EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO. Bryssel, marraskuussa 2003

Transkriptio

1 EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO Bryssel, marraskuussa 2003 Huomautuksia kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 sekä yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä heinäkuuta 1978 annetun neljännen neuvoston direktiivin 78/660/ETY ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1983 annetun seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY tietyistä artikloista

2 SISÄLLYS 1. JOHDANTO IAS-ASETUS artikla: Kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksyminen ja soveltaminen IAS-standardien hyväksymisvaatimukset Käytettävät kielet ja IAS-standardien saatavuus IAS-standardit, joita ei ole vielä hyväksytty tai jotka on hylätty EU:ssa Lausunto tilinpäätöksen laatimisperusteissa IASB:n yleisten perusteiden sekä IAS-standardien liitteiden ja soveltamisohjeistuksen asema artikla: Julkisesti noteerattujen yhtiöiden konsolidoidut tilinpäätökset Yhtiön määritelmä Konsolidoidun tilinpäätöksen määritelmä...7 a) Yleinen vaatimus...7 b) Poikkeukset velvollisuudesta laatia konsolidoitu tilinpäätös...8 c) Vapautus konsolidoinnista Osavuosikatsauksia koskevat vaatimukset IAS:n soveltaminen ennen vuotta Selvennys 9 artiklaan IAS-ASETUKSEN JA TILINPÄÄTÖSDIREKTIIVIEN VUOROVAIKUTUS EU:ssa julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätökset ja konsolidoidut tilinpäätökset Muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätökset ja konsolidoidut tilinpäätökset Osaksi kansallista lainsäädäntöä saatetut tilinpäätösdirektiivien artiklat, joita sovelletaan yhtiöihin IAS-asetuksen voimaantulon jälkeen IAS osana kansallisia tilinpäätössäännöksiä TIETOJEN JULKISTAMISEEN LIITTYVÄT KYSYMYKSET Jäsenvaltioiden soveltamat lisätietojen julkistamisvaatimukset, jotka ylittävät IAS:n mukaiset vaatimukset IAS:n mukaiset esitystavat ja tilikartta LIITE

3 1. JOHDANTO 1. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EY) N:o 1606/ (jäljempänä IAS-asetus ) yhdenmukaistetaan julkisesti noteerattujen yhtiöiden esittämät tilinpäätöstiedot. Näin voidaan varmistaa tilinpäätösten läpinäkyvyys ja vertailukelpoisuus. 2. Heinäkuun 25 päivänä 1978 annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY 2 ja kesäkuun 13 päivänä 1983 annettu seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY 3 ovat tilinpäätösalan keskeiset yhdenmukaistamisvälineet Euroopan unionissa. 3. Komissio ottaa tässä asiakirjassa kantaa asioihin, joita on ilmeisesti tarpeen selventää virallisella tasolla. Käsiteltävät asiat on valittu IAS-asetuksen 6 artiklan nojalla perustetun sääntelykomitean sekä neljännen neuvoston direktiivin 52 artiklan nojalla perustetun yhteyskomitean kanssa käytyjen keskustelujen perusteella. 4. Tässä asiakirjassa esitetyt näkemykset eivät välttämättä vastaa jäsenvaltioiden kantoja eikä niiden pitäisi myöskään asettaa jäsenvaltioille velvoitteita. Tämä asiakirja ei rajoita myöskään yhteisöjen tuomioistuimen tulkintoja, koska se on viime kädessä vastuussa EY:n perustamissopimuksen ja johdetun oikeuden tulkinnasta. 5. Sekä tilinpäätöskysymysten sääntelykomiteassa että yhteyskomiteassa on jäsenvaltioiden ja komission edustajia. Tilinpäätöskysymysten sääntelykomitea avustaa komissiota kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja hyväksyttäessä. Yhteyskomitean tärkeänä tehtävänä puolestaan on edistää tilinpäätösdirektiivien yhdenmukaista soveltamista pitämällä säännöllisesti kokouksia, joissa käsitellään erityisesti direktiivien soveltamiseen liittyviä käytännön ongelmia. 6. International Accounting Standards Board (IASB) hyväksyi tässä asiakirjassa mainitut kansainväliset tilinpäätösstandardit (International Accounting Standards, IAS) ja pysyvän tulkintakomitean (Standing Interpretations Committee, SIC) tulkinnat huhtikuussa 2001, kun se hyväksyi pääosan edeltäjänsä IASC:n (International Accounting Standards Committee) antamista IAS-standardeista. IASB:n antamia tilinpäätösstandardeja kutsutaan IFRS-standardeiksi (International Financial Reporting Standards), ja IFRS-standardien tulkinnat julkaistaan kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) tulkintoina. 7. Tässä asiakirjassa kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja kutsutaan IAS- tai IFRS-standardeiksi. Pysyvän tulkintakomitean ja kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkintoja kutsutaan SIC-tulkinnoiksi tai IFRIC-tulkinnoiksi. 1 EYVL L 243, , s EYVL L 222, , s. 11; direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2003/51/EY (EUVL L 178, , s. 16). 3 EYVL L 193, , s. 1; direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2003/51/EY (EUVL L 178, , s. 16). 3

4 2. IAS-ASETUS artikla: Kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksyminen ja soveltaminen IAS-standardien hyväksymisvaatimukset IAS-standardin soveltuvuus EU:n tilinpäätöskäytäntöön riippuu siitä, täyttääkö se tietyt IASasetuksessa asetetut vaatimukset. Näiden vaatimusten mukaan - kansainväliset tilinpäätösstandardit eivät saa olla neuvoston direktiivin 83/349/ETY 16 artiklan 3 kohdassa ja neuvoston direktiivin 78/660/ETY 2 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun periaatteen vastaisia, ja - niiden on oltava Euroopan yleisen edun mukaisia, ja - niiden on täytettävä ymmärrettävyyden, olennaisuuden, luotettavuuden ja vertailtavuuden vaatimukset, joita edellytetään taloudellisessa päätöksenteossa ja yritysjohdon toimien arvioinnissa tarvittavalta tilinpäätösinformaatiolta. Harkittaessa sitä, saadaanko standardia soveltamalla oikea ja riittävä kuva yrityksen taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksesta, tätä periaatetta arvioidaan suhteessa kyseisiin neuvoston direktiiveihin. Tavoitteena ei kuitenkaan ole tiukka yhdenmukaisuus direktiivien jokaisen säännöksen kanssa Käytettävät kielet ja IAS-standardien saatavuus Hyväksytyt IAS-standardit ja SIC-tulkinnat ovat saatavilla kaikilla yhteisön kielillä virallisessa lehdessä. Ne julkaistaan Euroopan unionin virallisessa lehdessä. Standardit löytyvät myös verkkosivuiltamme osoitteesta IAS-standardit, joita ei ole vielä hyväksytty tai jotka on hylätty EU:ssa IAS-asetus edellyttää soveltamisalansa puitteissa, että tilinpäätös laaditaan IAS-asetuksen nojalla Euroopan unionissa hyväksyttyjen IAS-standardien mukaisesti. Jos standardia ei ole hyväksytty, yrityksen ei tarvitse tai joissain tapauksissa se ei saa soveltaa kyseistä standardia laatiessaan IASasetuksen mukaista tilinpäätöstä. Jos standardi, jota ei ole vielä hyväksytty EU:ssa, on yhdenmukainen hyväksyttyjen standardien ja IAS 1:n 22 4 kohdassa asetettujen edellytysten kanssa, sitä voidaan käyttää ohjeena. 4 Silloin kun ei ole olemassa IAS-standardia eikä SIC:n tulkintaa, johto kehittää harkintaansa käyttäen sellaisen tilinpäätöstä laadittaessa noudatettavan menettelytavan, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisimman hyödyllistä informaatiota. Tätä harkintaa suorittaessaan johto ottaa huomioon: (a) niiden IAS-standardien sisältämät vaatimukset ja ohjeet, jotka käsittelevät samanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita; 4

5 Jos standardi on hylätty EU:ssa, mutta se on yhdenmukainen hyväksyttyjen standardien ja IAS 1:n 22 kohdassa asetettujen edellytysten kanssa, sitä voidaan käyttää ohjeena. Jos hylätty standardi on ristiriidassa hyväksytyn standardin kanssa esimerkiksi sen vuoksi, että hyväksyttyä standardia on muutettu hylättyä standardia ei saa soveltaa. Yrityksen on sovellettava EU:ssa hyväksyttyä standardia täysimääräisesti. IAS 1:ssä edellytetään, että tilinpäätökseen sisältyvissä liitetiedoissa esitetään tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä yrityksen valitsemat ja soveltamat yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet. Näiden vaatimusten mukaisesti yrityksen on annettava selkeät tiedot soveltamistaan standardeista sekä muista IAS 1:n 20 ja 22 kappaleen mukaisesti soveltamistaan standardeista tai ohjeista Lausunto tilinpäätöksen laatimisperusteissa IAS-asetukseen sisältyy vaatimus, jonka mukaan tilinpäätökset on laadittava hyväksyttyjen eli EU:ssa virallisesti vahvistettujen IAS-standardien mukaisesti. Tämä on ilmaistava selkeästi tilinpäätöksen laatimisperusteissa. Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja kutsutaan nykyään IASstandardien sijaan IFRS-standardeiksi. IAS-standardeista annettavia lausuntoja koskevaan esipuheeseen sisältyvien ohjeiden mukaisesti lausunnossa pitäisi todeta, että tilinpäätös on laadittu noudattaen kaikkia Euroopan unionissa sovellettavaksi hyväksyttyjä IFRSstandardeja. Jos hyväksyttyjen IFRS-standardien soveltaminen johtaa tilinpäätökseen, jossa noudatetaan kaikkia IFRS-standardeja, koska yhtään standardia ei ole hylätty ja kaikki IASB:n antamat standardit on vahvistettu EU:ssa, ei ole tarpeen käyttää ilmaisua hyväksytty sovellettavaksi Euroopan unionissa vaan ilmaisua noudattaen kaikkia IFRS-standardeja IASB:n yleisten perusteiden sekä IAS-standardien liitteiden ja soveltamisohjeistuksen asema IAS 1:ssä todetaan, että tilinpäätöksen voidaan olettaa antavan oikean kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta, jos sitä laadittaessa on sovellettu IAS-standardeja ja SIC:n tulkintoja sekä annettu tarvittaessa lisätietoja. IAS 1:ssä todetaan lisäksi, että tilinpäätöksen ei pidä väittää olevan IAS-standardien ja SIC:n tulkintojen mukainen, ellei se täytä jokaisen soveltuvan standardin ja tulkinnan kaikkia vaatimuksia. IAS-standardeissa määritetään kirjaamista, arvostamista, esitettäviä tietoja ja esittämistapaa koskevat vaatimukset, jotka liittyvät liiketoimiin ja muihin tapahtumiin, jotka ovat tärkeitä yleistä tarkoitusta varten laaditussa tilinpäätöksessä. IAS-standardit perustuvat Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskeviin yleisiin perusteisiin (jäljempänä yleiset perusteet ), joissa käsitellään yleistä tarkoitusta varten laaditussa tilinpäätöksessä esitettävien tietojen pohjana olevia käsitteitä. (b) IASC:n yleisissä perusteissa annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät sekä kirjaus- ja arvostuskriteerit; sekä (c) muiden tilinpäätösnormeja antavien tahojen kannanotot ja toimialalla vakiintuneet käytännöt siinä määrin ja vain siinä määrin kuin ne ovat kohtien (a) ja (b) mukaisia. 5

6 Yleisten perusteiden tavoite on helpottaa IAS-standardien johdonmukaista ja loogista kehittämistä. Yleiset perusteet eivät kuitenkaan muodosta IAS-standardia eikä SIC:n tulkintaa, joten niitä ei tarvitse sisällyttää yhteisön lainsäädäntöön. Yleiset perusteet kuitenkin toimivat puitteina etsittäessä harkinnanvaraisia ratkaisuja tilinpäätöksen laadintaan liittyviin ongelmiin. Tämä koskee erityisesti tilanteita, joissa yksittäiseen tilinpäätöserään ei voida suoraan soveltaa tiettyä standardia tai tulkintaa. IAS-standardit edellyttävät johdon käyttävän näissä tilanteissa harkintaansa kehittääkseen tilinpäätöksen laatimisperusteet, joita soveltamalla voidaan tuottaa merkityksellistä ja luotettavaa tietoa. IAS:n mukaan johdon on otettava muun muassa huomioon yleisiin perusteisiin sisältyvät määritelmät, kirjaamisperusteet ja arvostuskäsitteet. Vastaavasti jos IAS-standardia tai SIC:n tulkintaa sovelletaan tilinpäätöksen erään, johdon on kyseiseen erään sovellettavaa tilinpäätöksen laatimisperustetta valitessaan otettava huomioon myös standardin mahdolliset liitteet, jotka eivät ole osa IAS-standardia (esim. johtopäätösten perustelut) sekä IAS-standardeja koskeva soveltamisohjeistus. IASB:n yleiset perusteet ovat tämän asiakirjan liitteenä, koska ne ovat keskeisessä asemassa ratkaistaessa tilinpäätösten laatimiseen liittyviä ongelmia. IAS:n käyttäjien on lisäksi tutkittava yksittäisiä standardeja ja tulkintoja varmistaakseen, että liitteet ja soveltamisohjeistus otetaan riittävällä tavalla huomioon määritettäessä IAS-standardien asianmukaista soveltamistapaa artikla: Julkisesti noteerattujen yhtiöiden konsolidoidut tilinpäätökset Yhtiön määritelmä IAS-asetuksen 4 ja 5 artiklassa viitataan yhtiöihin. Yhtiöt määritellään EY:n perustamissopimuksen 48 artiklassa (ent. 58 artikla) seuraavasti: 48 artiklan (ent. 58 artikla) toinen kohta: Yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa. Tämä määritelmä vaikuttaa seuraavien tilinpäätösdirektiivien soveltamisalaan, joiden oikeusperusta on perustamissopimuksen 54 artikla (uusi 44 artikla), jossa viitataan 58 artiklaan (uusi 48 artikla): Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan (uusi 44 artiklan 2 kohdan g alakohta) nojalla yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä heinäkuuta 1978 annetussa neljännessä neuvoston direktiivissä 78/660/ETY säädetään yhtiöiden tilinpäätösten laadintaa koskevista vaatimuksista. 5 5 EYVL L 222, , s. 11. Direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 2003/51/EY (EUVL L 178, , s. 16). 6

7 Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan (uusi 44 artiklan 2 kohdan g alakohta) nojalla konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1978 annetussa seitsemännessä neuvoston direktiivissä 83/349/ETY säädetään konsolidoitujen tilinpäätösten laadintaa koskevista vaatimuksista. 6 Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä 8 päivänä joulukuuta 1986 annetussa neuvoston direktiivissä 86/635/ETY 7 käsitellään kyseisille laitoksille ominaisia kysymyksiä (ottaen huomioon EY:n perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohta (uusi 44 artiklan 2 kohdan g alakohta)); sekä Vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä 19 päivänä joulukuuta 1991 annetussa neuvoston direktiivissä 91/674/ETY 8 käsitellään kyseisten yhteisöjen tilinpäätösten laadintaa koskevia erityisvaatimuksia (ottaen huomioon EY:n perustamissopimuksen 54 artikla (uusi 44 artikla)). IAS-asetus on osoitettu vain EU:n yhtiöille. Siinä ei aseteta vaatimuksia EU:n ulkopuolisille yhtiöille Konsolidoidun tilinpäätöksen määritelmä Koska IAS-asetusta sovelletaan vain konsolidoituun tilinpäätökseen, sillä on vaikutusta vain siinä tapauksessa, että konsolidoidun tilinpäätöksen laatimista vaaditaan muiden säännösten nojalla. Yhtiön mahdollinen velvollisuus laatia konsolidoitu tilinpäätös määräytyy edelleen kansallisen lainsäädännön perusteella, joka perustuu seitsemänteen neuvoston direktiiviin. Selvyyden vuoksi voidaan mainita, että seitsemännen neuvoston direktiivin seuraavat artiklat ovat merkityksellisiä konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden kannalta: 1 ja 2 artikla, 3 artiklan 1 kohta, 4 artikla, 5 9 artikla, 11 artikla ja 12 artikla. Näitä vaatimuksia käsitellään jäljempänä. a) Yleinen vaatimus Seitsemännessä neuvoston direktiivissä (83/349/ETY) säädetään tietyin poikkeuksin (ks. b kohta jäljempänä) edellytyksistä, joiden mukaan yhtiön on laadittava konsolidoitu tilinpäätös. Jos konsolidoitu tilinpäätös on laadittava näiden kansalliseen lainsäädäntöön siirrettyjen edellytysten mukaan, kyseiseen tilinpäätökseen sovelletaan IAS-asetukseen sisältyviä vaatimuksia. 6 EYVL L 193, , s. 1. Direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 2003/51/EY (EUVL L 178, , s. 16). 7 EYVL L 372, , s. 1. Direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 2003/51/EY (EUVL L 178, , s. 16). 8 EYVL L 374, , s. 7. Direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 2003/51/EY (EUVL L 178, , s. 16). 7

8 b) Poikkeukset velvollisuudesta laatia konsolidoitu tilinpäätös Seitsemännen neuvoston direktiivin (83/349/ETY) 5 artiklassa ja 7 11 artiklassa säädetään poikkeuksista yleiseen velvollisuuteen laatia konsolidoitu tilinpäätös. Lisäksi seitsemännen neuvoston direktiivin 6 artiklassa säädetään poikkeuksesta, joka perustuu pelkästään yrityksen kokoon. Jos yrityksellä ei ole velvollisuutta laatia konsolidoitua tilinpäätöstä, koska sille on myönnetty tilinpäätösdirektiiveihin perustuvan kansallisen lainsäädännön mukainen poikkeus, IASasetuksen konsolidoituja tilinpäätöksiä koskevia vaatimuksia ei sovelleta, koska yrityksellä ei ole konsolidoitua tilinpäätöstä, johon vaatimuksia voitaisiin soveltaa. c) Vapautus konsolidoinnista Seitsemännen direktiivin artiklassa säädetään konsolidointivelvoitteeseen sovellettavista poikkeuksista. Kuten edellä todettiin, konsolidoitua tilinpäätöstä voidaan vaatia ainoastaan tilinpäätösdirektiiveihin perustuvan kansallisen lainsäädännön perusteella. Jos konsolidoitu tilinpäätös on laadittava, konsolidoinnin laajuus sekä se, mitkä yhteisöt sisällytetään konsolidoituun tilinpäätökseen ja millä tavoin, on ratkaistava hyväksyttyihin IAS-standardeihin perustuvien vaatimusten mukaisesti. Tilinpäätösdirektiiveihin perustuvilla konsolidoinnin laajuutta koskevilla poikkeuksilla ei myöskään ole merkitystä konsolidoitu tilinpäätös laaditaan hyväksyttyjen IAS-standardien mukaisesti Osavuosikatsauksia koskevat vaatimukset IAS-asetuksella ei ole suoraa vaikutusta osavuosiraportoinnin vaatimuksiin, koska sen soveltamisalaan kuuluvat ainoastaan koko tilikaudelta laadittavat tilinpäätökset ja konsolidoidut tilinpäätökset. Jos yrityksen on laadittava osavuosikatsaus ja jos se laaditaan samoin perustein kuin vuositilinpäätös (tai konsolidoitu tilinpäätös), IAS-standardeihin tehtävät muutokset vaikuttavat luonnollisesti myös osavuosikatsauksiin. Komissio on vastikään tehnyt ehdotuksen direktiiviksi säännellyillä markkinoilla kaupankäynnin kohteeksi otettavien arvopaperien liikkeeseenlaskijoita koskeviin tietoihin liittyvien avoimuusvaatimusten yhdenmukaistamisesta ja direktiivin 2001/34/EY muuttamisesta. Tässä direktiivissä säädetään niistä liikkeeseenlaskijoista, joiden arvopaperit on jo otettu kaupankäynnin kohteeksi jäsenvaltiossa sijaitsevilla tai siellä toimivilla säännellyillä markkinoilla, säännöllisesti tai jatkuvasti julkaistavia taloudellisia tietoja koskevista vaatimuksista. Lisätietoja on komission verkkosivuilla osoitteessa 8

9 Euroopan arvopaperimarkkinavalvojien komitea (CESR) on järjestänyt julkisen kuulemiskierroksen suositusluonnoksesta, joka sisältää lisäohjeita IFRS-standardien vuonna 2005 alkavasta soveltamisesta. Suosituksessa tehdään useita ehdotuksia, joilla pyritään varmistamaan asianmukaisen osavuosiraportoinnin avulla sujuva siirtyminen IAS-standardien mukaisiin tilinpäätöksiin vuonna CESR suosittaa, että markkinatoimijoille annetaan vuoden 2005 aikana tilinpäätöstietoja, jotka ovat yhdenmukaisia niiden IAS:ään perustuvien tietojen kanssa, jotka annetaan 31. joulukuuta 2005 tai myöhemmin päättyvältä koko tilikaudelta. Julkisesti noteerattuja yhtiöitä kehotetaan käyttämään osavuosikatsauksien laadinnassa samoja IAS:n mukaisia arvostus- ja kirjaamisperiaatteita kuin IAS:n mukaisessa koko tilikautta koskevassa tilinpäätöksessä. Lisätietoja on CESR:n verkkosivuilla osoitteessa IAS:n soveltaminen ennen vuotta 2005 IAS-asetusta sovelletaan sellaisenaan julkisesti noteerattujen yhtiöiden 9 konsolidoituihin tilinpäätöksiin. IAS-asetuksen 4 artiklassa ei aseteta vaatimuksia vuotta 2005 edeltävälle ajalle eikä siinä mainita myöskään IAS:n vapaaehtoista aikaistettua käyttöönottoa. Tämän mukaan asia on pelkästään IAS-asetuksen perusteella tulkittava niin, että EU:ssa hyväksyttyjen IAS-standardien soveltamista ei sallita eikä vaadita ennen vuotta Komissio antoi 13. kesäkuuta 2000 tiedonannon Tilinpäätösraportoinnin strategia: tie eteenpäin (KOM (2000) 359, ). Tiedonannossa ehdotetaan, että EU:n julkisesti noteeratut yhtiöt laativat konsolidoidut tilinpäätöksensä samojen tilinpäätösnormien (eli IAS:n) mukaisesti viimeistään vuodesta 2005 alkaen. Komissio ja jäsenvaltiot ovat hyväksyneet tämän strategian antamalla IAS-asetuksen. Näin ollen ei olisi strategian vastaista, jos jäsenvaltiot antaisivat kansallisessa lainsäädännössä julkisesti noteeratuille yhtiöille mahdollisuuden laatia tai vaatisivat niitä laatimaan konsolidoidun tilinpäätöksen IAS:n mukaisesti vuotta 2005 edeltävältä vuodelta. IAS-asetuksen 5 artiklassa jäsenvaltioille annetaan mahdollisuus soveltaa IAS-standardeja yksityisiin yhtiöihin (ja niiden tilinpäätöksiin). Tässä artiklassa ei aseteta määräaikoja. Jäsenvaltiot voivat siis heti halutessaan sallia tai vaatia, että tilinpäätökset ja muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden konsolidoidut tilinpäätökset laaditaan hyväksyttyjen IASstandardien mukaisesti Selvennys 9 artiklaan Jos jäsenvaltio hyödyntää 9 artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdassa annettua mahdollisuutta, määräajan pidentämistä vuoteen 2007 asti sovelletaan ainoastaan niihin yhtiöihin, jotka käyttävät kansainvälisesti hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja laatiessaan tilinpäätöslaskelmia lakisääteistä konsolidoitua tilinpäätöstä varten, kun tarkoituksena on listautuminen EU:n ulkopuolella. Sitä ei sovelleta, jos käytössä on kansallinen tilinpäätösnormisto vaikka tilinpäätöstiedot täsmäytettäisiin 9 'Julkisesti noteeratuilla yhtiöillä tarkoitetaan yhtiöitä, joiden arvopaperit on otettu kaupankäynnin kohteeksi jäsenvaltion säännellyillä markkinoilla. Kyseiset markkinat määritellään sijoituspalveluista arvoperimarkkinoilla annetun neuvoston direktiivin 93/22/ETY 1 artiklan 13 kohdassa. 9

10 kansainvälisesti hyväksyttyihin tilinpäätösstandardeihin lakisääteisen konsolidoidun tilinpäätöksen yhteydessä tai erillisessä asiakirjassa. Määräaikaa ei pidennetä vuoteen 2007 myöskään siinä tapauksessa, että erillinen muu kuin lakisääteinen tilinpäätös laaditaan kansainvälisesti hyväksyttyjen standardien perusteella. Pidennetty määräaika ei ole mahdollinen myöskään silloin, kun kansallisen tilinpäätösnormiston noudattaminen johtaa myös kansainvälisesti hyväksyttyjen standardien mukaiseen tilinpäätökseen. Yhdenmukaisuus voi olla sattuma tärkeintä on selvittää, sallitaanko kansainvälisesti hyväksyttyjen standardien käyttö tilinpäätöslaskelmien perustana eli onko ne hyväksytty sillä perusteella. 3. IAS-ASETUKSEN JA TILINPÄÄTÖSDIREKTIIVIEN VUOROVAIKUTUS 3.1. EU:ssa julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätökset ja konsolidoidut tilinpäätökset IAS-asetuksen 5 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että EU:ssa julkisesti noteeratut yhtiöt soveltavat tilinpäätöstä laatiessaan hyväksyttyjä IAS-standardeja. Konsolidoituja tilinpäätöksiä laatiessaan EU:ssa julkisesti noteerattujen yhtiöiden on sovellettava IAS-asetusta sellaisenaan. Tilinpäätösdirektiivejä sovelletaan yhtiöihin direktiivien pohjalta annetun kansallisen lainsäädännön kautta. Direktiivien ja asetuksen välillä ei ole suoraa yhteyttä, koska vain asetusta sovelletaan sellaisenaan yhtiöihin. Kyse on siis kansallisen lainsäädännön ja IAS-asetuksen välisestä vuorovaikutuksesta. Vuorovaikutuksella on merkitystä vain siinä tapauksessa, että kansallisessa lainsäädännössä käsitellään samaa asiaa kuin IAS-asetuksessa. Tilinpäätösdirektiiveihin perustuvassa kansallisessa lainsäädännössä käsitellään myös asioita, jotka eivät kuulu IAS-asetuksen soveltamisalaan, ja kyseistä lainsäädäntöä sovelletaan jatkossakin (esim. neljännen direktiivin 46 artiklan toimintakertomusta koskevat säännökset). IAS-asetuksessa käsitellään vain 'konsolidoitua tilinpäätöstä' (sekä tilinpäätöksiä koskevia muutamia vaihtoehtoja). Tämän vuoksi toimintakertomukseen (ja konsolidoituun toimintakertomukseen) sisältyvät tai niiden liitteenä olevat lisätiedot eivät kuulu IAS-asetuksen soveltamisalaan. Myös seuraavia tilinpäätösdirektiivien säännöksiä, jotka jäävät IAS-asetuksen soveltamisalan ulkopuolelle, sovelletaan jatkossakin: julkistaminen: neljännen direktiivin 47 artikla ja seitsemännen direktiivin 38 artikla; tilintarkastus: neljännen direktiivin 48 ja 51 artikla sekä seitsemännen direktiivin 37 artikla; muut kysymykset: neljännen direktiivin 53 artikla. Mikäli soveltamisala on sama (suhteessa konsolidoituihin tilinpäätöksiin tai tilinpäätöksiin), vuorovaikutus määräytyy seuraavasti: 10

11 Tilinpäätösdirektiivien kansalliseen lainsäädäntöön siirretyt säännökset eivät saa rajoittaa tai haitata yrityksen mahdollisuuksia noudattaa IAS-asetuksen mukaisesti hyväksyttyjä IASstandardeja tai hyödyntää niissä annettuja mahdollisuuksia. Toisin sanoen yrityksen on noudatettava hyväksyttyjä IAS-standardeja, vaikka kansalliseen lainsäädäntöön sisältyisi vastakkaisia, ristiriitaisia tai rajoittavia vaatimuksia. Jäsenvaltiot eivät voi rajoittaa IAS:ään sisältyviä selvästi ilmaistuja vaihtoehtoja. IAS:n tapaisessa periaatteisiin pohjautuvassa järjestelmässä esiintyy aina liiketoimia tai järjestelyjä, joihin sääntöjä ei voida soveltaa suoraan. Näissä tapauksissa IAS-standardeissa edellytetään nimenomaan, että yrityksen johto käyttää harkintaansa määrittääkseen asianmukaisimman kirjanpitokäsittelyn (IAS 1, kappale 22). Harkinta ei kuitenkaan merkitse vapaata valintaa, koska IAS edellyttää IASB:n yleisten perusteiden, määritelmien, muiden standardien sekä parhaiden käytänteiden huomioon ottamista. IAS-asetuksen mukaisesti hyväksyttyjä IAS-standardeja sovellettaessa kansallisessa lainsäädännössä ei saa erityisiä kirjanpitokäsittelyjä koskevilla säännöksillä rajoittaa tai estää harkinnan käyttämistä standardeissa suositetulla tavalla. Koska IAS-asetusta sovelletaan sellaisenaan, jäsenvaltiot eivät saa asettaa yhtiölle kansallisen lainsäädännön mukaisia lisävaatimuksia, jotka ovat yhtiön noudattamien IAS-asetuksen mukaisesti hyväksyttyjen IAS-standardien vastaisia tai niiden kanssa ristiriidassa tai niitä rajoittavia Muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätökset ja konsolidoidut tilinpäätökset IAS-asetuksen 5 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että muut kuin EU:ssa julkisesti noteeratut yhtiöt soveltavat tilinpäätöstä ja/tai konsolidoitua tilinpäätöstä laatiessaan hyväksyttyjä IAS-standardeja. Jos jäsenvaltio edellyttää IAS-asetuksen 5 artiklan mukaisesti IAS:n soveltamista, IASstandardeja on sovellettava sellaisenaan yhtiön tilinpäätökseen. Vastaavasti IAS-asetuksen 5 artiklan mukaisesti laadittuihin muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätöksiin ja konsolidoituihin tilinpäätöksiin sovelletaan samaa IAS-asetuksen ja tilinpäätösdirektiiveihin perustuvan kansallisen lainsäädännön välistä vuorovaikutusta kuin EU:ssa julkisesti noteerattujen konsolidoituihin tilinpäätöksiin. Vuorovaikutukseen ei vaikuta se, onko yhtiöiltä vaadittu, että ne laativat IAS-tilinpäätöksen vai onko niille annettu kansallisessa lainsäädännössä mahdollisuus laatia IAS-tilinpäätös IASasetuksen 5 artiklan nojalla. 11

12 3.3. Osaksi kansallista lainsäädäntöä saatetut tilinpäätösdirektiivien artiklat, joita sovelletaan yhtiöihin IAS-asetuksen voimaantulon jälkeen IAS-asetuksen ja tilinpäätösdirektiiveihin perustuvan kansallisen lainsäädännön yleistä vuorovaikutusta käsitellään 3.1 ja 4.1 kohdassa. Tämän asiakirjan kohdassa käsitellään erityistä vuorovaikutusta, joka koskee hyväksyttyjen IAS-standardien mukaisesti laadittuun konsolidoituun tilinpäätökseen sisällytettäviä yhteisöjä. Yhtiön, jonka on laadittava konsolidoitu tilinpäätös ja joka kuuluu IAS-asetuksen 4 tai 5 artiklan nojalla sen soveltamisalaan, on noudatettava kansallista lainsäädäntöä, joka pohjautuu niihin neljännen tai seitsemännen neuvoston direktiivin artikloihin, joissa säädetään tilintarkastuksesta, konsolidoidusta toimintakertomuksesta ja tietyistä julkistamisvaatimuksista, jotka jäävät IAS:n soveltamisalan ulkopuolelle. Asian selventämiseksi on todettava, että kyseisiin konsolidoituihin tilinpäätöksiin sovelletaan edelleen seuraavia neljännen ja seitsemännen neuvoston direktiivin artikloja: (a) neljäs neuvoston direktiivi: 58 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohta; ja (b) seitsemännen neuvoston direktiivin 34 artiklan 2 5 kohta, 34 artiklan 9, 12 ja 13 kohta, 35 artiklan 1 kohta, 36 ja 37 artikla sekä 38 artikla. Yhtiön, jonka on laadittava tilinpäätös ja joka kuuluu IAS-asetuksen soveltamisalaan asetuksen 5 artiklan nojalla, on noudatettava kansallista lainsäädäntöä, joka pohjautuu niihin neljännen ja seitsemännen neuvoston direktiivin artikloihin, joissa säädetään tilintarkastuksesta, toimintakertomuksesta ja tietyistä julkistamisvaatimuksista, jotka jäävät IAS:n soveltamisalan ulkopuolelle. Asian selventämiseksi on todettava, että kyseisiin tilinpäätöksiin sovelletaan edelleen seuraavia neljännen ja seitsemännen neuvoston direktiivin artikloja: (a) (b) neljäs neuvoston direktiivi: 11, 12 ja 27 artikla, 43 artiklan 1 kohdan 2, 9, 12 ja 13 alakohta, 45 artiklan 1 kohta, 46 artikla, 47 artiklan 1 kohta ja 1 kohdan a alakohta, 47 artiklan 2 kohdan viimeinen virke, 48, 49, 51, 51 a ja 53 artikla, 56 artiklan 2 kohta sekä 57 ja 58 artikla; seitsemäs neuvoston direktiivi: 9 artiklan 2 kohta IAS osana kansallisia tilinpäätössäännöksiä Tilinpäätösdirektiiveihin perustuvat kansalliset tilinpäätösvaatimukset muodostavat edelleen tilinpäätöksen perustan niille yhtiöille, joihin ei sovelleta IAS-asetusta. Jos yksittäinen IAS-standardi on yhdenmukainen tilinpäätösdirektiiveihin perustuvan kansallisen säännöksen kanssa, jäsenvaltio voi vaatia yhtiöitä noudattamaan kyseistä IAS-standardia. Vaatimus voidaan luonnollisesti ulottaa koskemaan kaikkia IAS-standardeja ja niiden tulkintoja. 12

13 Tällöin yhtiö on kansallisen lainsäädännön vaatimusten alainen eikä siihen sovelleta 3.1 ja 4.1 kohdassa mainittuja, kansalliseen lainsäädäntöön sisältyviin ylimääräisiin arvostamis- tai julkistamisvaatimuksiin liittyviä rajoituksia. 4. TIETOJEN JULKISTAMISEEN LIITTYVÄT KYSYMYKSET 4.1. Jäsenvaltioiden soveltamat lisätietojen julkistamisvaatimukset, jotka ylittävät IAS:n mukaiset vaatimukset IAS-asetuksen mukaiset yhtenäiset tilinpäätösraportoinnin puitteet antavat mahdollisuuden vertailla kaikkia tilinpäätöksiä, ja niiden soveltamisesta saadaan suurin mahdollinen hyöty silloin, kun jäsenvaltiot eivät edellytä yhtiöiden julkistavan IAS-asetuksen mukaisesti hyväksyttyjen IAS-standardien perusteella laadituissa tilinpäätöksissä eikä konsolidoiduissa tilinpäätöksissä laadullisia tai määrällisiä tietoja, jos kyseiset tiedot eivät ole merkityksellisiä yleistä tarkoitusta varten laadituissa tilinpäätöksissä. Myöskään sellaisten tietojen julkistamista ei pidä vaatia, jotka on tarkoituksenmukaisempaa ilmoittaa tilinpäätöksestä erillään. Kansallisen lainsäädännön ja IAS:n vuorovaikutusta käsitellään 3.1 kohdassa, ja sen mukaan tilinpäätösdirektiiveihin perustuvia tai jäsenvaltion itse asettamia kansalliseen lainsäädäntöön sisältyviä lisätietojen julkistamista koskevia vaatimuksia voidaan edelleen soveltaa, jos ne ovat tarkoituksenmukaisia yleistä tarkoitusta varten laadituissa tilinpäätöksissä ja jäävät hyväksyttyjen IAS-standardien soveltamisalan ulkopuolelle. Esimerkiksi valvontaviranomaiset tai arvopaperimarkkinoiden sääntelyviranomaiset voivat kuitenkin edellyttää lisätietojen antamista seikoista, jotka on esitettävä IAS-asetuksen alaisen tilinpäätöksen tai konsolidoidun tilinpäätöksen ulkopuolella esimerkiksi toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitteenä olevassa erillisessä taulukossa; tai on esitettävä IAS-asetuksen alaisen tilinpäätöksen tai konsolidoidun tilinpäätöksen liitetiedoissa, kun asia katsotaan erittäin merkitykselliseksi yleistä tarkoitusta varten laaditun tilinpäätöksen kannalta (esimerkiksi tiettyjen corporate governance -tietojen kuten yksittäisille johtajille maksettavien palkkojen ja muiden korvausten julkistaminen) mutta se jää IAS:n soveltamisalan ulkopuolelle, koska se ei ole oleellinen IAS:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan esittämisen kannalta IAS:n mukaiset esitystavat ja tilikartta IAS-standardeissa kuvataan tapaa, jolla tuloslaskelmassa ja taseessa esitettävät erät on määritettävä. Tuloslaskelman osalta IAS sallii kaksi lähestymistapaa: erät voidaan esittää toiminnoittain tai kululajeittain. Jos valitaan toimintokohtainen esitystapa, on annettava lisätietoa kululajeittain. 13

14 Sekä toiminto-, että kululajikohtaisessa esitystavassa noudatetaan samoja periaatteita, joiden perusteella määritetään neljänteen neuvoston direktiiviin sisältyvät vaihtoehtoiset esitystavat. Taseessa varat esitetään joko likvidiysjärjestyksessä tai jaettuna lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin. Tämä esitystapa vastaa valtaosin neljännen neuvoston direktiivin säännöksiä, joiden mukaan taseerät on jaettava käyttöomaisuuteen, vaihto- ja rahoitusomaisuuteen sekä lyhyt- ja pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan. Koska IAS-standardeilla on merkitystä vain ulkoisen, yleistä tarkoitusta palvelevan tilinpäätösraportoinnin kannalta, standardeissa ei aseteta muotovaatimuksia liikkeenjohtoa palveleville, yrityksen sisäisessä käytössä oleville tiedoille. Sisäisten tietojen on luonnollisesti oltava tasoltaan vähintään sellaisia, että ne tukevat ulkoisessa tilinpäätösraportoinnissa tarvittavien tietojen keräämistä. Koska IAS-asetusta sovelletaan sellaisenaan yksittäisiin yhtiöihin, jäsenvaltiot eivät voi asettaa esitystapaa koskevia omia vaatimuksia vaan hyväksyttyjä IAS-standardeja on sovellettava. 14

15 5. LIITE Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevat yleiset perusteet IASC:n hallitus Board on hyväksynyt yleiset perusteet huhtikuussa 1989 julkaistavaksi heinäkuussa 1989, ja IASB hyväksyi ne huhtikuussa "Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta jäljentää omaa käyttöä tai muuta kohtuullista tarkoitusta varten. Lisätietoja saatavilla IASB:ltä tai sen Internet-sivustosta osoitteesta 15

16 Sisällysluettelo ESIPUHE JOHDANTO Kappaleet 1-11 Tarkoitus ja asema 1-4 Soveltamisala 5-8 Käyttäjät ja heidän informaatiotarpeensa 9-11 TILINPÄÄTÖKSEN TARKOITUS Taloudellinen asema, toiminnan tulos ja taloudellisen aseman muutokset Liite- ja lisätiedot 21 PERUSOLETUKSET Suoriteperuste 22 Toiminnan jatkuvuus 23 TILINPÄÄTÖKSEN LAADULLISET OMINAISUUDET Ymmärrettävyys 25 Merkityksellisyys Olennaisuus Luotettavuus Todenmukainen esittäminen Sisältöpainotteisuus 35 Puolueettomuus 36 Varovaisuus 37 Täydellisyys 38 Vertailukelpoisuus Merkityksellisen ja luotettavan informaation rajoitukset Oikea-aikaisuus 43 Hyöty-kustannus -tasapaino 44 Laadullisten ominaisuuksien tasapaino 45 Oikean kuvan antaminen/oikea esittäminen 46 TILINPÄÄTÖKSEN PERUSTEKIJÄT Taloudellinen asema Varat Velat Oma pääoma Toiminnan tulos

17 Tuotot Kulut Pääoman säilyttämiseen liittyvät oikaisut 81 PERUSTEKIJÖIDEN MERKITSEMINEN TILINPÄÄTÖKSEEN Vastaisen taloudellisen hyödyn todennäköisyys 85 Arvon määrittämisen luotettavuus Varojen kirjaaminen Velkojen kirjaaminen 91 Tuottojen kirjaaminen Kulujen kirjaaminen TILINPÄÄTÖKSEN PERUSTEKIJÖIDEN ARVOSTAMINEN PÄÄOMAN JA SEN SÄILYTTÄMISEN KÄSITTEET Pääoman käsitteet Pääoman säilyttämisen käsitteet ja voiton määrittäminen

18 Esipuhe Tilinpäätöksiä laaditaan eri puolilla maailmaa ja esitetään ulkoisille käyttäjille. Vaikka tällaiset eri maissa laaditut tilinpäätökset saattavat vaikuttaa samanlaisilta, niiden välillä on eroavaisuuksia, jotka todennäköisesti johtuvat erilaisista sosiaalisista, taloudellisista ja lainsäädännöllisistä olosuhteista sekä siitä, että eri maissa on kansallisia normeja annettaessa otettu huomioon tilinpäätöksen erilaisten käyttäjien tarpeet. Erilaisista olosuhteista johtuen tilinpäätöksen perustekijät, esimerkiksi varat, velat, oma pääoma, tuotot ja kulut, on määritelty usealla eri tavalla. Tämä on johtanut myös siihen, että on käytetty erilaisia kirjauskriteerejä merkittäessä eriä tilinpäätökseen ja suosittu erilaisia mittausperusteita. Erilaiset olosuhteet ovat vaikuttaneet myös tilinpäätöksen laajuuteen ja siinä esitettäviin tietoihin. Kansainvälinen tilinpäätösstandardeja laativa elin International Accounting Standards Committee (IASC) on ottanut tehtäväkseen näiden erojen pienentämisen pyrkimällä harmonisoimaan tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen liittyviä määräyksiä, tilinpäätösstandardeja ja menettelyjä. IASC uskoo, että lisäharmonisointi voidaan parhaiten toteuttaa keskittymällä sellaisiin tilinpäätöksiin, jotka laaditaan taloudellisessa päätöksenteossa hyödyllisen informaation antamiseksi. IASC:n hallitus uskoo, että tällaista tarkoitusta varten laadittu tilinpäätös kattaa useimpien käyttäjien yleiset tarpeet. Näin on siksi, että lähes kaikki käyttäjät tekevät taloudellisia päätöksiä, joiden tarkoituksena on esimerkiksi: (a) päättää, milloin ostaa, pitää hallussaan tai myydä osakkeita; (b) arvioida, miten johto on hoitanut yrityksen taloutta ja miten vastuullisesti se on toiminut; (c) arvioida yrityksen kykyä maksaa palkkaa henkilöstölleen ja tuottaa sille muita etuuksia; (d) arvioida yritykselle annettujen luottojen turvallisuutta; (e) päättää veropolitiikasta; (f) määrittää jakokelpoinen voitto ja osingot; (g) laatia ja käyttää kansantulotilastoja; tai (h) säännellä yritysten toimintaa. IASC:n hallitus myöntää kuitenkin, että erityisesti viranomaiset voivat määrätä erilaisia vaatimuksia tai lisävaatimuksia omia tarkoituksiaan varten. Nämä vaatimukset eivät kuitenkaan saisi vaikuttaa muita käyttäjiä varten laadittavaan tilinpäätökseen, elleivät ne täytä myös näiden muiden käyttäjien tarpeita. Tilinpäätös laaditaan yleisimmin sellaisen laskentamallin pohjalta, joka perustuu alkuperäisestä hankintamenosta kerrytettävissä olevaan rahamäärään ja nimellisen rahallisen pääoman säilyttämisen käsitteeseen. Muut laskentamallit ja käsitteet saattavat soveltua paremmin taloudellisessa päätöksenteossa hyödyllisen informaation tuottamiseen, vaikkakaan muutostarpeesta ei tällä hetkellä vallitse yksimielisyyttä. Nämä yleiset perusteet on laadittu siten, että ne ovat sovellettavissa useisiin erilaisiin laskentamalleihin ja erilaisiin pääoman ja sen säilyttämisen käsitteisiin. 18

19 Johdanto Tarkoitus ja asema 1. Yleisten perusteiden pyrkimyksenä on selittää ulkopuolisille käyttäjille tarkoitetun tilinpäätöksen laatimisen ja esittämisen pohjana olevat käsitteet. Perusteiden tarkoituksena on: (a) auttaa IASC:n hallitusta kehittämään uusia IAS-standardeja ja tarkistamaan jo olemassa olevia; (b) auttaa IASC:n hallitusta edistämään tilinpäätöksen esittämiseen liittyvien säädösten, tilinpäätösstandardien ja menettelytapojen harmonisointia luomalla perusta, jolla voidaan vähentää IAS-standardien sallimien vaihtoehtoisten menettelytapojen määrää; (c) auttaa kansallisia tilinpäätösnormeja antavia elimiä kehittämään kansallisia normeja; (d) auttaa tilinpäätöksen laatijoita soveltamaan IAS-standardeja ja ratkaisemaan sellaisia kysymyksiä, joista ei vielä ole annettu IAS-standardia; (e) auttaa tilintarkastajia antamaan lausunto siitä, onko tilinpäätös laadittu IAS-standardien mukaisesti; (f) auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä tulkitsemaan IAS-standardien mukaisesti laaditun tilinpäätöksen sisältämää informaatiota; ja (g) antaa IASC:n toiminnasta kiinnostuneille informaatiota sen lähestymistavasta IAS-standardien laatimisessa. 2. Yleiset perusteet eivät ole IAS-standardi, ja näin ollen niissä ei määritellä standardia mihinkään yksittäiseen arvon määrittämistä tai esittämistä koskevaan kohtaan. Mikään tämän esityksen kohta ei kumoa mitään yksittäistä IAS-standardia. 3. IASC:n hallitus myöntää, että rajatuissa tapauksissa näiden yleisten perustelujen ja yksittäisen IAS-standardin välillä saattaa olla ristiriitaa. Tällaisissa ristiriitatapauksissa kyseinen IAS-standardi on ensisijainen yleisiin perusteisiin verrattuna. Koska yleiset perusteet kuitenkin ohjaavat IASC:n hallitusta sen kehittäessä uusia standardeja ja tarkistaessa olemassa olevia, yleisten perusteiden ja yksittäisten IAS-standardien väliset ristiriitaisuudet vähenevät ajan mittaan. 4. Yleisiä perusteita tarkistetaan ajoittain sen kokemuksen perusteella, jota IASC:n hallitus on niistä saanut. Soveltamisala 5. Yleisissä perusteissa käsitellään: (a) tilinpäätöksen tarkoitusta; (b) laadullisia ominaisuuksia, jotka määräävät tilinpäätösinformaation hyödyllisyyden; (c) tilinpäätöksen muodostavien perustekijöiden määrittelyä, kirjaamisedellytyksiä ja arvostamista; (d) pääoman ja sen säilyttämisen käsitteitä. 6. Yleiset perusteet koskevat yleistä käyttöä varten laadittua tilinpäätöstä (jota sanalla tilinpäätös vastaisuudessa tarkoitetaan), mukaan lukien konsernitilinpäätös. Tällainen tilinpäätös laaditaan ja esitetään vähintään kerran vuodessa ja se suuntautuu laajan käyttäjäjoukon yleisiin informaatiotarpeisiin. Jotkin näistä käyttäjistä saattavat tarvita muutakin kuin tilinpäätöksen sisältämää tietoa, ja heillä saattaa olla oikeus tiedon saamiseen. Useiden käyttäjien on kuitenkin turvauduttava tilinpäätökseen pääasiallisena taloudellisen informaation lähteenä, ja tämän vuoksi tilinpäätös tulisi laatia ja esittää heidän tarpeensa huomioon ottaen. Erityistä tarkoitusta varten laaditut taloudelliset raportit, esim. osakeantiesitteet ja verotusta varten laaditut laskelmat, jäävät yleisten perusteiden ulkopuolelle. Niitä voidaan kuitenkin soveltaa myös tällaisten erityistä tarkoitusta varten laadittujen raporttien laatimiseen silloin, kun niitä koskevat vaatimukset tämän sallivat. 19

20 7. Tilinpäätös on osa taloudellisen raportoinnin prosessia. Tilinpäätös kokonaisuudessaan käsittää yleensä taseen, tuloslaskelman, taloudellisen aseman muutoksia koskevan selvityksen (joka voi olla erilaisissa muodoissa, esim. rahavirtalaskelmana tai liikepääomavirtalaskelmana) sekä liitetiedot ja muut esitykset ja selostukset, jotka ovat kiinteä osa tilinpäätöstä. Se voi sisältää myös lisäselvityksiä ja informaatiota, joka perustuu tilinpäätökseen tai on johdettu siitä ja jota odotetaan tarkasteltavan yhdessä tilinpäätöksen kanssa. Tällaiset lisäselvitykset voivat käsittää esim. liiketoiminnallisia tai maantieteellisiä segmenttejä tai hintatason muutosten vaikutuksia koskevaa taloudellista informaatiota. Johdon toimintakertomus, hallituksen puheenjohtajan katsaus tai johdon tekemä analyysi ja selostus tai muut sellaiset mahdollisesti vuosikertomukseen sisältyvät osat eivät kuitenkaan kuulu tilinpäätökseen. 8. Yleiset perusteet koskevat kaikkien kauppaa, teollisuutta ja muuta liiketoimintaa harjoittavien yritysten tilinpäätöstä sekä yksityisellä että julkisella sektorilla. Tilinpäätöksen laativalla yrityksellä tarkoitetaan yritystä, jonka tilinpäätöksellä on käyttäjiä, jotka luottavat siihen ensisijaisena yritystä koskevan taloudellisen informaation lähteenä. Käyttäjät ja heidän informaatiotarpeensa 9. Tilinpäätöksen käyttäjiin kuuluvat nykyiset ja mahdolliset tulevat sijoittajat, henkilöstö, lainanantajat, tavarantoimittajat ja muut velkojat, asiakkaat, julkinen valta eri elimineen sekä suuri yleisö. Nämä käyttävät tilinpäätöstä tyydyttääkseen erilaisia tietotarpeitaan, joita ovat mm. seuraavat: (a) Sijoittajat. Riskipääoman sijoittajia ja näiden neuvonantajia kiinnostaa sijoitukseen liittyvä riski ja siitä saatava tuotto. He tarvitsevat tietoa päättääkseen, tulisiko heidän sijoittaa yritykseen lisää, pitää sijoituksensa vaiko myydä se. Osakkeenomistajat ovat myös kiinnostuneita informaatiosta, jonka avulla he voivat arvioida yrityksen osingonmaksukykyä. (b) Henkilöstö. Henkilöstö ja sitä edustavat ryhmät ovat kiinnostuneita työnantajansa vakautta ja kannattavuutta koskevista tiedoista. Heitä kiinnostaa myös informaatio, jonka avulla he pystyvät arvioimaan yrityksen kykyä maksaa palkkoja sekä tarjota eläke-etuuksia ja työtilaisuuksia. (c) Lainanantajat. Lainanantajia kiinnostaa informaatio, jonka avulla he voivat arvioida, suoritetaanko lainojen lyhennykset ja korot eräpäivinä. (d) Tavarantoimittajat ja muut velkojat. Tavarantoimittajat ja muut velkojat ovat kiinnostuneita tiedoista, joiden avulla he voivat arvioida, suoritetaanko heidän saamisensa niiden erääntyessä. Toimittajat ovat todennäköisesti kiinnostuneita yrityksestä lyhyemmällä aikavälillä kuin lainanantajat, elleivät ne ole riippuvaisia yrityksen toiminnan jatkuvuudesta siksi, että se on niille keskeinen asiakas. (e) Asiakkaat. Asiakkaita kiinnostaa tieto yrityksen toiminnan jatkuvuudesta, erityisesti jos heillä on yrityksen kanssa pitkäaikaiset liikesuhteet tai jos he ovat siitä riippuvaisia. (f) Julkinen valta eri elimineen. Julkinen valta ja sen eri elimet ovat kiinnostuneet resurssien jakautumisesta ja näin ollen yrityksen toiminnasta. Ne tarvitsevat tietoa myös yritysten toiminnan sääntelyä, verotusta sekä kansantulo- ym. tilastoja varten. (g) Suuri yleisö. Yritykset vaikuttavat suureen yleisöön usealla eri tavalla. Yritykset voivat esimerkiksi vaikuttaa merkittävästi paikalliseen talouteen työllistämällä ja käyttämällä paikallisia tavarantoimittajia. Tilinpäätöksen avulla yleisö voi saada tietoa yrityksen menestyksen suunnasta ja viimeaikaisesta kehityksestä sekä sen eri toiminnoista. 10. Joskaan tilinpäätös ei pysty täyttämään näiden käyttäjien kaikkia tietotarpeita, kaikilla käyttäjillä on yhteisiäkin tarpeita. Koska sijoittajat antavat yritykselle riskipääomaa, heidän tietotarpeensa täyttävä tilinpäätös täyttää myös useimmat muiden käyttäjien tilinpäätöksen avulla tyydytettävissä olevat tietotarpeet. 11. Päävastuu tilinpäätöksen laatimisesta ja esittämisestä on yrityksen johdolla. Tilinpäätöksen sisältämä informaatio kiinnostaa myös johtoa, vaikka johto pystyy saamaan myös muuta johtamista varten tuotettua informaatiota taikka muuta sellaista informaatiota, jonka avulla se toteuttaa suunnittelu- päätöksenteko- ja valvontavelvollisuuttaan. Johto pystyy määräämään tällaisen lisäinformaation muodon ja sisällön omien tarpeidensa mukaisesti. Tällaisen tiedon tuottaminen jää tämän yleisiä perusteita koskevan esityksen 20