Kirjanpitolautakunnan yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnan yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä 14.1.2003 1

Kirjanpitolautakunnan yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä 1. JOHDANTO... 4 1.1 Yleisohjeen tarkoitus... 4 1.2 Säännökset... 4 1.2.1 Tilinpäätös... 4 1.2.2 Arvostus- ja jaksotussäännökset... 5 1.2.3 Tilinpäätöstietoja koskevat säännökset... 5 1.3 IAS-tilinpäätösstandardit... 6 1.4 Suhde muihin ympäristöraportointiohjeisiin... 6 1.5 Käsitteiden määrittely... 7 2. YMPÄRISTÖMENOJA JA VASTUITA KOSKEVAT KIRJAAMIS- JA LASKENTAPERIAATTEET... 9 2.1 Ympäristömenojen kirjaaminen... 9 2.1.1 Ympäristömenon kirjaaminen tilikauden kuluksi... 9 2.1.2 Ympäristömenon aktivointi... 11 2.2 Ympäristövastuiden kirjaaminen... 13 2.2.1 Pakollinen varaus... 13 2.2.2 Vastuusitoumuksena tai muuna taloudellisena vastuuna käsiteltävä ehdollinen ympäristövelka... 14 2.2.3 Vastuiden ja saatavien netottaminen... 14 2.3. Ympäristövastuiden laskenta... 15 3. YMPÄRISTÖASIOIDEN ESITTÄMINEN OSANA LAKISÄÄTEISTÄ TILINPÄÄTÖSINFORMAATIOTA... 16 3.1 Yleiset periaatteet... 16 3.2 Tuloslaskelma... 17 3.2.1 Ympäristökulut... 17 3.2.2 Vastaiset ympäristömenot... 17 3.3 Tase... 18 3.3.1 Aktivoidut ympäristömenot... 18 3.3.2 Pakolliset varaukset... 18 3.4 Liitetiedot... 19 3.4.1 Arvostusmenetelmät... 19 3.4.2 Satunnaiset ympäristökulut... 19 3.4.3 Varausten erittely... 20 3.4.4 Ehdolliset ympäristövelat... 20 3.4.5 Vakuudet... 20 4. SUOSITUS YMPÄRISTÖASIOIDEN VERTAILUKELPOISESTA ESITTÄMISESTÄ TILINPÄÄTÖKSESSÄ... 21 4.1 Liitetiedot... 21 4.1.1 Ympäristövastuut... 21 4.1.2 Diskonttaus... 22 4.1.3 Vastaisten ympäristömenojen kirjaamisperiaate... 22 4.1.4 Tilikauden ympäristökulut... 22 2

4.1.5 Aktivoidut ympäristömenot... 23 4.1.6 Ympäristöperusteiset sakot, maksut ja korvaukset... 23 4.1.7 Ympäristönsuojeluun liittyvät tuet ja avustukset... 23 4.2 Toimintakertomus... 23 4.2.1 Ympäristönsuojelun toimintaperiaatteet ja ympäristöjärjestelmät... 24 4.2.2 Merkittävät ympäristönäkökohdat ja parannukset keskeisillä ympäristönsuojelun osa-alueilla... 24 4.2.3 Lainsäädännön muutosten vaikutus... 25 4.2.4 Tiedot ympäristönsuojelun tasosta... 25 4.2.5 Suhde muuhun ympäristöraportointiin... 26 LIITTEET... 27 Liite 1 Ympäristöasioiden kirjaamisen, laskennan ja esittämisen kannalta keskeiset IAS-standardien säännökset... 27 IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen... 27 IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet... 28 IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen... 29 IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat... 29 IAS 38 Aineettomat hyödykkeet... 34 Liite 2 Keskeiset ympäristöraportointiohjeistot... 35 Global Reporting Initiative -raportointiohjeisto... 35 EU:n asetus ympäristöasioiden hallinnasta ja auditoinnista (EMAS)... 37 Tilastokeskuksen ympäristönsuojelumenoja koskevat ohjeet... 38 Liite 3 Tilasto-ohjeet... 40 Yleiseurooppalainen ympäristönsuojelutoimenpiteiden tilastoluokitus... 40 Yleiseurooppalainen ympäristönsuojelulaitteistojen ja rakenteiden tilastoluokitus... 43 Liite 4 Esimerkit... 45 Ympäristömenon kirjaaminen, laskenta ja esittäminen... 45 Ympäristövastuun kirjaaminen ja esittäminen... 46 Ympäristövastuun kirjaaminen pakollisena varauksena... 47 Ympäristövastuun esittäminen liitetietona... 48 3

1. JOHDANTO 1.1 Yleisohjeen tarkoitus Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa kirjanpitovelvollisten ympäristöasioiden kirjaamista, laskentaa ja esittämistä osana lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota. Ympäristöriskien ja vastuiden selvittäminen yhdenmukaisella tavalla helpottaa tilinpäätösten vertailua sekä oikean ja riittävän kuvan antamista kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta. Ohje käsittelee ensisijaisesti ympäristöasioita osana lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota. Lisäksi ohjeessa suositellaan tietyiltä osin lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota laajempaa ympäristöön liittyvien tietojen raportointia. Ohjeen lähtökohtana on Euroopan yhteisöjen komission suositus ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta yritysten tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa (2001/453/EY, Euroopan yhteisöjen virallinen lehti 13.6.2001) (jäljempänä Komission suositus ). Komission suositus sisältää voimassaolevien 4. ja 7. direktiivin (tilinpäätösdirektiivit) säännösten soveltamisohjeita sekä tarkempia IAS-tilinpäätösstandardeihin (jatkossa International Financial Reporting Standards, IFRS-standardit) perustuvia kirjaamisohjeita. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1675/2002 todennut komission suosituksen soveltamisen olevan hyvän kirjanpitotavan mukaista. Komission suositus on julkistettu KILA:n lausunnon liitteenä. Tämän ohjeen esittämistä koskevissa tulkinnoissa tulee ottaa huomioon erilaisia kirjanpitovelvollisia koskevat velvoitteet. Yleisohjetta sovelletaan kaikkiin kirjanpitovelvollisiin, joiden toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman kannalta ympäristöasioilla on olennainen merkitys. IAS-standardeja soveltavia kirjanpitovelvollisia koskevat yksityiskohtaisemmat IAS-standardeihin perustuvat säännökset ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä on mainittu ohjeessa erikseen. Yleisohjeen soveltamisessa voidaan noudattaa kirjanpitolain 3 luvun 9 2 momentissa mainittuja pieniä kirjanpitovelvollisia koskevia poikkeuksia liitetiedoista ja toimintakertomuksen laadinnasta. Pienillä kirjanpitovelvollisilla tällaisten tietojen esittämisvelvollisuus syntyy siinä tapauksessa, että niiden esittäminen lisätietona on tarpeellista kirjanpitolain 3 luvun 2.1 :n mukaisesti oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. 1.2 Säännökset 1.2.1 Tilinpäätös KPL 3:2.1 Tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa. 4

KPL 3 luvun 3 :n 2 momentin mukaan varovaisuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena edellyttää, että tilinpäätöksessä otetaan huomioon kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen. 1.2.2 Arvostus- ja jaksotussäännökset KPL 5:1.1 Tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä tässä luvussa säädetään. KPL 5:5.1 Käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi. KPL 5:14 Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus. Tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos: 1) ne kohdistuvat päättyneeseen tilikauteen tai aikaisempaan tilikauteen; 2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä; 3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä 4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Tuotoista saadaan vähentää myös sellainen velvoitteesta aiheutuva vastainen meno tai menetys, joka on yksilöitävissä ja täyttää sen, mitä 1 momentin 1-3 kohdassa säädetään. Jos 1 ja 2 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, merkitään se taseen pakollisiin varauksiin. Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään. Edellä 2 momentissa tarkoitetut ns. harkinnanvaraiset pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen enintään niiden todennäköiseen määrään. Taseen vastaaviin merkityn erän arvon alenemista ei saa merkitä pakolliseksi varaukseksi. 1.2.3 Tilinpäätöstietoja koskevat säännökset KPL 3:1 Tilinpäätöksen sisältö Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää: 1) tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman; 2) tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen; 5

3) tuloslaskelman ja taseen liitteenä ilmoitettavat tiedot (liitetiedot); sekä 4) toimintakertomuksen, jossa annetaan tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. KPL 3:2.1 :n mukaan toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman kannalta tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa. Liitetiedoista on säädetty tarkemmin KPA 2 luvun 2-8 :ssä. Ympäristöasioiden tilinpäätöskäsittelyn ja esittämisen kannalta keskeiset liitetietoja koskevat säännökset ovat: KPA 2:2.1 kohta 1 Liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja menetelmät. KPA 2:3.1 kohta 1 Liitetietona on esitettävä satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin sisältyvät erät. KPA 2:3.1 kohta 4 Liitetietona on esitettävä selvitys tuottoihin ja kuluihin sisältyvistä pakollisten varausten muutoksista, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä. KPA 2:5.1 kohta 6 Liitetietona on esitettävä erittely olennaisista pakollisiin varauksiin merkityistä eristä, jos se on tarpeen tase-erien selventämiseksi. KPA 2:7.1 kohta 4 Liitetietona on esitettävä kirjanpitovelvollisen antamat vastuusitoumukset. KPA 2:7.1 kohta 5 Liitetietona on esitettävä kirjanpitovelvollista koskevat taloudelliset vastuut, joita ei ole merkitty taseeseen. 1.3 IAS-tilinpäätösstandardit EU:n ministerineuvosto hyväksyi 7.6.2002 asetuksen kansainvälisten tilinpäätösstandardien käyttöönotosta. IAS-asetuksen myötä kaikkien EU:n alueella toimivien julkisesti noteerattujen yhtiöiden tulee laatia IAS-tilinpäätösstandardien mukainen konsernitilinpäätös 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta. Jäsenvaltiot voivat myös sallia tai vaatia IAS-tilinpäätösstandardien noudattamista julkisesti noteerattujen yhtiöiden erillistilinpäätöksissä tai minkä tahansa muun yhtiön konserni- tai erillistilinpäätöksissä. KTM:n päätöksen 766/1998 mukaisesti kirjanpitovelvollinen voi nykyisin laatia tilinpäätöksen IAS-standardien mukaan, mikäli näin laadittu tilinpäätös on yhdenmukainen EU:n tilinpäätösdirektiivien säännösten kanssa. Ympäristötietojen raportointia koskevaa erillistä IAS-standardia ei ole laadittu, mutta useisiin olemassa oleviin IAS-standardeihin sisältyy ympäristöasioiden kirjaamista, laskentaa ja julkistamista koskevia säännöksiä. Liitteessä 1 on käsitelty ympäristöasioiden tilinpäätöskäsittelyn kannalta keskeiset IASstandardeihin sisältyvät vaatimukset. 1.4 Suhde muihin ympäristöraportointiohjeisiin Tämä yleisohje on luonteeltaan tulkintaohje siitä, kuinka ympäristöasioita käsitellään hyvän kirjanpitotavan mukaisesti osana kirjanpitovelvollisen lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota. Ohje on rajattu pääsääntöisesti lakisääteiseen 6

tilinpäätösinformaatioon. Ohjeessa suositellaan myös tiettyjen lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota laajempien ympäristöasioihin liittyvien tietojen vapaaehtoista esittämistä osana kirjanpitovelvollisen tilinpäätöstä. Viime vuosina organisaatioiden ympäristöasioiden raportointia on ohjeistettu useissa vapaaehtoisissa malleissa, jotka käsittelevät pääasiassa erillisiä ympäristö- ja yhteiskuntavastuuraportteja. Ympäristöraportoinnin kannalta keskeisiä ovat mm.: Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus organisaatioiden vapaaehtoisesta osallistumisesta yhteisön ympäristöasioiden hallinta- ja auditointijärjestelmään (EMASjärjestelmä) ja kansainvälisen Global Reporting Initiative (GRI) organisaation Sustainability Reporting Guidelines -ohjeisto vapaaehtoiseen yhteiskuntavastuuraportointiin. Nämä dokumentit täydentävät joiltakin osin tässä yleisohjeessa esitettyjä periaatteita. Kyseisiä ohjeistoja on käsitelty tarkemmin tämän yleisohjeen liitteessä 2. Komission suosituksessa edellytetään, että erillisen ympäristöraportin sisältämien tietojen tulee olla yhtäpitävät kaikkien niihin liittyvien toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksessä esitettyjen tietojen kanssa. Komission suosituksessa todetaan myös, että toimintakertomuksessa tulee kertoa, onko kirjanpitovelvollisen erillinen ympäristöraportti ulkopuolisen riippumattoman tahon tarkastama. Tämä on perusteltua, koska toimintakertomuksen käyttäjien on tärkeää tietää, sisältääkö erillinen ympäristöraportti objektiivista, ulkopuolisen tarkastettavissa olevaa tietoa. Ympäristömenojen osalta komission suosituksessa viitataan tilastoinnissa sovellettavien yksityiskohtaisten määritelmien soveltamismahdollisuuteen myös tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Tilastoinnissa sovellettavien ohjeiden käyttö kirjanpitovelvollisten ympäristömenojen kirjanpitokäsittelyssä ja esittämisessä tilinpäätöksessä on perusteltua, erityisesti jos kirjanpitovelvollinen on jo rakentanut ympäristölaskentajärjestelmänsä tuottamaan tietoa ympäristömenoista ja jos kerättyjen tietojen perusteet eivät ole ristiriidassa tässä yleisohjeessa esitettyjen yleisten kirjaamis- ja laskentaperiaatteiden kanssa. 1.5 Käsitteiden määrittely Ympäristö Komission suosituksessa termi ympäristö tarkoittaa luonnollista, fyysistä ympäristöä ja sisältää ilman, veden, maan, kasvit ja eläimet sekä uusiutumattomat luonnonvarat, kuten fossiiliset polttoaineet ja mineraalit. Ympäristömenot Ympäristömenot määritellään ympäristönsuojelutoimenpiteistä aiheutuviksi menoiksi. Ympäristönsuojelutoimenpiteet on määritelty yleiseurooppalaisen ympäristönsuojelutoimenpiteiden tilastoluokituksen mukaan. Kyseinen tilastoluokitus on esitetty yleisohjeen liitteessä 3. 7

Komission suosituksen mukaan ympäristömenoja aiheutuu niistä toimista, joihin kirjanpitovelvollinen tai joku muu sen puolesta ryhtyy torjuakseen, korjatakseen tai lieventääkseen toimintansa aiheuttamia ympäristövahinkoja. Näitä menoja aiheutuu muun muassa: jätteen käsittelystä ja jätteen syntymisen ehkäisystä maaperän ja pinta- ja pohjavesien suojelusta ulkoilman ja ilmaston suojelusta melun torjunnasta sekä biologisen monimuotoisuuden ja maisemien suojelusta. Ympäristömenoihin sisällytetään vain ne yksilöitävissä olevat lisäkustannukset, joilla pyritään pääasiassa torjumaan, korjaamaan tai lieventämään ympäristövahinkoja. Ympäristömenoihin ei sisällytetä menoja, jotka vaikuttavat suotuisasti ympäristöön, mutta joilla pyritään pääasiassa edistämään muita tarpeita kuten yrityksen kannattavuutta, työturvallisuutta ja -terveyttä, yrityksen tuotteiden turvallista käyttöä tai tuotannon tehokkuutta. Komission suosituksen mukaan ympäristömenot voidaan myös arvioida, mikäli ei ole mahdollista erottaa niitä kirjanpitovelvollisen menoista. Ympäristömenoihin eivät sisälly ympäristölainsäädännön rikkomisesta johtuvat sakot ja maksut sekä aikaisemmasta ympäristön pilaantumisen aiheuttamisesta maksetut korvaukset. Vaikka mainitut erät liittyvätkin kirjanpitovelvollisen toiminnan ympäristövaikutuksiin, niillä ei torjuta, korjata tai lievennetä ympäristövahinkoja. Komission suosituksen mukaan kirjanpitovelvollisen ympäristömenojen määrittämisessä voidaan soveltaa Euroopan yhteisöjen tilastotoimiston ympäristömenoja koskevia yksityiskohtaisia määritelmiä. Näiden määritelmien mukaan ympäristömenoja ovat ympäristönsuojelutoimenpiteistä aiheutuneet menot. Ympäristönsuojelutoimenpiteiden luettelo perustuu yleiseurooppalaiseen ympäristönsuojelutoimenpiteiden tilastoluokitukseen. Tilastoluokituksessa ympäristönsuojelun osa-alueiksi on määritelty: - ulkoilman- ja ilmastonsuojelu - jätevesien käsittely - jätehuolto - maaperän ja pohjaveden suojelu - melun ja tärinän torjunta - biologisen monimuotoisuuden ja maiseman suojelu - säteilyltä suojaaminen - tutkimus ja kehitys - muut ympäristönsuojelutoimenpiteet, kuten ympäristöhallinto ja koulutus. Ympäristönsuojelun investointimenoihin sisältyvät sekä prosessin ulkoiset että sisäiset investoinnit. Ulkoiset ympäristönsuojeluinvestoinnit ovat puhdistimia ym. lisälaitteita ja ratkaisuja, joiden käyttöönotto ei olennaisesti muuta itse prosessia. Nämä on kuvattu yleiseurooppalaisessa ympäristönsuojelulaitteiden ja rakenteiden tilastoluokituksessa. Ulkoiset ympäristönsuojeluinvestoinnit lasketaan kokonaisuudessa ympäristömenoiksi. Sisäiset ympäristönsuojeluinvestoinnit ovat toimenpiteitä, jotka muuttavat tuotantoprosessia siten, että tuotannosta aiheutuvien päästöjen muodostuminen suhteessa 8

tuotantomääriin pienenee. Näistä investoinneista yleensä vain osa on aiheutunut ympäristönsuojelullisten näkökohtien huomioon ottamisesta. Tällöin ympäristömenona huomioidaan vain ympäristönsuojelun tasoa parantavista osa-investoinneista johtuva lisämeno. Ympäristövastuu Ympäristövastuu voidaan käsitellä KPL 5 luvun 14 :n mukaan vastaisena menona tai KPA 2 luvun 7 :n mukaan vastuusitoumuksena tai muuna taloudellisena vastuuna. Vastaisena menona kirjattava ympäristövastuu Komission suosituksen mukaan ympäristövastuu on aikaisemmista tapahtumista johtuva, ympäristöön liittyvä olemassa oleva velvoite, jonka täyttäminen todennäköisesti johtaa taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois kirjanpitovelvollisen toiminnan piiristä. Tällainen ympäristövastuuseen liittyvä vastainen meno merkitään KPL 5 luvun 14 :n mukaan taseeseen joko pakollisena varauksena tai siirtovelkana. Liitetietona ilmoitettava ehdollinen ympäristövelka Ehdollisella ympäristövelalla tarkoitetaan vastuuta, jonka osalta on olemassa mahdollisuus, että ympäristöön liittyvä vahinko on korjattava tulevaisuudessa, mutta velvoite syntyy vasta kun epävarma mahdollisuus toteutuu. Tällaiset taseeseen sisältymättömät vastuusitoumukset ja muut taloudelliset vastuut esitetään KPA 2 luvun 7 :n mukaan tilinpäätöksen liitetietona. 2. YMPÄRISTÖMENOJA JA VASTUITA KOSKEVAT KIRJAAMIS- JA LASKENTAPERIAATTEET 2.1 Ympäristömenojen kirjaaminen 2.1.1 Ympäristömenon kirjaaminen tilikauden kuluksi Komission suosituksen mukaan ympäristömenot kirjataan suoriteperusteisesti sen tilikauden kuluksi, jolloin ne ovat syntyneet, ellei niitä voi merkitä taseeseen jäljempänä kohdan 2.1.2 Ympäristömenojen aktivointi mukaisesti. Tilikauden ympäristökuluiksi kirjataan KPL 5 luvun 1 :n mukaisesti ympäristömenot, jotka eivät tuota tulevaisuudessa taloudellista hyötyä. Ympäristömenot tulee kyetä yksilöimään sillä tarkkuudella, että niiden voidaan todeta täyttävän kohdassa 1.5 esitetyn ympäristömenon määritelmän. Tyypillisiä tilikauden kuluiksi kirjattavia ympäristömenoja ovat: - ympäristönsuojelulaitteiden käyttö- ja kunnossapitokulut, kuten: laitteiden kuluttaman energian, materiaalien ja veden hankinnan kulut, 9

laitteiden vuokrat laitteiden käytön valvonnan, tarkkailun ja seurannan toimenpiteiden kulut o ulkopuolisille suoritetut käyttökulut o oman henkilöstön työpanokseen perustuvat palkka- ja henkilöstökulut laitteiden kunnossapidon kulut o ulkopuolisille suoritetut kunnossapitokulut o oman henkilöstön työpanokseen perustuvat palkka- ja henkilöstökulut - kirjanpitovelvollisen oman henkilöstön suorittamien ympäristönsuojelutoimenpiteiden kulut siltä osin kuin ne eivät sisälly ympäristönsuojelulaitteiden käyttö- ja kunnossapitokuluihin, kuten esimerkiksi: toimipaikan jätteiden keräily, lajittelu ja kierrätys pölyämisen estämiseksi tehtävä raaka-aineiden varastointialueiden kastelu - ympäristönsuojelun tarkkailusta ja seurannasta ulkopuolisille maksetut kulut, kuten: ympäristön tilan tarkkailun ja seurannan kulut päästöjen erillisseurannan, analysoinnin ja tutkimuksen kulut lupamääräyksiä varten tehtyjen selvitysten kulut - ulkopuolisille suoritetut jätevesihuollon kulut, kuten jätevesimaksut - ulkopuolisille suoritetut jätehuollon kulut, kuten jätemaksut, jotka voidaan tarvittaessa eritellä jätteen käsittelyn ja kuljetuksen sekä jäteveron osalta - ympäristöhallinnosta aiheutuneet oman työn kulut sekä ulkopuolisille maksetut ympäristöhallintoon liittyvät kulut, kuten vesi- ja ympäristölupamaksut suhde- ja viranomaisyhteistyöstä aiheutuneet kulut ympäristötiedotukseen ja raportointiin liittyvät kulut ympäristökoulutuksen kulut ympäristöjärjestelmien rakentamisen ja sertifioinnin kulut - tutkimus- ja kehityskulut, erityisesti tutkimushankkeet, jotka edistävät kirjanpitovelvollisen ympäristönsuojelun tasoa: ulkopuolisille suoritetut tutkimus- ja kehityskulut oman tutkimus- ja kehitystyön kulut - muut ympäristönsuojelutoimenpiteiden kulut, kuten: ympäristövahinko- ja ympäristövastuuvakuutusten maksut jäteverot öljyjäte- ja öljynsuojamaksut vesiensuojelumaksut kalatalousvelvoitteiden aiheuttamat maksut vesilain mukaiset säännöstelymaksut - aktivoitujen ympäristömenojen poistot. Ympäristönsuojelulaitteiden määrittely perustuu yleiseurooppalaiseen ympäristönsuojelulaitteiden ja rakenteiden luokitteluun. Luettelo ympäristönsuojelulaitteista on esitetty yleisohjeen liitteessä 3. 10

2.1.2 Ympäristömenon aktivointi Komission suosituksen mukaan ympäristömenot voidaan aktivoida, jos ne liittyvät kirjanpitovelvollisen tuleviin ympäristönsuojelutoimenpiteisiin ja ne tuottavat tulevaisuudessa taloudellista hyötyä. Ympäristömenot voidaan aktivoida, kun hyödykkeitä aiotaan käyttää jatkuvasti kirjanpitovelvollisen toiminnassa ja toinen seuraavista ehdoista täyttyy: - menot liittyvät taloudellisiin hyötyihin, jotka selvästi lisäävät kirjanpitovelvollisen muun omaisuuden elinikää, kapasiteettia, turvallisuutta tai tehokkuutta, tai - menot lieventävät tai estävät kirjanpitovelvollisen myöhemmästä toiminnasta todennäköisesti aiheutuvaa ympäristön pilaantumista. Ympäristömenon aktivoinnin edellytys on aina, että omaisuuserä on KPL 4 luvun 3 :n mukaisesti tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Joissakin tapauksissa ympäristömenoista itsessään ei ole odotettavissa tulevaisuudessa taloudellista hyötyä, mutta ne ovat välttämättömiä kirjanpitovelvollisen muun omaisuuden tulontuottamiskyvyn kannalta. Tällöin ympäristömenot voidaan aktivoida kyseisen omaisuuserän osana. Kirjanpitovelvollinen voi hankkia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä ympäristönsuojeluun liittyvistä syistä. Näiden tilinpäätöskäsittelyä komissio ohjeistaa IAS 16 standardin kappaleen 13 mukaisesti. Vaikka tällaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinta ei välittömästi lisää minkään tietyn olemassa olevan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa vastaista taloudellista hyötyä, ne saattavat olla välttämättömiä, jotta kirjanpitovelvollinen pystyisi saamaan vastaista taloudellista hyötyä muista varoistaan. Tällaisessa tapauksessa kyseiset aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinnat ovat merkittävissä varoiksi taseeseen. Kirjanpitovelvollinen voi niiden ansiosta saada suuremman taloudellisen hyödyn niihin liittyvistä hyödykkeistä kuin se voisi saada, jos niitä ei olisi hankittu. Tällaiset hyödykkeet merkitään taseeseen vain sellaiseen arvoon, että kyseisen hyödykkeen ja siihen liittyvien hyödykkeiden kirjanpitoarvo ei ylitä niistä yhteensä tulevaisuudessa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Esimerkiksi kemianteollisuutta harjoittava yritys saattaa joutua asentamaan uusia kemikaalien käsittelyprosesseja noudattaakseen vaarallisten kemikaalien tuotantoa ja varastointia koskevia ympäristönsuojeluvaatimuksia; tähän liittyvät tehtaan parannustyöt merkitään taseeseen varoiksi siltä osin, kuin vähintään niitä vastaava määrä on kerrytettävissä, koska yritys ei pysty valmistamaan eikä myymään kemikaaleja ilman niitä. Aktivoitavia ympäristömenoja ovat esimerkiksi kirjanpitovelvollisen ympäristösyistä hankkimat koneet ja laitteet sekä ympäristölainsäädännön noudattamiseksi tarvittavat tekniset laitteet, joita käytetään ympäristön valvontaan tai pilaantumisen estämiseen. Liitteessä 3 esitettyjen ympäristönsuojelulaitteistojen hankintamenot ovat esimerkkejä tyypillisistä aktivoitavista ympäristömenoista. Aktivoidun ympäristömenon poistamatta oleva hankintameno merkitään taseen vastaaviin luonteensa mukaiseen tase-erään. 11

Kirjanpitovelvollinen voi omistaa toiminnan ympäristövaikutuksiin liittyviä aineettomia oikeuksia, kuten patentteja, lisenssejä, päästölupia tai päästöoikeuksia. Jos kirjanpitovelvollisen toiminnan ympäristövaikutuksiin liittyvät aineettomat oikeudet on hankittu vastikkeellisesti ja ne täyttävät edellä esitetyt aktivoinnin vaatimukset, on kyseiset ympäristömenot aktivoitava ja kirjattava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Mikäli edellä mainitut aktivoinnin edellytykset eivät täyty, kirjataan ympäristömeno kokonaan tilikauden kuluksi. Tällainen tilanne syntyy, jos ympäristömenot liittyvät aikaisempaan tai nykyiseen toimintaan ja ympäristön palauttamiseen pilaantumista edeltäneeseen tilaan (esim. jätteenkäsittely, nykyiseen toimintaan liittyvät kunnostuskulut, aikaisempina tilikausina syntyneiden vahinkojen kunnostus, ympäristöhallintomenot tai ympäristöauditoinnit). Ympäristöinvestointeihin saadut julkiset tuet ja avustukset käsitellään kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999 annetun yleisohjeen kohdan 2.4 mukaisesti. Pysyvien vastaavien arvonalennus Ympäristöasioissa tapahtuvat muutokset tai siihen liittyvät tekijät saattavat vaikuttaa kirjanpitovelvollisen olemassa olevan käyttöomaisuuden arvoon. Esimerkiksi maa-alueen pilaantuminen voi alentaa kiinteistön arvoa. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen todennäköisesti tulevaisuudessa tuottama tulo on pysyvästi vielä poistamatta olevaa hankintamenoa pienempi, on erotus KPL 5 luvun 13 :n mukaan kirjattava arvonalennuksena kuluksi. Ympäristöön liittyviä pakollisia varauksia ei saa merkitä suoraan vastaaviin merkittyjen erien arvonvähennykseksi. Jos ympäristömeno kirjataan muun käyttöomaisuuserän osana, on koko omaisuuserän osalta tarkastettava omaisuuden arvo ja tarvittaessa tehtävä arvonalentumiskirjaus. Vastaisten menojen aktivointi hyödykkeen hankintamenoon Komission suosituksen mukaan käyttöomaisuuden kirjanpitoarvossa voidaan ennakoida ympäristösyistä johtuvat tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset. Koska KPL 5 luvun 1 :n hankintamenon määritelmän mukaan hankintamenoon luetaan vain hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot, tätä komission IASstandardeihin perustuvaa aktivointitapaa voivat noudattaa vain IAS-standardeja soveltavat kirjanpitovelvolliset. Muut kirjanpitovelvolliset huomioivat tulevaisuudessa toteutuvat taloudelliset menetykset KPL 5 luvun 14 :n mukaisesti pakollisena varauksena. Pakollisena varauksena käsiteltyjen vastaisten ympäristömenojen muutos merkitään tuloslaskelmassa asianomaiseen kuluerään. Esimerkkejä hyödykkeen hankintamenoon aktivoitavissa olevista pitkäaikaisiin toimiin liittyvistä vastaisista menoista ovat sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamisesta aiheutuvat käyttöomaisuushyödykkeiden purkamisen ja poistamisen sekä maa-alueen kunnostamisen aiheuttamat menot. IAS-standardeja soveltavat kirjanpitovelvolliset voivat aktivoida tällaiset kulut siten, että näin laskettu kirjanpitoarvo ei ylitä omaisuuden käypää arvoa. Tällöin vastuuta kirjattaessa arvioidut vastaiset menot sisällytetään vastuuseen 12

liittyvän aikanaan toiminnan päättyessä purettavan tai poissiirrettävän omaisuuden hankintamenoon. Nämä aktivoidut menot kirjataan kuluksi poistoina osana kyseisen omaisuuserän poistokelpoista määrää. Kyseisiin toimenpiteisiin liittyvä ympäristövastuu kirjataan sille päivämäärälle, jolloin kirjanpitovelvollisen toiminta alkaa ja jolloin myös vastuu syntyy. Vastuun kirjaamista ei saa lykätä siihen asti, kunnes toiminta päättyy tai toimipaikka suljetaan 2.2 Ympäristövastuiden kirjaaminen 2.2.1 Pakollinen varaus Ympäristövastuu on kirjattava pakollisena varauksena, kun velvoitteesta vastaisuudessa aiheutuva meno tai menetys täyttää seuraavat ehdot: - se kohdistuu päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen - sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä - sitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen - se perustuu lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullisia kohtaan - se on yksilöitävissä, mutta sen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä. Kaikki ympäristövastuut, jotka liittyvät kyseiseen tai sitä edeltäneeseen tilikauteen, on otettava huomioon, vaikka tällaiset vastuut ja menetykset tulisivat tietoon vasta tilinpäätöspäivän ja tilinpäätöksen laatimisen välisenä aikana. Komission suositus ympäristövastuiden kirjaamisesta on IAS-standardien mukainen. IAS 37 standardin kappaleen 14 mukaan varaus merkitään taseeseen, kun kirjanpitovelvolliselle on syntynyt aikaisemman tapahtuman seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite. Oikeudellinen velvoite perustuu lakiin tai sopimukseen, jonka nojalla kirjanpitovelvollinen on velvollinen estämään, lieventämään tai korjaamaan ympäristövahingon. Tosiasiallinen velvoite perustuu kirjanpitovelvollisen omaan sitoutumiseen estää, lieventää tai korjata ympäristövahinko. Kirjanpitovelvolliselle syntyy tosiasiallinen velvoite, mikäli sillä on vain vähän liikkumavapautta asiassa alan aikaisemman tai nykyisen käytännön mukaan. Tosiasiallinen velvoite syntyy vain, jos kirjanpitovelvollinen on vapaaehtoisesti ottanut vastuun ympäristövahingon estämisestä, lieventämisestä tai korjaamisesta antamalla tätä nimenomaan koskevan julkisen lausunnon tai toimimalla aikaisemmin muodostuneen vakiintuneen käytännön mukaisesti. Lisäksi on oltava todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois kirjanpitovelvollisen toiminnan piiristä. Velvoitteen määrän tulee myös olla arvioitavissa luotettavasti. IAS-standardit eivät tunne vapaaehtoisen varauksen käsitettä. Varauksia koskeva IAS 37- standardi lähtee siitä, että velkoja, joiden toteutumisajankohta tai toteutuva määrä ovat epävarmoja, voi koskea ainoastaan eriasteinen kirjauspakko. IAS 37 -standardi edellyttää varausten kytkemistä olemassa oleviin velvoitteisiin ja velvoitteen välttämätöntä kytkentää toiseen osapuoleen. 13

Muut kuin IAS-standardeja noudattavat kirjanpitovelvolliset saavat kirjata ympäristövastuun KPL 5 luvun 14.2 :n mukaisesti ns. harkinnanvaraisena pakollisena varauksena, mikäli meno tai menetys täyttää edellä mainitut kriteerit, mutta se ei perustu lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. 2.2.2 Vastuusitoumuksena tai muuna taloudellisena vastuuna käsiteltävä ehdollinen ympäristövelka Ympäristöön liittyvä velvoite voidaan käsitellä ehdollisena ympäristövelkana, mikäli velvoite ei täytä pakollisen varauksen tunnusmerkkejä. Ehdollinen ympäristövelka on mahdollinen velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan kirjanpitovelvollisen määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta. Ehdollisena ympäristövelkana käsitellään myös olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena mutta jota ei merkitä taseeseen, koska: ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista kirjanpitovelvollisen toiminnan piiristä, tai velvoitteen suuruus ei ole määriteltävissä riittävän luotettavasti. Ehdollisella ympäristövelalla tarkoitetaan tilannetta, jossa velvoite syntyy vasta kun jokin epävarma mahdollisuus toteutuu. Tällaista ehdollista ympäristövelkaa ei kirjata taseeseen, vaan se ilmoitetaan KPA 2 luvun 7 :n mukaisesti vastuusitoumuksena tilinpäätöksen liitetiedoissa. Myös kirjanpitovelvollisen käyttämän tai kirjanpitovelvolliselle myönnetyn ja nostetun ympäristönsuojeluun liittyvän julkisen tuen tai avustuksen palautusvelvollisuus käsitellään vastuusitoumuksena. 2.2.3 Vastuiden ja saatavien netottaminen On mahdollista, että kirjanpitovelvollinen on suojautunut ympäristövahingon aiheuttamia menoja vastaan vakuutuksella tai muulla järjestelyllä. Pääsääntöisesti ympäristövahinkoon liittyvä velvoite ja saatava on arvostettava erikseen ja esitettävä omina tilinpäätöserinään. Jos toisen osapuolen odotetaan korvaavan ympäristöön liittyvän velvoitteen täyttämisen edellyttämät menot osaksi tai kokonaan, korvaus kirjataan saamiseksi vain silloin, kun on käytännöllisesti katsoen varmaa, että korvattavat menot toteutuvat ja korvauksen saamisesta on varmuus. Korvaussaamisena kirjattava määrä ei saa olla varauksen määrää suurempi. Korvaussaamista ei saa merkitä taseen vastattavien pakollisten varausten vähennykseksi. Komission suosituksen mukaan korvaussaaminen voidaan netottaa ympäristöön liittyvää velvoitetta koskevaa varausta vastaan ainoastaan silloin, kun kirjanpitovelvollisella on saamiseen laillinen oikeus. Tällainen on esimerkiksi oikeuden päätökseen perustuva ympäristövahinkoon liittyvä vakuutuskorvaussaaminen. Komission suosituksen mukaan 14