Euroopan Tilintarkastustuomioistuin 2012 Tilintarkastuksen ja Säännönmukaisuuden Tarkastuksen Käsikirja FI
2 Yleiskatsaus TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA YLEISKATSAUS TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA SISÄLLYSLUETTELO JOHDANTO OSA 1 YLEISTÄ OSA 2 TILIEN LUOTETTAVUUS OSA 3 SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN TERMIT JA LYHENTEET Yhteystiedot Lisätietoja aiheesta: Euroopan tilintarkastustuomioistuin CEAD-jaosto Tarkastuksen metodologia ja tuki Sähköposti: AMS ECA-CONTACT/Eca tai ams.contact@eca.europa.eu Käsikirjaa saa kopioida ja jakaa pyytämättä lupaa tilintarkastustuomioistuimelta. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Yleiskatsaus
3 Sisällysluettelo TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA SISÄLLYSLUETTELO JOHDANTO 9 Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala 10 Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne 10 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan rakenne 11 OSA 1 YLEISTÄ 13 Osio 1 Puitteet 14 1.1 Varmennustoimeksiannon määritelmä 15 1.2 Käsikirjan soveltamisala 15 1.3 Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava? 16 1.4 Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot 16 1.5 Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja 17 1.6 Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen ammatilliset velvoitteet 18 1.7 Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet 18 1.8 Tarkastuskannanotot 19 1.9 Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen prosessiin 21 1.10 Tarkastustyön dokumentointi 23 1.10.1 Tarkastusdokumentaation oikea-aikainen laatiminen 23 1.10.2 Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden ja hankitun tarkastusevidenssin dokumentoiminen 23 1.10.3 Tarkastuskansioiden kokoaminen 24 1.10.4 Tarkastusdokumentaatioon tehtävät muutokset 24 1.11 Laadunvalvonta 24 1.11.1 Laadunvalvonnan määritelmä 1.11.2 Laadunvalvontajärjestelmän osa-alueet 24 25 Osio 2 Suunnittelu 26 2.1 Yleiskatsaus suunnitteluun 27 2.1.1 Tarkastustoiminnan suunnittelu tarkastustehtävän lähtökohtana 27 2.1.2 Mitä tarkastuksen suunnittelulla tarkoitetaan 29 2.1.3 Suunnittelun merkitys ja luonne 29 2.1.4 Suunnittelun vaiheet 30 2.2 Olennaisuuden määrittäminen 30 2.2.1 Johdanto ja määritelmä 30 2.2.2 Huomio tietojen käyttäjiin 30 2.2.3 Miksi olennaisuus määritetään 31 2.2.4 Milloin olennaisuus on otettava huomioon 31 2.2.5 Määrälliset ja laadulliset näkökohdat 32 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo
4 Sisällysluettelo 2.2.6 Olennaisuuden dokumentointi 33 2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla, tilintarkastustuomioistuimen varmuuteen perustuva malli mukaan lukien 33 2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointimenettelyt 34 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä 37 2.3.3 Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi 38 2.3.4 Organisaation sisäinen valvonta 39 2.3.5 Käsityksen muodostaminen organisaation sisäisestä valvonnasta 42 2.3.6 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi 44 2.3.7 Havaitsemisriskin määrittäminen 46 2.3.8 Varmuuteen perustuva malli 46 2.3.9 Dokumentaatio 49 2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi 50 2.4.1 Mitä tarkastusevidenssi on? 50 2.4.2 Tarkastusevidenssin riittävyys 51 2.4.3 Tarkastusevidenssin relevanssi 51 2.4.4 Tarkastusevidenssin luotettavuus 52 2.4.5 Tarkastusevidenssin vahvistus tai vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä 52 2.4.6 Tarkastusevidenssin lähteet 53 2.4.7 Tarkastusevidenssin tyypit 53 2.4.8 Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi 54 2.4.9 Mahdollisuus hankkia evidenssiä 55 2.4.10 Tarkastusevidenssin luottamuksellisuus 55 2.4.11 Tarkastusevidenssin dokumentointi 55 2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu 56 2.5.1 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa huomioon otettavia näkökohtia 56 2.5.2 Tarkastustoimenpiteen sisältö 58 2.5.3 Kuinka tarkastustoimenpiteet suunnitellaan 58 2.5.4 Kontrolleja koskevien testien suunnittelu luonne, ajoitus ja laajuus 63 2.5.5 Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu luonne, ajoitus ja laajuus 68 2.5.6 Otanta ja muut testaukseen poimittavien yksiköiden valintaan käytettävät keinot 69 2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen 76 2.6.1 Tarkastuksen suunnittelumuistio 76 2.6.2 Tarkastusohjelma 77 2.6.3 Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa tehtyjen päätösten muuttaminen tarkastuksen aikana 78 2.6.4 Dokumentaatio 78 Osio 3 Toteutus 79 3.1 Toteutus yleiskatsaus 80 3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen 81 3.2.1. Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi 81 3.2.2 Kontrollien testaaminen 82 3.2.3 Aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 84 3.2.4 Testeissä saatujen tulosten dokumentointi 86 3.3 Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen 87 3.3.1 Virheiden luonne ja syyt yleistä 87 3.3.2 Otantatulosten projisoiminen ja arvioiminen yleistä 88 3.3.3 Kontrollien testaus virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen 89 3.3.4. Yksityiskohtaiset aineistotarkastustoimenpiteet virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen 91 3.4 Analyyttiset toimenpiteet 94 3.4.1 Analyyttisten toimenpiteiden määritelmä 94 3.4.2 Analyyttisten toimenpiteiden käyttö 95 3.4.3 Milloin analyyttisiä toimenpiteitä suoritetaan 97 3.4.4 Analyyttiset toimenpiteet aineistotarkastustoimenpiteinä toteutusvaiheessa 97 3.4.5 Analyyttiset toimenpiteet yhteenvedossa tarkastuksen lopussa 98 3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset 99 3.5.1 Johdanto 99 3.5.2 Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 100 3.5.3 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset 100 3.5.4 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen 100 3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen 101 3.6.1 Johdanto 101 3.6.2 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 102 3.6.3 Sisäisen tarkastuksen toiminnon arvioiminen 106 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo
5 Sisällysluettelo 3.6.4 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen 109 3.7 Muut tarkastustoimenpiteet 110 3.7.1 Lähipiiri 111 3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 114 Osio 4 Raportointi 115 4.1 Yleiskatsaus raportointi 116 4.1.1 Johdanto 116 4.1.2 Tarkastuskertomusten tyypit 116 4.1.3 Hyvän tarkastuskertomuksen ominaisuudet 118 4.1.4 Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät 119 4.1.5 Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen tilintarkastustuomioistuimen kertomuksissa 120 4.2 Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma lausunnon laatiminen 121 4.2.1 Lakiin perustuvat vaatimukset ja tarkastuslausuman laajuus 121 4.2.2 Tarkastuslausuman sanamuoto ja sisältö 122 4.2.3 Lisä- ja muu informaatio 128 4.3 Vakiomuotoinen lausunto 130 4.3.1 Milloin on asianmukaista antaa vakiomuotoinen lausunto? 130 4.3.2 Tilien luotettavuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto 130 4.3.3 Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto 131 4.4 Mukautettu lausunto 132 4.4.1 Mukautetun lausunnon määritelmä ja antamisperusteet 132 4.4.2 Mukautetun lausunnon kolmea eri tyyppiä koskeva kuvaus 133 4.4.3 Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja tästä aiheutuvat seuraukset 134 4.4.4 Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä 136 4.4.5 Mukautetun lausunnon perustelukappale 136 4.4.6 Mukautetun lausunnon perustelukappaleen sanamuoto 137 4.4.7 Muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamisesta johtuvat muutokset tarkastajan velvollisuutta koskevaan kuvaukseen 139 4.4.8 Kommunikointi hallintoelinten kanssa 140 4.4.9 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu 140 4.4.10 Ei osittaisia lausuntoja 140 4.5 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet 141 4.5.1 Tiettyä seikkaa painottava kappale 141 4.5.2 Tarkastuskertomukseen sisältyvät muita seikkoja koskevat kappaleet 142 4.5.3 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale 142 4.6 Epäiltyjen petosten yhteydessä huomioon otettavia seikkoja 143 Liite I Toimintariskin riskitekijät 145 Liite II Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot 147 Liite III Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010 148 Liite IV tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen mukauttaminen sen perusteella, kuinka laajalle virheet ulottuvat 151 OSA 2 TILIEN LUOTETTAVUUS 158 Osio 1 Puitteet 159 1.1 Tarkastettavat tilit 160 1.2 Luotettavuuden määritelmä 160 1.3 Sovellettava tilinpäätösnormisto 161 1.4 Ammatin harjoittaminen 161 1.5 Luotettavuutta koskevan tarkastuksen yleinen tavoite 162 1.6 luotettavuutta koskevat tarkastuksen kannanotot 162 1.6.1 Tarkastettavat tilinpäätöksen osat 164 Osio 2 Suunnittelu 166 2.1 Suunnittelu Yleiskatsaus 167 2.1.1 Tarkastajan lähestymistavan perusta luotettavuutta koskevassa tarkastuksessa 167 2.2 Olennaisuuden määrittely 168 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo
6 Sisällysluettelo 2.2.1 Olennaisuuden tasot 168 2.2.2 Luotettavuuteen liittyvä määrällinen ja laadullinen olennaisuus 168 2.2.3 Tilien olennaiset erät 169 2.3. riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä (sisäinen valvonta mukaan luettuna) muodostetun käsityksen avulla 169 2.3.1 Tarkastusriski 169 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta toimintariskin tunnistamista ja arviointia varten 173 2.3.3 Organisaation sisäinen valvonta 175 2.3.4 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi 178 2.3.5 Esimerkkejä virheellisyyden riskeistä 178 2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi 180 2.4.1 Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde 180 2.4.2 Tarkastusevidenssin lähteet 181 2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä 181 2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu 182 2.5.1 Arvioidun olennaisen virheellisyyden riskin ottaminen huomioon tarkastustoimenpiteitä määritettäessä 182 2.5.2 Kontrollien testauksen suunnittelu 183 2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteinä käytettävien analyyttisten toimenpiteiden suunnittelu 183 2.5.4 Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen suunnittelu 183 2.5.5 Otanta 184 2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen 188 2.6.1 Tarkastuksen suunnittelumuistio 188 Osio 3 Toteutus 189 3.1 Toteutus yleiskatsaus 190 3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 190 3.2.1 Kontrollien testaus 3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 190 190 3.3 Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen 190 3.3.1 Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten syiden määrittäminen 191 3.3.2 Virheellisyystyypit 191 3.3.3 Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan 192 3.3.4 Virheellisyyksistä raportointi ja virheellisyyksien korjaaminen 193 3.3.5 Korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen 193 3.3.6 Tilinpäätöksen arviointi kokonaisuutena 195 3.4 Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen 195 3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset 197 3.5.1 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 197 3.5.2 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset 198 3.5.3 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen 198 3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen 199 3.6.1 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 199 3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen 199 3.6.3 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen 200 3.7 Muut tarkastustoimenpiteet 200 3.7.1 Kirjanpidolliset arviot 200 3.7.2 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat 202 3.7.3 Ulkopuoliset vahvistukset 205 3.7.4 Lähipiiri 208 3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 208 Osio 4 Raportointi 209 4.1 Raportointi yleiskatsaus 210 4.2 Tarkastuslausuma lausunnon laatiminen 210 4.2.1 Johdanto 210 4.2.2 Luotettavuutta koskevan tarkastuslausuman sisältö 211 4.2.3 Lausuntotyypit 211 4.2.4 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat 211 4.2.5 Organisaation noudattamiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät laadulliset näkökohdat 212 4.2.6 Sovellettavan tilinpäätösnormiston kuvaus 212 4.2.7 Oikean kuvan antaminen 213 4.2.8 Esimerkit 213 4.2.9 Lisä- ja muu informaatio 213 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo
7 Sisällysluettelo 4.3 Mukautetut lausunnot 214 4.3.1 Olennaisten virheellisyyksien luonne 214 4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus 215 4.3.3 Hajanaisen lausunnon antamista koskeva kielto 216 4.3.4 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu 217 4.4 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet 217 4.4.1 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen luonne 4.4.2 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen muoto ja sijainti 217 217 4.5 Vertailutiedot 217 4.5.1 Johdanto 218 4.5.2 Tarkastustoimenpiteet 218 4.5.3 Tarkastusta koskeva raportointi 219 Liite I Tilintarkastustuomioistuimen toimittamat luotettavuutta koskevat tarkastukset 221 Liite II Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta vahvistuskirjeestä (varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös) 222 OSA 3 SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN 225 Osio 1 Puitteet 226 1.1 Säännönmukaisuuden tarkastuksen määritelmä ja tavoitteet 227 1.2 Tilintarkastustuomioistuimelle säännönmukaisuuden tarkastamisesta asetetut lakisääteiset vaatimukset 227 1.3 Kansainvälisten tarkastusstandardien (ISA-standardien) soveltuvuus säännönmukaisuuden tarkastuksiin 228 1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusten päämäärät ja tavoitteet 229 1.5 Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset 229 1.5.1 Tilien perustana olevien toimien määritelmä 230 1.5.2. Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden käsite 233 1.5.3 Kaksinkertainen oikeusperusta ja talousarviositoumus 234 1.5.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset tavoitteet 236 Osio 2 Suunnittelu 237 2.1 suunnittelu yleiskatsaus 238 2.1.1 Euroopan unionin menojen luonne ja sen vaikutus tarkastukseen 238 2.1.2 Tarkastajan lähestymistavan perusta säännönmukaisuutta koskevassa tarkastuksessa 238 2.1.3 Säännönmukaisuuden tarkastuksessa sovellettavat kriteerit 239 2.1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusta koskevan toimeksiannon ehdot 239 2.2 Olennaisuuden määrittäminen 240 2.2.1 Olennaisuus säädösten ja määräysten noudattamisen yhteydessä 240 2.2.2 Määrällinen olennaisuus 240 2.2.3 Laadullinen olennaisuus 241 2.2.4 Järjestelmäpuutteiden olennaisuus 241 2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla 243 2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointitoimenpiteet, jotka koskevat olennaista säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä 243 2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä toimintariskin tunnistamista ja arviointia silmällä pitäen 244 2.3.3 Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva organisaation sisäinen valvonta 246 2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi 249 2.4.1 Johdanto 249 2.4.2 Tarkastusevidenssin lähteet 250 2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä 250 2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu 251 2.5.1 Seikkoja, jotka on otettava huomioon suunniteltaessa säännönmukaisuuteen liittyviä tarkastustoimenpiteitä 251 2.5.2 Kontrollien testaus 251 2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteet 252 2.5.4 Otanta 254 2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen 254 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo
8 Sisällysluettelo Osio 3 toteutus 255 3.1 toteutus yleiskatsaus 256 3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen Kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastus 256 3.2.1 Kontrollien testaus 3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen 256 256 3.3 Tarkastusten toteutus Kontrollien testausten ja yksittäisten tapahtumien tarkastusten tulosten arviointi Sovellettavien säädösten ja määräysten noudattaminen 256 3.3.1 Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen 3.3.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen 257 257 3.4 Analyyttiset toimenpiteet 259 3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset 260 3.5.1 Johdanto 260 3.5.2 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan 260 3.5.3 Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset 262 3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen 262 3.6.1 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen 262 3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen 263 3.6.3 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen 263 3.7 Muut tarkastustoimenpiteet 264 3.7.1 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat 3.7.2 Lähipiiri 264 265 3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen 265 Osio 4 Raportointi 266 4.1 raportointi yleiskatsaus 267 4.2 Tarkastuslausuma Lausunnon laatiminen 267 4.2.1 Johdanto 268 4.2.2 Vaatimukset 268 4.2.3 Lausuntotyypit 268 4.2.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat 268 4.2.5 Organisaation noudattamiin säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät laadulliset näkökohdat 269 4.2.6 Sovellettava oikeus- ja sääntelynormisto 269 4.2.7 Esimerkit 270 4.3 Mukautetut lausunnot 270 4.3.1 Säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen 270 4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus 271 4.3.3 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu 272 4.4 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet 273 4.5 Tarkastuslausumaa tukeva informaatio 273 4.6 Tarkastuslausumaan liittyvät erityisarviot 273 4.7 Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset 274 4.7.1 Johdanto 4.7.2 Tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten muoto ja sisältö 274 275 Liite I Arvio valvontajärjestelmien toiminnasta 277 TERMIT JA LYHENTEET 290 Termisanasto 290 Lyhenteet 299 Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Sisällysluettelo
9 Johdanto TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA Sisällysluettelo Johdanto 1 Yleistä 2 Tilien luotettavuus 3 Säädösten ja määräysten noudattaminen Sanasto ja lyhenteet JOHDANTO SISÄLLYS Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan rakenne Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto
10 Johdanto KÄSIKIRJAN TARKOITUS JA KOHDEALA Tarkoitus Käsikirja auttaa tilintarkastustuomioistuimen tarkastajia korkealaatuisten tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten toimittamisessa. Käsikirjassa määritellään periaatteet, joihin tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lähestymistapa perustuu. Lisäksi siinä esitetään tarkastuksissa sovellettavat toimenpiteet. Tarkoituksena on auttaa tarkastajia toimittamaan tilintarkastukset ja säännönmukaisuuden tarkastukset taloudellisella, tehokkaalla ja vaikuttavalla tavalla. Tätä silmällä pitäen käsikirjassa painotetaan riskiperusteista lähestymistapaa, jossa tarkastustyö kohdistuu tarkastajan riskialttiina pitämille aloille; tarkoituksena on asianmukaisen johtopäätöksen tekeminen; riskiarviota tarkistetaan sitä mukaa, kun tarkastuksessa saadaan lisää tietoa ammattistandardeihin perustuvan asianmukaisen harkinnan käyttöä. TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSMETODOLOGIAN RAKENNE ISA-standardit ISSAI-standardit Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjassa esitetään periaatteet, jotka sisältyvät kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants, IFAC) laatimiin kansainvälisiin tarkastusstandardeihin (ISA-standardit 1 ) sekä ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (International Organisation of Supreme Audit Institutions, INTOSAI) standardeihin, erityisesti tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen suuntaviivoihin (ISSAI-standardit 2 ), jotka ovat tilintarkastustuomioistuimen tarkastusten kannalta relevantteja. Lisäksi käsikirjassa opastetaan, kuinka näitä periaatteita on noudatettava tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastusten sekä muiden tilin- ja säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä. Käsikirjan tueksi on saatavilla käytännön opastusta, esimerkiksi tarkistuslistoja, ohjeita ja yksityiskohtaisia menetelmäohjeita. Lisäksi tarkastajilla on apuna tilintarkastustuomioistuimen sähköinen tarkastuksen tukijärjestelmä. 1 2 Otteet teoksesta Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements of the International Auditing and Assurance Standards Board. Teoksen on julkaissut Kansainvälinen tilintarkastajaliitto (IFAC) huhtikuussa 2010. ISSAI-standardit: ylimpien tarkastuselinten kansainväliset standardit (International Standards of Supreme Audit Institutions). Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto
11 Johdanto Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja ei sisällä edellä mainittuja standardeja kokonaisuudessaan, vaan siinä viitataan standardien olennaisimpiin osiin, joihin tarkastajan/lukijan on tarvittaessa perehdyttävä kokonaisuudessaan. Myös tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteissa ja standardeissa (CAPS) 3 esitetään joukko tärkeitä periaatteita, joita on sovellettava kaikissa tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksissa. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjaa on näin ollen luettava rinnakkain tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteiden ja standardien kanssa. Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteissa ja standardeissa todetaan seuraavaa: Euroopan tilintarkastustuomioistuin hoitaa perustamissopimuksessa ja varainhoitoasetuksessa vahvistettuihin velvollisuuksiinsa liittyviä tehtäviä ja toimittaa tarkastuksensa noudattaen tilintarkastajien kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja ammattietiikkaa koskevaa säännöstöä Euroopan unionin toimintaympäristöön soveltuvin osin. Tarkastajien on toimittava tilintarkastustuomioistuimen tarkastuskäsikirjojen ja kaikkien tilintarkastustuomioistuimessa sovellettavien tarkastustoimenpiteiden mukaisesti. Termillä tarkastaja viitataan henkilöön, jolla on hallinnassaan tarkastusprosessin yhteydessä tarvittavat eri osaamisalueet. TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJAN RAKENNE Kolme osaa Käsikirja jakautuu kolmeen erilliseen osaan, joissa käsitellään seuraavia aiheita: tilintarkastustuomioistuimen kaikkiin tilintarkastuksiin ja säännönmukaisuuden tarkastuksiin sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet tilien luotettavuuden tarkastuksissa sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet säädösten ja määräysten noudattamista koskevissa säännönmukaisuuden tarkastuksissa sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet. jotka jakautuvat neljään osioon Kukin osa sisältää neljä osiota, jotka puolestaan jakautuvat lukuihin. 3 Päätöksen N:o 26-2010 (Decision No 26-2010 laying down the rules for implementing the rules of procedures of the Court of Auditors) 76 artiklassa määrätään, että tilintarkastustuomioistuin hyväksyy soveltamansa tarkastusperiaatteet ja standardit sekä niihin liittyvät yksityiskohtaiset säännöt, jotka koskevat tarkastusten suunnittelua, toteutusta ja julkistamista. Lisäksi 40 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan johtajat ja yksikönpäälliköt varmistavat, että tarkastustehtävät toteutetaan tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteiden ja -standardien mukaisesti. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto
12 Johdanto Osiossa 1 esitetään puitteet Euroopan unionin toimintaympäristössä suoritettavia tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia varten. Osiossa 2 esitetään kuvaus tarkastuksen suunnittelusta, joka muodostaa perustan tehokkaalle ja vaikuttavalle tarkastukselle. Osiossa käsitellään muun muassa olennaisuuden määrittämistä, keskeisten riskialojen tunnistamista organisaatiosta muodostetun käsityksen avulla sekä tarkoituksenmukaisten testien suunnittelua. Osiossa 3 yksilöidään toteutusvaiheessa käytettävät menetelmät, joilla hankitaan tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä; tavoitteena on tehdä johtopäätös tarkastustavoitteen (tavoitteiden) osalta. Osiossa 4 kuvaillaan laadittavat kertomukset ja ne eri lausuntotyypit, joita voidaan antaa raportoitaessa tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastuksista ja säännönmukaisuuden tarkastuksista. Käsikirjassa käytetään muotoa on tehtävä ilmaisemaan pakollisia toimia. Käsikirjan käyttäjiä kehotetaan perehtymään ensin käsikirjan yleisen osan lukuihin etsiessään ohjeita haluamalleen tarkastustyön osa-alueelle. Käyttäjä voi hankkia lisätietoja luotettavuutta tai säännönmukaisuutta koskevista tarkastuksista perehtymällä kyseisiin lukuihin luotettavuutta ja säännönmukaisuutta koskevissa käsikirjan osissa. Kääntäjän huomautus: Osa käsikirjassa käytetyistä keskeisistä termeistä eroaa vastaavasta suomenkielisestä ISA-terminologiasta, jota on muutoin pyritty noudattamaan käsikirjassa. Tällaisia termejä ovat esimerkiksi tilintarkastaja/tarkastaja, väärinkäytös/petos ja yhteisö/organisaatio. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Johdanto
13 Yleistä Sisällysluettelo TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA Sisällysluettelo Johdanto 1 Yleistä 2 Tilien luotettavuus 3 Säädösten ja määräysten noudattaminen Sanasto ja lyhenteet OSA 1 YLEISTÄ SISÄLLYS Osio 1 Puitteet Osio 2 Suunnittelu Osio 3 Toteutus Osio 4 Raportointi Liite I Toimintariskin riskitekijät Liite II Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot Liite III Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010 Liite IV tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen mukauttaminen sen perusteella, kuinka laajalle virheet ulottuvat Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Sisällysluettelo
14 Yleistä Normisto TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA 1. YLEISTÄ Osio 1 Puitteet Osio 2 Suunnittelu Osio 3 Toteutus Osio 4 Raportointi Liitteet OSA 1 YLEISTÄ OSIO 1 PUITTEET SISÄLLYS 1.1 Varmennustoimeksiannon määritelmä 1.2 Käsikirjan soveltamisala 1.3 Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava? 1.4 Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot 1.5 Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja 1.6 Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen ammatilliset velvoitteet 1.7 Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet 1.8 Tarkastuskannanotot 1.9 Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen prosessiin 1.10 Tarkastustyön dokumentointi 1.11 Laadunvalvonta Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1
15 Yleistä Normisto 1.1 VARMENNUSTOIMEKSIANNON MÄÄRITELMÄ Tilintarkastustuomioistuin suorittaa toimeksiantonsa siten, että sen tavoitteena on esittää johtopäätös (johtopäätöksiä) ja antaa tarvittaessa tietyn aiheen osalta lausunto tilien luotettavuudesta tai sovellettavien säädösten ja määräysten noudattamisesta. Tilintarkastustuomioistuimen toimeksiantoja kutsutaan varmennustoimeksiannoiksi, sillä niiden tarkoituksena on lisätä aiottujen käyttäjien luottamusta eli varmuutta kyseessä olevan aiheen osalta soveltamalla kohteeseen objektiivisia kriteereitä. Varmennustoimeksianto voi olla Kohtuullinen varmuus Rajoitettu varmuus kohtuullisen varmuuden antava toimeksianto (tarkastus): tarkastajan on alennettava riski hyväksyttävän alhaiselle tasolle, jotta hän saa kohtuullisen varmuuden; tämä muodostaa perustan positiivisessa muodossa ilmastavalle johtopäätökselle (johtopäätöksille) ja suoritettujen tarkastustoimenpiteiden pohjalta tarvittaessa laaditulle lausunnolle (esim. tilit on esitetty oikein/tilejä ei ole esitetty oikein... ) rajoitetun varmuuden antava toimeksianto (läpikäynti): tarkastaja suorittaa rajallisempia toimenpiteitä kuin varsinaisen tarkastuksen tekeminen edellyttäisi ja saa näin ollen rajoitetun tai vain kohtalaisen varmuuden negatiivisessa muodossa ilmaistavan johtopäätöksensä perustaksi ( tietoomme ei ole tullut seikkoja, joiden perusteella ilmenisi, että... ). Tässä käsikirjassa käsitellään kohtuullisen varmuuden antavia toimeksiantoja, joista tilintarkastustuomioistuimen työ nykyisellään koostuu. Mahdollisten rajoitetun varmuuden antavien toimeksiantojen yhteydessä sovellettaisiin kevyempiä menettelyjä, joista on kuvaus IFACin kansainvälisissä yleisluonteista tarkastusta koskevissa standardeissa ja asianomaisissa ISSAIsuuntaviivoissa. 1.2 KÄSIKIRJAN SOVELTAMISALA Kaikki vuotuiset tarkastukset ja valitut tarkastukset Käsikirjan tekstissä viitataan useimmiten Euroopan unionin yleiseen talousarvioon ja komissioon, koska ne muodostavat tilintarkastustuomioistuimen tarkastusten pääasiallisen kohdealueen. Käsikirjan muodostamia puitteita sovelletaan kuitenkin kaikkiin tilintarkastustuomioistuimen vuosittain toimittamiin tilintarkastuksiin ja säännönmukaisuuden tarkastuksiin myös siinä tapauksessa, että ne koskevat Euroopan kehitysrahastoja (EKR) tai unionin perustamia virastoja ja laitoksia sekä muihin tilintarkastuksiin tai säännönmukaisuuden tarkastuksiin, jotka tilintarkastustuomioistuin valitsee toteutettavakseen. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1
16 Yleistä Normisto 1.3 MITÄ TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN ON TARKASTETTAVA? Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklassa sekä EKR:a ja EU:n virastoja koskevissa asetuksissa vahvistetaan tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen oikeudelliset velvoitteet sekä määritetään tilintarkastustuomioistuimen toimeksiantojen ehdot. Esimerkiksi SEUT:ssa määrätään seuraavaa: i) Tilien luotettavuutta koskevat tilintarkastukset (tilintarkastukset) Tilien tarkastaminen Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastaminen Tilintarkastustuomioistuin tarkastaa unionin kaikkia tuloja ja menoja koskevat tilit... myös kaikkien unionin perustamien elinten tai laitosten tuloja ja menoja koskevat tilit, jollei niiden perustamisasiakirjassa (asianomaisen elimen perustamista koskevat säännökset) toisin määrätä. ii) Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevat tarkastukset (säännönmukaisuuden tarkastukset) Tilintarkastustuomioistuin tarkastaa tulojen ja menojen laillisuuden ja asianmukaisuuden. Se ilmoittaa tällöin kaikista epäkohdista. Tulot tarkastetaan unionin tuloiksi todettujen ja unionille suoritettujen määrien pohjalta. Menot tarkastetaan maksusitoumusten ja suoritettujen maksujen pohjalta. iii) Muut tarkastukset Erityisiä kysymyksiä koskevat huomautukset Tilintarkastustuomioistuin voi myös milloin tahansa, varsinkin erityiskertomuksin, esittää huomautuksia erityisistä kysymyksistä.... Tämän perusteella tilintarkastustuomioistuin voi toimittaa valittuja tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia kohdissa i) ja ii) vaadittujen tarkastusten lisäksi. 1.4 ANNETTAVAT TARKASTUSKERTOMUKSET JA LAUSUNNOT Tarkastuslausuma (DAS) SEUT:n 287 artiklassa määrätään seuraavaa: [...] Tilintarkastustuomioistuin antaa Euroopan parlamentille ja neuvostolle [...] lausuman tilien luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta. Lausumaa voidaan täydentää unionin jokaista keskeistä toiminta-alaa koskevilla erityisarvioilla. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1
17 Yleistä Normisto Vuosikertomus Samassa artiklassa määrätään lisäksi, että kunkin varainhoitovuoden päätyttyä tilintarkastustuomioistuin laatii vuosikertomuksen. Nykyisin on käytäntönä, että tarkastuslausuma 4 sisältyy yleisen talousarvion toteuttamista koskevaan Euroopan tilintarkastustuomioistuimen vuosikertomukseen, joka käsittää myös erityisarviot kustakin keskeisestä toimintalohkoryhmästä. EKR:t, EU:n virastot, laitokset ja muut vastaavat elimet Kuten sovellettavissa asetuksissa vaaditaan, myös EKR:jen osalta annetaan vastaavanlainen DAS-tyyppinen lausuma ja vuosikertomus. Lisäksi EU:n erillisvirastoja, laitoksia ja muita vastaavia elimiä koskevista tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista laaditaan tarkastuskertomukset. Näihin kertomuksiin sisältyy DAS-tyyppinen lausuma, jotta tilintarkastustuomioistuin voi toimittaa vastuuvapauden myöntämisestä vastaaville viranomaisille kertomukset, jotka ovat vertailukelpoisia vuositasolla. Lisäksi se pystyy näin paremmin yhdenmukaistamaan tarkastuksiin soveltamaansa lähestymistapaa. Julkaistavia tarkastuskertomustyyppejä käsitellään luvussa 4.1.2 ja käsikirjan yleisen osan taulukossa 14. 1.5 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN LAKISÄÄTEINEN OIKEUS SAADA TIETOJA Lopulliseen edunsaajaan ulottuva tarkastus Vaitiolovelvollisuus SEUT:n (287 artikla) mukaisesti tilintarkastustuomioistuimella on oikeus toimittaa tarkastus paikalla unionin toimielimissä, unionin puolesta sen tuloja tai menoja hoitavissa elimissä tai laitoksissa ja jäsenvaltioissa, mukaan lukien talousarviosta tuloja saavien luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden toimitilat. Tilintarkastustuomioistuimella on näin ollen mahdollisuus toimittaa tarkastus lopullisen edunsaajan tasolle saakka. Euroopan unionin henkilöstön on noudatettava ehdotonta vaitiolovelvollisuutta sellaisten asioiden ja tietojen osalta, jotka se on saanut tietoonsa tehtäviään hoitaessaan tai niiden yhteydessä 5. Tilintarkastustuomioistuimen laajat oikeudet saada tietoja lisäävät vaitiolovelvollisuuden tärkeyttä erityisesti siksi, että tilintarkastustuomioistuimen henkilöstön käsittelemät tiedot ovat usein arkaluontoisia. 4 5 Käytetään yleensä lyhennettä DAS (ranskankielinen termi déclaration d assurance ). Euroopan yhteisöjen virkamiehiin sovellettavan henkilöstösäännöt, 17 19 artikla; Euroopan yhteisöjen muuhun henkilöstöön sovellettavat palvelussuhteen ehdot, 11 artikla. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1
18 Yleistä Normisto 1.6 TILINTARKASTUKSIA JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSIA KOSKEVAT TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN AMMATILLISET VELVOITTEET ISA- ja INTOSAI-standardit Tilintarkastustuomioistuin toimittaa tarkastuksensa noudattaen tilintarkastajien kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja ammattietiikkaa koskevaa säännöstöä Euroopan unionin toimintaympäristöön soveltuvin osin. ISA- ja INTOSAI-standardit ovat relevantteja tilien luotettavuutta koskevissa tarkastuksissa ja vastaavasti säädösten ja määräysten noudattamista koskevissa säännönmukaisuuden tarkastuksissa. 1.7 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TOIMITTAMIEN TILINTARKASTUSTEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUSTEN LAJIT JA TAVOITTEET Tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten tarkoituksena on, että tilintarkastustuomioistuin tekee johtopäätöksen tiettyjen tarkastustavoitteiden osalta ja antaa tarvittaessa tarkastuslausunnon. Edellä yksilöityjen lakiin perustuvien vaatimusten nojalla tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastukset ja säännönmukaisuuden tarkastukset käsittävät tavallisesti seuraaviin aihealueisiin kohdistuvat tarkastukset: i) Tilien luotettavuus ii) Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus iii) Valitut säännönmukaisuuden tarkastukset Tilien luotettavuus, joka käsittää tilinpäätöksen sekä talousarvion toteuttamista koskevan selvityksen (selvitykset). Luotettavuuden tarkastuksen kokonaistavoitteena on määrittää, onko organisaation taloudellinen asema sekä sen toimien tulokset ja rahavirrat esitetty tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta osiltaan oikein asianomaisen tilinpäätösnormiston mukaisesti. Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus. Säännönmukaisuuden tarkastuksen kokonaistavoitteena on määrittää, ovatko tapahtumat kaikilta olennaisilta osin säädösten ja määräysten mukaiset (esimerkiksi SEUT, varainhoitoasetus, soveltamissäännöt, tietyt erityiset asetukset, rahoituspäätökset ja sopimusmääräykset). Valitut aiheet, jotka on valittu tarkastukseen siksi, että niitä tiettynä ajankohtana pidetään ensisijaisen tärkeinä. Näiden tarkastusten tavoitteet riippuvat tarkastustehtävän luonteesta (tutkitaan esimerkiksi, miksi aiemmissa tarkastuksissa on havaittu suuri määrä laittomia tai sääntöjenvastaisia toimia tai miten tietty valvontajärjestelmä toimii komission ja jäsenvaltion tasolla). Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1
19 Yleistä Normisto Tilintarkastuksissa ja säännönmukaisuuden tarkastuksissa testataan sisäisen valvonnan järjestelmien vaikuttavuutta. Kyse voi olla järjestelmistä, jotka koskevat i) tilien luotettavuutta tai ii) laittomien ja sääntöjenvastaisten tulojen ja menojen estämistä tai havaitsemista ja korjaamista. 1.8 TARKASTUSKANNANOTOT Kannanottojen määritelmä Luotettavuus tarkastettavan kauden aikana Edellä mainittujen tarkastustavoitteiden tueksi esitetään erityisiä tarkastustavoitteita. Erityiset tarkastustavoitteet voidaan myös ajatella tarkastuskohteen toimivan johdon esittämiksi kannanotoiksi tai ilmoituksiksi. Tällaiset kannanotot voivat olla eksplisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto esimerkiksi ilmoittaa, että tilinpäätös on laadittu IPSAS-standardien pohjalta) tai implisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto antaa ymmärtää, että tapahtumat, joihin liittyen maksut on suoritettu, ovat relevanttien sääntöjen mukaan tukikelpoisia). Tarkastaja arvioi kannanottojen pohjalta, minkä tyyppisiä virheellisyyksiä tai säädösten ja määräysten noudattamattajättämisiä mahdollisesti saattaa esiintyä. Luotettavuudesta, laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta sekä sisäisen valvonnan järjestelmistä voidaan esittää seuraavanlaisia kannanottoja: Luotettavuus a) Kannanotot, jotka koskevat tarkastuksen kohteena olevan kauden aikana toteutuneita erilajisia tapahtumia: Tapahtuminen kirjatut tapahtumat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle. Täydellisyys kaikki tapahtumat, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu. Oikeellisuus kirjattuihin tapahtumiin liittyvät määrät ja muut tiedot on kirjattu asianmukaisesti. Katko tapahtumat on kirjattu oikealle tilikaudelle. Luokittelu tapahtumat on kirjattu oikeille tileille. Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus riittävät talousarviomäärärahat ovat olemassa 6. 6 Laittoman tai sääntöjenvastaisen tapahtuman ei ilmoiteta vaikuttavan tilien luotettavuuteen, jos se on viety kirjanpitoon oikein. Sääntöjenvastaisuuksien aiheuttamat taloudelliset vaikutukset tai sääntöjenvastaisuusriskit on kuitenkin esitettävä asianmukaisesti. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1
20 Yleistä Normisto tilikauden lopussa b) Kannanotot, jotka koskevat tilien saldoja tilikauden lopussa. Olemassaolo varat, velat ja oma pääoma ovat olemassa. Oikeudet ja velvoitteet organisaatio hallitsee varoja tai sillä on määräysvalta niitä koskeviin oikeuksiin, ja velat ovat organisaation velvoitteita. Täydellisyys kaikki varat, velat ja oma pääoma, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu. Arvostaminen ja kohdistaminen varat, velat ja oma pääoma esitetään tilinpäätöksessä asianmukaisina määrinä ja arvostamisesta tai kohdistamisesta johtuvat oikaisut on kirjattu asianmukaisesti. esittämistapa c) Esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat kannanotot Tapahtuminen sekä oikeudet ja velvoitteet tilinpäätöksessä esitetyt tapahtumat ja muut seikat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle. Täydellisyys kaikki tiedot, jotka tilinpäätöksessä olisi pitänyt esittää, on esitetty. Luokittelu ja ymmärrettävyys taloudellinen informaatio on esitetty ja kuvattu asianmukaisesti ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot on ilmaistu selkeästi. Oikeellisuus ja arvostus taloudellinen ja muu informaatio on esitetty oikein ja asianmukaisina määrinä. Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus Tosiasiallisuus ja arvostaminen tilien perustana oleva toimet ovat olemassa ja ne on arvostettu oikein. Tilien perustana olevien toimien tukikelpoisuus tukikelpoisuuskriteerit täyttyvät eri tapahtumien kohdalla. Muiden määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattaminen muut (kuin tukikelpoisuuteen liittyvät) kriteerit täyttyvät. Laskelmien oikeellisuus kaikki laskelmat on suoritettu oikein. Kirjanpidon täydellisyys ja oikeellisuus kaikki tapahtumat käsitellään kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin kerran ja ne kirjataan oikealle tilikaudelle ja oikeaan arvoon. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja Osa 1 Osio 1