääomasta. Samalla tavalla eliminoidaan rakennusten sisäinen kate. Kun energiayhtiö tekee rakennuksista suunnitelman mukaiset poistot, se poistaa samaa suunnitelmaa noudattaen sekä konsernin hankintamenon että sisäisen katteen. Suunnitelmapoisto sisäisestä katteesta vähentää konsernin rakennusten kirjanpitoarvoon ja omaan pääomaan sisältyvää katetta, minkä vuoksi eliminointi voidaan tehdä vain jäljelle jääneen sisäisen katteen osalta. 6 Esimerkki: Kunnan omistaman kiinteistöyhtiön taseeseen aktivoitu rakennuksen hankintameno on ollut 1.500 teuroa, josta kiinteistöyhtiö on tehnyt poistoja 650 teuroa. Suunnitelman mukaiset kertyneet poistot olisivat olleet 900 teuroa. Kiinteistöyhtiö ilmoittaa tällöin taseen liitetiedoissa kertyneen laskennallisen poistovajauksen 250 teuroa suunnitelmapoistoihin verrattuna. Konsernitasetta laadittaessa tämä poistovajaus vähennetään rakennusten kirjanpitoarvosta ja kiinteistöyhtiön oman pääoman erästä Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä).

16 6 Konsernin sisäisen omistuksen eliminointi 6.1 Yleistä Keskinäinen omistus voidaan kuntakonsernissa eliminoida nimellis- eli pariarvomenetelmällä tai hankintamenomenetelmällä. Nimellis- eli pariarvomenetelmässä eliminoidaan tytäryhteisön osakkeet ja osuudet kunnan taseesta niiden kirjanpitoarvosta. Eliminointi tehdään tytäryhteisön osake- tai tms. peruspääomaa vastaan. Jos osakkeet tai osuudet on kirjattu kunnan taseeseen muuhun kuin nimellisarvoon, kirjataan eliminointiero tytäryhteisön oman pääoman eriä vastaan. 7 Hankintamenomenetelmässä, joka on KPL 6:8 :n mukaan pääsääntö, konsernin sisäinen tytäryhteisöjen osakkeiden, jäsenosuuksien tai yhteisöosuuksien omistus vähennetään eliminoimalla osakkeiden tai osuuksien hankintameno emoyhteisön taseessa tytäryhteisön osakkeiden tai osuuksien hankinta-ajankohdan mukaista omaa pääomaa vastaan konsernin omistusosuuden suhteessa. Nimellis- eli pariarvomenetelmä on hankintamenomenetelmää yksinkertaisempi. Siinä ei tarvitse selvittää hankitun tytäryhteisön oman pääoman määrää hankinta-ajankohtana eikä mahdollista eliminointieroa jaeta eri varallisuuserille konsernitaseessa vaan eliminointiero kirjataan välittömästi oman pääoman vähennykseksi tai lisäykseksi riippumatta siitä, mitkä tekijät ovat vaikuttaneet eliminointieron syntymiseen. 7 Alakonsernin hankintamenomenetelmällä tehty konsernitilinpäätös voidaan keskinäisen omistuksen eliminointimenetelmää muuttamatta yhdistää kunnan konsernitilinpäätökseen, jossa keskinäinen omistus on muilta osin tehty nimellis- eli pariarvomenetelmällä. Omistuksen eliminoinnin jälkeen oman pääoman yksittäinen erä voi olla negatiivinen. Tällöin eriä voidaan yhdistellä. Negatiivista muun oman pääoman erää ei kuitenkaan voida yhdistää peruspääomaan.

17 Nimellis- eli pariarvomenetelmä johtaa konsernin oman pääoman kannalta samaan lopputulokseen kuin hankintamenomenetelmä silloin, kun kunta on itse perustanut tytäryhteisön, mikä on kunnissa yleinen käytäntö. Hankintameno vastaa tällöin tytäryhteisön osake- tai muuta peruspääomaa. 8 Hankintamenomenetelmän soveltamista on käsitelty kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta, luku 6.2. 6.2 Nimellis- eli pariarvomenetelmä Nimellis- eli pariarvomenetelmässä tytäryhteisön osakkeiden tai osuuksien hankintameno eliminoidaan kunkin tilikauden päättyessä olevaa osake- tms peruspääomaa vastaan tai omistusosuuden ollessa alle sataprosenttinen, konsernin omistuksen mukaista peruspääoman osuutta vastaan. Mikäli osakkeiden hankintameno on suurempi kuin kunnan ja sen tytäryhteisöjen osuus tytäryhteisön osake- tai muusta peruspääomasta, syntyy ns. ylipariarvo, joka vähennetään konsernin muusta omasta pääomasta. Mikäli osakkeiden tai osuuksien hankintameno on pienempi kuin kunnan ja sen tytäryhteisöjen osuus tytäryhteisön osake- tai muusta peruspääomasta, syntyy ns. alipariarvo, joka lisätään konsernin peruspääomaan. Nimellis- eli pariarvomenetelmän käyttö saattaa vähentää konsernin omaa pääomaa olennaisesti silloin, kun kunta on ostanut koko osakekannan yhtiöstä, joka on aiemmin perustettu pienellä osakepääomalla ja yhtiön arvo on noussut huomattavaksi esimerkiksi kiinteistön arvonnousun johdosta. Tällöin arvonnousua vastaava määrä osakkeiden hankintamenossa vähentäisi koko määrällään konsernin omaa pääomaa eikä konsernitase antaisi oikeaa kuvaa kuntakonsernin varallisuusasemasta. Mikäli kiinteistön arvonnousu on otettu huomioon tytäryhteisön taseessa arvonkorotuksena, eliminoidaan arvonkorotus konsernitaseen yhdistelyssä tytäryhteisöosakkeita tai -osuuksia vastaan, jolloin konsernin oman pää- 8 Pariarvomenetelmän ja hankintamenomenetelmän ero: Pariarvomenetelmää käytettäessä ei muodostu konserniaktiivaa tai -reserviä, joka hankintamenomenetelmää käytettäessä johtuu siitä, että tytäryhteisön omistusosuuden hankintameno poikkeaa hankitun tytäryhteisön hankinta-ajankohdan taseen mukaisesta omasta pääomasta. Muodostunut konserniaktiiva joudutaan aineettomien hyödykkeiden (lähinnä liikearvon) osalta poistamaan pääsääntöisesti viidessä vuodessa. Aineellisen kuluvan käyttöomaisuuden osalta poistoaika on hyödykkeen (kaluston tai rakennuksen) jäljellä oleva käyttöaika. Maa-alueiden arvonkorotusten avulla voidaan konsernitaseeseen tältä osin palauttaa niiden hankintahetkellä maksettu käypä arvo, mikäli näiden hyödykkeiden arvo taseessa on olennaisesti liian alhainen. Konserniaktiiva siltä osin kun se ei perustu tulonodotuksiin tai palveluntuottokyvyn paranemisesta johtuviin odotuksiin joudutaan joka tapauksessa poistamaan jo hankintahetkellä. Konsernireservin syynä yleensä on hankitun yhteisön taseessa ollut yliarvo, joka tulee poistaa kun yhteisö siirtyy noudattamaan kunnassa noudatettavia arvostusperiaatteita. [24.10.2000] Pariarvomenetelmän käytöstä ei siten aiheudu merkittävää eroa omaan pääomaan hankintamenomenetelmässä muodostuvaan omaan pääomaan verrattuna. Pariarvomenetelmän käytöstä konserniaktiiva kirjautuu heti kuluksi. Hankintamenomenetelmän konserniaktiivaan liittyy tulonodotuksia, joita kunnan toiminnassa yleensä ei ole. Näistä syistä johtuen pariarvomenetelmän käyttö kunnan konsernitaseen laatimisessa varovaisuuden periaate huomioiden johtaa oikeaan ja riittävään kuvaan kuntakonsernin taloudellisesta asemasta. [24.10.2000]

18 oman vääristymää ei synny. Eliminoinnin ylittävä arvonkorotuksen määrä siirretään konsernitaseen arvonkorotusrahastoon. Alittava määrä sitä vastoin vähentää konsernin omaa pääomaa. Liitteessä 2 on esimerkki tytäryhteisön yhdistämisestä konsernitaseeseen nimellis- eli pariarvomenetelmällä. 6.3 Arvonkorotukset ja arvonalennukset tytäryhteisön osakkeisiin tai osuuksiin Tytäryhteisöosakkeisiin tai -osuuksiin tehdyt arvonkorotukset tai arvonalennukset ovat konsernin näkökulmasta sisäisiä kirjanpitomerkintöjä, koska niiden vaikutus konsernin omaan pääomaan kumoutuu sisäisen omistuksen eliminoinnissa. Jotta arvonkorotuksilla tai arvonalennuksilla ei olisi vaikutusta oman pääoman erien keskinäisiin määriin, ne on peruutettava konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Jos arvonalennuksen perusteena ovat tytäryhteisölle hankinnan jälkeen kertyneet tappiot, ovat ne jo vaikuttaneet konsernitilinpäätökseen tytäryhteisön tilinpäätöksen yhdistelyn kautta. 6.4 Tytäryhteisön tekemät arvonkorotukset Mikäli tytäryhteisössä arvonkorotus on tehty ennen sen hankkimista kuntakonserniin, se katsotaan osaksi hankintamenoa. Silloin tytäryhteisön hankintameno eliminoidaan tytäryhteisön oman pääoman kanssa, jolloin myös arvonkorotusrahasto eliminoidaan. Jos arvonkorotuksen perusteet ovat syntyneet hankinnan jälkeen, konsernin sisäisen omistuksen eliminointia ei saada tehdä arvonkorotusten vastaeristä. Nämä arvonkorotukset ja niiden vastaerät yhdistellään sellaisinaan konsernitaseeseen. 7 Vähemmistöosuuden erottaminen konsernin omasta pääomasta Muiden kuin konserniyritysten omistusta tytäryhteisöissä vastaavat osuudet tytäryhteisöjen omista pääomista merkitään konsernitaseeseen omaksi eräkseen (vähemmistöosuus konsernitaseessa, KPL 6:7.3 ). Vähemmistöosuus erotetaan kustakin oman pääoman erästä erikseen. Vähemmistöosuus saadaan erottaa joko ennen sisäisten katteiden eliminointia tai sen jälkeen. Konserniyhteisöjen taseiden vastaaviin aktivoitu sisäinen kate tulee silti aina eliminoida kokonaisuudessaan yhteisön omistusosuudesta riippumatta. Vähemmistöosuuden erottamisen ja katteiden eliminoinnin keskinäisellä järjestyksellä ei saa olla vaikutusta konsernin oman pääoman määrään. Jos vähemmistöosuus erotetaan ennen sisäisten katteiden eliminointia, tulee konsernin omaan pääomaan kohdistuva sisäisen katteen eliminointi jakaa konsernin ja vähemmistön kesken, jotta katetta ei vähemmistön osalta eroteta kahdesti.

19 Vähemmistöosuutta määritettäessä otetaan välittömän omistuksen lisäksi huomioon myös välillinen ja kertaantuva omistus. Vähemmistön välillinen omistus syntyy siinä tapauksessa, että tytäryhteisö, josta vähemmistö välittömästi omistaa osan, omistaa osuuden toisesta tytäryhteisöstä. Vähemmistölle kuuluu tällöin laskennallisesti osuus myös jälkimmäisen tytäryhteisön omasta pääomasta. Jos lisäksi tämä tytäryhteisö omistaa edellisen tytäryhteisön osakkeita välittömästi tai välillisesti toisen konserniyhteisön kautta, kyseessä on kertaantuva omistus. Osakeyhtiömuotoisessa tytäryrityksessä voi olla kaksi tai useampia osakelajeja. Osakelajeihin liittyvä äänioikeuden porrastus vaikuttaa konsernisuhteen syntymiseen mutta ei vähemmistöosuuden määrittämiseen. Vähemmistöosuuden kannalta merkittävää on sitä vastoin osakkeiden erilainen oikeus tytäryhteisön omaan pääomaan. Vähemmistön omistamat etuoikeutetut osakkeet voivat olla esimerkiksi oikeutettuja tietyn suuruiseen vähimmäisosinkoon. Tällöin tytäryhteisön tuloksesta tai, jos se ei riitä, muusta vapaasta omasta pääomasta erotetaan vähemmistön osinko-oikeuden mukainen osuus. Vähemmistöosakkeilla voi myös olla yhtiöjärjestyksen määräyksen nojalla tytäryhteisöjä purettaessa erilainen oikeus sen varoihin kuin konserniyhteisöjen omistamilla osakkeilla. Vähemmistöosuus omasta pääomasta lasketaan tällöin varojen jakoa koskevan yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan. Mitä edellä on sanottu osakeyhtiömuotoisesta tytäryrityksestä, koskee soveltuvin osin myös muussa muodossa toimivien tytäryhteisöjen vähemmistöosuuksien erottamista konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Ellei yhtiöjärjestyksestä, yrityksen säännöistä, osakassopimuksesta tai muusta syystä toisin johdu, vähemmistö vastaa tytäryhteisön tappioista vain sijoituksensa määrällä. Jos tytäryhteisön oma pääoma on negatiivinen, siitä ei eroteta vähemmistöosuutta, koska negatiivinen vähemmistöosuus tarkoittaisi, että konsernilla olisi saaminen vähemmistöltä. Vähemmistöosuus negatiivisesta omasta pääomasta merkitään konsernitaseeseen saamiseksi vähemmistöltä vain siinä tapauksessa, että vähemmistö on sitoutunut suorittamaan osuutensa tytäryhteisön tappioista. Jos tytäryhteisö, jonka oma pääoma on negatiivinen, alkaa tuottaa voittoa, erotetaan voitosta vähemmistöosuus vasta sen jälkeen, kun konsernitaseeseen yhdisteltävän tytäryhteisön oma pääoma on muuttunut positiiviseksi. Yhdistyksen tai säätiön vähemmistön osuutena erotetaan yhdistyksen taseen osoittamasta omasta pääomasta sellainen osuus, joka vastaa yhdistyksen säännöissä määritettyä muitten kuin kunnan osuutta varoista ja veloista toimintaa lopetettaessa. 8 Kuntayhtymän yhdisteleminen Kuntayhtymän tase- ja liitetiedot yhdistellään konsernitilinpäätökseen aina rivi riviltä peruspääomaosuuden suhteessa äänivaltasäännöksistä riippumatta. Rivi riviltä yhdistelyssä jokaisesta tase-erästä yhdistellään konsernitaseeseen kunnalle perussopimuksessa määritelty osuus. Osuus määräytyy tilinpäätöshetkellä olevan peruspääomaosuuden mukaan, ellei kunnan osuudesta kuntayhtymän varoihin ja velkoihin ole toisin sovittu. Mikäli kunnalla ja kuntayhtymällä on keskinäisiä saamisia ja velkoja, vähennetään keskinäiset erät konsernitasetta laadittaessa vasta yhdistelyn jälkeen.

20 Kunnan osuus kuntayhtymän omasta pääomasta vähennetään kunnan taseessa olevasta kuntayhtymäosuuden kirjanpitoarvosta. Jos kunnan osuus kuntayhtymän omasta pääomasta on suurempi kuin kuntayhtymään pääomasijoituksena annettu määrä, esitetään tämä positiivinen erotus konsernitaseen muussa omassa pääomassa omana eränään Osuus kuntayhtymän oman pääoman lisäyksestä. Jos kunnan osuus kuntayhtymän omasta pääomasta on pienempi kuin kuntayhtymään sijoitettu määrä, vähennetään erotus konsernitaseen muusta omasta pääomasta. Eliminoitaessa kunnan ja kuntayhtymän olennainen sisäinen kate konsernitaseesta, on eliminointi tehtävä peruspääomaosuuden mukaisessa suhteessa ellei kuntayhtymän perussopimuksessa toisin ole sovittu. Konsernitilinpäätöksen edellyttämät liitetiedot yhdistellään lukuarvoltaan peruspääomaosuuden mukaan siltä osin, kuin se on mahdollista. Esimerkki kuntayhtymän yhdistelystä kunnan konsernitaseeseen on esitetty liitteessä 2. 9 Konsernitaseen kaava ja yhdistelylaskelmat 9.1 Yleistä Konsernitilinpäätös laaditaan pääsääntöisesti samalla rahayksikkötarkkuudella kuin konserniyhteisöjen tilinpäätökset. Konsernitilinpäätös saadaan olennaisuuden periaatetta noudattaen laatia myös tuhansin markoin tai euroin. 9.2 Konsernitase ja liitetiedot Liitteessä 1 esitetään KPA 3:3 :n mukainen konsernitaseen malli, joka on laadittu noudattaen kunnille ja kuntayhtymille määrätyn taseen kaavaa. KPA 3:3 :ssä säädetään eräiden erien merkitsemisestä konsernitaseeseen seuraavaa: Konserniliikearvon vielä poistamatta oleva osa merkitään konsernitaseen pysyviin vastaaviin omaksi eräkseen aineettomien hyödykkeiden ryhmään. Konsernireservi merkitään konsernitaseeseen omaksi eräkseen oman pääoman ja vähemmistöosuuden jälkeen. Poistamaton konserniliikearvo sekä tuotoksi kirjaamaton konsernireservi saadaan esittää yhtenä eränä konsernitaseessa. Vähemmistöosuudet merkitään konsernitaseeseen erilliseksi eräksi oman pääoman jälkeen. Konsernin liitetiedot esitetään yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista (pp.kk.2000).

9.3 Osakkuus- ja yhteisyhteisöjen merkitseminen liitetietoihin 21 Konsernitilinpäätökseen yhdistelemättömästä osakkuus- ja yhteisyhteisöstä on esitettävä konsernitaseen liitetietona nimi, kotipaikka, konserniyhteisöjen omistusosuus, sekä omistusosuutta vastaava määrä omasta pääomasta ja tilikauden voitosta tai tappiosta viimeksi laaditussa tilinpäätöksessä (KPA 4:3.1 4 kohta). Lisäksi kunnan konsernitaseen liitetiedoissa on ilmoitettava vieraan pääoman määrä. Nämä tiedot saadaan jättää ilmoittamatta, jos ne ovat epäolennaisia oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (KPA 4:3.3 ). 9.4 Yhdistelylaskelmat sekä konsernitilinpäätösaineiston säilytys Konsernitilinpäätöstä varmentamaan laaditaan yhdistelylaskelmat. Näiden laskelmien sisällöstä ei ole KPL:ssa nimenomaisia säännöksiä. Yhdistelylaskelmat on laadittava siten, että konserniyhteisöjen tilinpäätösten yhteys konsernitaseeseen voidaan niiden avulla KPL 2:6 :n mukaisesti vaikeuksitta todeta. Yhdistelylaskelmat allekirjoittaa niiden laatija. Yhdistelylaskelmat eivät kuulu julkistettaviin tilinpäätösasiakirjoihin. Konsernitase liitetietoineen sisällytetään emoyrityksen tasekirjaan. Konsernitilinpäätöksiä laadittaessa syntyvä kirjanpitoaineisto säilytetään KPL 2:9-2:10 :n mukaisesti samalla tavalla kuin muu kirjanpitoaineisto. Konsernitase liitetietoineen ja yhdistelylaskelmat (KPL 6:19 ) on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä KPL 2:10.1 :ssä tarkoitetulla tavalla. Muu konsernitilinpäätökseen liittyvä aineisto, kuten tytär- ja osakkuusyhteisöjen tilinpäätöstiedot sekä konsernitilinpäätöksen laatimisessa tehtyjen oikaisujen tositteet on säilytettävä vähintään 6 vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt KPL 2:10.2 :ssä tarkoitetulla tavalla.

22 KUNNAN JA KUNTAYHTYMÄN KONSERNITASE Liite 1 VASTAAVAA PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Aineettomat oikeudet Konserniliikearvo Muut pitkävaikutteiset menot Ennakkomaksut Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet Rakennukset Kiinteät rakenteet ja laitteet Koneet ja kalusto Muut aineelliset hyödykkeet Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat Sijoitukset Osakkuusyhteisöosuudet Muut osakkeet ja osuudet Joukkovelkakirjalainasaamiset Muut lainasaamiset Muut saamiset TOIMEKSIANTOJEN VARAT Valtion toimeksiannot Lahjoitusrahastojen erityiskatteet Muut toimeksiantojen varat VASTATTAVAA OMA PÄÄOMA Peruspääoma Osuus kuntayhtymien oman pääoman lisäyksestä Liittymismaksurahasto Arvonkorotusrahasto Muut omat rahastot Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) Tilikauden ylijäämä (alijäämä) VÄHEMMISTÖOSUUDET KONSERNIRESERVI POISTOERO JA VAPAAEHTOISET VARAUKSET Poistoero Vapaaehtoiset varaukset PAKOLLISET VARAUKSET Eläkevaraukset Muut pakolliset varaukset TOIMEKSIANTOJEN PÄÄOMAT Valtion toimeksiannot Lahjoitusrahastojen pääomat Muut toimeksiantojen pääomat VAIHTUVAT VASTAAVAT VIERAS PÄÄOMA Vaihto-omaisuus Pitkäaikainen Aineet ja tarvikkeet Joukkovelkakirjalainat Keskeneräiset tuotteet Lainat rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta Valmiit tuotteet/tavarat Lainat julkisyhteisöiltä Muu vaihto-omaisuus Lainat muilta luotonantajilta Ennakkomaksut Saadut ennakot Ostovelat Saamiset Muut velat Pitkäaikaiset saamiset Siirtovelat Myyntisaamiset Lainasaamiset Lyhytaikainen Muut saamiset Joukkovelkakirjalainat Siirtosaamiset Lainat rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta Lyhytaikaiset saamiset Lainat julkisyhteisöiltä Myyntisaamiset Lainat muilta luotonantajilta Lainasaamiset Saadut ennakot Muut saamiset Ostovelat Siirtosaamiset Muut velat Rahoitusarvopaperit Siirtovelat Osakkeet ja osuudet Sijoitukset rahamarkkinainstrumentteih VASTATTAVAA YHTEENSÄ Joukkovelkakirjalainasaamiset Muut arvopaperit Rahat ja pankkisaamiset VASTAAVAA YHTEENSÄ

23 KONSERNITASE Liite 2 1(3) VASTAAVAA Kiinteistö- Yhdistelykirjaukset ja eliminoinnit Kunta Kunta- Tytär- tytär- Kunta Kunta- Tytär- K. Konserni yhtymä yhtiö yhtiö yhtymä yhtiö tytär 18 % 90 % 100 % A B C D E F G H =A+C+D+F+G+H Yht. Lopull. PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Konserniliikearvo Muut pitkävaikutteiset menot 100 50 150 150 Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet 500 300 200 100 7) 54 854 854 Rakennukset 5 000 3 000 2 000 1 000 7) 540 8) -250 8 290 8 290 Kiinteät rakenteet ja laitteet 3 000 400 7) 72 3 072 3 072 Koneet ja kalusto 2 500 1 800 7) 324 2 824 2 824 Sijoitukset Tytäryhteisöosakkeet ja -osuudet Tytäryhtiö 250 1a) -100 150 0 1b) -150-150 Kiinteistötytäryhtiö 100 2) -100 0 Kuntayhtymäosuudet 774 3a) -594 180 0 3b) -180-180 Osakkuusyhtiöosakkeet 120 120 120 Muut osakkeet ja osuudet 56 100 156 156 Lainasaamiset konserniyhteisöiltä Tytäryhtiö 500 5) -500 0 Kiint. tytäryhtiö 200 6) -200 0 0 Lainasaamiset kuntayhtymiltä Kuntayhtymä 300 7b) -54 246 246 Muut lainasaamiset 200 200 200 TOIMEKSIANTOJEN VARAT Muut toimeksiantojen varat 100 100 100 VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Aineet ja tarvikkeet 500 100 600 600 Saamiset Myyntisaamiset 1 000 100 300 100 7) 18 1 418 1 418 Sijoitukset rahamarkkinainstrumentteihin 800 800 800 Muut saamiset 900 200 300 300 7) 36 1 536 1 536 Siirtosaamiset 500 300 100 7) 54 654 654 Rahat ja pankkisaamiset 2 000 900 500 200 7) 162 2 862 2 862 Vastaavaa yhteensä 19 400 7 000 3 650 1 700-1 878 1 260 0-250 23 882 23 882 Yhdistetyt sarakkeet rasteroitu harmaalla