Määräykset ja ohjeet X/2012

Määräykset ja ohjeet X/2012 Kirjanpito, tilinpäätös ja toimintakertomus (Rahoitussektori) Dnro FIVA 9/01.00/2012 Antopäivä 11.9.2012 Voimaantulopäivä 1.1.2013 FINANSSIVALVONTA puh. 010 831 51 faksi 010 831 5328 etunimi.sukunimi@finanssivalvonta.fi www.finanssivalvonta.fi Lisätietoja Instituutiovalvonta/Vakavaraisuuslaskenta

2 (164) Sisällysluettelo 1 Soveltamisala ja määritelmät 1.1 Soveltamisala 1.2 Määritelmät 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 2.1 Lainsäädäntö 2.2 Euroopan unionin asetukset 2.3 Euroopan unionin direktiivit 2.4 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet 2.5 Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset 3 Tavoitteet 9 9 9 11 11 11 12 13 13 15 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset 4.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet 4.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen 4.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen 4.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset 4.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin 4.1.5 Arvopapereiden lainaus 4.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta 4.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet 19 4.2.1 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen 4.3 Ulkomaan rahan määräiset erät 4.4 Muita yleisiä määräyksiä 4.4.1 Haltuun otettu omaisuus 4.4.2 Syndikoidut lainat 16 16 16 17 17 18 19 19 20 20 21 21 21 5 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta 5.1 Rahoitusinstrumenttien määritelmät 5.1.1 Rahoitusvarat 22 22 22

3 (164) 5.1.2 Rahoitusvelat 5.1.3 Rahoitusjohdannaiset ja kytketyt johdannaiset 5.1.4 Dokumentaatiovaatimukset 5.1.5 Rahoitusinstrumentteihin kuulumattomat erät 5.2 Rahoitusinstrumenttien arvostamiseen liittyvät määritelmät 5.2.1 Transaktiomenot 5.2.2 Efektiivisen koron menetelmä hankintamenon jaksottamisessa (IAS 39.9) 27 5.3 Rahoitusinstrumenttien arvostamista koskevat yleiset säännöt 5.4 Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat 5.4.1 Kirjanpidollinen kaupankäyntivarasto 5.4.2 Alkuperäinen arvostaminen 5.4.3 Myöhempi arvostaminen 5.4.4 Voittojen ja tappioiden kirjaaminen 5.4.5 Luokittelun muuttaminen 5.5 Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat erät 32 5.6 Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset 5.6.1 Eräpäivään asti pidettäviltä rahoitusinstrumenteilta vaadittavat ominaispiirteet 5.6.2 Alkuperäinen arvostaminen 5.6.3 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus 5.6.4 Korkotuottojen, voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen 5.6.5 Luokittelun muuttaminen ja siihen liittyvät voitot ja tappiot 5.7 Lainat ja muut saamiset 5.7.1 Alkuperäinen arvostaminen 5.7.2 Myöhempi arvostaminen, voittojen ja tappioiden kirjaaminen 5.7.3 Arvonalentuminen ja maksun saamatta jääminen 5.7.4 Arvonalentumisen kaksivaiheinen arviointi 5.7.5 Korkotuotot arvon alentumisen kirjaamisen jälkeen 5.7.6 Kuvaus lainojen ja muiden saamisten arvonalentamistarpeen määrittelystä 4 5.8 Myytävissä olevat rahoitusvarat 5.8.1 Alkuperäinen arvostaminen 5.8.2 Myöhempi arvostaminen, arvon alentuminen ja arvon alentumisen peruutus 5.8.3 Voittojen, tappioiden, arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaaminen 5.8.4 Luokittelun muuttaminen 25 26 26 26 27 27 28 29 29 30 30 31 31 32 32 35 35 35 36 37 37 38 38 41 44 45 45 45 46 47

4 (164) 5.8.5 Tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet 5.9 Rahoitusvelat 5.9.1 Alkuperäinen arvostaminen 5.9.2 Myöhempi arvostaminen 5.10 Rahoitusjohdannaiset 5.11 Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät 5.12 Suojauslaskenta 5.12.1 Suojaussuhteen määrittäminen ja suojaussuhteet 5.12.2 Suojausinstrumentit 5.12.3 Suojauskohteet 5.12.4 Suojauksen tehokkuus 5.12.5 Suojausinstrumenttien ja suojattavien kohteiden arvostaminen 5.12.6 Suojauslaskennan lopettaminen 6 Käypään arvoon arvostaminen 6.2 Käypään arvoon arvostamisen menetelmät 6.2.1 Rahoitusinstrumentit 6.2.2 Sijoituskiinteistöt (muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus) 6.3 Käyvän arvon muutosten kirjaaminen 6.3.1 Rahoitusinstrumentit 6.3.2 Sijoituskiinteistö (muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuus) 7 Aineelliset ja aineettomat hyödykkeet 7.1 Aineettomat hyödykkeet 7.2 Aineelliset hyödykkeet 7.2.1 Omassa käytössä olevat kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet 7.2.2 Saamisten vakuutena luottolaitokselle tulleet kiinteistöt ja kiinteistöyhteisöjen osakkeet ja osuudet 8 Toimintakertomus 8.1 Lainsäädäntö 8.2 Kansalliset suositukset 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus 8.4 Toimintakertomuksen laatimisperiaatteet 8.4.1 Yhdenmukaisuus tilinpäätöksen kanssa 8.4.2 Tilinpäätöksen täydentäminen ja selventäminen 8.4.3 Johdon näkökulma 47 47 47 48 48 50 51 51 52 54 56 57 59 61 61 61 67 68 68 69 70 70 70 75 77 78 78 78 79 79 79 79 80

5 (164) 8.4.4 Muut laatimisperiaatteet 8.5 Toimintakertomuksen rakenne 8.5.1 Selkeys ja asiakokonaisuudet 8.5.2 Tietojen esittämispaikka 8.6 Liiketoimintaa ja taloudellista asemaa koskevat tiedot 8.6.1 Selostus liiketoiminnan kehittymisestä 8.6.2 Taloudellista kehitystä kuvaavat sekä osake- ja osuuskohtaiset tunnusluvut 8.6.3 Tiedot olennaisista tapahtumista 8.6.4 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä 8.6.5 Kuvaus riskienhallinnasta 8.6.6 Konsernirakenteen muutokset tilikauden aikana 8.6.7 Ehdotus voittoa ja vapaata omaa pääomaa koskeviksi toimenpiteiksi 8.6.8 Muut toimintakertomuksessa esitettävät tiedot 8.7 Vakavaraisuudesta esitettävät tiedot 8.7.1 Vakavaraisuuden tukemisesta annettavat tiedot 8.8 Osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus 8.9 Osuuskuntamuotoisen kirjanpitovelvollisen toimintakertomus 8.9.1 Talletuspankkien yhteenliittymän toimintakertomus 8.10 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän toimintakertomus 9 Konsernitilinpäätös 9.1 Laatimisvelvollisuus 9.2 Konsernitilinpäätöksen laajuus 9.3 Konsernitilinpäätöksen laatimisen periaatteet 9.4 Rahoitusleasingsopimukset 9.4.1 Alkuperäinen kirjaaminen 9.4.2 Myöhempi arvostaminen 9.4.3 Myynti- ja takaisinvuokraus 9.5 Konsernitase ja -tuloslaskelma sekä liitetiedot 9.6 Talletuspankkien yhteenliittymän yhdisteltyä tilinpäätöstä koskevat erityismääräykset 9.7 Rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätös 10 Osavuosikatsaus ja vuosikatsaus 10.1 Soveltaminen 10.2 Osavuosikatsauksen laatiminen 10.2.1 Selostusosa 10.2.2 Taulukko-osa 80 81 81 81 82 82 82 85 85 86 87 87 87 88 89 89 90 90 90 91 91 92 93 93 95 95 96 96 97 97 98 98 99 99 100

6 (164) 10.2.3 Osavuosijaksokohtainen tulosvertailu 10.3 Tilintarkastajien lausunto 10.4 Osavuosikatsauksen julkistaminen 10.5 Vuosikatsaus 11 Taseen ja tuloslaskennan kaavat sekä niiden täyttöohjeet 11.1 Luottolaitoksen tase 11.1.1 Vastaavaa 11.2 Sijoituspalveluyrityksen tase 11.2.1 Vastaavaa 11.3 Tasekaavan täyttöohjeet 11.4 Luottolaitoksen tuloslaskelma 11.4.1 Tuloslaskelman kaava 11.5 Sijoituspalveluyrityksen tuloslaskelma 11.5.1 Tuloslaskelman kaava 11.6 Tuloslaskelmakaavan täyttöohjeet 11.7 Luottolaitoksen konsernitase 11.7.1 Vastaavaa 11.8 Sijoituspalveluyrityksen konsernitase 11.8.1 Vastaavaa 11.9 Konsernitasekaavan täyttöohjeet 11.10 Luottolaitoksen konsernituloslaskelma 11.10.1 Konsernituloslaskelman kaava 11.10.2 Sijoituspalveluyrityksen konsernituloslaskelma 11.10.3 Konsernituloslaskelman kaava 11.11 Konsernituloslaskelman täyttöohjeet 11.12 Konsernitilinpäätöksen liitetiedot 12 Liitetiedot 12.1 Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot 12.2 Tase-eriä koskevia liitetietoja 12.2.1 Saamiset luottolaitoksilta 12.2.2 Saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöiltä 12.2.3 Saamistodistukset 12.2.4 Rahoitusleasingsopimuksin vuokralle annettu omaisuus 12.2.5 Osakkeet ja osuudet 12.2.6 Johdannaissopimukset 12.2.7 Aineettomat hyödykkeet 101 101 101 101 102 102 102 104 104 106 117 117 119 119 120 128 128 130 130 131 132 132 132 133 133 134 135 135 136 136 137 137 139 139 140 141

7 (164) 12.2.8 Aineelliset hyödykkeet 12.2.9 Käypään arvoon arvostettu sijoituskiinteistöomaisuus 12.2.10 Aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden muutokset tilikauden aikana 142 12.2.11 Muut varat 12.2.12 Siirtosaamiset ja maksetut ennakot 12.2.13 Laskennalliset verosaamiset ja -velat 12.2.14 Luottolaitoksen yleiseen liikkeeseen laskemat velkakirjat 12.2.15 Johdannaissopimukset ja muut kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät velat 12.2.16 Muut velat 12.2.17 Siirtovelat ja saadut ennakot 12.2.18 Velat, joilla on huonompi etuoikeus kuin muilla veloilla 12.2.19 Luottolaitoksen rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettijakauma 12.2.20 Tase-erien erittely koti- ja ulkomaan rahan määräisiin ja samaan konserniin kuuluvilta 145 12.2.21 Arvopaperilainaus 12.2.22 Arvopapereiden takaisinostosopimukset 12.2.23 Hankintamenoon käyvän arvon sijasta arvostetut rahoitusvarat 12.2.24 Rahoitusvarojen ja -velkojen käyvät arvot ja kirjanpitoarvot 12.2.25 Oman pääoman erät 12.2.26 Osakepääoma 12.2.27 Osakkeita koskevat osakeannit, optio-oikeudet ja vaihtovelkakirjojen liikkeeseenlaskut 12.2.28 Osakeyhtiölaki 624/2006, 8 luku 5 ja 8 12.2.29 Suurimmat osakkeenomistajat ja osakkeiden omistuksen jakautuminen 148 12.3 Tuloslaskelman eriä koskevat liitetiedot 12.3.1 Korkotuottojen ja -kulujen erittely tase-erittäin: 12.3.2 Leasingtoiminnan nettotuotot 12.3.3 Tuotot oman pääoman ehtoisista sijoituksista 12.3.4 Palkkiotuotot ja -kulut 12.3.5 Arvopaperikaupan nettotuotot 12.3.6 Myytävissä olevien rahoitusvarojen nettotuotot 12.3.7 Suojauslaskennan nettotulos 12.3.8 Sijoituskiinteistöjen nettotuotot 12.3.9 Liiketoiminnan muut tuotot 12.3.10 Liiketoiminnan muut kulut 12.3.11 Poistot ja arvonalentumiset aineellisista ja aineettomista hyödykkeistä 12.3.12 Arvonalentumistappiot luotoista ja muista sitoumuksista sekä muista 141 142 143 143 143 143 143 144 144 144 144 146 146 146 146 147 147 147 148 148 148 149 149 149 150 151 151 151 151 151 152

8 (164) rahoitusvaroista 152 12.3.13 Muun kuin varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut 12.3.14 Liiketoiminta-alueita ja maantieteellisiä markkina-alueita koskevat tiedot 153 12.4 Vakuuksia ja vastuusitoumuksia koskevat liitetiedot 12.4.1 Annetut vakuudet 12.4.2 Eläkevastuut 12.4.3 Leasing- ja muut vuokravastuut 12.4.4 Taseen ulkopuoliset sitoumukset 12.4.5 Rahoitusvakuuslain mukaisessa siirrossa vastaanotettu vakuus 12.4.6 Välityssaamiset ja -velat 12.4.7 Muut taseen ulkopuoliset järjestelyt 12.5 Henkilöstöä ja johtoa koskevat liitetiedot 12.6 Lähipiiriliiketoimet 12.7 Omistukset muissa yrityksissä 12.8 Muut liitetiedot 12.8.1 Tietoja notariaattitoiminnasta ja hallussa olevien asiakasvarojen kokonaismäärä 12.8.2 Osuuspankkia ja muuta osuuskuntamuotoista valvottavaa koskevat liitetiedot 12.8.3 Tilintarkastajan palkkiota koskevat liitetiedot 12.8.4 Konserniin kuuluvaa valvottavaa koskevat liitetiedot 153 153 153 154 154 154 154 154 155 155 156 158 159 159 159 159 159 13 Raportointi Finanssivalvonnalle 13.1 Soveltamisala 13.2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 13.3 Raportointi Finanssivalvonnalle 13.3.1 Raportoitujen valvontatietojen oikeellisuuden varmentaminen 13.3.2 Valvontatietojen toimittaminen 13.3.3 Tilinpäätösasiakirjojen toimittaminen 14 Kumotut määräykset ja ohjeet 161 161 162 162 162 162 163 164

9 (164) 1 Soveltamisala ja määritelmät 1.1 Soveltamisala (1) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: luottolaitokset sijoituspalveluyritykset luottolaitosten omistusyhteisöt sijoituspalveluyritysten omistusyhteisöt. (2) Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita vain toimintakertomukseen luvun 8.3 IFRS-valvottavien toimintakertomus mukaisesti ja osavuosikatsaukseen luvun 10.1 Soveltaminen kappaleiden 3 ja 4 mukaisesti. Mikäli edellä kohdassa 1 mainittu valvottava laatii vain konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti luottolaitostoiminnasta annetun lain 146 :n ja kirjanpitolain 7 a luvun perusteella, sovelletaan näitä määräyksiä ja ohjeita erillistilinpäätöksen laatimiseen. (3) Lisäksi näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erillistilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevilta osin rahoituslaitoksiin, jotka luetaan samaan konsolidointiryhmään kuin luottolaitos tai sijoituspalveluyritys. (4) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan osavuosikatsauksen laatimista koskevilta osin seuraaviin Finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuihin valvottaviin: talletuspankit, lukuun ottamatta talletuspankkien yhteenliittymän jäsenluottolaitoksia omistusyhteisöt, jotka ovat talletuspankkien emoyrityksiä talletuspankkien yhteenliittymästä annetussa laissa (599/2010) tarkoitettu yhteenliittymän keskusyhteisö. (5) Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan toimintakertomuksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista koskevilta osin rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetussa laissa (699/2004) tarkoitettuun ryhmittymän omistusyhteisöön. 1.2 Määritelmät (6) Näissä määräyksissä ja ohjeissa käytetään jäljempänä seuraavia määritelmiä:

10 (164) (7) Valvottavalla tarkoitetaan näiden määräysten ja ohjeiden luvun 1.1 kappaleissa 1, 3 ja 4 mainittuja tahoja. (8) IFRS-valvottavalla tarkoitetaan niitä valvottavia, jotka laativat tilinpäätöksensä IFRSsäännösten mukaisesti. (9) IAS 39:ssä tai sen soveltamisohjeistuksessa käytetty yhteisö-sana on joissakin yhteyksissä korvattu näissä määräyksissä ja ohjeissa sanalla valvottava. Luottolaitostoiminnasta annetun lain mukaan tietyt käyvän arvon muutokset on kirjattava omassa pääomassa olevaan käyvän arvon rahastoon. Tämä rahaston nimi on johdonmukaisesti sisällytetty IAS 39 standardin vaatimuksiin silloin, kun luottolaitostoiminnasta annettu laki vaatii sen käyttöä.

11 (164) 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 2.1 Lainsäädäntö (1) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat säädökset: luottolaitostoiminnasta annettu laki (121/2007, jäljempänä myös LLL) talletuspankkien yhteenliittymästä annettu laki (599/2010, jäljempänä myös TYL) sijoituspalvelulaki (xxx/2012 ) luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta annettu valtionvarainministeriön asetus (150/2007, jäljempänä myös VMA 150/2007) luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta annetun valtiovarainministeriön asetuksen muuttamisesta annettu asetus (549/2008, jäljempänä myös VMA 549/2008) rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annettu laki (699/2004) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän konsernitilinpäätöksestä annettu valtioneuvoston asetus (89/2002) rahoitus- ja vakuutusryhmittymän vakavaraisuuden laskemisesta annettu asetus (1193/2004) arvopaperimarkkinalaki (xxx/2012, jäljempänä myös AML) valtiovarainministeriön asetus arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (xxx/2012, jäljempänä myös VMA xxx/2012) laki sidotusta pitkäaikaissäästämisestä (1183/2009, jäljempänä myös PS-laki) 2.2 Euroopan unionin asetukset (2) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat suoraan sovellettavat Euroopan unionin asetukset: Komission asetus (EY) N:o 1725/2003 (2003R1725), annettu 29 päivänä syyskuuta 2003, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EYVL L 261, 13.10.2003, s. 1) Komission asetus (EY) N:o 2086/2004 (32004R2086), annettu 19 päivänä marraskuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun

12 (164) komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta IAS 39:n sisällyttämiseksi siihen ETA:n kannalta merkityksellinen teksti; (EUVL L 363, 9.12.2004, s. 1 65) Komission asetus (EY) N:o 1864/2005 (32005R1864), annettu 15 päivänä marraskuuta 2005, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1, IAS 32 ja IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 299, 16.11.2005, s. 45 57) Komission asetus (EY) N:o 108/2006 (32006R108), annettu 11 päivänä tammikuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1,4, 6 ja 7 sekä IAS 1, 14, 17, 32, 33 ja 39 sekä kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (IFRIC) tulkinnan IFRIC 6 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 24, 27.1.2006, s. 1 36) Komission asetus (EY) N:o 1329/2006 (32006R1329), annettu 8 päivänä syyskuuta 2006, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkintojen IFRIC 8 ja IFRIC 9 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 247, 9.9.2006, s. 3 8) Komission asetus (EY) N:o 70/2009 (32009R0070), annettu 23 päivänä tammikuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta IFRS-standardeihin tehtyjen parannusten osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 21, 24.1.2009, s. 16 37) Komission asetus (EY) N:o 460/2009 (32009R0460), annettu 4 päivänä kesäkuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) tulkinnan IFRIC 16 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 139, 5.6.2009, s. 6 14) Komission asetus (EY) N:o 839/2009 (32009R0839), annettu 15 päivänä syyskuuta 2009, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 39 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti); (EUVL L 244, 16.9.2009, s. 6 9) IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen on hyväksytty tilinpäätösasioiden sääntelykomiteassa 01.06.2012 esitettäväksi EU:n lainsäädännöksi. Standardi astuu voimaan 1.1.2013 2.3 Euroopan unionin direktiivit (3) Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat Euroopan unionin direktiivit:

13 (164) Neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (31978L0660), annettu 25 päivänä kesäkuuta 1978, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä; (EYVL L 222, 14.8.1978, s. 11 31) Seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (31983L0349), annettu 13 päivänä kesäkuuta 1983, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, konsolidoiduista tilinpäätöksistä; (EYVL L 193, 18.7.1983, s. 1 17) Neuvoston direktiivi 86/635/ETY (31986L0635), annettu 8 päivänä joulukuuta 1986, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä; (EYVL L 372, 31.12.1986, s. 1 17) Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/46/EY (32006L0046), annettu 14 päivänä kesäkuuta 2006, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 78/660/ETY, konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 83/349/ETY, pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetun neuvoston direktiivin 91/674/ETY muuttamisesta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti);( EUVL L 224, 16.8.2006, s. 1 7) 2.4 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuudet (4) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta perustuu seuraaviin lain säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 147 :n 2 momentti sijoituspalvelulain 8 luvun 4. (5) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä kirjanpidosta perustuu seuraavaan lain säännökseen: Finanssivalvonnasta annetun lain (878/2008) 35. (6) Finanssivalvonnan oikeus antaa velvoittavia määräyksiä osavuosikatsauksesta ja vuosikatsauksesta perustuu seuraaviin säännöksiin: luottolaitostoiminnasta annetun lain 157 :n 7 momentti arvopaperimarkkinalain 7 luvun 18. 2.5 Kansainväliset suositukset ja kansalliset suositukset (7) Näitä määräyksiä ja ohjeita laadittaessa on otettu huomioon seuraavat kansainväliset ja kansalliset suositukset: Komission suositus 2000/408/EY (32000H0408), annettu 23 päivänä kesäkuuta 2000, tietojen julkistamisesta rahoitusinstrumenteista ja muista vastaavista eristä pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä annetun neuvoston direktiivin 86/635/ETY mukaan vaadittavan julkistamisen täydentämiseksi (tiedoksiannettu numerolla K(2000) 1372);( EYVL L 154, 27.6.2000, s. 36 41)

14 (164) Komission suositus (32001H0453), annettu 30 päivänä toukokuuta 2001, ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa (tiedoksiannettu numerolla K(2001) 1495); (EYVL L 156, 13.6.2001, s. 33 42) International Accounting Standards Boardin (IASB) antamat IFRS-standardit sekä kansainvälisten tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committeen (IFRIC) niihin antamat tulkinnat perusteluineen. Baselin pankkivalvontakomitean kesäkuussa 2006 julkaisema suositus "Supervisory guidance on the use of fair value option for financial instruments by banks" Kirjanpitolautakunnan yleisohje (13.12.2005) ulkomaan rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräisiksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (30.1.2007) rahoituslaskelman laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (12.9.2006) toimintakertomuksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (24.10.2006) ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (12.9.2006) laskennallisista veroveloista ja - saamisista. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (7.11.2006) konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan yleisohje (16.10.2007) suunnitelman mukaisista poistoista.

15 (164) 3 Tavoitteet (1) Tilinpäätöksen, konsernitilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja osavuosikatsauksen sisältämä informaatio on keskeisessä asemassa, kun tallettajat ja sijoittajat sekä muut ulkopuoliset käyttäjät arvioivat valvottavan taloudellista asemaa, toiminnan tuloksellisuutta ja toimintaan liittyviä riskejä. Jotta ulkopuolinen voi arvioida eri valvottavien rahoituksen terveyttä ja toimintaan liittyviä riskejä, tilinpäätösinformaation tulee olla ymmärrettävää, luotettavaa, merkityksellistä ja vertailukelpoista. (2) Tilinpäätöstä, konsernitilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottavan laatima tilinpäätös, konsernitilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikean ja riittävän kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksellisuudesta. Lisäksi tavoitteena on varmistaa, että tilinpäätöksen laadintaan liittyviä aineellisia ja teknisiä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan mahdollisimman yhdenmukaisesti. (3) Toimintakertomusta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että kaikki soveltamisalaan kuuluvat valvottavat antavat toimintakertomuksessaan tietoa toiminnan kehittymiseen vaikuttavista tärkeistä seikoista, kuten tiedot toiminnan ja taloudellisen aseman kehityksestä. Toimintakertomusinformaation tavoitteena on tukea ja avata tilinpäätöksessä olevaa informaatiota. (4) Osavuosikatsausta ja vuosikatsausta koskevan Finanssivalvonnan sääntelyn tavoitteena on varmistaa, että valvottava antaa laatimassaan osavuosikatsauksessa ja vuosikatsauksessa oikean ja riittävän kuvan toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemastaan. Lisäksi sääntelyn tavoitteena on edistää rahoitussektorilla toimivien yhteisöosavuosikatsausten ja vuosikatsausten keskinäistä vertailtavuutta. (5) Edellä todettujen tavoitteiden saavuttamiseksi on määräyksiä ja ohjeita laadittaessa pantu täytäntöön kansallisesti IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (2012) -standardin mukaiset vaatimukset siinä laajuudessa kuin kustakin aihealueesta erikseen ilmenee.

16 (164) 4 Yleiset kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset 4.1 Kirjaamista koskevat yleiset periaatteet 4.1.1 Liiketapahtumien kirjaaminen (1) Kirjanpitolain 2 luvun 1 :n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. (2) Finanssivalvonnasta annetun lain 35 :n mukaan Finanssivalvonta voi antaa valvottavalle ja sen kanssa samaan konserniin kuuluvalle rahoituslaitokselle ja vakuutusalan yritykselle valvonnan kannalta tarpeellisia teknisiä määräyksiä liiketapahtumien kirjaamisesta juoksevaan kirjanpitoon sekä taseen ulkopuolisten vastuiden kirjaamisesta poiketen siitä, mitä kirjanpitolain 2 luvun 4-10 :ssä ja niiden nojalla annetuissa säännöksissä säädetään. (3) PS-lain 6 :n 4 momentin mukaan palveluntarjoajan on huolehdittava siitä, että säästövarojen sijoittamisesta saadut korot, osingot ja muut tuotot sekä sijoituskohteiden ja niihin liittyvien oikeuksien luovutuksesta ja pääoman takaisinmaksusta kertyvät varat suoritetaan säästämistilille, jollei varoja välittömästi sijoiteta uudelleen. MÄÄRÄYS (kohdat 4-5 ) (4) Valvottavien tulee kirjata liiketapahtumat aika- ja asiajärjestykseen viivytyksettä päiväkohtaisesti. Kirjaukset saa tehdä asiajärjestyksessä päiväkohtaisina yhdistelminä. (5) Valvottavien ei tule soveltaa kauppa- ja teollisuusministeriön kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan päätöksen (47/1998) lukua 3 korjausmerkintöjen tekemisestä. OHJE (kohta 6) (6) VMA:n (150/2007) 5 :n 1 momentin mukaan rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin kuuluva erä merkitään taseeseen, kun kirjanpitovelvollinen tekee sopimuksen erän hankkimisesta tai luovuttamisesta. Rahoitusvarojen ostot ja myynnit kirjataan joko kaupantekopäivälle tai selvityspäivälle sen mukaan, kumpaa käytäntöä kirjanpitovelvollinen soveltaa kyseiseen rahoitusvarojen ryhmään. MÄÄRÄYS (kohdat 7-10) (7) Käytettävää menetelmää (kaupantekopäivään tai selvityspäivään perustuvaa kirjaamiskäytäntöä) on sovellettava johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan luvussa 5 "Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta" määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään.

17 (164) (8) Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä. (IAS 39.AG55.) (9) Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä luovutetaan yhteisölle tai jona yhteisö luovuttaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokiteltujen omaisuuserien arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan muihin laajan tuloksen eriin. (IAS 39.AG56.) (10) Valvottavan tulee aina kirjata PS-sijoitussopimuksen mukaan sijoituksista kertyneet varat säästämistilin kautta vaikkakin varat sijoitetaan välittömästi uudelleen, jotta sisäinen valvonta ja operatiivisen riskin hallinta on paremmin toteutettavissa. 4.1.2 Tilinpäätöserien netottaminen (11) VMA:n (150/2007)14 :n 1 momentin mukaan tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (12) VMA:n (150/2007)14 :n 2 momentin mukaan milloin kirjanpitovelvollisella on saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, on saaminen ja velka ilmoitettava taseessa erikseen, jollei kirjanpitovelvollisella ole lakisääteistä oikeutta kuittaamiseen ja kirjanpitovelvollinen aio käyttää oikeuttaan kuittaukseen. Myös muut tase-erät on ilmoitettava niitä toisistaan vähentämättä, jollei vähentäminen ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. (13) VMA:n (150/2007)14 :n 3 momentin mukaan eräistä arvopaperi- ja valuuttakaupan ehdoista annetun lain (588/1997) 2 :n 1 momentin 1 tai 3 kohdassa säädetyin ehdoin tehdyt sopimukset ja niistä johtuvat tuotot ja kulut saadaan merkitä tuloslaskelmaan tai taseeseen yhdisteltyinä. 4.1.3 Valvottavan tietojärjestelmille asetettavat vaatimukset Arvonalentumis- ja luottotappioiden seuranta MÄÄRÄYS (kohdat 14-1 8 ) (14) Arvonalentumistappio on kirjattava lainoista ja muista saamisista, joiden (alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen) arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvo on pienempi kuin kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin viipymättä sen jälkeen, kun on olemassa objektiivinen näyttö lainan arvon alentumisesta.

18 (164) (15) Valvottavalla tulee olla sellaiset järjestelmät, että se voi saamiskohtaisesti selvittää seuraavat asiat: saamisen maksamaton pääoma (bruttomäärä) saamisen bruttomäärän mukaan laskettu korkosaaminen saamisesta aikaisempina tilikausina tehdyt arvonalentumistappiot tilikauden aikana tehdyt arvonalentumistappiot, niiden lisäykset ja peruuttamiset tilikauden aikana toteutuneina luottotappioina poistetut saamiset saadut suoritukset toteutuneina luottotappioina poistetuista saamisista. (16) Valvottavan on merkittävä arvonalentumistappio kirjanpitojärjestelmiin riippumatta odotettavissa olevasta vakuutuskorvauksesta. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin saamiskohtaisesti arvonalentumistappion oikaisuksi siten, että arvonalentumistappion kokonaismäärä ja siihen kohdistettu vähennys voidaan jatkuvasti erikseen selvittää. Odotettavissa oleva vakuutuskorvaus on merkittävä kirjanpitojärjestelmiin edellä sanotulla tavalla, kun vakuutusyhtiölle on tehty vahinkoilmoitus ja kun vakuutusyhtiö on ilmoittanut vastaanottaneensa vahinkoilmoituksen. (17) Mikäli valvottava jatkaa poistettujen saamisten perintää, tällaiset saamiset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisteristä on käytävä myös ilmi päätös perinnän lopettamisesta. (18) Arvonalentumistappioista samoin kuin saamisen poistamisesta toteutuneena luottotappiona on tehtävä kirjallinen päätös, joka on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Taseen ulkopuolisten erien seuranta MÄÄRÄYS (kohta 19) (19) Valvottavan antamat takaukset ja muut taseen ulkopuoliset sitoumukset ja niiden muutokset on rekisteröitävä siten, että ne voidaan jatkuvasti selvittää. Rekisterit on säilytettävä kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. 4.1.4 Luovutukset takaisinostosopimuksin MÄÄRÄYS (kohdat 20 2 2 ) (20) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottaja on velvollinen palauttamaan ja luovuttaja samanaikaisesti velvollinen vastaanottamaan arvopaperit sovittuun hintaan tiettynä tai luovuttajan määräämänä ajankohtana (aito takaisinostosopimus) luovutus on merkittävä rahoitustapahtumana sekä luovuttajan että vastaanottajan kirjanpitoon. (21) Kun arvopaperit luovutetaan sellaisin ehdoin, että vastaanottajalla on oikeus, mutta ei velvollisuutta palauttaa arvopaperit tai muut hyödykkeet luovuttajalle etukäteen sovittuun hintaan (epäaito takaisinostosopimus), luovutus on merkittävä luovuttajan kirjanpitoon myyntinä ja vastaanottajan kirjanpitoon ostona. (22) Jos on selvää, että epäaidon takaisinostosopimuksen tehnyt vastaanottaja palauttaa vastaanottamansa arvopaperit ja muut hyödykkeet luovuttajalle, sopimusta on käsiteltävä kir-

19 (164) janpidossa aidon takaisinostosopimuksen tavoin liiketoimen sisältöpainotteisuuden periaatetta noudattaen. 4.1.5 Arvopapereiden lainaus MÄÄRÄYS (kohdat 23 2 6 ) (23) Arvopapereiden lainausta ei merkitä liiketapahtumaksi lainanantajan ja lainansaajan kirjanpitoon. (24) Mikäli lainansaaja on luovuttanut arvopaperit laina-aikana edelleen, saatu luovutushinta merkitään lainansaajan taseeseen varoina ja vastaavansuuruisena velkana lainanantajalle. (25) Mikäli lainansaaja hankkii laina-aikana lainasopimuksen kohteena olevia arvopapereita, jotka lainansaajan on tarkoitus palauttaa lainanantajalle, arvopapereiden hankintamenoa ei merkitä lainansaajan varoiksi taseeseen, vaan se kirjataan lainanantajalle olevan velan lyhennykseksi. Arvopaperin hankintamenon ja velan kirjanpitoarvon erotus merkitään sen kauden tuotoksi tai kuluksi, jolloin palautettavaksi tarkoitetut arvopaperit on hankittu. (26) Lainanantajan ja lainansaajan on pidettävä lainaksi annetuista ja saaduista arvopapereista erillistä rekisteriä, josta käy ilmi lainauksen kohde, lainansaaja tai lainanantaja ja lainaussopimuksen päättymispäivä. Lainansaajan pitämästä rekisteristä tulee lisäksi käydä ilmi lainaksi saatujen arvopapereiden mahdollisen edelleen luovutuksen päivämäärä ja myyntihinta samoin kuin tällaisten arvopapereiden takaisinoston päivämäärä ja ostohinta. 4.1.6 Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta MÄÄRÄYS (kohdat 27-2 8 ) (27) Mikäli yhteisön sopimusperusteinen oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin on lakannut, rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta. Mikäli yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroja toiselle osapuolelle siten, että sille on edelleen jäänyt olennainen osa rahoitusvaroihin liittyvistä riskeistä ja eduista, yhteisön on pidettävä koko toiselle osapuolelle siirtämäänsä omaisuuserä edelleen taseessaan. (28) Standardin IAS 39 kappaleissa 15 37 on tarkemmin säädetty rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta. 4.2 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ja aikaisempien tilikausien virheet (29) Kirjanpitolain 3 luvun 3 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen. MÄÄRÄYS (kohdat 30-3 2 ) (30) Valvottavan tulee muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos laki, sen nojalla annettu asetus tai Finanssivalvonnan määräys vaatii muutosta. (31) Valvottava saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös muutoksen ansiosta antaa luotettavaa ja entistä merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden ta-

20 (164) pahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. (32) Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien olennaisten virheiden oikaisut tulee tehdä oikaisemalla yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilikausien voitto/tappio) Kirjanpitolautakunnan lausunnon 1750/2005 mukaisesti. OHJE (kohdat 33-3 4 ) (33) Laatimisperiaatteiden muutoksesta johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista tilinpäätöksessä esitettävän vertailuvuoden aloittavaa omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. (34) Mikäli olennainen virhe on syntynyt vertailuvuotta aikaisemmin, siitä johtuvalla oikaisulla tulisi oikaista vertailuvuoden aloittavan taseen omaa pääomaa. Tällöin myös edellisen tilikauden vertailutiedot olisi oikaistava. MÄÄRÄYS (kohdat 35-3 7 ) (35) Valvottavan on annettava laatimisperiaatteiden muutoksesta ja aikaisempia tilikausia koskevasta virheestä tietoja tilinpäätöksen liitteissä. Tällaisia ovat muun muassa tiedot tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai aikaisempia tilikausia koskevan virheen luonteesta ja rahamäärästä kuvaus siirtymäsäännöistä. (36) Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksessä. (37) Liitetiedoissa omassa pääomassa tapahtuvista muutoksista on selkeästi eriteltävä laatimisperiaatteiden muutokset. 4.2.1 Siirtyminen sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamiseen (38) Mikäli valvottava siirtyy arvostamaan sijoituskiinteistönsä käypään arvoon, se on luonteeltaan vapaaehtoinen laatimisperiaatteen muutos. Tällöin valvottavan ensisijaisena tavoitteena on tuottaa vähintään yhtä luotettavaa, mutta merkityksellisempää informaatiota kuin aikaisemmin tilinpäätöksissään. MÄÄRÄYS (kohdat 39-4 0 ) (39) Omaan pääomaan on merkittävä aikaisemmilta tilikausilta johtuneet käyvän arvon muutokset sillä tilikaudella, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy soveltamaan LLL:n 153 :ssä tarkoitettua sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamista. (40) Annettaessa VMA:n mukaista liitetietoa oman pääoman voittovarojen muutoksista tilikauden aikana, on erikseen ilmoitettava vaikutus, joka käypään arvoon siirtymisellä on. 4.3 Ulkomaan rahan määräiset erät (41) Kirjanpitolain 5 luvun 3 :n mukaan ulkomaan rahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaan rahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaan rahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut si-

21 (164) toumukset on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen. MÄÄRÄYS (kohta 42 ) (42) Kurssierot, jotka syntyvät muutettaessa ulkomaan rahan määräiset erät Suomen rahaksi, on merkittävä kauden tuotoiksi tai kuluiksi tuloslaskelmaan. OHJE (kohta 43 ) (43) Finanssivalvonta suosittaa, että valvottava noudattaa kirjanpitolautakunnan yleisohjetta (13.12.2005) ulkomaan rahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräisiksi. 4.4 Muita yleisiä määräyksiä 4.4.1 Haltuun otettu omaisuus M ÄÄRÄYS (kohta 44 ) (44) Saamisen vakuutena oleva omaisuus, joka on otettu valvottavan haltuun, on merkittävä taseessa siihen omaisuuserien ryhmään, johon se merkittäisiin, jos se olisi itse hankittu. Haltuun otetusta omaisuudesta syntyvät tuotot ja kulut on kirjattava vastaavasti asianomaisiin tuloslaskelmaeriin. 4.4.2 Syndikoidut lainat (45) VMA:n (150/2007) 5 :n 2 momentin mukaan, jos kirjanpitovelvollinen on osallisena useamman yhdessä myöntämästä luotosta (syndikoitu luotto), taseeseen merkitään ainoastaan määrä, jonka kirjanpitovelvollinen on itse rahoittanut. (46) Direktiivin 86/635/ETY artiklan 9 kohdan 2 mukaan, jos luottolaitoksen edellä tarkoitetussa syndikoidussa luotossa takaamien varojen määrä ylittää sen osuuden syndikoidusta luotosta, kaikki lisätakuuosuudet on esitettävä taseen ulkopuolisena sitoumuksena.

22 (164) 5 Rahoitusinstrumenttien arvostaminen ja suojauslaskenta 5.1 Rahoitusinstrumenttien määritelmät (1) Tilinpäätösdirektiivi ei sisällä rahoitusinstrumentin määritelmää. Näissä määräyksissä ja ohjeissa käytetään kansainvälisten tilinpäätösstandardien IAS 32 ja IAS 39 mukaisia määritelmiä. (2) Rahoitusinstrumentteja ovat saamiset, johdannaissopimukset, osakkeet ja osuudet sekä muut taseen vastaaviin merkityt rahoitusvarat sekä taseen vastattaviin merkityt rahoitusvelat ja johdannaissopimukset. Rahoitusvarat ryhmitellään luottolaitostoiminnasta annetun lain perusteella enintään neljään eri ryhmään. (3) Luottolaitokset voivat myös arvostaa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä rahoitusinstrumentteja käypään arvoon, mikä sisällöltään vastaa IAS 39:n käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta. MÄÄRÄYS (kohdat 4-5) (4) Näissä määräyksissä ja ohjeissa termi "eräpäivään asti pidettävät sijoitukset" vastaa sisällöltään LLL:n termiä "eräpäivään asti pidettävät saamistodistukset". Samoin termi "lainat ja muut saamiset" vastaa sisällöltään lain käyttämää termiä "luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset". (5) Rahoitusinstrumentti on mikä tahansa sopimus, joka synnyttää toiselle yhteisölle rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja samalla toiselle yhteisölle rahoitusvelan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin. 5.1.1 Rahoitusvarat MÄÄRÄYS (kohdat 6-8 ) (6) Rahoitusvaroihin kuuluva erä on mikä tahansa omaisuuserä, joka on käteisvaroja toisen yhteisön oman pääoman ehtoinen instrumentti sopimukseen perustuva oikeus: saada toiselta yhteisöltä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yrityksen kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle edullisiksi; tai

23 (164) sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on: muu kuin johdannaissopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen vastaanottamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi luokiteltuja lunastusvelvoitteisia rahoitusinstrumentteja, instrumentteja, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa, eikä instrumentteja, jotka ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa. (Osa IAS 32.11.) (7) Rahoitusvaroihin kuuluvat erät luokitellaan neljään eri ryhmään: käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat ja -velat, eräpäivään asti pidettävät sijoitukset, lainat ja muut saamiset sekä myytävissä olevat rahoitusvarat. (8) Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka täyttää kumman tahansa seuraavista ehdoista. (a) Se luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi. Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi, jos se on hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa; se on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti viime aikoina toistuvasti käytetty lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun; tai se on johdannainen (lukuun ottamatta johdannaista, joka on takaussopimus tai joka on määritetty suojausinstrumentiksi ja on sellaisena tehokas). (b) Käypään arvoon arvostamismahdollisuuden perusteella kirjattava erä Yhteisö nimenomaisesti luokittelee sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. Yhteisö saa käyttää tällaista nimenomaista luokittelua vain, kun se on sallittua luvun 5.10 Rahoitusjohdannaiset kohdan 167 mukaan tai kun tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota, koska se joko poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään "kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi"), joka muutoin syntyisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen tai tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla; tai (ii) rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti, ja ryhmää koskevaa informaatiota tuotetaan sisäisesti tältä pohjalta yhteisön johtoon

24 (164) kuuluville avainhenkilöille, esimerkiksi yhteisön hallitukselle ja toimitusjohtajalle. (IAS39.9.) OHJE (kohta 9 ) (9) Baselin pankkivalvontakomitea on antanut vuonna 2006 suosituksen IAS 39 standardin mukaisesta käypään arvoon arvostamisen mahdollisuudesta. Finanssivalvonta suosittelee, että luottolaitokset ottavat huomioon ohjeessa esitetyt seikat ottaessaan käyttöön IAS 39 standardin mukaisen käypään arvoon arvostamisen mahdollisuuden. MÄÄRÄYS (kohdat 1 0-1 1 ) (10) Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä, jotka erääntyvät määrättynä päivänä ja jotka yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää eräpäivään asti, lukuun ottamatta: niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi; niitä, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee myytävissä oleviksi; ja niitä, jotka vastaavat lainojen ja muiden saamisten määritelmää. (IAS 39.9.) (11) Yhteisö ei saa luokitella mitään rahoitusvaroja eräpäivään asti pidettäviksi, jos yhteisö on tilikaudella tai kahden edellisen tilikauden aikana myynyt eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia tai muuttanut niiden luokittelua ennen eräpäivää siten, että näiden erien määrä on ollut vähämerkityksellistä suurempi (vähämerkityksellistä suurempi verrattuna eräpäivään asti pidettävien sijoitusten kokonaismäärään), muutoin kuin sellaisin myynnein tai uudelleenluokitteluin, jotka: tapahtuvat niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon; toteutuvat sen jälkeen kun valvottava on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina; tai johtuvat sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida. (IAS 39.9.) OHJE (kohta 12 ) (12) Eräpäivään asti pidettävillä sijoituksilla tarkoitetaan joukkovelkakirjoja, sijoitus-, yritys- ja kuntatodistuksia ja muita sellaisia arvopaperimuotoisia saamisia, jotka täyttävät edellä olevan määritelmän. MÄÄRÄYS (kohdat 13-1 6 ) (13) Lainat ja muut saamiset ovat johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia ja joita ei noteerata toimivilla markkinoilla lukuun ottamatta niitä, jotka yhteisö aikoo myydä välittömästi tai lyhyen ajan kuluessa nämä erät on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi - ja niitä, jotka yhteisö

25 (164) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. Hankittu osuus sellaisten omaisuuserien ryhmästä, jotka eivät ole lainoja tai muita saamisia (esimerkiksi osuus sijoitusrahastosta tai vastaavanlaisesta rahastosta) ei ole laina tai muu saaminen. (Osa IAS 39.9.) (14) Myytävissä olevat rahoitusvarat ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, jotka on nimenomaisesti luokiteltu myytäviksi oleviksi tai joita ei ole luokiteltu (a) lainoiksi ja muiksi saamisiksi (b) eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi eikä (c) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusvaroiksi. (IAS 39.9.) (15) Luottoja ja niihin rinnastettavia rahoitussopimuksia ei saa luokitella myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi. (16) Valvottavan erillistilinpäätöksessä rahoitusvaroihin luetaan edellä lueteltujen IAS 39 standardin mukaisten rahoitusvaroihin kuuluvien erien lisäksi tytär- ja omistusyhteysyrityksen osakkeet ja osuudet. 5.1.2 Rahoitusvelat MÄÄRÄYS (kohta 1 7 ) (17) Rahoitusvelka on mikä tahansa velka, joka on sopimukseen perustuva velvollisuus: luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja toiselle yhteisölle; tai vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yhteisön kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle epäedullisiksi; tai sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on: muu kuin johdannaissopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen luovuttamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tässä yhteydessä optiot, merkintäoikeudet tai muut oikeudet, jotka oikeuttavat hankkimaan kiinteän lukumäärän yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja minkä tahansa valuutan määräistä kiinteää rahamäärää vastaan, ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jos yhteisö tarjoaa optiot, merkintäoikeudet tai muut oikeudet tasasuhteisesti kaikille niille, jotka sillä hetkellä omistavat sen samanlajisia johdannaissopimuksiin kuulumattomia omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tässä yhteydessä yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi luokiteltuja lunastusvelvoitteisia rahoitusinstrumentteja, instrumentteja, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa, eikä instrumentteja, jotka ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa. ( Osa IAS 32.11.)