1 (45) KIRJANPITOLAUTAKUNTA Kauppa- ja teollisuusministeriö Helsinki YLEISOHJE KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESTA SISÄLLYSLUETTELO

1 (45) KIRJANPITOLAUTAKUNTA Kauppa- ja teollisuusministeriö Helsinki 21.2.2000 YLEISOHJE KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESTA SISÄLLYSLUETTELO 1. YLEISTÄ 4 1.1 Konsernin määritelmä 5 1.2 Konsernitilinpäätöksen tavoitteet 6 1.3 Konsernitilinpäätöksen sisältö 6 2. LAATIMISVELVOLLISUUS 7 2.1 Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus 7 2.2 Aatteellinen yhteisö ja säätiö konsernin emoyrityksenä 7 2.3 Pienen konsernin emoyritystä koskeva poikkeus 8 2.4 Alakonsernin emoyrityksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös 8 2.5 Osakeyhtiölain mukainen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös 9 3. LAADINTAPERIAATTEET 10 3.1 Konsernitilinpäätöksen yleiset laadintaperiaatteet 10 3.2 Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset 11 3.3 Rahoitusleasingsopimus 12 4. KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAAJUUS 12 4.1 Pääsääntö 12 4.2 Poikkeukset tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta 12 4.3 Toiminnaltaan poikkeavan tytäryrityksen yhdisteleminen 13 5. KONSERNIN SISÄISTEN ERIEN VÄHENTÄMINEN 14 5.1 Yleistä 14 5.2 Sisäiset tuotto- ja kuluerät, sisäinen voitonjako sekä keskinäiset saamiset ja velat 14 5.3 Sisäiset katteet ja niiden muutokset 15 5.4 Sisäiset myyntitappiot 15 6. KONSERNIN SISÄISEN OMISTUKSEN ELIMINOINTI 16 6.1 Yleistä 16 6.2 Hankintamenomenetelmä 16 6.2.1 Hankintamenomenetelmän yleisperiaate 16 6.2.2 Tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukainen oma pääoma 16 6.2.3 Oman pääoman eliminointijärjestys 17 6.2.4 Konserniaktiiva ja konserniliikearvo 18 6.2.5 Konsernipassiiva ja konsernireservi 19 6.2.6 Konserniliikearvon ja konsernireservin sekä niiden poiston ja vähennyksen esittäminen 20 6.3 Yhdistelmämenetelmä (pooling-menetelmä) 20 6.3.1 Soveltamisen edellytykset 20 6.3.2 Eliminoinnin suoritustapa 21 6.3.3 Yhdistelmämenetelmän ja hankintamenomenetelmän eroista 21 6.3.4 Kirjanpitolain ja IAS-suosituksen vertailua 21 6.4 Emoyrityksen omistamat omat osakkeet ja tytäryrityksen omistamat emoyrityksen osakkeet 22 6.5 Arvonkorotukset ja arvonalennukset tytäryrityksen osakkeisiin tai osuuksiin 23 6.6 Tytäryrityksen tekemät arvonkorotukset 23 7. VÄHEMMISTÖOSUUDEN EROTTAMINEN KONSERNIN TULOKSESTA JA OMASTA PÄÄOMASTA 23 8. LASKENNALLISET VEROVELAT JA -SAAMISET 25 8.1 Yleistä 25 8.2 Poistoerosta ja vapaaehtoisista varauksista johtuvat laskennalliset verovelat 25

8.3 Yhdistelytoimenpiteistä aiheutuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset 25 9. OSAKKUUSYRITYKSEN TILINPÄÄTÖSTIETOJEN YHDISTELEMINEN 26 9.1 Osakkuusyrityksen määritelmä 26 9.2 Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdistelyvelvollisuus 26 9.3 Osakkuusyrityksen yhdistelemisessä noudatettava menettely 27 9.4 Tulososuuden merkitseminen konsernituloslaskelmaan 28 9.5 Osakkuusyrityksen konserniaktiivan tai -passiivan käsittely 29 9.6 Sisäisten katteiden vähentäminen 30 9.7 Yhdistelyn perustana oleva osakkuusyrityksen tilinpäätös 30 9.8 Osakkuusyrityksen omistamat konserniyrityksen osakkeet tai osuudet 30 9.9 Osakkuusyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin tehdyt arvonkorotukset ja arvonalennukset 31 9.10 Osakkuusyritys konsernin emoyrityksenä 31 9.11 Ulkomainen osakkuusyritys 31 10. YHTEISYRITYKSEN TILINPÄÄTÖSTIETOJEN YHDISTELEMINEN 31 10.1 Yhteisyrityksen määritelmä 31 10.2 Yhteisyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen 32 11. ULKOMAISEN TYTÄRYRITYKSEN TILINPÄÄTÖSTIETOJEN YHDISTELEMINEN 33 11.1 Tilinpäätöserien muuntaminen 33 11.2 Muunto- ja kurssierojen käsittely konsernitilinpäätöksessä 33 11.2.1 Muuntoero 33 11.2.2 Kurssiero sisäisen voitonjaon ja muiden sisäisten liiketapahtumien eliminoinnissa 34 11.2.3 Keskikurssiero 34 11.2.4 Ulkomaisten tytäryritysten oman pääoman suojaus 34 12. KONSERNIRAKENTEEN MUUTOSTEN KÄSITTELY KONSERNITILINPÄÄTÖKSESSÄ 35 12.1 Yleistä 35 12.2 Tytäryrityksen myyminen 35 12.3 Tytäryrityksen osan luovuttaminen suunnatulla annilla 36 12.4 Tytäryrityksen sulautuminen 37 12.5 Tytäryrityksen purkaminen 38 12.6 Muut yritysjärjestelyt 38 12.6.1 Jakautuminen 38 12.6.2 Liiketoimintasiirto 39 12.6.3 Osakevaihto 39 13. KONSERNITULOSLASKELMAN JA KONSERNITASEEN KAAVAT, LIITETIEDOT, TOIMINTAKERTOMUS, RAHOITUSLASKELMA SEKÄ YHDISTELYLASKELMAT 40 13.1 Yleistä 40 13.2 Konsernituloslaskelma ja -tase 40 13.3 Liitetiedot 41 13.3.1 Yksittäisen yrityksen liitetietoja vastaavat tiedot (KPA 4:1 ) 41 13.3.2 Laatimista koskevat liitetiedot (KPA 4:2 ) 41 13.3.3 Tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevat liitetiedot (KPA 4:3 ) 42 13.3.4 Muut liitetiedot (KPA 4:4 ) 42 13.3.5 Laskelma voitonjakokelpoisista varoista 42 13.4 Konsernia koskevien tietojen esittäminen toimintakertomuksessa 43 13.5 Konsernin rahoituslaskelma 43 13.6 Yhdistelylaskelmat sekä konsernitilinpäätösaineiston säilytys 44 14. PIENET KONSERNIT 44 2 (45)

LIITTEET 1. Konsernituloslaskelman ja -taseen mallit 2. Esimerkki osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdistelemisestä 3. Esimerkki tytäryrityksen myynnin käsittelystä konsernitilinpäätöksessä 4. Esimerkki ulkomaisen tytäryrityksen myynnin käsittelystä konsernitilinpäätöksessä 5. Esimerkki tytäryrityksen sulautumisen käsittelystä konsernitilinpäätöksessä 6. Esimerkki tytäryrityksen purkamisen käsittelystä konsernitilinpäätöksessä 3 (45)

4 (45) 1. YLEISTÄ Tämä kirjanpitolautakunnan (KILA) antama yleisohje opastaa vuoden 1997 kirjanpitolain (1336/1997, KPL) ja kirjanpitoasetuksen (1339/1997, KPA) sekä osakeyhtiölain (734/1978, OYL) konsernitilinpäätöstä koskevien säännösten soveltamisessa. Ohjeessa on otettu huomioon kirjanpitolakiin ja osakeyhtiölakiin tämän yleisohjeen antamispäivään mennessä tehdyt muutokset. Tämä yleisohje korvaa KILAn 1.11.1993 antaman yleisohjeen konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Kirjanpitolain uudistamista koskevan hallituksen esityksen (HE 173/1997) mukaan uuden lain tarkoituksena on ollut yhdenmukaistaa tilinpäätöstä koskevat säännökset Euroopan yhteisöjen direktiivien kanssa. Kirjanpitolain konsernitilinpäätöstä koskevat säännökset perustuvat Euroopan yhteisöjen 7. yhtiöoikeudelliseen direktiiviin (83/349/ETY). Merkittäviä konsernitilinpäätöstä koskevia muutoksia kirjanpitolaissa aikaisempaan lainsäädäntöön verrattuna ovat mm. seuraavat: laatimisvelvollisuutta koskevien kokorajojen olennainen nostaminen (kohta 2.3) alakonsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta koskeva lievennys (kohta 2.4) velvollisuus muuttaa tytäryritysten tilinpäätökset ennen yhdistelemistä yhtenäisten, joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettujen tilinpäätösperiaatteiden mukaisiksi (kohta 3.1) mahdollisuus käsitellä rahoitusleasingsopimus konsernitilinpäätöksessä IASsuositusten mukaisesti (kohta 3.3) tytäryrityksen yhdistelemättä jättämistä koskevien ehtojen lievennykset (kohta 4.2) poistoeron ja vapaaehtoisten varausten jakaminen omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan konsernitilinpäätöksessä pieniä konserneja koskevaa poikkeusta lukuun ottamatta (kohta 6.2.2) emoyrityksen omistamien omien osakkeiden tai osuuksien ja tytäryrityksen omistamien emoyrityksen osakkeiden tai osuuksien käsittely (kohta 6.4) osakkuusyrityksen määrittely uudella tavalla (kohta 9.1) yhteisyrityksen määrittely uudella tavalla (kohta 10.1). Yleisohjeessa on lisäksi muutettu ja täsmennetty aikaisempaa ohjeistusta mm. seuraavilta osin: määräysvallan käsite (kohta 1.1) aatteellisen yhteisön ja säätiön konsernitilinpäätös (kohdat 2.2 ja 13.2) sisäisten katteiden eliminointivelvollisuus tytäryrityksen yhdistelemättä jättämisestä huolimatta (kohta 5.3) konsernin sisäisten myyntitappioiden käsittely (kohta 5.4) yhdistelmä- eli pooling-menetelmän soveltamisedellytykset (kohta 6.3) arvonkorotusten käsittely (kohdat 6.6 ja 6.7) laskennallisten verovelkojen ja -saamisten käsittely (kohta 8) tytär- tai osakkuusyrityksen suunnatussa osakeannissa syntyvän voiton tai tappion käsittely (kohdat 9.3 ja 12.3) osakkuusyrityksen satunnaisista eristä johtuvan merkittävän tulososuuden merkitseminen konsernituloslaskelmaan (kohta 9.4) osakkuusyrityksen omistamien konserniyrityksen osakkeiden tai osuuksien käsittely (kohta 9.8) muuntoerojen käsittely (kohta 11.2)

5 (45) liiketoimintasiirron, jakautumisen ja osakevaihdon käsittely (kohta 12.6). Kirjanpitolain eräissä kohdissa on lähtökohtana pidetty kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn tilinpäätössäännöstön (International Accounting Standards, jäljempänä IAS-suositukset) mukaisia periaatteita. Näin on menetelty eräissä sellaisissa tapauksissa, joista direktiivissä ei ole säädetty. Kirjanpitolakia valmisteltaessa oli tavoitteena, että kirjanpitolain mukaisesti laadittu konsernitilinpäätös vastaisi olennaisilta osiltaan IAS-suositusten mukaisesti laadittua konsernitilinpäätöstä. Lain valmistelutyön aikana ja sen jälkeen on kuitenkin annettu uusia IASsuosituksia. Aikaisempia suosituksia on uudistettu ja uudistetaan jatkuvasti siinä määrin, että saattaa tulla tilanteita, joissa kirjanpitolakia noudattaen ei ole mahdollista laatia IASsuositusten mukaista konsernitilinpäätöstä. Kauppa- ja teollisuusministeriö (KTM) on antanut 21.10.1998 päätöksen (766/1998, muutettu 1312/1999) konsernitilinpäätöksen laatimisesta kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännöstön mukaisesti. Tämän päätöksen mukaan tiettyjen edellytysten vallitessa kirjanpitovelvollinen saa laatia konsernitilinpäätöksensä IAS-suosituksia noudattaen. Jos julkiseen kaupankäyntiin rinnastuvan kaupankäynnin edellytyksenä on, että konsernitilinpäätös laaditaan muuta kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytettyä tilinpäätössäännöstöä kuin IAS-suosituksia noudattaen, saa kirjanpitovelvollinen laatia konsernitilinpäätöksensä tätä säännöstöä noudattaen. Konsernitilinpäätöksen on kuitenkin oltava molemmissa tapauksissa yhdenmukainen 7. yhtiöoikeudellisen direktiivin säännösten kanssa. Kirjanpitolakia uudistettaessa on nojauduttu jo edellisessä kirjanpitolain uudistuksessa omaksuttuun periaatteeseen, jonka mukaan hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa yksittäisiin kysymyksiin voidaan saada johtoa kansainvälisistä tilinpäätössäännöksistä siltä osin, kuin kysymystä ei ole nimenomaisesti ratkaistu Suomen lainsäädännössä tai sen perusteella annetussa määräyksessä tai päätöksessä. Tällöin tulevat lähinnä kysymykseen IAS-suositukset, joihin myös tässä yleisohjeessa on eräissä tapauksissa nojauduttu. 1.1 Konsernin määritelmä Konsernisuhde perustuu KPL 1:5.1 :n ja saman luvun 6 :n mukaan määräysvaltaan toisessa yrityksessä. Kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä (kohdeyritys), kun sillä on: 1) enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen; tai 2) oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimielimessä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin 1 kohdassa tarkoitettu ääntenenemmistö (KPL 1:5.1 ). Ääniosuutta laskettaessa ei oteta huomioon lakiin tai kohdeyrityksen yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin sisältyvää äänestysrajoitusta. Kohdeyrityksen kokonaisäänimäärän laskemiseksi vähennetään ne äänet, jotka liittyvät kohdeyritykselle itselleen tai sen KPL 1:6 :ssä tarkoitetulle tytäryritykselle kuuluviin osakkeisiin tai osuuksiin (KPL 1:5.2-3 ). Omissa nimissään mutta toisen lukuun toimivan henkilön eli bulvaanin äänimäärät luetaan kuuluvaksi sille, jonka lukuun toimitaan (KPL 1:5.3 ).

6 (45) Jos kirjanpitovelvollisella on KPL 1:5 :n mukainen määräysvalta kohdeyrityksessä, on edellinen emoyritys ja jälkimmäinen tytäryritys. Emoyritys tytäryrityksineen muodostaa konsernin. Emoyritystä ja sen tytäryrityksiä kutsutaan konserniyrityksiksi (KPL 1:6.1 ). Tämä soveltuu myös silloin, jos kirjanpitovelvollisella on yhdessä yhden tai useamman tytäryrityksensä kanssa taikka kirjanpitovelvollisen tytäryrityksellä yksin tai yhdessä muiden tytäryritysten kanssa määräysvalta kohdeyrityksessä (KPL 1:6.2 ). Konserniyrityksiä eivät sen sijaan ole KPL 1:8 :ssä tarkoitetut osakkuusyritykset (ks. kohta 9.1). KPL 1:5 :n mukaan määräysvallan saa aikaan joko ääntenenemmistö tai hallituksen taikka vastaavan toimielimen jäsenten enemmistön nimittämis- tai erottamisoikeus. Tällä perusteella saattaa syntyä tilanne, jossa yritys näyttäisi kuuluvan samaan aikaan kahteen konserniin. Yritys ei kuitenkaan voi kuulua samanaikaisesti kahteen eri konserniin. Se luetaan siihen konserniin, johon kuuluvilla yrityksillä on oikeus nimittää tai erottaa hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenten enemmistö. 1.2 Konsernitilinpäätöksen tavoitteet Konserni muodostaa taloudellisen kokonaisuuden, jossa emoyrityksellä on määräysvalta. Konsernitilinpäätöksen ensisijaisena tavoitteena on antaa oikea ja riittävä kuva konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Osakeyhtiössä konsernitilinpäätöksen tavoitteena on lisäksi voitonjakokelpoisten varojen määrittäminen (ks. OYL 12:2.3 ). 1.3 Konsernitilinpäätöksen sisältö Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Lisäksi emoyrityksen toimintakertomuksessa esitetään tiedot konsernin toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. Konsernitilinpäätös on laadittava selkeästi ja siten, että se muodostaa yhtenäisen kokonaisuuden (KPL 6:2.1 ). Konsernituloslaskelman ja -taseen liitetietoina on ilmoitettava soveltuvin osin samat tiedot kuin yksittäisen yrityksen tilinpäätöksen liitteenä sekä konsernitilinpäätöksen laatimista, tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevia samoin kuin eräitä muita tietoja (KPA 4:1-4:4 ). Osakeyhtiön konsernitilinpäätökseen on sisällytettävä konsernin rahoituslaskelma, jos emoyritys on julkinen osakeyhtiö tai sellainen yksityinen osakeyhtiö, joka kirjanpitolain mukaan on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen (OYL 11:11.2 ). Jos KPL 6:1.3 :ssä tarkoitettu pienen konsernin emoyritys laatii konsernitilinpäätöksen pelkästään osakeyhtiölain velvoittamana esimerkiksi voitonjakokelpoisten varojen selvittämiseksi, se ei ole velvollinen laatimaan rahoituslaskelmaa. Osuuskunnan on sisällytettävä konsernitilinpäätökseensä konsernin rahoituslaskelma, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi KPL 3:9.2 :ssä tarkoitetuista rajoista (osuuskuntalaki 79 b.2 ja 79 d ). Konsernitilinpäätökseen yhdistellään myös konserniyritysten omistusosuutta vastaava määrä osakkuusyrityksen voitosta tai tappiosta sekä oman pääoman muutoksesta (KPL 6:12 ). Konsernitilinpäätöksen varmentamiseksi laaditaan tase-erittelyjen tapaan yhdistelylaskelmat, joissa eritellään, miten konsernitilinpäätös on laadittu konserniyritysten tilinpäätösten yhdistelmänä.

7 (45) 2. LAATIMISVELVOLLISUUS 2.1 Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus KPL 6:1 :n mukaan emoyritys on velvollinen laatimaan ja sisällyttämään tilinpäätökseensä konsernitilinpäätöksen, jos se on: 1) osakeyhtiö; 2) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö; tai 3) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on 2 kohdassa tarkoitettu avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö. Nämä emoyritykset ovat velvollisia laatimaan konsernitilinpäätöksen riippumatta siitä, harjoittavatko ne liiketoimintaa vai ei. Muu emoyritys, ammatinharjoittajaa lukuun ottamatta, on velvollinen laatimaan ja sisällyttämään tilinpäätökseensä konsernitilinpäätöksen, jos se harjoittaa liiketoimintaa (KPL 6:1.2 ). Kirjanpitolaissa ainoastaan ammatinharjoittajat on vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta. Käytännössä yleensä myös yksityinen liikkeenharjoittaja jää KPL 6:1.3 :n kokorajoja koskevan säännöksen perusteella laatimisvelvollisuuden ulkopuolelle (ks. kohta 2.3). KILA voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta (KPL 8:2.2 ). Poikkeuslupa ei voi kuitenkaan olla Euroopan yhteisöjen 7. yhtiöoikeudellisen direktiivin vastainen, joten KILA ei voi myöntää poikkeusta laatimisvelvollisuudesta sellaisille kirjanpitovelvollisille, joita direktiivi velvoittaa laatimaan konsernitilinpäätöksen. Poikkeuslupa voidaan myöntää esimerkiksi osuuskunnille, säätiöille ja yhdistyksille, sillä ne jäävät direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Samoin yksityiselle liikkeenharjoittajalle voidaan myöntää poikkeuslupa, jos sille syntyy konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus edellä tarkoitettujen kokorajojen ylittyessä. Kirjanpitovelvollinen, jolla on omistusosuuksia yhdessä tai useammassa osakkuusyrityksessä mutta ei yhdessäkään tytäryrityksessä, ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä. Kirjanpitovelvollisen on esitettävä tilinpäätöksen liitetietoina yhden viidesosan tai sitä suuremman omistusosuuden kohteena olevasta yrityksestä nimi, kotipaikka ja omistusosuus sekä viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma ja tilikauden voitto tai tappio (KPA 2:9.1 1 kohta). Tällaisessa tilanteessa tulee antaa toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa tarpeelliset lisätiedot, mikäli oikeiden ja riittävien tietojen yleisvaatimus näin edellyttää. 2.2 Aatteellinen yhteisö ja säätiö konsernin emoyrityksenä Aatteellisen yhteisön ja säätiön on katsottava olevan KPL 6:1 :n mukaan liiketoimintaa harjoittava ja velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, jos se aktiivisesti osallistuu tytäryrityksensä johtamiseen, rahoittamiseen tai muuhun niihin rinnastettavaan toimintaan. Tämä voi tapahtua esimerkiksi siten, että aatteellinen yhteisö tai säätiö joko oman liiketoimintansa ohella tai muuten luovuttaa tytäryritykselleen hallinto-, rahoitus- tai muita palveluita tai saa niitä tytäryritykseltään taikka sillä muutoin on liiketoimia sen kanssa. Edellä sanotusta on esimerkkinä tapaus, jossa säätiön ja sen tytäryritysten välillä oli tehty keskinäisiä kauppoja, säätiö oli antanut tytäryritysten puolesta pantteja ja antanut lainaa ty-

8 (45) täryritykselle. Säätiöllä ja tytäryrityksillä oli myös ollut sama johto. KILA katsoi lausunnossaan 1519/1998, että hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan asia ennen muotoa -periaatteen nojalla säätiö oli velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, vaikka liiketoimintaa harjoitettiin pääasiallisesti säätiön tytäryritysten kautta. Eläkesäätiölain 5:37.2 :n mukaan eläkesäätiö ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, eikä eläkesäätiötä sisällytetä yhteisön konsernitilinpäätökseen. Jos konsernitilinpäätös ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sen vuoksi, että eläkesäätiötä ei ole yhdistelty siihen, tulee liitetiedoissa antaa tarvittavat lisätiedot. Koska eläkesitoumuksista johtuvien vastuiden tulee olla kirjanpitolain siirtymäsäännöksissä tarkoitetulla tavalla kirjattuja viimeistään 31.12.2000 päättyvän tilikauden tilinpäätöksessä, ovat lisätiedot tarpeen erityisesti silloin, kun eläkesäätiön vastuu on ylikatettu. 2.3 Pienen konsernin emoyritystä koskeva poikkeus Konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista, emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna (KPL 6:1.3 ): 1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 100 milj. mk; 2) taseen loppusumma 50 milj. mk; 3) palveluksessa keskimäärin 250 henkilöä. Aatteellisessa yhteisössä ja säätiössä liikevaihtoa vastaavan tuoton voidaan katsoa tarkoittavan varsinaisen toiminnan, varainhankinnan sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottojen yhteismäärää. Kiinteistön hallintaan perustuvassa toiminnassa sen voidaan katsoa tarkoittavan vuokrien, vastikkeiden ja käyttökorvausten yhteismäärää. Liikevaihto ja taseen loppusumma lasketaan konserniyritysten liikevaihtojen ja taseiden loppusummien yhteismäärinä vähentämättä konsernin sisäisiä liiketapahtumia. 2.4 Alakonsernin emoyrityksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös Emoyritys on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen myös silloin, kun se kuuluu tytäryrityksenä laajempaan konserniin. Emoyritys tytäryrityksineen muodostaa tällöin ns. alakonsernin. Kirjanpitolain mukaista konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta ei kuitenkaan ole, jos edellä kohdassa 2.3 tarkoitetut kokorajat alittuvat. Alakonsernin emoyritys saa lisäksi jättää konsernitilinpäätöksen laatimatta, jos: 1) Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisella yrityksellä on emoyrityksessä vähintään yhdeksän kymmenesosan omistusosuus; 2) emoyrityksen muut omistajat ovat antaneet suostumuksensa laatimatta jättämiseen; sekä 3) emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisen yrityksen konsernitilinpäätökseen, joka ilmoitetaan rekisteröitäväksi KPL 3:9 :ssä säädetyllä tavalla (KPL 6:1.4 ). Jos konsernitilinpäätös on jätetty laatimatta tämän säännöksen nojalla, emoyrityksen tuloslaskelman tai taseen liitetietona on mainittava tästä poikkeuksesta sekä sen yrityksen nimi

9 (45) ja kotipaikka, jonka laatimaan konsernitilinpäätökseen emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään (KPA 2:10.2 ). Euroopan talousalueeseen kuuluvat seuraavat valtiot: Alankomaat, Belgia, Espanja, Irlanti, Islanti, Iso-Britannia, Italia, Itävalta, Kreikka, Liechtenstein, Luxemburg, Norja, Portugali, Ranska, Ruotsi, Saksa, Suomi ja Tanska. Esimerkiksi saksalaiseen konserniin kuuluvan suomalaisen alakonsernin emoyritys voi jättää konsernitilinpäätöksen laatimatta, jos alakonserniin kuuluvien yritysten tilinpäätökset yhdistellään saksalaisen yrityksen konsernitilinpäätökseen, joka ilmoitetaan patentti- ja rekisterihallitukselle rekisteröitäväksi. Jos ulkomainen yritys ilmoittaa konsernitilinpäätöksen patentti- ja rekisterihallitukselle rekisteröitäväksi, laissa ei edellytetä sen kääntämistä suomen tai ruotsin kielelle. 2.5 Osakeyhtiölain mukainen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös Osakeyhtiölain mukaan konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus on laajempi kuin kirjanpitolain mukaan. Vaikka kirjanpitolain mukaan konsernitilinpäätös saataisiin jättää laatimatta, se on OYL 11:10.2 :n mukaan aina laadittava, jos emoyhtiö on julkinen osakeyhtiö sellainen yksityinen osakeyhtiö, joka jakaa varoja osakkeenomistajille, antaa rahalainan lähipiiriin kuuluvalle, antaa vakuuden lähipiiriin kuuluvan velvoitteista, tai palauttaa pääomalainan pääomaa tai maksaa sen korkoa tai muuta hyvitystä. Konsernitilinpäätös tulee näin ollen tämän säännöksen nojalla laadittavaksi riippumatta konsernin koosta tai siitä, että alakonsernin emoyritys ei olisi KPL:n mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä. OYL 11:10.2 :n perusteella syntyvä konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus ei lähtökohtaisesti riipu siitä, tuleeko konsernitilinpäätökseen yhdisteltäväksi yhtään tytäryritystä, kun otetaan huomioon yhdistelyvelvollisuutta koskevat KPL 6:3 :n mukaiset poikkeukset (ks. kohta 4.2). Jos konsernitilinpäätökseen ei tule KPL 6:3 :n perusteella yhdisteltäväksi yhtään tytäryritystä, konsernitilinpäätös ei poikkeaisi emoyrityksen tilinpäätöksestä. Erillistä konsernituloslaskelmaa ja konsernitasetta ei tällöin ole tarpeellista laatia. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on ilmoittaa tästä liitetiedoissa. Jos konsernitilinpäätökseen tulisi tällaisessa tilanteessa yhdisteltäväksi osakkuusyrityksiä, joita ei voida jättää KPL 6:12 :n perusteella yhdistelemättä, tehdään niiden yhdistely tilinpäätökseen liitetietoihin sisältyvässä lyhennetyssä tuloslaskelmassa ja taseessa. KPA 4:3 :n mukaisten, tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevien konsernituloslaskelman ja -taseen liitetietojen esittäminen soveltuvin osin on suositeltavaa (KILA 1550/1998). Konsernitilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan kirjanpitolain ja -asetuksen säännöksiä myös silloin, kun laatimisvelvollisuus määräytyy osakeyhtiölain säännösten perusteella. Sen lisäksi on noudatettava soveltuvin osin OYL 11:6-8 :ssä olevia säännöksiä, jotka koskevat oman pääoman, yhtiön hallussa olevien omien ja emoyhtiön osakkeiden sekä eräiden taseessa tai tuloslaskelmassa taikka niiden liitteenä erikseen ilmoitettavien tietojen esittämistä (OYL 11:10.1 ). Viimeksi mainitut tiedot koskevat lähipiiri- ja pääomalainoja, osakepääoman erittelemistä osakelajeittain sekä optio-oikeuksia ja vaihtovelkakirjalainoja ja näihin liittyviä mahdollisia hallituksella olevia valtuuksia.

10 (45) 3. LAADINTAPERIAATTEET 3.1 Konsernitilinpäätöksen yleiset laadintaperiaatteet Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen (KPL 6:7.1 ). Konsernitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava jatkuvasti samoja periaatteita. Niitä saadaan muuttaa vain, jos siihen on erityistä syytä (KPL 6:4.1 ). Konserniyritysten tilinpäätökset tulee ennen yhdistelyä muuttaa siten, että niissä sovelletaan yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja kirjanpitolain mukaisia tilinpäätösperiaatteita. Tästä saadaan poiketa erityisestä syystä (KPL 6:4.2 ). Konserniyritysten tilinpäätösten laatimisessa on voitu soveltaa erilaisia tilinpäätösperiaatteita, jotka on yhtenäistettävä, esimerkiksi pitkän valmistusajan vaativista suoritteista syntyvien tulojen kirjaamisessa tuotoiksi, vaihto-omaisuuden hankintamenon määrittelyssä, käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamisessa tai kiinteistöyrityksen erilaisessa poistokäytännössä. Tilinpäätökset saadaan jättää muuttamatta ennen yhdistelyä, jos tilinpäätösperiaatteiden yhtenäistäminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Esimerkki tilanteesta, jossa saadaan poiketa erityisestä syystä sekä emoyrityksessä että konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatetuista tilinpäätösperiaatteista, voisi olla seuraava: Konsernin emoyrityksenä toimiva holdingyhtiö on ainoa kotimainen konserniyritys. Liiketoimintaa harjoittavien tytäryritysten kotipaikat ovat sellaisissa valtioissa, joiden tilinpäätösperiaatteet poikkeavat olennaisesti Suomen kirjanpitolain mukaisista periaatteista. Tällöin konsernitilinpäätöksen laatimisessa joudutaan noudattamaan sellaisia kirjanpitolain mukaisia tilinpäätösperiaatteita, joita ei ole noudatettu yhdessäkään yksittäisessä konserniyrityksessä. Jos konsernitilinpäätöksen laatimisessa ei ole noudatettu samoja arvostus- ja jaksotusperiaatteita kuin konsernin emoyrityksen tilinpäätöksessä, on siitä esitettävä perusteltu selostus liitetietona (KPA 4:2 3 kohta). Konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietona on esitettävä perustelu sille, jos konsernitilinpäätökseen yhdistellyssä tytäryrityksen tilinpäätöksessä on erityisestä syystä poikettu KPL 6:4.2 :ssä tarkoitetusta laskentaperiaatteesta (KPA 4:2 4 kohta). Konsernitilinpäätöksessä tulee noudattaa soveltuvin osin, mitä KPL 3:2 ja 3:3 :ssä sekä 4 ja 5 luvussa säädetään (KPL 6:4.3 ). KPL 3:2 :ssä säädetään oikeiden ja riittävien tietojen antamisesta ja 3:3 :ssä yleisistä tilinpäätösperiaatteista. KPL 4 luvussa on eräiden tilinpäätöserien määritelmät ja 5 luvussa arvostus- ja jaksotussäännökset. Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä, jollei kirjanpitolautakunta myönnä tästä poikkeusta (KPL 6:5.1 ). Jos tytäryrityksen tilikausi päättyy yli kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä, on konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä tytäryrityksen välitilinpäätös, joka laaditaan emoyrityksen tilikauden päättymispäivälle. Välitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava soveltuvin osin kirjanpitolain 1 ja 3-5 luvun säännöksiä (KPL 6:5.1 ja 6:5.2 ). Jos tytäryrityksen tilikausi päättyy alle kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä, voidaan yhdistely näin ollen tehdä tuolle ajankohdalle laaditun tilinpäätöksen perusteella. Jos tytäryrityksen tilikausi päättyy alle kolme kuukautta emoyrityksen tilikauden päättymisen jälkeen, saadaan menetellä samalla tavalla (KILA 1587/1999). Tämä voi tulla kysymykseen kuitenkin ainoastaan silloin, kun menettely on emoyrityksen tilinpäätökselle KPL 3:6 :ssä säädetyn laatimisajan puitteissa mahdollista. Tilanteessa tulee ottaa

11 (45) huomioon myös yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai niihin verrattavien sääntöjen mahdollisesti sisältämä tilinpäätöksen laatimista koskeva tätä lyhyempi määräaika. Jos tytäryritys on yhdistelty konsernitilinpäätökseen ennen emoyrityksen tilikautta päättyneeltä tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen perusteella, konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietona on esitettävä selostus tytäryrityksen toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan vaikuttaneista olennaisista tapahtumista, jotka ovat sattuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilikausien päättymisen välisenä aikana (KPA 4:3.1 7 kohta). Tytäryritysten tilinpäätöstiedot yhdistellään konsernitilinpäätökseen siitä ajankohdasta alkaen, jolle hankinta-ajankohdan oman pääoman määrittämiseksi laadittava hankintamenolaskelma tehdään (ks. 6 luku). Tytäryrityksen tilinpäätös yhdistellään siten pääsääntöisesti siitä alkaen, kun yrityksestä tuli tytäryritys. Myydyn tytäryrityksen tuloslaskelma yhdistellään konsernitilinpäätökseen mahdollisuuksien mukaan myyntiajankohtaan asti (ks. kohta 12.2). Julkisesti noteeratun osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdistelyssä emoyrityksen konsernitilinpäätökseen saatetaan joutua ristiriitaan arvopaperimarkkinalain tietojen julkistamissäännösten kanssa. Näin voi tapahtua silloin, kun osakkuusyrityksen tiedot yhdistellään sellaisen tilinpäätöksen perusteella, jonka tietoja ei ole julkistettu osavuosi- tai vuosikatsauksen taikka tilinpäätöstiedotteen muodossa. Tämä on otettava huomioon määrättäessä emoyrityksen tilinpäätöksen julkistamisajankohtaa. 3.2 Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset Tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt erotus (poistoero) ja vapaaehtoiset varaukset merkitään konsernitaseeseen jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutos konsernituloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen (KPL 6:7.5 ). Kirjanpitovelvollinen saa merkitä konsernitaseeseen poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset jakamatta niitä omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutoksen konsernituloslaskelmaan jakamatta sitä laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista, emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna (KPL 6:7.6 ): liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 100 milj. mk; taseen loppusumma 50 milj. mk; palveluksessa keskimäärin 250 henkilöä. Tämä lainkohta tulee sovellettavaksi lähinnä silloin, kun konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus määräytyy osakeyhtiölain säännösten perusteella, koska mainitut ehdot täyttävä kirjanpitovelvollinen saa KPL 6:1.3 :n perusteella jättää konsernitilinpäätöksen laatimatta. Laskennallisen verovelan osuus poistoerosta ja vapaaehtoisista varauksista määritetään konserniyrityskohtaisesti käyttäen ensisijaisesti konsernitilinpäätöstä laadittaessa voimassa olevaa verokantaa. KILAn 11.1.1999 antamassa yleisohjeessa laskennallisista veroveloista ja -saamisesta on tarkempia ohjeita tästä menettelystä (ks. erityisesti kohdat 5.3, 6.4 ja 7.1.2).

12 (45) 3.3 Rahoitusleasingsopimus Milloin kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka mukaan sen kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleottajalle sopimuskauden alkaessa (rahoitusleasingsopimus), vuokralleantaja saa merkitä hyödykkeen konsernitilinpäätökseensä siten kuin se merkittäisiin myytynä ja vuokralleottaja siten kuin se merkittäisiin ostettuna (KPL 6:18.1 ). Kauppa- ja teollisuusministeriö on 26.1.1998 antanut päätöksen (48/1998) KPL 6:18.1 :n mukaisesta rahoitusleasingsopimuksella vuokratun hyödykkeen merkitsemisestä konsernitilinpäätökseen. Jos kirjanpitovelvollinen soveltaa edellä tarkoitettua menettelyä ja ottaa myymänsä käyttöomaisuushyödykkeen vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, myyntivoitto tai -tappio tulee jaksottaa konsernitilinpäätöksessä sopimuksen kestoajalle (KPL 6:18.2 ). Jos konsernitilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan KPL 6:18.1 :ssä sallittua menettelyä, sitä tulee soveltaa kaikkiin rahoitusleasingsopimuksella vuokrattuihin hyödykkeisiin. Ennen vuoden 1997 kirjanpitolain voimaantuloa tehtyihin rahoitusleasingsopimuksiin samoin kuin myynti- ja takaisinvuokraussopimuksiin, joihin liittyvän myyntivoiton tai -tappion jaksottamisvelvollisuudesta säädetään KPL 6:18.2 :ssä, saadaan kuitenkin soveltaa kirjanpitolain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä (KPL 9:2.4 ). 4. KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAAJUUS 4.1 Pääsääntö Konsernitilinpäätökseen yhdistellään pääsääntöisesti kaikkien konserniyritysten (emoyritys ja tytäryritykset) tilinpäätökset. Konsernitilinpäätökseen yhdistellään lisäksi konserniyritysten omistusosuutta vastaava määrä osakkuusyritysten tilikauden tuloksesta ja oman pääoman muutoksesta hankinnan jälkeen. 4.2 Poikkeukset tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta Tytäryrityksen tilinpäätös saadaan KPL 6:3.1 :n mukaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos: 1) yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; Tytäryrityksen yhdistelemättä jättämisessä tulee ottaa huomioon varovaisuuden periaate. Poikkeamisperustetta tulee soveltaa suppeammin tappiollisiin tytäryrityksiin kuin voittoa tuottaviin tytäryrityksiin. Käytännössä voidaan pienet asunto- ja kiinteistötytäryritykset usein jättää yhdistelemättä niiden vähäisen merkityksen johdosta. Oikean ja riittävän kuvan antamista arvioitaessa tulee ensisijaisesti kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin tilikauden tulokseen ja omaan pääomaan, erityisesti konsernin voitonjakokelpoiseen omaan pääomaan. Edelleen arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernituloslaskelman ja konsernitaseen rakenteeseen. Yhdistelemättä jättämi-

13 (45) nen ei siten saa johtaa esimerkiksi olennaisesti erilaiseen taserakenteeseen, vaikka sillä ei olisikaan vaikutusta konsernin tuloksen tai oman pääoman kannalta (KILA 1292/1994). 2) omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi; Esimerkkinä voidaan mainita pantin realisoinnin tai yrityskaupan yhteydessä tilapäiseen omistukseen tullut tytäryritys, jonka toiminta ei kuulu konsernin toimialaan. Tällä perusteella voidaan jättää yhdistelemättä myös sellaiset tytäryritykset, joiden omistusosuudet kuuluvat vaihto-omaisuuteen. Sisäiset katteet tulee eliminoida yhdistelemättä jättämisestä huolimatta (ks. kohta 5.3). 3) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja; tai Tällä perusteella yhdistelemättä voidaan jättää esimerkiksi sellainen ulkomainen tytäryritys, jonka tilinpäätösperiaatteet poikkeavat niin paljon emoyrityksen noudattamista periaatteista, ettei tytäryrityksen tilinpäätöstietoja saada määräajassa tai kohtuullisin kustannuksin konsernitilinpäätöksen edellyttämälle tasolle. 4) merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun ulkomaiselta tytäryritykseltä on lakisääteisesti tai viranomaisen määräyksestä kielletty voiton kotiuttaminen. Tilanne voi myös perustua esimerkiksi sotatilaan tytäryrityksen sijaintivaltiossa. Jos usean edellä kohdassa 1) tarkoitetun tytäryrityksen tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen (KPL 6:3.2 ). Yhdistelemättä jättämisen edellytykset tulee edellä kohdissa 2) 4) mainituilla perusteilla arvioida konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä kunkin tytäryrityksen osalta erikseen. Yhdistelemättä jätetyistä tytäryrityksistä on esitettävä konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietoina nimen, kotipaikan ja konserniyritysten omistusosuuden lisäksi tieto oman pääoman määrästä ja voitosta tai tappiosta viimeksi laaditussa tilinpäätöksessä (KPA 4:3.1 1 ja 2 kohta). Tiedot saadaan jättää ilmoittamatta, jos ne ovat epäolennaisia oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Omaa pääomaa ja voittoa tai tappiota koskevat tiedot saadaan jättää ilmoittamatta, jos konserniyritysten omistusosuus yrityksessä on vähemmän kuin puolet eikä yritys ole velvollinen ilmoittamaan tasettaan rekisteröitäväksi (KPA 4:3.3 ). Osakkuusyritysten tietojen yhdistelemiseen liittyviä poikkeuksia tarkastellaan jäljempänä kohdissa 9.2 ja 10. 4.3 Toiminnaltaan poikkeavan tytäryrityksen yhdisteleminen Jos tytäryrityksen toiminta poikkeaa niin huomattavasti muiden konserniyritysten harjoittamasta toiminnasta, että tilinpäätöksen yhdisteleminen tytäryrityksen tavoin konsernitilinpäätökseen estäisi oikean ja riittävän kuvan antamisen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on tytäryrityksen tilinpäätös yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen osakkuusyrityksen tavoin (KPL 6:17.1 ). Tätä menettelyä ei kuitenkaan voida soveltaa ai-

14 (45) noastaan sillä perusteella, että konserniyritykset toimivat eri aloilla tai että ne tuottavat erilaisia hyödykkeitä (KPL 6:17.2 ). Osakkuusyritysten yhdistelemistä selostetaan jäljempänä kohdissa 9 ja 10. Osakkuusyrityksen tavoin yhdisteleminen voi tulla kysymykseen esimerkiksi silloin, kun on kyseessä luottolaitos- tai vakuutustoimintaa harjoittavan tytäryrityksen yhdistely tuotantoa tai kauppaa harjoittavan tai palveluita tarjoavan konsernin tilinpäätökseen. Tässä tapauksessa tilinpäätöksen yhdisteleminen tytäryrityksen tavoin ei ole sallittua, jos se estäisi oikean ja riittävän kuvan antamisen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietona on esitettävä perustelu sille, jos tytäryrityksen tilinpäätös on yhdistelty osakkuusyrityksen tavoin konsernitilinpäätökseen (KPA 4:2 7 kohta). 5. KONSERNIN SISÄISTEN ERIEN VÄHENTÄMINEN 5.1 Yleistä Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Sitä varten eliminoidaan konserniyritysten välisiin toimiin perustuvien konsernin sisäisten erien vaikutus (KPL 6:7.1 ). Tällaisia eliminoitavia eriä ovat muun muassa konsernin sisäiset tuotot ja kulut, sisäinen voitonjako, konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat sekä konsernin sisäiset katteet. Konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako, konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat samoin kuin konsernin sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos vähentäminen ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 6:7.4 ). Ennen konsernin sisäisten erien vähentämistä on varmistettava, että ne on kirjattu samansuuruisina konsernitilinpäätökseen yhdisteltäviin konserniyritysten tilinpäätöksiin. 5.2 Sisäiset tuotto- ja kuluerät, sisäinen voitonjako sekä keskinäiset saamiset ja velat Konserniyritysten välisistä liiketapahtumista aiheutuneet konserniyritysten tuloslaskelmissa olevat tuotot ja toisten konserniyritysten tuloslaskelmissa olevat niitä vastaavat kulut vähennetään konsernituloslaskelmaa laadittaessa. Samoin vähennetään konserniyritysten taseisiin merkityt keskinäiset saamiset ja niitä vastaavat velat konsernitasetta laadittaessa. Konserniyritysten toisilleen tilikauden aikana jakamat osingot ja muu niitä vastaava voitonjako vähennetään konsernituloslaskelmaa laadittaessa tuotoista ja lisätään konsernitasetta laadittaessa edellisten tilikausien voittoon (tappioon). Osinkoon tai muuhun voittoosuuteen liittyvä yhtiöveron hyvitys käsitellään konsernin tilikauden tuloverojen vähennyksenä (KILA 1183/1992). Jos emoyrityksen ja tytäryrityksen tilikaudet päättyvät eri aikaan eikä tytäryritys ole laatinut välitilinpäätöstä emoyrityksen tilinpäätösajankohdalle, voivat yhdisteltäviin tilinpäätöksiin sisältyvät sisäiset erät olla erisuuruisia. Tällöin eliminoidaan vain se osa sisäisistä eristä, joka sisältyy molempiin tilinpäätöksiin. Sisäiset katteet eliminoidaan kuitenkin aina kokonaisuudessaan sen suuruisina kuin ne sisältyvät myyjäyrityksen tilinpäätökseen.

15 (45) 5.3 Sisäiset katteet ja niiden muutokset Konserniyritysten taseisiin aktivoidut sisäiset katteet vähennetään konsernitasetta laadittaessa niistä taseen vastaavien eristä, joihin ne sisältyvät, sekä omasta pääomasta. Sisäisten katteiden muutos eliminoidaan tilikauden tuloksesta. Sisäiset katteet ja niiden muutokset eliminoidaan kokonaisuudessaan riippumatta siitä, kuinka suuren osuuden konserniyritykset omistavat yrityksestä, joka on luovuttanut tai vastaanottanut hyödykkeen, jonka kirjanpitoarvossa on sisäistä katetta. Vaihto-omaisuuteen sisältyvät sisäiset katteet (sisäiset varastokatteet) eliminoidaan vaihtoomaisuudesta ja omasta pääomasta. Alkuvarastoon sisältyvä sisäinen kate eliminoidaan edellisten tilikausien voitosta (tappiosta) ja sisäisen katteen muutos tilikauden aikana tilikauden tuloksesta. Eliminointi kohdistetaan kululajikohtaista konsernituloslaskelmaa laadittaessa erään Aineet, tarvikkeet ja tavarat: Varastojen muutos ja toimintokohtaista konsernituloslaskelmaa laadittaessa erään Hankinnan ja valmistuksen kulut. Käyttöomaisuuteen kuuluvan hyödykkeen aktivoituun hankintamenoon sisältyvä konsernin sisäinen kate ja siitä tehdyt poistot eliminoidaan vastaavasti siten, ettei sisäisellä katteella ole vaikutusta konsernin edellisiltä tilikausilta kertyneeseen voittoon tai tappioon eikä konsernin tilikauden tulokseen. Sisäiset katteet lasketaan noudattaen konsernissa sovellettua hankintamenon määritystapaa. Jos vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintameno määritetään muuttuvien menojen perusteella, sisäinen kate lasketaan samalla perusteella. Jos vaihto-omaisuuden tai käyttöomaisuuden hankintamenoon luetaan osuus kiinteistä menoista, otetaan sisäisen katteen laskemisessa huomioon osuus kiinteistä menoista. Vastaavalla tavalla otetaan sisäisen katteen laskemisessa huomioon pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenoon KPL 4:5.3 nojalla luetut korkomenot. Perustajaurakoinnissa rakennusliikkeen vaihto-omaisuuteen sisältyy yleensä asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita, jotka oikeuttavat valmistuneiden, mutta vielä myymättä olevien huoneistojen hallintaan. Vallitsevan kirjanpitokäytännön mukaan nämä osakkeet merkitään rakennusliikkeen vaihto-omaisuuteen hankintamenoon, joka vastaa yleensä niiden todennäköistä luovutushintaa. Tämä johtuu siitä, että rakennustoiminnan kate tuloutetaan luovutettaessa kohde asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle. Jos nämä asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöt ovat tytäryrityksiä, ne saadaan KPL 6:3.1 :n 2 kohdan perusteella (omistus lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi) jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan asia ennen muotoa -periaatteen mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon sisältyvä sisäinen kate eliminoidaan siinäkin tapauksessa, että tytäryritys on jätetty yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Jos kyseessä on osakkuusyritys, eliminoidaan omistusosuutta vastaava osuus. Konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa on tehtävä selkoa käytetystä menettelytavasta. 5.4 Sisäiset myyntitappiot Konserniyritysten välisessä hyödykkeiden kaupassa syntynyt tappio eliminoidaan vain siinä tapauksessa, että tappion voidaan katsoa konsernin näkökulmasta olevan perustellusti vain tilapäinen.

16 (45) 6. KONSERNIN SISÄISEN OMISTUKSEN ELIMINOINTI 6.1 Yleistä Konsernin sisäinen tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien omistus eliminoidaan pääsääntöisesti hankintamenomenetelmällä KPL 6:8 :ssä säädetyllä tavalla. KPL 6:9 :ssä mainituin edellytyksin saadaan sisäisen omistuksen eliminoinnissa käyttää myös yhdistelmä- eli pooling-menetelmää (ks. kohta 6.3). 6.2 Hankintamenomenetelmä 6.2.1 Hankintamenomenetelmän yleisperiaate Hankintamenomenetelmän periaatteena on, että vain se osa tytäryrityksen voitosta, tappiosta tai muusta oman pääoman muutoksesta, joka on kertynyt tytäryrityksen hankinnan jälkeen, vaikuttaa konsernin omaan pääomaan. Tämän takia eliminointi suoritetaan niin, että yhtäältä eliminoidaan tytäryrityksen osakkeiden hankintameno ja toisaalta eliminoidaan tytäryrityksen tilinpäätösajankohdan omasta pääomasta konsernin omistusosuutta vastaava osuus tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaisesta oman pääoman määrästä. Konsernin omaan pääomaan jää tällöin jäljelle tytäryrityksen hankinta-ajankohdan jälkeen kertynyt oman pääoman määrä. Jos osakkeiden tai osuuksien hankintameno ei ole yhtä suuri kuin tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukainen oman pääoman määrä, syntyy eliminointiero. Silloin kun osakkeiden hankintameno on suurempi kuin hankinta-ajankohdan mukainen oman pääoman määrä, nimitetään eliminointieroa konserniaktiivaksi ja päinvastaisessa tapauksessa konsernipassiivaksi. Edellä tarkoitettu omistusosuus lasketaan osakkeiden tai osuuksien suhteellisen osuuden perusteella, eikä siihen vaikuta esimerkiksi osakkeisiin liittyvä erilainen äänivalta. 6.2.2 Tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukainen oma pääoma Hankinta-ajankohdalla tarkoitetaan lähtökohtaisesti sitä hetkeä, jolloin omistusoikeus hankittuun tytäryritykseen on siirtynyt. Jos tytäryritys on hankittu sellaisena ajankohtana, jolle tytäryritys on laatinut tilinpäätöksen, hankinta-ajankohdan oman pääoman määrä saadaan tuosta tilinpäätöksestä tai voidaan selvittää sen perusteella. Muussa tapauksessa oman pääoman määrä selvitetään hankinta-ajankohdalle laadittavan välitilinpäätöksen tai muun laskelman perusteella. Jos hankinta-ajankohta on lähellä sellaista ajankohtaa, jolle tytäryritys laatii tilinpäätöksen tai välitilinpäätöksen (KPL 6:5 ) esimerkiksi osavuosikatsausta varten, voidaan lähtökohtana käyttää tuon tilinpäätöksen tai välitilinpäätöksen osoittamaa omaa pääomaa. Välitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava soveltuvin osin KPL 1 ja 3-5 luvun säännöksiä (KPL 6:5.2 ). Jos ostettuun yritykseen liittyvät vastuut ja riskit ovat siirtyneet ostajalle jostain muusta ajankohdasta kuin omistusoikeuden siirtymisestä, määritetään hankinta-ajankohdan oman pääoman määrä tämän ajankohdan perusteella. KPL 6:8.2 :ssä säädetään, että jos yrityksen osakkeita tai osuuksia on hankittu konsernin omistukseen ennen kuin siitä tuli tytäryritys, osakkeiden hankintameno eliminoidaan sen ajankohdan perusteella, jolloin yrityksestä tuli tytäryritys. Hallituksen esityksessä (HE 173/1997) käytetään ilmaisua saadaan eliminoida. Nykyisen kirjanpitolain sanamuoto poikkeaa tässä kohdassa vuoden 1973 kirjanpitolain voimassa ollessa annetusta KTM:n päätöksestä 899/1993, jossa myös käytettiin ilmaisua "saadaan eliminoida".

17 (45) Osakkeiden ja osuuksien hankintameno saadaan eliminoida myös sen ajankohdan oman pääoman perusteella, jota tytäryrityksen tase ensimmäisen kerran yhdisteltäessä osoittaa, jos tällä menettelyllä ei ole olennaista vaikutusta oikean ja riittävän kuvan antamiseen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 6:8.2 ). Lain perustelujen mukaan tämän tarkoituksena on helpottaa konsernitilinpäätöksen laatimista sellaisessa tapauksessa, että konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus tai velvollisuus yhdistellä tytäryritys konsernitilinpäätökseen syntyy vasta sen tilikauden jälkeen, jolloin tytäryritys on hankittu. Tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukainen oma pääoma tulee laskea konsernissa noudatettavien tilinpäätösperiaatteiden mukaisesti. Omaan pääomaan luetaan myös laskennallisella verovelalla vähennettynä poistoero ja vapaaehtoiset varaukset (KPL 6:8.1 ). Kirjanpitovelvollinen saa KPL 6:7.6 :n nojalla jättää konsernitilinpäätöksessään poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset jakamatta omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan (ns. pieni konserni). Tämä huojennus ei kuitenkaan estä konsernitilinpäätöstä laativaa pienen konsernin emoyritystä lukemasta tytäryrityksen hankinta-ajankohdan omaan pääomaan laskennallisella verovelalla vähennettyä poistoeroa ja vapaaehtoisia varauksia. Tällöin tytäryrityksellä hankinta-ajankohtana ollut taseen mukaisten omaisuus- ja velkaerien erotus tulee kokonaisuudessaan vähennettäväksi tytäryrityksen osakkeiden hankintamenoa vastaan, eikä tytäryrityksellä hankinta-ajankohtana olleiden poistoeron ja vapaaehtoisten varausten purkaminen vaikuta enää konsernin tulokseen eikä omaan pääomaan. Pääomalaina (OYL 5:1.1 4 k) merkitään erityiseksi eräksi omaan pääomaan (OYL 11:6 ). Koska pääomalaina on kuitenkin luonteeltaan velka, sitä ei lueta hankinta-ajankohdan mukaiseen omaan pääomaan. Jos tytäryrityksen omasta pääomasta yhtiöjärjestyksen perusteella kuuluu konsernille muu kuin omistusta vastaava osuus - esimerkiksi keskinäisessä kiinteistöyrityksessä - käsitellään ainoastaan tätä määrää konsernille kuuluvana omana pääomana. Kirjanpitolain siirtymäsäännöksen mukaan saadaan ennen lain voimaantuloa (31.12.1997) hankittujen tytäryritysten ja osakkuusyritysten oman pääoman määrittämisessä soveltaa KPL 6:8.1 :n ja 13:5 :n estämättä silloin voimassa olleita säännöksiä (KPL 9:2.5 ). Säännöksen tarkoituksena on, ettei aiempia oman pääoman eliminointeja tarvitse oikaista. Toisin sanoen kyseisten tytär- ja osakkuusyritysten hankinta-ajankohdan oman pääoman määrittämisessä saadaan jatkaa aikaisemmin voimassa olleen lain aikana noudatettua menettelyä. Hallituksen esityksen (173/1997) mukaan on kuitenkin suositeltavaa, että sisäisen omistuksen eliminointi tehdään myös aikaisemmin hankittujen tytäryritysten osalta siten, että laskennallisella verovelalla vähennettynä poistoero ja vapaaehtoiset varaukset luetaan omaan pääomaan. Joissakin tapauksissa voi olla mahdotonta saada hankinta-ajankohdan laskennallisen verovelan selvittämiseksi tarvittavia tietoja, esimerkiksi jos kirjanpitoaineistoa ei ole säilytetty lakimääräisten säilytysaikojen umpeuduttua. 6.2.3 Oman pääoman eliminointijärjestys Hankinta-ajankohdan mukainen oman pääoman määrä vähennetään tilinpäätösajankohdan oman pääoman eristä siinä järjestyksessä, että tytäryrityksen hankinta-ajankohdan jälkeen kertyneet oman pääoman erät säilyvät jakokelpoisuuden suhteen samanlajisina konsernin omassa pääomassa. Muun muassa osakeyhtiössä tämä tarkoittaa, että tytäryrityksen sidottu oma pääoma ei saa muuttua konsernitaseessa vapaaksi eikä vapaa sidotuksi, ellei muutos ole tapahtunut jo tytäryrityksessä osakeyhtiölain mukaisessa järjestyksessä.