TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2015 HTM-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.
Tehtävä 1 (35,0 pistettä) Kohta 1. Komponenttikone Oy:n hallitus on aikeissa lunastaa yhtiölle kaikki elokuussa 2012 järjestetyssä osakeannissa merkityt E-osakkeet niillä voittovaroilla, jotka ovat kertyneet yhtiölle tilikauden 2014 aikana. Milloin E- osakkeet voidaan aikaisintaan lunastaa? Onko 15.6.2012 tehdyillä yhtiökokouspäätöksillä vaikutusta E-osakkeiden lunastamisajankohtaan? Vastaus Yhtiöjärjestyksen mukaan E-osakkeiden lunastukseen voidaan käyttää vain vapaata omaa pääomaa (2,0 pistettä). Hallitus 1 suunnittelee käyttävänsä lunastukseen tilikauden 2014 aikana kertyneitä voittovaroja (2,0 pistettä). OYL 13:3:n mukaan varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen (2,0 pistettä). Jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, tilinpäätöksen on oltava tilintarkastettu (2,0 pistettä). Varojenjako tilikauden 2014 tilinpäätökseen perustuen on mahdollista vasta tilinpäätöksen tilintarkastamisen ja yhtiökokouksessa tapahtuvan vahvistamisen jälkeen (2,0 pistettä). Komponenttikone Oy:n yhtiökokous päätti 15.6.2012 alentaa osakepääomaa 800 000 eurolla aiemmilta tilikausilta kertyneiden tappioiden kattamiseksi (1,0 pistettä). OYL 14:2.2:n mukaan jos osakepääomaa on alennettu tappion kattamiseksi, alentamisen rekisteröimistä seuraavien kolmen vuoden aikana yhtiön vapaata omaa pääomaa voidaan jakaa osakkeenomistajille vain noudattaen velkojiensuojamenettelyä (1,0 pistettä). Yhtiökokouksessa 15.6.2012 päätettiin myös korottaa osakepääomaa yhdistämällä siihen vanhan osakeyhtiölain mukainen ylikurssirahasto (1,0 pistettä). OYL 14:2.2:n mukaan velkojalla ei ole oikeutta vastustaa jakamista, jos osakepääomaa on korotettu vähintään alentamismäärällä (1,0 pistettä). OYL:n voimaanpanolain 13.3 :n mukaan osakepääoman korotusta, jossa varoja siirretään ylikurssirahastosta, ei kuitenkaan oteta huomioon OYL 14:2:ää sovellettaessa (1,0 pistettä). Yhtiökokouksessa 15.6.2012 päätetty osakepääoman alentaminen rekisteröitiin 4.7.2012 (1,0 pistettä). Siten varoja voidaan jakaa ilman velkojiensuojamenettelyä aikaisintaan 4.7.2015 (1,0 pistettä). Yhteensä 17,0 pistettä 2. Komponenttikone Oy:n hallitus tulee esittämään 12.5.2015 koolle kutsuttavalle yhtiökokoukselle hallituksen valtuuttamista päättämään OYL 13:2:n mukaan varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden (3,0 pistettä). Yhtiön heikko maksukyky ei kuitenkaan estä hallituksen valtuuttamista päättämään varojenjaosta (ks. esim. 1 Tehtävänannossa kuvatussa tapauksessa hallitus voi päättää osakkeiden lunastamisesta OYL 15:10.2:n nojalla, koska kysymyksessä ei ole julkinen osakeyhtiö ja koska lunastaminen perustuu tehtävänannossa kerrotulla tavalla yhtiöjärjestyksen määräykseen.
varojen jakamisesta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Jos hallituksen ehdottama valtuutus hyväksyttäisiin 12.5.2015 pidettävässä yhtiökokouksessa sellaisenaan, olisiko päätös osakeyhtiölain mukainen ottaen huomioon yhtiön kassatilanteen E-osakkeiden lunastamisen jälkeen ja valtuutuspäätöksen sisällön? HE 109/2005 s. 128), koska varojenjaon edellytykset arvioidaan jakopäätöksen tekohetkellä (3,0 pistettä). OYL 13:6.2:n mukaan yhtiökokouksen päätöksellä, jossa määrätään jaon enimmäismäärä, voidaan myös valtuuttaa hallitus päättämään osingon jakamisesta tai varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta (3,0 pistettä). Hallituksen ehdotuksesta yhtiökokoukselle puuttuu jaon enimmäismäärä (3,0 pistettä). Hallituksen ehdotuksen mukaan valtuutus on voimassa 18 kuukautta (3,0 pistettä). OYL 13:6.2:n mukaan valtuutus voi kuitenkin olla voimassa enintään seuraavan varsinaisen yhtiökokouksen alkuun (3,0 pistettä). Yhteensä 18,0 pistettä Tehtävänannossa pyydettiin vastaamaan esitettyihin kysymyksiin. Vaikka vastauksessa olisi selostettu asioita arvosteluperusteessa vaadittua laajemmin tai tuotu esille asiaa sivuavia seikkoja, niistä ei ole annettu lisäpisteitä. Jos arvosteluperusteessa ensimmäisessä kohdassa pisteytettäväksi määritelty seikka on esitetty vastauksessa toisen kohdan yhteydessä, tästä on annettu pisteitä, jos vastaus on muodostanut yhtenäisen ja loogisen kokonaisuuden. Jos sama seikka on tuotu esille useita kertoja, pisteet on annettu vain yhden kerran. Vastauksen maksimipituus on kaksi A4-sivua. Jos vastaus ylittää maksimipituuden, on vähennetty 1,0 pistettä jokaiselta alkavalta maksimipituuden ylittävältä sivulta. Vastauksen kokonaispistemäärä ei ole kuitenkaan voinut muodostua negatiiviseksi.
Tehtävä 2 (35,0 pistettä) Avustuksen käyttöön liittyvät ongelmakohdat, joiden tulee ilmetä tilintarkastajan raporttiluonnoksesta: Toiminnanjohtajan työnkuva sisältää vaarallisen työyhdistelmän, sillä hän vastaanottaa, hyväksyy ja maksaa ostolaskut sekä lisäksi valmistelee kirjanpitoviennin. Myöskään muistiotositteilla ei ole hyväksymiskäytäntöä (ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä). Sisäinen valvontaympäristö mahdollistaa väärinkäytöksen, sillä edellisen vaarallisen työyhdistelmän lisäksi toiminnanjohtajan puoliso vastaa yhdistyksen kirjanpidon hoitamisesta (ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä). Avustuksella on hankittu RAYn avustuspäätöksen mukaisesti Kalliorinteen kiinteistön kokoontumispaikka. - Yhdistyksen hallitus ei ole käsitellyt kokoontumispaikan hankintaa (ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä). Avustuksella hankittuun kiinteään omaisuuteen ei ole vakuutusta, sillä vakuutusturvan tarve on kartoitettu yhdistyksen perustamishetkellä ennen lisähankintaan ryhtymistä. (Ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä. Avustuksen käyttöä koskevassa erittelyssä on todettu, että vakuutusturva on kunnossa.) Avustuksella hankittua kiinteistöä käytetään yhdistyksen toimintaan yleisesti, vaikka avustus on myönnetty vain tiettyä projektia varten. Hankinnasta aiheutuneet menot on allokoitu kokonaisuudessaan avustusprojektille (ilmenee sisäisen valvonnan kuvauksesta ja avustuksen käyttöä koskevasta erittelystä). Avustusta on käytetty toiminnanjohtajasta aiheutuvaan henkilöstömenoon, joka on luonteeltaan yleiskulu ja lisäksi toiminnanjohtajan henkilöstömenossa ei ole kyse projektista aiheutuneesta lisämenosta, sillä toiminnanjohtaja on ollut yhdistyksen palveluksessa jo ennen avustushankkeen aloittamista. Avustusehtojen mukaan avustuksella ei saa kattaa yleiskuluja eikä sellaisia kuluja, joita avustuksensaajalla oli jo ennen avustetun toiminnan aloittamista (ilmenee tehtävänannosta, sisäisen valvonnan kuvauksesta sekä hankekustannusten erittelystä). Toiminnanjohtajan tuntikirjanpitoa tai palkanmaksua ei hyväksytetä (ilmenee sisäistä valvontaa koskevasta selvityksestä). Kirjanpidon toteutus ei täytä hyvän kirjanpitotavan edellytyksiä, sillä kirjausketjuun sisältyvä ostolasku-kirjaus -välivaihe toteutetaan excel-tiedostossa, jonka tietosisältö on jälkikäteen muokattavissa. Siten Excelissä toteutetun kirjanpidon puutteet vaarantavat audit trailin toteutumisen ja jälkikäteisarvioinnin (ilmenee sisäistä valvontaa koskevasta kuvauksesta). Kirjanpidosta ei ole ajettavissa ehtojen edellyttämällä tavalla projektikohtaista tuloslaskelmaa (ilmenee sisäistä valvontaa koskevasta kuvauksesta).
Luonnos tilintarkastajan raportista Tilintarkastajan raportti raha-automaattiavustusten käytöstä Olemme suorittaneet alla luetellut toimenpiteet, jotka koskevat Pienperheen parhaaksi ry:lle myönnettyjä ja selvitysvuosina 1.5.2013 30.4.2015 suoriteperusteisesti käytettyjä rahaautomaattiavustuksia sekä avustuksen saajan niistä laatimia vuosiselvityksiä liitteineen (Lomakkeet RAY3751, RAY3753, RAY3755). Tämä raportti koskee seuraavaa avustuskohdetta/seuraavia avustuskohteita: Yksi aikuinen, yksi lapsi -projekti. Avustuksen saaja vastaa vuosiselvitysten laatimisesta lain raha-automaattiavustuksista (1056/2001, avustuslaki) ja RAY:n antamien ohjeiden mukaisesti. Tämän lisäksi avustuksen saajan hallitus vastaa siitä, että raha-automaattiavustukset on käytetty avustuslain ja avustuspäätöksen mukaisesti ja kulut on kirjattu aiheuttamisperiaatteen mukaisesti avustuskohteille. Olemme suorittaneet toimeksiannon Kansainvälisen liitännäispalvelustandardin ISRS 4400 Toimeksiannot taloudelliseen informaatioon kohdistuvien erikseen sovittujen toimenpiteiden suorittamisesta mukaisesti ottaen huomioon RAY:n julkaiseman ohjeen "tilintarkastajan tarkastusraportin täyttämisestä. Koska alla mainitut toimenpiteet eivät muodosta tilintarkastusstandardien mukaista tilintarkastusta, eivätkä yleisluonteista tarkastusta koskevien standardien mukaista yleisluonteista tarkastusta, emme ilmaise edellä mainittujen standardien mukaista varmuutta. Jos olisimme suorittaneet lisätoimenpiteitä taikka tilintarkastusstandardien mukaisen tilintarkastuksen tai yleisluonteista tarkastusta koskevien standardien mukaisen tarkastuksen, tietoomme olisi saattanut tulla muita seikkoja, joista olisimme raportoineet teille. Seuraavat erikseen sovitut toimenpiteet on suoritettu yksinomaan siksi, että RAY voisi niiden perusteella arvioida avustusten käytön asianmukaisuutta. 1. Saimme käyttöömme avustuksen saajan laatimat raportoinnin kohteena olevat avustusten hanke- ja toimintokohtaiset kirjanpidot selvitysvuodelta, ja haastattelimme toiminnanjohtaja Mirja Väkeväistä selvittääksemme onko avustuksen saajan kirjanpito järjestetty siten, että avustuksen käyttöä voidaan kirjanpidosta luotettavasti seurata. Tilintarkastajan havainnot: Avustuksen saajan hanke- ja toimintokohtainen kirjanpito on toteutettu seuraavasti:
Yhdistyksen kirjanpito toteutetaan yhteistyössä tilitoimiston kanssa. Yhdistyksen toiminnanjohtaja käsittelee, tiliöi ja maksaa ostolaskut. Toiminnanjohtaja laatii kuukausikohtaisen yhteenvedon, jonka perusteella tilitoimisto siirtää tiedot kirjanpito-ohjelmaan. Yhdistyksen itsensä ylläpitämä seuranta hoidetaan excelissä, jossa tieto on jälkeenpäin muokattavissa ja siten kirjanpidon ketju saattaa vaarantua. Koska excel-yhteenvedossa on kyse osakirjanpidossa, on sen täytettävä hyvän kirjanpitotavan mukaiset kirjanpidon edellytykset. Kirjanpidon menetelmäohjeistuksessa (Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistosta 1.2.2011) edellytetään muun muassa sitä, että audit trail on vaikeuksitta johdettavissa ja kirjanpitoaineiston muuttumattomuus on varmistettu. Käsityksemme mukaan yhdistyksen kirjanpito on näiltä osin puutteellinen. Projektin kustannuksia seurataan siten, että tositteisiin laitetaan merkintä RAY ja näiden tietojen perusteella koostetaan selvitys hankkeen kustannuksista. Koska projektitietoja ei viedä kirjanpitoohjelmaan, ei kirjanpidosta ole myöskään ajettavissa avustusehtojen edellyttämää projektikohtaista tuloslaskelmaa. 2. Saimme käyttöömme avustuksen saajan työajankäytön hallintaa koskevan dokumentaation selvittääksemme, onko avustuksen saajan työajankäytön hallinta järjestetty siten, että eri toiminnoille ja hankkeille työskentelevien henkilöiden työpanoksen jakautuminen eri kohteille voidaan luotettavasti todeta. Tilintarkastajan havainnot: Yhdistyksellä on yksi ainoa vakituinen työntekijä toiminnanjohtaja. Osa hänen työajastaan on allokoitu projektille. Toiminnanjohtajan palkka on luonteeltaan yhdistyksen yleismeno, eikä avustusprojektista aiheutuva lisämeno. Työajan allokointi on tapahtunut manuaalisen tuntiseurannan avulla. Tuntiseurantaan tai palkanmaksuun ei ole käytössä erillistä hyväksymismenettelyä. Lisäksi kokonaistyöajan käyttöä ei ole mahdollista varmentaa jälkikäteen. Siten työajanseuranta ei ole ollut riittävän luotettavaa.
3. Vertasimme vuosiselvityslomakkeissa raportoituja lukuja avustuksen saajan toiminto- ja hankekohtaiseen kirjanpitoon selvittääksemme perustuvatko vuosiselvityslomakkeissa esitetyt toimintojen tai hankkeiden tuotot ja kulut kirjanpitoon kirjattuihin tuottoihin ja kuluihin. täsmäävätkö vuosiselvityslomakkeissa esitetyt siirtyvät avustukset avustuksen saajan taseeseen merkittyihin siirtyviin avustuksiin. Lisäksi haastattelimme toiminnanjohtaja Mirja Väkeväistä selvittääksemme, onko edellä mainittujen hankkeiden ja toimintojen kustannuspaikoille kohdennettu niistä saadut tuotot ja muut vastaavaan tarkoitukseen myönnetyt julkiset avustukset (avustuslaki 11-14 ). Tilintarkastajan havainnot: Tehtävä ei edellyttänyt tämän kohdan arviointia. 4. Suoritimme toiminto- ja hankekohtaisten kirjanpitojen osalta seuraavat toimenpiteet: vertasimme kirjanpitoon kirjattuja kuukausi- tai tuntipalkkoja työsopimuksiin/palkkatietoihin ja varmistimme, että vähintään 15 % kunkin toiminnon tai hankkeen palkoista on kohdistettu voimassa olevien palkkatietojen ja toteutuneen työajankäytön hallinnan mukaisesti. laskimme eläkekulujen osuuden kirjanpitoon kirjatuista palkoista. laskimme muiden toiminnolle tai hankkeelle kohdistettujen henkilösivukulujen osuuden kirjanpitoon kirjatuista palkoista. Tilintarkastajan havainnot: Tehtävä ei edellyttänyt tämän kohdan arviointia.
5. Suoritimme toiminto- ja hankekohtaisten kirjanpitojen osalta alla mainitut toimenpiteet, jotka kattoivat vähintään 15 % kunkin hankkeen tai toiminnon kirjanpitoon kirjatuista muista kuluista kuin palkoista ja toimitilakuluista. Selvitimme valittujen kulujen osalta ovatko hankkeiden ja toimintojen kulut avustuksen käyttöaikana suoriteperusteisesti syntyneitä (avustuslaki 16 ) ovatko hankkeiden ja toimintojen kustannukset avustuksen saajan ohjeistuksen (esim. taloussäännön) mukaisesti hyväksyttyjä sitä, että toiminnon ja hankkeen kuluiksi ei ole kirjattu poistoja, laskennallisia vuokraarvoja, lainojen lyhennyksiä tai rahoituskuluja (avustuslaki 11 ). Investointiavustusten osalta voidaan hyväksyä tietyin edellytyksin rahoituskuluja (avustuslaki 14 ). Lisäksi selvitimme vuosiselvityksessä eriteltyjen ulkopuolelta tehtyjen tavara- ja palveluhankintojen osalta ovatko kaikki tilikauden aikana tehdyt rinnakkaisorganisaatio hankinnat katteettomia (haastattelemalla) ovatko kaikki tilikauden aikana tehdyt yli 7 500 euron hankinnat olleet avustushakemuksen mukaisia. Tilintarkastajan havainnot: Yhdistyksen hallitus ei ole käsitellyt Kalliorinteen kiinteistön hankintaa tai tilityksellä esitettyjä lisäinvestointeja, vaan hankinnan on tehnyt itsenäisesti yhdistyksen toiminnanjohtaja. Toiminnanjohtajan työnkuva sisältää vaarallisen työyhdistelmän, sillä hän vastaanottaa, hyväksyy ja maksaa ostolaskut sekä lisäksi valmistelee kirjanpitoviennin. Sen lisäksi toiminnanjohtajan puoliso vastaa yhdistyksen kirjanpidon hoitamisesta, mikä heikentää mahdollisen virheen havaitsemista. Kiinteistön hankintameno ja lisäinvestoinnit on kohdistettu kokonaisuudessaan Yksi aikuinen, yksi lapsi -avustusprojektin kustannuksiksi. Sisäistä valvontaa koskevasta selvityksestä käy ilmi, että kiinteistöä on käytetty yhdistyksen muuhunkin toimintaan. Vakuutusturvaa ei ole laajennettu kiinteistöhankinnan jälkeen.
6. Haastattelimme toiminnanjohtaja Mirja Väkeväistä selvittääksemme yleisavustuksen saajan osalta, ovatko kaikki yleiskulut katettu yleisavustuksella, ja muiden kuin yleisavustuksen saajien osalta selvittääksemme hankkeille ja toiminnoille kohdistettujen yleiskulujen ositusperusteita ja onko niiden kohdistamisessa noudatettu aiheuttamisperiaatetta. Tilintarkastajan havainnot: Tehtävä ei edellyttänyt Tilintarkastajan tämän kohdan havainnot: arviointia. 7. Selvitimme, onko hankkeissa ja toiminnoissa noudatettu julkisia hankintoja koskevaa lainsäädäntöä (mm. laki julkisista hankinnoista 348/2007) sekä RAY:n antamaa ohjeistusta. Tätä tarkoitusta varten suoritimme seuraavat toimenpiteet: haastattelimme avustuksen saajan johtoa (toiminnanjohtaja Mirja Väkeväinen) o Onko RAY:n avustuskohteilla ollut tilikauden aikana hankintalain kynnysarvon ylittäneitä hankintoja selvitimme vuosiselvityslomakkeelta Ak- ja C-avustusten osalta, onko avustuksen saaja esittänyt yli 30 000 euron (ilman alv:tä) hankintoja samalta toimittajalta tilikauden aikana. selvitimme edellä mainituissa kohdissa tietoomme tulleiden tavara-, palvelu- ja rakennusurakkahankintojen osalta seuraavien asiakirjojen olemassa oloa sekä tarkastimme ne: hankintailmoitus julkisten hankintojen sähköisessä ilmoituskanavassa (www.hankintailmoitukset.fi), tarjouspyyntö, hankintapäätös ja hankinnasta tehty sopimus. Tilintarkastajan havainnot: Projekti sisältää summaltaan merkittävän kiinteistöhankinnan, joka on ostettu vapailta markkinoilta ilman kilpailutusmenettelyä (Kiinteistö Kalliorinne). [Tehtävä ei edellytä tämän kohdan arviointia.]
Raporttimme on tarkoitettu yksinomaan tämän raportin alussa mainittuun käyttöön, eikä sitä pidä käyttää muuhun tarkoitukseen. Tämä raportti koskee vain edellä yksilöityä vuosiselvityslomakkeita, eikä se koske Pienperheen parhaaksi ry:n tilinpäätöstä kokonaisuutena. Helsinki 5. syyskuuta 2015 HTM-yhteisö Reviisorit Oy Maaria Kallio HTM Tehtävän pisteytys Aihealue Havainto Pisteytys Lausuntopohja Avustuksen saajan yksilöinti 0,75 Projektin yksilöinti 0,75 Aikaväli 0,75 Haastateltu henkilö 0,75 Lausunnon päiväys 0,75 Lausunnon allekirjoitus 0,75 Havainnot Toiminnanjohtajan vaarallinen työyhdistelmä 4,0 Kirjanpidon hoitoon liittyvä läheisyyden uhka 4,0 Kiinteistöhankinnasta ei ole päätetty 3,0 Kiinteistölle ei ole vakuutusta 3,0 Avustuksella hankitusta kiinteistössä harjoitetaan muutakin toimintaa, mutta koko hankintameno on allokoitu avustusprojektille 3,5 Avustukselle allokoitu toiminnanjohtajan palkka on yleismeno, joka ei aiheudu avustusprojektista. 3,0 Kohdistettuja palkkoja ei ole hyväksytetty 3,5 Kirjanpidon audit trailissa puutteita 3,0 Projektikohtaista tuloslaskelmaa ei voi luotettavasti johtaa kirjanpidosta 3,5 Yhteensä 35,0
Tehtävä 3 (30,0 pistettä) Tehtävä 3.1. IAS 12 -standardi käsittelee tuloveroja. IAS 12.7 mukaan omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yhteisön hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo (0,25 pistettä). IAS 12.8 mukaan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla kausilla. Jos kyseessä on ennakkoon saatu tulo, siitä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisestä tulosta, joka ei ole veronalainen tulevilla kausilla (0,25 pistettä). IAS 12.10 mukaan silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole heti ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yhteisön on tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjattava laskennallinen verovelka (tai -saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaisi siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutuksia (0,5 pistettä). Laskennallinen verovelka on kirjattava kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verovelka syntyy (IAS 12.15): a) b) omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi i. ; ja ii. se ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana (1,0 pistettä). Laskennallinen verosaaminen on kirjattava kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verosaaminen syntyy omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun (IAS 12.24): a) ; ja b) kirjaaminen ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana (1,0 pistettä). IAS 12.22 (c) -kohdan mukaan, jos yhteisö on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä soveltanut IAS 12.15 tai IAS 12.24 kappaleita, syntyneestä väliaikaisesta erosta ei kirjata laskennallista verovelkaa tai -saamista, silloin kun erä alun perin kirjataan, eikä myöskään myöhemmin. Yhteisö ei myöskään kirjaa taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verovelan tai -saamisen muutoksia, kun omaisuuserästä tehdään poistoja (1,0 pistettä). Per/an kirjaukset (0,3 pistettä per oikea kirjaus):
Koneet ja kalusto / arvo taseessa Rahoitusleasingvelka / arvo taseessa Väliaikainen ero (Rahoitusleasingvelka vähennettynä Trukki, Koneet ja kalusto) Tuloslaskelma / Laskennallisen veron muutos (debet/-credit) Tase / Kumulatiivinen laskennallinen verosaaminen Pisteitä 1.3.2015 37 500,00 37 500,00 0 0 0 0,7 31.3.2015 36 458,33 36 508,76-50,43-10,09 10,09 0,7 30.4.2015 35 416,67 35 514,73-98,06-9,52 19,61 0,7 31.5.2015 34 375,00 34 517,91-142,91-8,97 28,58 0,7 30.6.2015 33 333,33 33 518,28-184,95-8,41 36,99 0,7 Yhteensä 36,99 tai: Per laskennallisen verosaaminen an laskennallisen veron muutos 0 euroa, 10,09 euroa, 9,52 euroa, 8,97 euroa ja 8,41 euroa (0,3 pistettä per oikea kirjaus ja 0,7 pistettä per oikea luku). (Yhteensä 9,0 pistettä) Tehtävä 3.2. IAS 37 -standardi käsittelee varauksia. IAS 37.10:n (tai IAS 37.14) mukaan varaus on velka, jonka toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Velka on aikaisempien tapahtumien seurauksena yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite, jonka täyttämisen odotetaan johtavan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä. Tappiollinen sopimus on sopimus, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn (0,5 pistettä). IAS 37.66:n mukaan, jos yhteisöllä on tappiollinen sopimus, sopimuksen mukainen olemassa oleva velvoite on kirjattava ja määritettävä varauksena (0,5 pistettä). IAS 37.67:n mukaan toiset sopimukset synnyttävät molemmille sopijaosapuolille sekä oikeuksia että velvoitteita. Jos toteutuneet tapahtumat tekevät tällaisesta sopimuksesta tappiollisen, sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, ja on syntynyt taseeseen merkittävä velka (0,5 pistettä). IAS 37.68:n mukaan sopimuksen mukaiset väistämättömät menot kuvastavat pienintä sopimuksen purkamisesta aiheutuvien nettomenojen määrää, joka on yhtä suuri kuin sopimuksen mukaisen velvoitteen täyttämiseksi tarvittavien menojen määrä tai sopimusvelvoitteiden täyttämisen laiminlyönnistä aiheutuva korvausten tai rangaistusseuraamusten määrä, sen mukaan kumpi niistä on pienempi (0,5 pistettä). Kysymyksessä on tappiollinen sopimus. Koska kiinteistö on käyttämättömänä eikä alivuokraaminen tule kattamaan vuokravastuuta, tulee Vene Oy:n kirjata varaus (1,0 pistettä). Vene Oy kirjaa edellä olevien perustelujen mukaisesti tulosvaikutteisen varauksen tappiollisesta sopimuksesta, määrältään 57 600 euroa (2,5 pistettä). (Pienempi nettovuokrien määrästä (5 000 miinus 3 400) * 36kk = 57 600 euroa) (1,5 pistettä) tai purkukustannus 60 000 euroa). (Yhteensä 7,0 pistettä)
Tehtävä 3.3. IFRS 10 -standardi käsittelee konsernitilinpäätöstä. IFRS 10.23:n mukaan emoyrityksellä tytäryrityksessä olevan omistusosuuden muutokset, joiden seurauksena emoyritys ei menetä määräysvaltaa, ovat omaa pääomaa koskevia liiketoimia (ts. liiketoimia omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa) (0,5 pistettä). IFRS 10.B96:n mukaan kun määräysvallattomien omistajien osuus omasta pääomasta muuttuu, yhteisön on oikaistava määräysvaltaisten ja määräysvallattomien omistajien osuuksien kirjanpitoarvoja, jotta otetaan huomioon muutokset niillä tytäryrityksestä olevissa suhteellisissa osuuksissa. Yhteisön on kirjattava suoraan omaan pääomaan määrä, jolla määräysvallattomien omistajien osuuteen tehtävä oikaisu poikkeaa maksetun ja saadun vastikkeen käyvästä arvosta, ja se on kohdistettava emoyrityksen omistajille (0,75 pistettä). IAS 38.112:n mukaan aineeton hyödyke on kirjattava pois taseesta, kun se luovutetaan (0,5 pistettä). IAS 38.113:n mukaan voitto tai tappio, joka syntyy aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä nettomyyntituoton ja omaisuuserän kirjanpitoarvon erotuksena. Se on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Voittoja ei saa esittää liikevaihtona (0,5 pistettä). Aineettoman hyödykkeen myyntivoitoksi muodostuu siten 20 miljoonaa euroa (käypä arvo 40 miljoonaa euroa miinus kirjanpitoarvo 20 miljoonaa euroa) (0,75 pistettä). Määräysvallattoman Maito Oy:n omistusosuuden hankinnasta syntyvä 10 miljoonan euron (40 miljoonaa euroa miinus 30 miljoonaa euroa) suuruinen erotus tulee kirjata emoyrityksen omistajille kuuluvaksi oman pääoman vähennykseksi, kertyneisiin voittovaroihin (1,0 pistettä). Hankintaan liittyvät kulut 200 tuhatta euroa tulee myös kirjata suoraan omaan pääomaan, koska kyseessä on oman pääoman sisäinen liiketapahtuma (IAS 32.35, IAS 32.37) (1,0 pistettä). Kirjaukset ovat: Per määräysvallattomien omistajien osuus 30 (1,5 pistettä) Per kertyneet voittovarat 10 (1,5 pistettä) Per kertyneet voittovarat 0,2 (1,5 pistettä) (Yhteensä 14,0 pistettä) an aineettomat hyödykkeet 20 (1,5 pistettä) an liiketoiminnan muut tuotot (myyntivoitto) 20 (1,5 pistettä) an rahavarat 0,2 (1,5 pistettä)
HTM 2-osa TILINTARKASTUSKERTOMUS JA MUUT RAPORTIT (100 pistettä) Tehtävä 1 (80 pistettä) Kohta Tarkastettu asia Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely Tehtävän ratkaisussa on käytetty 30 000 euron olennaisuusrajaa. Raportoitavan virheen raja on 1 500 euroa. Vaikutus raportointiin (Kerro mitä, missä ja miten raportoidaan, jos virhettä tai puutetta ei korjata) Pisteet Tarkastuksessa käytetyn olennaisuusrajan määrittely: Liikevaihto 2 265 432,77 1,50 % 33 981,49 Oma pääoma 598 940,80 4,00 % 23 957,63 Taseen loppusumma 3 224 047,81 1,50 % 48 360,72 Keskiarvo 35 433,28 Tilintarkastusstandardi ISA 320:n mukaisesti käytetään ammatillista harkintaa olennaisuusrajan määrittämisessä. Koska edellinen tilikausi on vahvasti tappiollinen, on syytä käyttää keskimääräistä pienempiä prosenttiosuuksia olennaisuusrajaa määritettäessä. Yllä olevaa laskelmaa ammatillisella harkinnalla mukautettuna on saatu tehtävässä käytettäväksi olennaisuusrajaksi 30 000 euroa. Raportoitavien virheiden raja on 5 prosenttia olennaisuusrajasta, eli 1 500 euroa. Raportoitavat virheet raportoidaan johdolle, mutta ne eivät yksittäisinä vaikuta tilintarkastuskertomukseen. 1 Reklamaatio ja vahingonkorvausvaade / liikevaihto, myyntisaamiset, pakollinen varaus, liitetieto Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on saanut tilikauden aikana Urheilusairaala Oy:ltä reklamaation liikevaihtoon ja myyntisaamisiin kirjaamastaan 1 100 000 euron (+ arvonlisäveroa 24 prosenttia) etäkäyttöisestä kudosnäyteanalysaattorista sekä vahingonkorvausvaatimuksen 80 000 euroa. Yhtiön hallitus on todennut reklamaation aiheelliseksi. Vahingonkorvausvaatimuksesta tulee 80 prosentin todennäköisyydellä 50 prosenttia (40 000 euroa) maksettavaksi asianajajan lausunnon perusteella. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 9 Liikevaihdosta ja myyntisaamisista ei ole KPL 5:14.1:n mukaisesti vähennetty
aiheelliseksi todetun reklamaation määrää (1 100 000 euroa + alv 24 %). Aiheelliseksi todetusta vahingonkorvausvaatimuksesta 80 prosentin todennäköisyydellä maksettavaksi tulevaa 50 prosenttia eli 40 000 euroa ei ole kirjattu KPL 5:14.3 4 ja KILAn lausunnon 1827/2008 mukaan pakolliseksi varaukseksi taseeseen ja tuloslaskelmaan kuluksi. Aiheelliseksi todetusta vahingonkorvausvaatimuksesta, mutta neuvoteltavissa olevasta 50 prosentin osuudesta (40 000 euroa) tulisi esittää lisäksi taseen ulkopuolinen (mahdollinen) vastuu liitetiedoissa (KILA 1827/2008, KPL 3:2, KPA 2:7. 2). Korjausmenettely: Kirjataan reklamoitu myynti: Per liikevaihto 1 100 000 euroa Per lyhytaikaiset myynnistä suoritettavat arvonlisäverovelat 264 000 euroa An myyntisaamiset 1 364 000 euroa Kirjataan vahingonkorvaus: Per liiketoiminnan muut kulut 40 000 euroa An pakollinen varaus 40 000 euroa Lisätään liitetietoihin maininta aiheelliseksi todetusta vahingonkorvausvaatimuksesta (80 000 euroa), josta 40 000 euroa on kirjattu pakollisiin varauksiin ja 40 000 euroa on vielä neuvoteltavissa. 2 Tekesavustuksen määrä ja kirjaaminen Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Avustussaaminen taseessa: Tehtävässä annettujen taustatietojen ja toimintakertomuksessa esitettyjen tilikauden olennaisten tapahtumien mukaan avustusta on kirjattu saamiseksi 300 000 euroa. Taustatietojen mukaan yhtiö on tilittänyt Tekesille projektin kustannuksia 1 000 000 euroa. Rahoituspäätöksen mukaan avustusta myönnetään 25 prosenttia hyväksyttävistä kustannuksista, enintään 300 000 euroa. Kirjattavan avustussaamisen määrä saisi täten olla 250 000 euroa (1 000 000 euroa / 25 prosenttia). Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 7 Kirjanpitolain 5:2:n 1) -kohdan mukaan saaminen voidaan arvostaa enintään
todennäköiseen arvoonsa. Avustussaaminen on siten esitetty taseessa 50 000 euroa liian suurena. Avustuksen tulouttaminen tuloslaskelmassa: Taustatietojen mukaan Tekes-projektin kustannukset on aktivoitu taseen pysyvien vastaavien kehittämismenoihin. Avustus on tuloutettu kokonaisuudessaan (300 000 euroa) liiketoiminnan muihin tuottoihin sekä taseen vastaavien lyhytaikaisiin muihin saamisiin. Avustuksen kirjausvirheen määrä voidaan laskea kahdella vaihtoehtoisella tavalla: 1. KILAn yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007 2.5- kappaleen mukaan sekä KILAn lausunnon 1701/2003 mukaan avustus vähennetään aktivoiduista kehittämismenoista ja poistot tehdään avustuksella vähennetystä määrästä. Liitetiedoissa tulee ilmoittaa tällöin aktivoitujen kehittämismenojen koko määrä (1 000 000 euroa) sekä siitä avustuksella (250 000 euroa) katettu määrä. Avustusta ei tässä vaihtoehdossa kirjata lainkaan tuloslaskelmaan tuotoksi. Virhe liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjatussa avustuksen määrässä tilikaudelle 2014 2015 on -300 000 euroa. Kehittämismenojen poistot tehdään tilinpäätöksen liitetietojen kohdan 1 mukaan viiden vuoden tasapoistoina. Tilinpäätöksen vertailukauden (2013 2014) tietojen ja Tekesin rahoituspäätöksen mukaan kehittämismenojen aktivointi on aloitettu jo tilikaudella 2013 2014, jolloin kehittämismenoja on aktivoitu 485 000 euroa ja poistoja on tehty 485 000 * 20 prosenttia = 97 000 euroa. Koska taustatietojen mukaan kehittämismenoja on aktivoitu yhteensä 1 000 000 euroa, tilikaudella 2014 2015 on aktivoitu 1 000 000 485 000 euroa = 515 000 euroa. Projekti, johon Tekes-avustus kohdistuu, on valmistunut ja sitä koskeva tilitys on jätetty tilikaudella 2014 2015, joten avustus 250 000 euroa kohdistetaan kokonaisuudessaan tilikauden 2014 2015 vielä poistamatta olevien kehittämismenojen vähennykseksi. Tilikauden 2014 2015 alusta lähtien kehittämismenoista tehdään poistoja vielä neljällä tilikaudella. Tilikauden 2014 2015 poisto on: (485 000 97 000 + 515 000-250 000) / 4 = 163 250 euroa.
Tilinpäätöksen mukaan poistoja kehittämismenoista on tilikaudella 2014 2015 tehty 200 000 euroa. Poistoja on tehty liikaa 200 000 163 250 = 36 750 euroa. Yhteensä avustuksen tulosvaikutus 1. vaihtoehdon mukaisesti on: -300 000 + 36 750 = -263 250 euroa. 2. KILAn lausunnon 1701/2003 mukaan jos avustuksen kohteena oleva menoerä aktivoidaan, merkitään avustus siirtovelkoihin ja tuloutetaan siitä poistoja vastaava osuus vaikutusaikana. Tekes-avustus 250 000 euroa kohdistuu tilikaudelle 2014 2015, kuten edellä todettiin. Poistot ovat alkaneet avustukseen liittyvistä kehittämismenoista jo edellisellä tilikaudella, joten viiden vuoden poistosuunnitelmasta on tilikaudella 2014 2015 jäljellä vielä neljä vuotta. Avustus kohdistetaan jäljellä olevalle poistoajalle seuraavasti: 250 000 / 4 = 62 500 euroa / vuosi. Tilikaudelle 2014 2015 olisi siis saatu kirjata avustusta liiketoiminnan muihin tuottoihin 62 500 euroa. Loput kustannustilitykseen perustuvasta avustuksesta 187 500 euroa (250 000 62 500) tulee kirjata pois liiketoiminnan muista tuotoista ja lisätä siirtovelkoihin. Kun otetaan huomioon alun perin virheellinen avustuksen tuloutettu määrä (300 000 euroa), saadaan virheeksi liiketoiminnan muissa tuotoissa yhteensä: -300 000 + 62 500 euroa = -237 500 euroa. Poistoissa on myös virhe. Yllä kohdassa 1 mainitusta tilikaudella 2013 2014 aktivoidusta kehittämismenojen määrästä 485 000 tehdään 97 000 euron vuosittaiset poistot poistosuunnitelman viiden vuoden aikana. Lisäksi tilikaudella 2014 2015 tehdystä 515 000 euron kehittämismenojen aktivoinnista tehdään poistot jäljellä olevilla neljällä tilikaudella. Kehittämismenojen poisto tilikaudella 2014 2015 on siten yhteensä: 97 000 + 515 000 / 4 = 225 750 euroa. Koska poistoja kehittämismenoista on tehty tilikauden 2014 2015 tilinpäätöksen mukaan 200 000 euroa, poistoista puuttuu -25 750 euroa. Yhteensä tulosvaikutus 2. vaihtoehdon mukaan on: -237 500 25 750 = - 263 250 euroa.
Liitetiedoista puuttuu KPA 2:2 :n mukaisista tilinpäätöksen laadintaperiaatteista avustuksen kirjauskäsittelyyn sovellettu menetelmä (KILAn yleisohje sumupoistoista 16.10.2007, kappale 2.5). Toimintakertomuksessa on esitetty avustuksesta virheelliset tiedot määrän sekä kirjaustavan osalta. Korjausmenettely: 1. vaihtoehto avustuksen kirjauksissa: Vähennetään tilitetyn kustannuskertymän mukainen avustusmäärä kehittämismenoista ja liiketoiminnan muista tuotoista: Per liiketoiminnan muut tuotot An kehittämismenot 250 000 euroa Oikaistaan poistoja kehittämismenoista: Per kehittämismenot An suunnitelman mukaiset poistot kehittämismenoista 36 750 euroa Oikaistaan avustussaamisen määrä: Per liiketoiminnan muut tuotot An lyhytaikaiset muut saamiset 50 000 euroa 2. vaihtoehto avustuksen kirjauksissa: Korjataan avustuksen kirjausta: Per liiketoiminnan muut tuotot 237 500 euroa An siirtovelat 187 500 euroa An muut lyhytaikaiset saamiset 50 000 euroa Lisätään puuttuvat poistot kehittämismenoja oikaisemalla: Per suunnitelman mukaiset poistot kehittämismenoista An kehittämismenot 25 750 euroa Korjataan toimintakertomuksen Olennaiset tapahtumat tilikaudella -kohdassa esitettyjä tietoja Tekes-avustuksen määrästä sekä kirjauksesta. Lisätään liitetietoihin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin sovellettu menetelmä
avustuksen käsittelyssä. 3 Tekespääomalainan määrä ja kirjaus Taustatietojen ja toimintakertomuksen mukaan pääomalainaa on kirjattu yhteensä 300 000 euroa. Taustatietojen mukaan yhtiö on tilittänyt Tekesille projektin kustannuksia 1 000 000 euroa. Rahoituspäätöksen mukaan pääomalainaa myönnetään 25 prosenttia hyväksyttävistä kustannuksista. Tilitettyjen kustannusten mukaan lainaa tullaan saamaan 250 000 euroa. Rahamääräisenä suorituksena, ennakkona pääomalainasta on saatu taseen ja taustatietojen mukaan 130 000 euroa. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 6 Taustatietojen mukaan pääomalainaa on kirjattu kokonaisuudessaan 300 000 euroa, vaikka maksua lopputilityksestä ei ole saatu tilinpäätöspäivään mennessä. KILAn 1787/2006 lausunnon mukaan pääomalainaa tulee käsitellä samalla tavoin kuin muitakin luottoja eli velka kirjataan lainan nostohetkellä. Lainaa ei myöskään saa kirjata saamiseksi ennen lainan nostoa. Edellisellä tilikaudella on saatu ennakkomaksu 130 000 euroa, joten pääomalainoihin on kirjattu liikaa 170 000 euroa (300 000 130 000). Pääomalainasta liitetiedoissa kohdassa 3.2 esitetyt tilikautta 2014 2015 koskevat tiedot ovat virheelliset edellä esitetyn virheen takia. Liitetiedot eivät vastaa korjausten jälkeen taseessa esitettyä pääomalainan määrää. Pääomalainaa on virheen korjauksen jälkeen vain ennakkomaksu 130 000 euroa ja yli viiden vuoden kuluttua erääntyvä osa on myös väärin. Koska taustatiedoissa ei kerrota lainan lyhennysohjelmaa, yli viiden vuoden kuluttua erääntyvää pääomalainan määrää ei voida tarkasti laskea. Se on kuitenkin alle liitetiedoissa ilmoitetun edellisen tilikauden 110 000 euroa. Korjausmenettely: Korjataan pääomalainan kirjausta: Per pääomalaina An muut lyhytaikaiset saamiset 170 000 euroa Korjataan liitetietoihin pitkäaikaisen vieraan oman pääoman määrä Tekespääomalainan osalta (300 000 euroa 130 000 euroa). Korjataan myös yli viiden vuoden kuluttua erääntyvä osa (tässä voi käyttää arviota, alle 110 000 euroa). Korjataan toimintakertomusta Tekes-pääomalainan määrän (250 000 euroa) ja kirjauksen (130 000) osalta.
4 Kiinteistön arvostus / rakennukset Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen tilinpäätöksen valmistumista myynyt pystyvien vastaavien aineellisiin hyödykkeisiin sisältyvän maa-alueen sekä rakennukset 150 000 eurolla. Myydyn kiinteistön kirjanpitoarvo tilinpäätöksessä 30.6.2015 on 421 742,80 euroa. Kiinteistön myyntihinta (käypä arvo) alittaa siten kirjanpitoarvon 271 742,80 eurolla. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 7 KPL 3:3.1 3) -kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus. Varovaisuus edellyttää erityisesti, että KPL 3:3.2 2) -kohdan mukaan tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon muun muassa kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen. Kirjanpitolautakunnan (KILA) yleisohjeen 16.10.2007 suunnitelman mukaisista poistoista 5. luvun mukaan olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Jos tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa, ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan aktivointiedellytysten lakanneen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavien hyödykkeen osan kohdalta kokonaan, on tehtävä KPL 5.13:n mukainen arvonalennuskirjaus. KILAn lausunnon 1883/2012 mukaan pysyvän vastaavan tulonodotuksia vastaa parhaiten sen (tässä tapauksessa rakennus) todennäköinen luovutushinta. Jos ennen tilinpäätöksen valmistumista kaupan toteutumisen todennäköisyys on suurempi kuin toteutumatta jääminen, todennäköistä luovutushintaa tulee verrata sen kirjanpitoarvoon tilinpäätöshetkellä. Mikäli kirjanpitoarvo on todennäköistä luovutushintaa korkeampi, tehdään KPL 5:13:n mukainen arvonalennus. Tilinpäätöksen taseen vastaaviin sisältyy rakennuksen osalta 271 742,80 euroa yliarvostusta. Kyseessä on olennainen summa, joten se tulee hyvän kirjanpitotavan mukaan ottaa huomioon tilinpäätöksessä joko poistosuunnitelmaa muuttamalla tai tekemällä arvonalennuksen pysyvien vastaavien hyödykkeistä. Kiinteistön myyntiarvoon vaikuttavat olennaisesti siinä olevat kosteusongelmat. Tämä osoittaa sen, että kiinteistön arvonmuodostukseen vaikuttavat tekijät ovat olleet olemassa jo tilinpäätöshetkellä 30.6.2015.
Korjausmenettely: Muutetaan poistosuunnitelmaa rakennusten ja rakennelmien osalta siten, että poistetaan rakennuksista ja rakennelmista tilikaudella 2014 2015 tehdyn poiston 24 217,20 euroa lisäksi havaittu rakennusten tulonodotusten heikentyminen tilikaudella: Per suunnitelman mukaiset poistot rakennuksista An rakennukset 271 742,80 euroa Korjataan tilinpäätöksen liitetietoja: muutetaan suunnitelman mukaisten poistojen perusteita rakennusten ja rakennelmien osalta sekä ilmoitetaan perusteet poistosuunnitelman muuttamiselle (rakennuksesta tilikauden päättymisen jälkeen saatu myyntihinta, joka alittaa olennaisesti kirjanpitoarvon) sekä poistosuunnitelman muuttamisesta aiheutunut poisto (271 742,80 euroa). tai vaihtoehtoisesti: Kirjataan rakennuksesta arvonalennus: Per arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä An rakennukset 271 742,80 euroa. 5 Vuosisopimusten tuloutus Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Kuten tehtävän taustatiedoista ilmenee, yhtiö on helmikuussa 2015 tulouttanut sopimuskaudelta 1.1. 31.12.2015 saatavat tulot kokonaisuudessaan tilikauden 1.7.2014 30.6.2015 liikevaihtoon. KPL 3:3.1:n 5) -kohdan mukaan tilinpäätökseen tulee huomioida tilikaudelle kuuluvat tuotot riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä. KPL 2:3.1:n mukaan tulon kirjaamisperusteena on suoritteen luovuttaminen. Näytteenottopalvelut olisi täten tullut kirjata liikevaihtoon vuosisopimuksen kulumisen mukaan kuukausittain. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 7 Vuosisopimuksia on yhteensä 29 (10 sairaalaa ja 19 lääkärikeskusta) ja kunkin vuosisopimuksen arvo on 40 000 euroa. Liikevaihtoa on tuloutettu liikaa 1.7. 31.12. aikavälin osalta eli kuusi kuukautta. Tuloutusvirhe on euromääräisesti 6/12 * 29 * 40 000 euroa = 580 000 euroa. Kyseessä on arvonlisäveroton (AVL 34 ) terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynti, joten arvonlisäveroa ei tarvitse huomioida. Korjausmenettely:
Oikaistaan liikevaihtoa virheen osalta: Per liikevaihto An saadut ennakkomaksut 580 000 euroa 6 Oman pääoman negatiivisuus, rekisteröinti Tuloslaskelman virheet johtavat oman pääoman negatiivisuuteen, josta tulisi tehdä OYL 20:23.1:n mukainen rekisteri-ilmoitus. Rekisteri-ilmoitusta ei ole tehty eikä hallitus ole OYL 1:8:n mukaisesti huolellisesti seurannut yhtiön oman pääoman tilannetta. Korjausmenettely: Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 4 momentin mukainen huomautus osakeyhtiölain 20: 23.1:n mukaisen rekisteriilmoituksen tekemättä jättämisestä 4 Tehdään ilmoitus kaupparekisteriin yhtiön oman pääoman menettämisestä. 7 Käteiskassa / laiton varojenjako, osakaslaina Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiön osakas, joka on hallituksen puheenjohtaja ja toimitusjohtaja, on nostanut yhtiön tililtä varoja itselleen tilikauden aikana 45 000 euroa, eikä ole maksanut niitä takaisin. Kyseessä on OYL 13:1:n vastainen varojen jako, mitä vahvistaa seikka, että nostetulle osakaslainalle ei ole asetettu vakuutta. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta ja 7 Kirjausmenettely on väärin. KILAn lausunnon 1770/2005 mukaan osakeyhtiölain vastaisestikin annettu osakaslaina perustaa yhtiölle asianomaiselta osakkaalta saamisen, joka on merkittävä yhtiön kirjanpitoon KPL 2:1:n tarkoittamana liiketapahtumana. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 4 momentin mukainen huomautus osakeyhtiölain 13:1 :n vastaisesta menettelystä Ottaen huomioon yhtiön heikon maksukyvyn, varsinkin tilinpäätöksessä olevien virheiden korjaamisen jälkeen, käteiskassavirhe antaa olennaisesti virheellisen kuvan yhtiön maksuvalmiudesta. Yhtiön toimintakertomuksesta puuttuu tieto osakaslainasta. OYL 8:6:n mukaan toimintakertomuksessa on erikseen ilmoitettava rahalainat yhtiön lähipiiriin kuuluvalle sekä niiden pääasialliset ehdot, jos mainitussa lainkohdassa tarkoitettujen erien yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta. Kalle Keksijä on Terveyspaja Oy:n lähipiiriä, koska hän vaikuttaa yhtiön toimintaan osakkaana, hallituksen puheenjohtajana ja toimitusjohtajana. Korjausmenettely:
Kirjataan osakaslaina käteiskassasta saamisiin: Per lyhytaikaiset lainasaamiset An käteiskassa 45 000 euroa Lisätään tiedot lähipiirilainasta toimintakertomukseen. 8 Osingonjakoehdotus laiton, toimintakertomus Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiöllä ei ole tilinpäätöksen, virheiden korjausten ja tilinpäätöksen jälkeen tulleen tiedon mukaan jakokelpoisia varoja. Virheiden jälkeen liikevaihto vähenee, jolloin tulos heikentyy vahvasti tappiolliseksi ja oma pääoma laskee negatiiviseksi. Toimintakertomuksessa oleva osingonjakoehdotus on osakeyhtiölain 13:5:n vastainen. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 4 momentin mukainen huomautus osakeyhtiölain 13 luvun 5 :n vastaisesta varojen jakoehdotuksesta. 5 Korjausmenettely: Korjataan osingonjakoehdotusta toimintakertomuksessa. 9 Kehittämismenot puuttuvat liitetiedoista ja toimintakertomuksesta Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on aktivoinut taseen pysyviin vastaaviin kehittämismenoja ja saanut tutkimusja kehittämisrahoitusta Tekesiltä, joten voidaan päätellä, että yhtiöllä on tutkimus- ja kehitystoimintaa. Toimintakertomuksessa ei ole esitetty KPL 3:1.6:n mukaista selvitystä tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta. Yhtiö on laatinut KPL 3:9.2:n mukaisena ns. pienenä yhtiönä vapaaehtoisesti suppean KPL 3:1.6:n mukaisen toimintakertomuksen, mutta jättänyt esittämättä selvityksen tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta. Kirjallinen raportointi hallitukselle 4 KPL 5:8.2:n ja TEM:n asetuksen kehittämismenojen aktivoinnista 1066/2008 mukaisesti aktivoiduista kehittämismenoista tulee KPA 2:4.1:n 3) -kohdan nojalla esittää selvitys tilinpäätöksen liitetietona. Yhtiö ei ole esittänyt riittävää selvitystä tilinpäätöksen liitetietona, joten kehittämismenojen aktivointiedellytyksistä ei saada tilinpäätöksestä oikeaa ja riittävää kuvaa. TEM:n asetuksen 1066/2008:n 4 :n mukaiset kehittämismenojen aktivointiedellytykset tulee olla olemassa, jotta kehittämismenot saadaan aktivoida. Näiden edellytysten täyttyminen tulee esittää liitetietoina aktivoiduista kehittämismenoista:
1) aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattaminen on teknisesti toteutettavissa siten, että hyödyke on käytettävissä tai myytävissä 2) kirjanpitovelvollisella on aikomus saattaa aineeton hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se 3) kirjanpitovelvollinen pystyy käyttämään aineetonta hyödykettä tai myymään sen 4) on todennäköistä, että aineeton hyödyke tulee tuottamaan kirjanpitovelvolliselle vastaista taloudellista hyötyä 5) kirjanpitovelvollisen käytettävissä on riittävästi teknisiä, taloudellisia ja muita voimavaroja kehittämistyön loppuunsaattamiseen ja myymiseen 6) kirjanpitovelvollinen pystyy määrittämään luotettavasti aineettomasta hyödykkeestä sen kehittämisvaiheessa aiheutuvat menot Korjausmenettely: Lisätään toimintakertomukseen selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta. Esitetään liitetiedoissa selvitys aktivoiduista kehittämismenoista. 10 Toimintakertomuksesta puuttuva tieto vuokrasopimuksesta Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Tilikauden päättymisen jälkeisistä olennaisista tapahtumista toimintakertomuksessa puuttuu tieto yhtiön 1.7.2015 solmimasta uusien toimitilojen vuokrasopimuksesta (KPL 3:1.6). Tiedon puuttuminen vaikuttaa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamaan KPL 3:2.1:n mukaiseen oikeaan ja riittävään kuvaan. Kirjallinen raportointi hallitukselle 5 Toimitilojen vuokrasopimus on tehty määräaikaisena kahdeksi vuodeksi 1.7.2015 alkaen. Vuokra on 2 500 euroa (+ alv 24 %) kuukaudessa, joten vuokrasopimuksesta tulee kahdelle seuraavalle tilikaudelle vuokravastuita 24 kk * 2 500 euroa/kk = 60 000 euroa, josta puolet eli 30 000 euroa erääntyy seuraavan tilikauden aikana. Korjausmenettely: Esitetään toimintakertomuksen Olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen -kohdassa tieto 1.7.2015 solmitusta kahden vuoden määräaikaisesta vuokrasopimuksesta, josta vuokravastuut ovat yhteensä 60 000 euroa + alv (24 %) 14 400 euroa.
11 Toimintakertomuksesta puuttuva arvio tulevasta kehityksestä, sopimusten päättyminen Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiön 19 näytteenottopalveluasiakasta (yksityiset lääkärikeskukset) ovat tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen tilinpäätöksen vahvistamista ilmoittaneet, etteivät ne aiemmasta suunnitelmasta poiketen käytä oikeuttaan ostaa palveluita 31.12.2015 jälkeen. Näin ollen yhtiön liikevaihto tullee laskemaan 1.1.2016 alkaen näiden asiakkaiden osalta: 19 * 40 000 euroa = 760 000 euroa, mikä jakaantuu kahdelle tilikaudelle. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 4 Toimintakertomuksesta puuttuu tästä KPL 3:1.6:n mukainen tieto. Vaikka yhtiö ei laatisi toimintakertomusta vapaaehtoisesti, edellyttäisivät KPL 3:2 3 asian esittämistä tilinpäätöksen liitetietona. Korjausmenettely: Lisätään toimintakertomukseen tieto sopimusten päättymisestä tulevalla tilikaudella. 12 Pääomalainan tiedot puuttuvat toimintakertomuksesta Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiöllä on tilinpäätöksessä Tekes-rahoituspäätöksen perusteella pääomalainaa. OYL 8:5.3:n 2) -kohdan mukaan toimintakertomuksessa (tai toimintakertomuksen puuttuessa liitetiedoissa) tulee aina ilmoittaa osakeyhtiölain edellyttämät tiedot pääomalainoista: pääasialliset lainaehdot ja lainoille kertynyt kuluksi kirjaamaton korko. Terveyspaja Oy:n toimintakertomuksesta puuttuvat nämä tiedot. Kirjallinen raportointi hallitukselle 3 OYL 12 luvun mukaan pääomalainan korkoa saadaan maksaa vain siltä osin kuin yhtiön vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää yhtiön viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän taseen mukaisen tappion määrän. Jos pääomalainalle tulevaa korkoa ei voida maksaa, korko siirtyy maksettavaksi ensimmäisen sellaisen tilinpäätöksen perusteella, jonka perusteella se voidaan maksaa. Edellisellä tilikaudella pääomalainalle ei ole voitu maksaa korkoa OYL:n säännösten mukaisesti, joten edellisen tilikauden korko on jäänyt maksamatta. Tilinpäätökseen 2014 2015 sisältyvien virheiden jälkeen OYL 12:1:n mukaiset ehdot koron maksulle eivät täyty myöskään tällä tilikaudella, joten pääomalainalle tuleva korko jää maksamatta kahdelta tilikaudelta ja tulee ilmoittaa toimintakertomuksessa. Korkona käytetään tarkastushetkellä Tekes-rahoituspäätöksen mukaista vähimmäiskorkoa yksi prosentti, koska taustatietojen mukaan peruskorko on vain