Yliopistojen taloushallinnon koodisto Opetus- ja kulttuuriministeriö OKM/1/500/2013 5.6.2013
SISÄLLYSLUETTELO 1 YLEISTÄ... 1 1.1 Yliopistojen taloushallinnon koodisto... 1 1.2 Yliopistojen tilinpäätösraportointi... 1 2 TULOSLASKELMA... 3 2.1 Yliopistojen tilinpäätösraportoinnin tuloslaskelmakaava... 3 2.1.1 Varsinainen toiminta... 5 2.1.1.1 Yliopistoille korvattavat arvonlisäverot... 6 2.1.2 Varainhankinta... 7 2.1.3 Sijoitus- ja rahoitustoiminta... 8 2.1.4 Satunnaiset erät, yleisavustukset ja tilinpäätössiirrot... 9 2.2 Yliopiston harjoittama liiketoiminta... 10 2.2.1 Yliopistojen perustehtävät (julkinen tehtävä)... 10 2.2.2 Yliopistojen harjoittama liiketoiminta... 10 2.2.2.1 Täydennyskoulutus ja tilauskoulutus... 11 2.2.3 Liiketoiminnan esittäminen tilinpäätöksessä... 12 2.3 Tuloslaskelman erityiskysymyksiä... 13 2.3.1 Avustustuottojen kirjaaminen... 13 2.3.2 Monivuotisten projektien käsittely kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä... 13 2.3.2.1 Avustusvaroin toteutettu projekti... 13 2.3.2.2 Liiketoiminnallisin periaattein toteutettu projekti... 14 2.3.3 Lahjoitustuottojen kirjanpidollinen käsittely... 15 3 TASE... 15 3.1 Sijoitusomaisuuden arvostaminen... 18 3.2 Oma pääoma... 18 3.2.1 Julkisoikeudellinen yliopisto... 18 3.2.2 Säätiöyliopisto... 18 3.3 Peruspääoma... 19 3.4 Yliopiston muu oma pääoma... 19 3.5 Arvonkorotusrahasto... 19 3.6 Vapaat ja sidotut rahastot... 19 3.7 Yliopistojen rahastot... 20 3.7.1 Helsingin yliopiston rahastot... 20 3.7.2 Åbo Akademin rahastot... 20 3.8 Omakatteinen rahasto... 20 3.8.1 Omakatteisten ja sidotun pääoman rahastojen esittäminen taseessa... 21 3.8.2 Omakatteisten rahastojen esittäminen tuloslaskelmassa... 22 3.9 Muu käyttötarkoitukseltaan sidottu rahasto... 22 3.10 Vapaat rahastot... 22 4 RAHOITUSLASKELMA... 23 5 TILINPÄÄTÖKSEN LIITETIEDOT... 25 5.1 Eräitä yliopistojen tilinpäätöksen liitetietovaatimuksia... 25 5.2 Yliopiston toiminnot ja toimintokohtainen tuloslaskelma... 26 5.2.1 Koulutus... 26 5.2.2 Tutkimus... 27 5.2.3 Taiteellinen toiminta... 27 5.2.4 Muu yhteiskunnallinen toiminta... 27 5.2.5 Harjoittelukoulu... 27 5.2.6 Kansalliskirjasto... 27
5.2.7 Toimintokohtainen erittely varsinaisen toiminnan tuotoista ja kuluista... 28 5.2.8 Tiedot liiketoiminnasta... 30 6 KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN ERITYISPIIRTEET... 32 6.1 Säätiö osana konsernia... 32 6.2 Konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus/pienet konsernit... 32 6.3 Konsernituloslaskelma ja -tase... 33 7 TASEKIRJAAN NIDOTTAVA TOIMINTAKERTOMUS... 37 8 TALOUSTIEDON KERUU... 38 9 YLIOPISTOJEN TALOUSHALLINTOA KOSKEVIA OHJEITA JA LAUSUNTOJA... 39 9.1 Kokonaiskustannusmalli... 39 9.1.1 Suositus henkilösivukulukertoimeen sisällytettävistä kustannuksista... 39 9.1.2 Suositus yleiskustannuskertoimeen sisällytettävistä kustannuksista... 41 9.1.3 Yliopistojen kokonaiskustannusmallien sertifiointiprosessi... 42 10 YLIOPISTOJEN VEROTUS... 42 11 SÄÄDÖS- JA OHJEVIITTAUKSET... 42
1 YLEISTÄ 1.1 Yliopistojen taloushallinnon koodisto Lakia, asetusta tai yleisohjetta koskevat yksilöintitiedot esitetään mainittaessa viitattava lähde ensimmäisen kerran. Sivuilla 42 43 esitetään yksilöintitiedot sisältävä luettelo käytetyistä lähteistä. Yliopistolain (558/2009) 61 :n mukaan yliopiston kirjanpitoon sovelletaan kirjanpitolakia (1336/1997). Näin ollen kirjanpitolaki ja -asetus toimivat kirjanpidon ja tilinpäätöksen menettelyjen lainsäädännöllisenä lähtökohtana. Taloushallinnon koodistolla täsmennetään ja yhtenäistetään kirjanpidon sekä tilinpäätösraportoinnin käytänteitä kuten esimerkiksi tuloslaskelman ja taseen kaava sekä liitetietojen sisältö. Koodisto on laadittu opetus- ja kulttuuriministeriön ja yliopistojen välisenä yhteistyönä ja sitä on sovellettu vuoden 2010 tilinpäätöksen laadinnasta lukien. Yliopistolain 51 :n mukaan yliopiston tulee toimittaa opetus- ja kulttuuriministeriölle sen määräämät koulutuksen ja tutkimuksen arvioinnin, kehittämisen, tilastoinnin ja muut seurannan edellyttämät tiedot ministeriön päättämällä tavalla. Näin ollen opetusministeriö edellyttää yliopistoilta ohjauksen ja tilivelvollisuuden edellyttämiä tietoja. Opetus- ja kulttuuriministeriö käyttää omien tiedonkeruidensa lisäksi seurannassa hyväksi tilastokeskuksen keräämiä tietoja (opiskelija- ja tutkintotiedonkeruut, tutkinnon suorittaneiden sijoittumistiedot sekä t&k -toiminnan tiedonkeruut), opetushallituksen toimittamia tietoja opiskelijavalinnoista sekä CIMO:n toimittamia tietoja opiskelijaliikkuvuudesta. Tiedot koskevat siten mm. ministeriön ja yliopiston välisessä sopimuksen mukaisia toiminnan määrällisten (toiminnallisten) tavoitteiden ja tehokkuutta kuvaavien indikaattoreiden toteutumatietoja. Vuotuisen raportoinnin kokonaisuutta kuvataan kohdassa 7. Tasekirjaan nidottava toimintakertomus sivulla 37. Opetus- ja kulttuuriministeriön tiedonkeruun käsikirjasta käy yksityiskohtaisesti ilmi opetus- ja kulttuuriministeriön tiedonkeruun kokonaisuus. Koodiston mukaisilla tiedoilla tuetaan lisäksi ministeriön tarvetta seurata mahdollisen takaisinperinnän ehtojen täyttymistä (Yliopistolaki 53 55 ). Tilinpäätösasiakirjat ovat yliopistolain mukaan julkisia asiakirjoja (Yliopistolaki 66 ). Koodiston avulla pyritään varmistamaan julkaistavien tietojen vertailukelpoisuus. Koodiston kehittämisen yhteydessä on pyritty ottamaan huomioon yliopistojen sisäisen laskennan ja viranomaisten tiedonkeruun tarpeet. Opetus- ja kulttuuriministeriön taloustiedon keruussa otetaan huomioon koodiston sisältö. Siten koodistolla on kytkentä korkeakoulujen Vipunen-tietokannan ja yliopistojen tietojärjestelmien kehittämiseen. Opetus- ja kulttuuriministeriö ylläpitää koodistoa ja vahvistaa sen noudatettavaksi. Päivitys tehdään yhteistyönä yliopistojen kanssa. Muutokset perustuvat yliopistojen, yliopistojen tilintarkastajien ja opetus- ja kulttuuriministeriön asiantuntijoiden muutos- ja täydennysehdotuksiin sekä koodistoehdotuksesta annettuihin virallisiin lausuntoihin (Dnro OKM/1/500/2013). Vahvistettu koodisto korvaa opetus- ja kulttuuriministeriön 14.12.2010 vahvistaman koodiston (6/500/2010). 1.2 Yliopistojen tilinpäätösraportointi Kirjanpitolain mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Kirjanpitovelvollisia ovat myös yhteisöt ja säätiöt. Yliopistot noudattavat yliopistolain 61 :n tarkoittamalla tavalla kirjanpitolakia ja -asetusta tilinpäätösraportoinnissaan. Kirjanpitolain 3:1 ja kirjanpitoasetuksen (1304/2004) 2:1 mukaisesti kirjanpitovelvollisen on laadittava tilikaudelta tilinpäätös, joka sisältää 1) tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen, 1
2) tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman, 3) rahoituslaskelman sekä 4) taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot (liitetiedot). Tilinpäätös sisältää myös toimintakertomuksen, joka sisältää tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan merkittävistä tapahtumista sekä tilikauden aikana että tulevaisuudessa. Tilinpäätös ja toimintakertomus sekä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on numeroitava (Kirjanpitolaki 3:8 ). Mikäli yliopistolla on kirjanpitolain määrittelemä määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä (kohdeyritys), yliopiston konsernitilinpäätöksen laadinnassa noudatetaan kirjanpitolain konsernitilinpäätöstä koskevia säädöksiä ja sovelletaan kirjanpitolautakunnan antamaa yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta (7.11.2006). Tilinpäätöslaskelmien yksittäisiä eriä käsitellään koodistossa siltä osin, kuin yliopistolakia, kirjanpitolakia ja -asetusta täydentävän lisäinformaation katsotaan olevan yhtenäisten menettelyjen varmistamiseksi tarpeellista. Koodistossa esitetyt tilinpäätöslaskelmakaavat on laadittu ministeriön tiedonkeruun ja Vipunen-tietokannan näkökulmasta mahdollisimman kattavina. Yliopisto voi esittää tiedot sellaisella tarkkuudella, joka on yliopiston toiminnan laajuus huomioon ottaen tarkoituksenmukaista. Kirjanpitolain 1 luvun 4 :n mukaan tilikausi on 12 kuukautta. Yliopistolain 61 :ssä on säädetty, että yliopistojen tilikausi on kalenterivuosi. Tilintarkastajat suorittavat tilintarkastuksen ja antavat tilintarkastuskertomuksen julkisoikeudellisissa yliopistoissa tilivuotta seuraavan huhtikuun loppuun mennessä, säätiöyliopistoissa tarkastuskertomus annetaan sääntöjen mukaisessa määräajassa. Yliopistot vahvistavat tilinpäätöksensä tilivuotta seuraavan kesäkuun loppuun mennessä. Lakisääteisen julkistamisen lisäksi yliopisto voi julkistaa tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa haluamallaan tavalla. Tilinpäätös ja toimintakertomus sekä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilyttämistavoista kirjataan välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen nidottavaan tasekirjaan. Kirjanpitolain mukainen tilinpäätösraportointi liitteineen tuottaa opetus- ja kulttuuriministeriön tarpeisiin varsin kattavat tiedot yliopistojen kannattavuuden, omavaraisuuden ja maksuvalmiuden seurantaan. Tilinpäätöstietojen lisäksi opetus- ja kulttuuriministeriö edellyttää yliopistoilta kattavasti toimintaa koskevia tietoja ohjauksen ja tilivelvollisuuden seurannan tarpeisiin. Lisäksi yliopistot toimittavat taloutta ja toimintaansa kuvaavia tietoja viranomaispyyntöjen mukaisesti. TASEKIRJA TULOSLASKELMA YLIOPISTOJEN TI- LINPÄÄTÖS TASE RAHOITUSLASKELMA TOIMINTAKERTOMUS LIITETIEDOT 2
2 TULOSLASKELMA Kirjanpitovelvollisten on laadittava tuloslaskelmansa kirjanpitoasetuksessa (1339/1997) esitettyjen tuloslaskelmakaavojen mukaisesti. Yliopistot käyttävät tuloslaskelmakaavana kirjanpitoasetuksen 1 luvun 3 :ssä esitettyä aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman kaavaa (ns. järjestökaavaa). Yliopistolain 61 :n mukaisesti valtioneuvoston asetuksella voidaan tarvittaessa säätää tarkemmin yliopistoihin sovellettavista tuloslaskelma- ja tasekaavoista. Tuloslaskelman lisäksi julkisoikeudelliset yliopistot ja yliopistosäätiöt laativat toimintokohtaisen erittelyn varsinaisen toimintansa tuotoista ja kuluista (Kirjanpitoasetus 1:3 ) tuloslaskelman liitetietona osana tilinpäätöstään (luku 5.2). Yliopistot toimittavat kohdassa 3.1. esitetyn tuloslaskelmakaavan mukaisella tarkkuudella tuloslaskelmatiedot opetus- ja kulttuuriministeriöön osana ministeriön taloustietojen tiedon keruuta. Yliopisto voi esittää tuloslaskelman erät tarkoituksenmukaisella tarkkuudella kulloinkin kyseessä olevan erän toiminnallinen merkitys huomioon ottaen. Kirjanpitolain mukaan kustakin taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman erästä on esitettävä vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta (vertailutieto). 2.1 Yliopistojen tilinpäätösraportoinnin tuloslaskelmakaava Yliopistot käyttävät tuloslaskelmakaavana sivulla 4 esitettyä kaavaa. Tuloslaskelma laaditaan yliopiston toiminta ja toiminnan laajuus huomioiden siten, että tuloslaskelma on informatiivinen ja antaa oikean kuvan yliopiston toiminnasta. Mikäli yksittäisen nimikkeen kohdalle ei tule lukua tilikaudelta tai edeltävältä tilikaudelta, tulee se jättää pois tuloslaskelmasta. Jos yksittäisten nimikkeiden luvut ovat kokonaisuuden kannalta epäolennaisia, voidaan ne yhdistää esim. Muut tuotot/kulut -rivillä. 3
Kaava 1: Yliopiston tuloslaskelma VARSINAINEN TOIMINTA 1.1. 31.12.20XX 1.1. 31.12.20XX Tuotot Avustustuotot Liiketoiminnan tuotot Muut tuotot Kulut Henkilöstökulut Poistot Muut kulut Tuotto-/kulujäämä VARAINHANKINTA Tuotot Keräysten tuotot Lahjoitukset Liiketoiminnan tuotot Muut tuotot Kulut Keräysten kulut Lahjoituksiin liittyvät kulut Muut kulut Tuotto-/kulujäämä SIJOITUS- JA RAHOITUSTOIMINTA Tuotot Osinkotuotot,00 Korkotuotot Vuokratuotot Myyntivoitot Arvonalennusten palautukset Liiketoiminnan tuotot Muut tuotot Kulut 00 Korkokulut Yhtiövastikkeet Myyntitappiot Arvonalennukset Muut kulut Tuotto-/kulujäämä SATUNNAISET ERÄT Satunnaiset tuotot Satunnaiset kulut YLEISAVUSTUKSET Yliopistolain mukainen valtionrahoitus Muut yleisavustukset Omakatteisten rahastojen muutos +/- +/- TILIKAUDEN TULOS TILINPÄÄTÖSSIIRROT Poistoeron muutos +/- +/- Sidottujen rahastojen muutos Tuloverot TILIKAUDEN YLIJÄÄMÄ (alijäämä) +/- +/- +/- +/- 4
2.1.1 Varsinainen toiminta Julkisoikeudellisen yliopiston ja säätiöyliopiston varsinainen toiminta on yliopistolaissa ja säätiöyliopiston säännöissä mainitun tarkoituksen toteuttamista. Varsinaisen toiminnan tuotoissa esitetään seuraavat erät: Avustustuotot Liiketoiminnan tuotot Muut tuotot Avustustuotot sisältävät kohdennetut valtionavustukset (mm. Suomen Akatemian ja Tekesin tutkimusrahoitus sekä harjoittelukoulujen kotikuntakorvaustulot, projektikohtaisen rahoituksen muilta rahoittajilta sekä käyttökohdesidonnaiset lahjoitukset [esim. monivuotiset lahjoitusprofessuurit]). Avustustuottojen tuloutuskäytäntöjä käsitellään yksityiskohtaisesti kohdassa 2.3. Tuloslaskelman erityiskysymyksiä. Opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistolain 49 :n mukainen kuukausittain maksettava toiminnan rahoitus esitetään kohdassa yleisavustukset. Edellä mainittuun kuukausittaisen rahoitukseen sisältyvä alv-kompensaatio kirjataan taseen 'saadut alv-ennakot' -tilille. Liiketoiminnan tuotot esitetään tuloslaskelmassa siinä pääryhmässä, johon ne luonteensa perusteella parhaiten kuuluvat (varsinainen toiminta, varainhankinta tai sijoitus- ja rahoitustoiminta). Kirjanpitovelvollisella voi olla erien sisällöllisten erojen nojalla perusteltuja syitä esittää osa liiketoiminnasta varsinaisessa toiminnassa ja osa varainhankinnassa. Jos luvut eivät ole olennaisia, on selvyyden vuoksi suositeltavaa esittää liiketoiminta ainoastaan yhdessä tuloslaskelman pääryhmässä. Mikäli liiketoiminnaksi katsottava toiminta on hyvin vähäistä suhteessa yliopiston koko toiminnan laajuuteen, ei liiketoimintaa tarvitse esittää tuloslaskelmassa erikseen. Tiedot liiketoiminnasta tulee kuitenkin sisällyttää tilinpäätöksen liitetietoihin (luvut 2.2 ja 5.2.8). Muilla tuotoilla tarkoitetaan kaikkia muita yliopiston varsinaisen toiminnan tuottoja pois lukien ylempänä eritellyt tuotot. Muita tuottoja ovat mm. käyttökorvaukset, sijoitustoimintaan sisältymättömät vuokratuotot, osallistumismaksut sekä muut toimintaan liittyvät tuotot, jotka eivät sisälly liiketoiminnan tuottoihin. Varsinaisen toiminnan kuluissa esitetään seuraavat erät: Henkilöstökulut Poistot Muut kulut Henkilöstökulut: palkat ja palkkiot, eläkekulut ja muut henkilösivukulut. Poistot: Kirjanpitolain 5 luvun 12 :n mukaisesti yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saa poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen suunnitelmanmukaisista poistoista (16.10.2007). Hyvän kirjanpitotavan mukaiset poistot/vuosikuluksi kirjaamiset ovat kirjanpidon reunaehto, jonka seurannasta kunkin yliopiston tilintarkastajan tulisi huolehtia. 5
Suunnitelman mukaisilla poistoilla tarkoitetaan pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen kirjaamista kuluksi järjestelmällisesti niiden taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Kirjanpitovelvollinen saa kirjanpitolain (5 luku, 12 ) mukaan kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä syytä. Yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saa poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Yliopistot laativat kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisen poistosuunnitelman. Koska yliopistot eroavat toisistaan sekä kooltaan että toiminnaltaan, opetus- ja kulttuuriministeriö ei anna yhtenäistä suositusta pysyvien vastaavien hankintamenojen aktivointirajasta. Muut kulut: aineet, tarvikkeet, tavarat, vuokrat, palvelujen ostot sekä muut henkilöstökulut sekä muut toimintaan liittyvät kulut. 2.1.1.1 Yliopistoille korvattavat arvonlisäverot Yliopistolain 49 4 momentin mukaan: "Yliopistoille korvataan arvonlisäverolain (1501/1993) 39 ja 40 :ssä tarkoitettuihin koulutuspalveluihin sekä yliopistojen muuhun kuin liiketaloudelliseen tutkimukseen liittyviin hankintoihin ja toimitilavuokriin sisältyvien arvonlisäverojen osuus yliopistoille aiheutuneista kustannuksista. Korvausta tarkistetaan vuosittain viimeksi toteutuneen yliopistojen keskimääräisen arvonlisäverokertymän perusteella." Yliopistolain valmistelun yleisten lähtökohtien mukaisesti alv-käsittelyn tarkoituksena oli olemassa olevan tilanteen (julkisrahoitteisen perustehtävän alv-kulujen kirjaaminen valtion alv-momentille) säilyttäminen yliopistojen näkökulmasta ennallaan. Alv-kompensaation ulkopuolelle jäävät sellaiset alvosuudet, joihin saadaan rahoitus muilta rahoittajilta (esim. Suomen Akatemia ja Tekes) ja liiketoimintaan liittyvät alv-kulut. Arvonlisäverokompensaation ulkopuolelle jäävät ja siten yliopiston lopulliseksi kustannukseksi jäävät myös mm. seuraavat arvonlisäverot: Liiketoiminnastaiheutuvat arvonlisäverot liittyvät arvonlisäverot mukaan lukien siten myös täydennyskoulutukseen Ulkomaille maksetut arvonlisäverot (jäävät joko yliopiston lopullisiksi kustannuksiksi tai voi periä raja-arvojen ylittyessä takaisin ulkomailta mikäli liittyvät liiketoimintaan) Yliopiston vastaanottamiin lahjoitusvaroihin liittyvien palveluiden sisältämät arvonlisäverot. Lahjoituksen vastaanottaminen ei saa aiheuttaa valtiolle kustannuksia. Varainhoidon palveluista maksettavat arvonlisäverot Varainhankinnasta aiheutuvien menojen arvonlisäverot Alv -kompensaatio kohdennetaan yliopistoittain maksettujen arvonlisäverojen mukaisesti. 6
Yliopistoille perusrahoituksen yhteydessä maksettavan alv-kompensaation määrä perustuu yliopiston vahvistetun tilinpäätöksen tietoihin. Näiden tietojen perusteella määritellään kompensaation määrä kaksi vuotta varainhoitovuoden jälkeen olevaan valtion talousarvioon. Esimerkiksi vuoden 2011 tilinpäätöksessä esitetty alv-saatava/-velka huomioidaan vuoden 2013 rahoituksessa. Opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistoille kuukausittain maksama alv-kompensaatio kirjataan taseen "saadut alv-kompensaatio ennakot" -tilille. Kompensoitava arvonlisävero kirjataan ennakkotiliä hyvittäen. Tämä arvonlisäverojen määrä ilmoitetaan tilinpäätöksen liitetiedoissa. Yliopistoille korvattava arvonlisävero käsitellään kirjanpidossa nettomenetelmän mukaisena, jota kirjanpitolautakunnan lausunnon (1860/2010) mukaan voidaan pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä. Nettomenetelmän mukaisessa käsittelyssä kompensoitavaa arvonlisäveroa sisältävät kulut ja investoinnit kirjataan ao. kulu- ja investointitileille nettomääräisenä ja niihin sisältyvä kompensoitava arvonlisävero kirjataan ennakkotiliä hyvittäen. Tarvittaessa yliopisto voi sisällyttää kirjausketjuun väli- /selvittelytilejä alv-kompensaation käsittelyn oikeellisuuden varmistamiseksi. Tilinpäätöshetken alvkompensaatiosaaminen/-velka kirjataan pitkäaikaisiin saamisiin/velkoihin. Kompensoitava arvonlisävero kirjataan kokonaisuudessa sille vuodelle, jona lasku maksetaan, vaikka kyse olisi useammalle vuodelle jaksotettavasta menosta. Valtiovarainministeriö maksaa yliopistoille harjoittelukoulujen esi- ja perusopetuksen perusteella kotikuntakorvausta mukaan lukien yksityisten opetuksen järjestäjien laskennallista arvonlisäverokompensaatiota. Yksityisen opetuksen järjestäjän alv- kompensaatio kirjataan yliopiston kirjanpidossa saatuihin alv-kompensaatioennakoihin ja toiminnasta aiheutuva kompensoitava arvonlisävero kirjataan ennakkotiliä hyvittäen. Opetus- ja kulttuuriministeriö suosittaa, että yliopiston edelleen laskuttamat erät (esim. laskun tekninen jakaminen) käsitellään arvonlisäverollisina. Mikäli kyseessä on yliopistojen välinen järjestely, tällöin jokainen osallistuva yliopisto kirjaa arvonlisävero-osuutensa kompensoitaviin (tai kulukseen). Verohallinto on antanut ohjeen kulujen edelleen laskutuksen käsittelystä (Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa, kohta 10.) Kulujen edelleen laskutus, Dnro A95/200/2012,18.10.2012) Ohjeen mukainen menettely koskee myös yliopistoja ja ajatuksena on, että laskun lopullinen maksaja (yliopisto, ammattikorkeakoulu, yritys tai mikä muu tahansa taho) saa laskun sijaismaksajana toimineelta yliopistolta arvonlisäveromerkinnöiltään ja verokannoiltaan (10 %, 14 %, 24 %) samansisältöisen laskun, kuin se olisi saanut ostaessaan tämän tavaran/palvelun sen alkuperäiseltä myyjältä. Käytännössä tämä edellyttää sitä, että yliopisto jaettavaksi sovitun laskun ensisijaisena maksajana jakaa laskun ja kirjaa oman osuutensa oman toimintansa mukaisesti. Toiselle osapuolelle kuuluvan osuuden laskusta yliopisto kirjaa kuten liiketoimintaan kuuluvat ostolaskut ja tekee arvonlisäverotuksen ostovähennyksen. Laskuttaessaan toiselta osapuolelta tämän osuuden jaetusta laskusta, yliopisto antaa arvonlisäverollisen laskun ja ilmoittaa edelleen laskutetun osuuden liiketoiminnan myyntinään. Osto- ja myyntilaskut kirjataan tasetilin kautta. Näin tämä toiselle osapuolelle kuuluva osuus ei ole yliopiston meno eikä edelleen laskutettu osuus yliopiston tulo. 2.1.2 Varainhankinta Toiminta, jonka tarkoituksena on varojen hankkiminen yliopiston varsinaisen toiminnan kulujen kattamiseksi, esitetään tuloslaskelman varainhankinnassa. Tuloslaskelmassa varainhankinnan tuotot ja kulut eritellään tulo- ja menolajeittain olennaisuuden periaatetta noudattaen. Mikäli yliopisto harjoittaa liiketoimintaa, jonka ensisijainen tarkoitus on varainhankinta, voidaan liiketoiminta esittää tuloslaskelman varainhankinnassa. 7
Varainhankinnan tuotoissa esitetään seuraavat erät: Keräysten tuotot Saadut lahjoitukset (sisältävät myös testamenttilahjoitukset) Liiketoiminnan tuotot Muut tuotot Muut kuin rahamääräiset vastikkeetta saadut lahjoitukset kirjataan lahjoituksen todennäköistä luovutushintaa vastaavaan arvoon. Toisin sanoen lahjoitus arvostetaan käypään arvoon, jonka selvittämisessä käytetään tarvittaessa ulkopuolisen asiantuntijan apua. Esim. lahjoituksena saatu tutkimuslaite kirjataan laitteen todennäköiseen luovutusarvoon tuloslaskelman varainhankinnan tuottoihin ja taseen pysyvien vastaavien koneisiin ja laitteisiin. Lahjoituksen kirjanpitoarvo poistetaan kuluna tuloslaskelman kautta taloudellisena vaikutusaikanaan. Varainhankinnan kuluissa esitetään seuraavat erät: Keräysten kulut Lahjoituksiin liittyvät kulut Liiketoiminnan kulut Muut kulut 2.1.3 Sijoitus- ja rahoitustoiminta Sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotoissa esitetään seuraavat erät: Osinkotuotot Korkotuotot Vuokratuotot (sijoitusomaisuuteen kuuluvista tiloista saadut vuokratuotot) Myyntivoitot (Sijoitusomaisuudesta kirjattujen) Arvonalennusten palautukset Liiketoiminnan tuotot Muut tuotot Vuokratuottojen verotuksessa on olennaista, että tilinpäätösraportoinnissa on selvitetty erikseen muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytettyjen kiinteistöjen tuottamat vuokratulot (vähennettynä niihin kohdistuvilla kuluilla), jotka ovat yliopistolle tuloverotuksessa veronalaista tuloa vain siinä tapauksessa, että kyse on tuloverolain 6 :ssä tarkoitetun kiinteistön tai sen osan perusteella saadusta tulosta. Sijoitus- ja rahoitustoiminnan kuluissa esitetään seuraavat erät Korkokulut Yhtiövastikkeet (sijoitusomaisuuteen kuuluvista tiloista maksetut vastikkeet ml. kiinteistön hoitokulut) Myyntitappiot (Sijoitusomaisuudesta kirjatut) Arvonalennukset Liiketoiminnan kulut Muut kulut (ml. osakkeiden hoitokulut) Kuluina vähennetään sijoitus- ja rahoitusomaisuudesta aiheutuneet erilliskulut, joita syntyy lähinnä ko. omaisuuserien hankkimisesta ja hoitamisesta. Vieraan pääoman korkoja varten saadut avustukset (korkoavustus) merkitään korkokulujen vähennykseksi. 8
2.1.4 Satunnaiset erät, yleisavustukset ja tilinpäätössiirrot Satunnaiset erät määritellään kirjanpitolaissa (KPL 1336/1997 4, 2 ). Satunnaisiksi katsotaan sellaiset tuotot ja kulut, jotka perustuvat kirjanpitovelvollisen tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin, kertaluonteisiin ja olennaisiin tapahtumiin. Satunnaisen erän tulee täyttää kaikki edellä mainitut tunnusmerkit (tavanomaisesta poikkeava tapahtuma, kerta- luonteinen ja määrältään olennainen.) Lähtökohtana on, että vain harva tuotto tai kulu luokitellaan satunnaiseksi. Epäselvissä tapauksissa tulee katsoa, että tuotto ja kulu liittyvät tavanomaiseen toimintaan. Yleisavustukset ovat yleisesti yliopiston toimintaa varten saatuja kohdentamattomia avustuksia ja ne esitetään satunnaisten erien jälkeen omana eränään rivillä yleisavustukset. Myös yliopistolain 49 :n mukainen valtionrahoitus yliopistojen toimintaan (pl. alv-kompensaatio) esitetään omana rivinään yleisavustusten alla. Yliopistoapteekkiliikkeen elinkeinotulosta maksetun tuloveron (ja sen suorittaman apteekkimaksun) korvaus Helsingin yliopistolle ja Itä-Suomen yliopistolle kirjataan yleisavustukseksi. Yliopisto saa yliopistolain 49 :n mukaisen yliopistojen toimintaan osoitetun valtionrahoituksen kohdentamattomana. Tästä syystä erä käsitellään tuloslaskelmassa yleisavustuksena. Opetus- ja kulttuuriministeriön rahoituksen käsittely yleisavustuksena mahdollistaa kirjanpitoasetuksen 1 luvun 3 :ssä esitetyn aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman kaavan (ns. järjestökaava) käyttämisen, jonka mukaisesti varsinaisen toiminnan tuottoina esitettävät avustukset ovat kohdennettuja. Käsittely noudattaa kirjanpitoasetuksen ns. järjestökaavan periaatetta, jossa yleishyödyllisen yhteisön tuloslaskelmassa osoitetaan ensin toiminta (aina alijäämäinen), jonka jälkeen esitetään toiminnan rahoitus (yleisavustus). Yliopistoapteekkiliikkeen elinkeinotulosta maksetun tuloveron ja apteekkimaksun korvaus Helsingin yliopistolle ja Itä-Suomen yliopistolle maksetaan yleisavustuksena siksi, että em. maksut eivät täytä muodoltaan kirjanpitolautakunnan1860/2010 lausunnossa täsmennetyn menonsiirron edellytyksiä eikä kyse ole myöskään varainhankinnan tuotosta, joka perustuu yliopiston omaan aktiiviseen varainhankintaan. Opetus- ja kulttuuriministeriön kuukausittain maksamaa alv-kompensaatiota ei kirjata varsinaisen toiminnan yleisavustustuottoihin, vaan se kirjataan taseen 'saadut alv-ennakot' -tilille. Investointimenojen kattamiseen saatu investointiavustus esitetään omana eränään tuloslaskelman yleisavustuksissa. Lisäksi avustus kirjataan tuloslaskelman yleisavustusten ryhmästä menonsiirtona investoinnin hankintamenon vähennykseksi. Näin ollen kirjaus ei vaikuta tilikauden tulokseen. Investointiavustukseen sisältyvä mahdollinen palautusehto tulee selostaa liitetietojen vastuissa ja ilmoittaa palautusehdonalaisten saatujen investointiavustusten kokonaismäärä. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen (Yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007) mukaan edellä esitetty menettely on vakiintuneen kirjanpitotavan mukainen. Investointiavustusta ei siten käsitellä yliopistojen kirjanpidossa vaihtoehtoisella IAS 20:n mahdollistamalla tavalla, joka tosin sekin on Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa todettu hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyksi. Tilinpäätössiirrot ovat yliopistoissa tyypillisesti rahastojen muutoksia. Lainojen lyhennyksiä varten saadut lainanlyhennysavustukset esitetään tuloslaskelmassa omana eränään ennen yleisavustuksia, ja jos ne siirretään oman pääoman lainojen lyhennysrahastoon tai rakennusrahastoon, siirtomerkintä tehdään tilikauden tuloksen jälkeen. 9
2.2 Yliopiston harjoittama liiketoiminta Lähtökohtana on, että yliopiston julkiseen tehtävään tarkoitettua rahoitusta ei voi kohdistaa yliopiston liiketoimintaan. Käsitteiden selkeyttämiseksi kappaleissa 2.2.1 ja 2.2.2 pyritään määrittelemään yliopistojen perustehtävien (julkinen tehtävä) ja liiketoiminnan sisältöä. Yliopistolain 49 :n mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö voi rahoitusta myöntäessään asettaa rahoituksen käyttämiselle ehtoja ja rajoituksia. Yliopistojen vuotuisten rahoituspäätösten ehdoissa todetaan, että myönnettyä rahoitusta ei saa käyttää yliopiston elinkeinotoiminnan tukemiseen. Myönnetty yliopistolain (558/2009) mukainen valtion rahoitus yliopistojen toimintaan sisältää myös ns. alv-kompensaation, ja rahoituksen käyttämiseen liittyvät ehdot ja rajoitukset koskevat myös alv-kompensaatiorahoitusta. Rahoituspäätöksen ehdoissa elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan asiallisesti yliopistolain 62 :n mukaista liiketoimintaa. 2.2.1 Yliopistojen perust ehtävät (julkinen tehtävä) Yliopistolain 2 :ssä on määritelty yliopiston tehtävät: Yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Tehtäviään hoitaessaan yliopistojen tulee edistää elinikäistä oppimista, toimia vuorovaikutuksessa muun yhteiskunnan kanssa sekä edistää tutkimustulosten ja taiteellisen toiminnan yhteiskunnallista vaikuttavuutta. Yliopistojen tulee järjestää toimintansa siten, että tutkimuksessa, taiteellisessa toiminnassa, koulutuksessa ja opetuksessa varmistetaan korkea kansainvälinen taso eettisiä periaatteita ja hyvää tieteellistä käytäntöä noudattaen. Perustehtävät ovat: tutkintokoulutus, erilliset opinto-oikeudet ja avoin yliopistokoulutus yliopistojen tutkinnoista annetun asetuksen mukainen alemman korkeakoulututkinnon pohjalta suoritettava erikoistumiskoulutus tutkimus, jonka tulokset ovat julkisuus- ja salassapitolainsäädännön tai sopimusehdon estämättä julkisia ja yleisesti taloudellisesti hyödynnettävässä. taiteellinen toiminta, joka on luonteeltaan rinnastettavissa tutkimukseen. Yliopistojen yhteiskunnallista palvelutehtävää toteutetaan yllä mainittujen perustehtävien kautta, ja tehtävä on siten osa yliopistojen julkista tehtävää. Täydennyskoulutus ei kuulu yliopiston perustehtävään. Ks. kohta 2.2.2.1. Yliopistoilla on asetuksen perusteella oikeus periä maksuja eräistä tehtävistään (Valtioneuvoston asetus yliopistojen toiminnassa perittävistä maksuista 1082/2009). Maksut kattavat palvelun tuottamisesta aiheutuvat kustannukset vain osittain, ja siten palvelun tuottamiseen käytetään julkisia varoja. Tämä asetuksessa määritelty palvelutoiminta katsotaan yliopiston perustoimintaan liittyväksi toiminnaksi. 2.2.2 Yliopistojen harj oittama liiketoiminta Liiketoiminnan käsitettä käytetään tässä yhteydessä yleiskäsitteenä, joka ei ole suoraan johdettavissa arvonlisäverotusta tai tuloverotusta koskevasta lainsäädännöstä. Käsitteellä pyritään määrittelemään yliopiston liiketoiminta suhteessa julkisrahoitteisiin perustehtäviin. Liiketoimintaa tarkastellaan koodistossa ensisijaisesti yliopistolain näkökulmasta ja määrittelyn avulla pyritään erottamaan liiketoiminta julkisen tehtävän rahoituksesta. Yliopistolakia sovellettaessa lähtökohtana on, että yliopistojen taloudellisessa toiminnassa otetaan huo- 10
mioon EU:n kilpailu- ja valtiontukisääntöjen periaatteet. Näihin periaatteisiin sisältyvän ristiinsubventointikiellon mukaan yliopiston liiketoimintaa ei voida tukea julkisin varoin. Valtion yliopistolle antama toiminnan rahoitus tulee kohdistaa julkisiin tehtäviin. EY-tuomioistuin on katsonut julkisen koulutusjärjestelmän yllä pitämisen valtiolle kuuluvaksi koulutuspoliittiseksi velvollisuudeksi, eikä valtio esimerkiksi ylläpitäessään yliopistoja harjoita taloudellista etua tavoittelevaa toimintaa (HE 7/2009). Yliopistolain 7 :n mukaan: Yliopistoissa voidaan suorittaa alempia ja ylempiä korkeakoulututkintoja sekä tieteellisiä, taiteellisia ja ammatillisia jatkotutkintoja. Yliopistot voivat järjestää myös täydennyskoulutusta tai avointa yliopisto-opetusta. Yliopistolain 5 :n mukaan: Yliopisto voi harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee sen 2 :ssä säädettyjen tehtävien toteuttamista. Näin ollen yliopisto voi julkisrahoitteisten tehtävien lisäksi voi myydä koulutus-, tutkimus-, konsultointi- ja muita palveluja sekä aineita ja tarvikkeita liiketaloudellisin periaattein. Tämä toiminta on yliopiston liiketoimintaa, jonka tappiota ei voida kattaa yliopistolle kohdennetulla valtion rahoituksella. Yliopistolaissa tarkoitettu liiketoiminta voi olla tuloverolaissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa, arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa taikka muuta kuin verolaissa tarkoitettua liike- tai elinkeinotoimintaa. Verohallinto puolestaan tarkastelee elinkeinotoimintaa tuloverolain ja arvonlisäverotusta arvonlisäverolain näkökulmasta. Näkökulmien eroavaisuuksista huolimatta yliopiston liiketoiminnalla tarkoitetaan käytännössä usein toimintaa, joka Verohallinnon toimesta on määritelty tuloverolaissa tarkoitetuksi elinkeinotoiminnaksi taikka arvonlisäverolaissa tarkoitetuksi liiketoiminnaksi. Huomionarvoista on lisäksi se, etteivät tuloverolain elinkeinotoiminnan käsite ja arvonlisäverolain liiketoiminnan käsite vastaa toisiaan. Tarkempia tietoja tuloverolaissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan ja arvonlisäverolaissa tarkoitetun liiketoiminnan määrittelystä löytyy Verohallinnon verotusohjeeseen yliopistojen verotuksesta 258/349/2010). Liiketaloudellisin periaattein myytävillä tutkimuspalveluilla tarkoitetaan tilaustutkimuksia, joissa tutkimustuloksiin liittyvät oikeudet jäävät yliopiston ulkopuoliselle taholle. Yliopistokonsernin liiketoimintana pidetään myös yliopiston tytäryhtiön voittoa tavoittelevaa toimintaa. Kaikkien toimintojen osalta ei ole siten mahdollista ainoastaan verotuksellisen käsittelyn perusteella määritellä, onko kysymys yliopistojen julkisesta tehtävästä vai liiketoiminnasta. Näissä tilanteissa toiminnan luonteen arviointi tapahtuu tapauskohtaisen kokonaisarvioinnin perusteella, jossa punnitaan toiminnan ominaisuuksien keskinäistä painottumista toisiinsa. 2.2.2.1 Täydennyskoulutus ja tilauskoulutus Yliopistolain mukaiset perustehtävät (julkinen tehtävä) on määritelty kattavasti kohdassa 2.2.1 sivulla 10. Täydennyskoulutus ei kuulu näihin julkisesti rahoitettuihin perustehtäviin. Täydennyskoulutusta tarjotaan markkinoilla rajoittamattomalle asiakaskunnalle voittoa tai omakustannushintaa tavoitellen. Täydennyskoulutustoiminta katsotaan aina yliopiston liiketoiminnaksi. Yliopistolain 9 :n tarkoittama tilauskoulutus, josta tulee periä vähintään kustannukset kattava hinta, katsotaan yliopiston liiketoiminnaksi siitä huolimatta, että se on tutkintoperusteista. 11
2.2.3 Liiketoiminnan esitt äminen tilinpäätöksessä Kirjanpitoasetuksen 1:3 :n mukaan: Kuhunkin tuloslaskelman ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on esitettävä riittävästi eriteltyinä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen eriteltävä lisäksi toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Liiketoiminnasta saadaan ilmoittaa tuloslaskelmassa vain sen tuottojen ja kulujen summat, jolloin tuloslaskelmaan on liitettävä liiketoiminnasta laadittu erillinen tuloslaskelma. Yliopistolain 62 :n mukaan: Yliopiston harjoittaessa liiketoimintaa muutoin kuin erikseen kirjanpitovelvollisen yksikön muodossa sen tulee esittää tätä liiketoimintaa koskevat tuloksellisuustiedot erikseen tuloslaskelman muodossa tilinpäätöksen liitetiedoissa toiminnoittain. Yleisperiaatteena on, että mikäli yliopisto ei harjoita liiketoimintaa itsenäisen juridisen yksikön puitteissa, sisältyvät liiketoiminnan tuotot ja kulut yliopiston tuloslaskelmaan. Liiketoiminnan tiedot esitetään raportoinnissa seuraavin periaattein: tuloslaskelmassa esitetään liiketoiminnan tuotot varsinaisen toiminnan, varainhankinnan ja sijoitus- ja rahoitustoiminnan osalta luvussa 3.1. esitetyn tuloslaskelmakaavan mukaisesti liiketoimintaa koskevat tiedot esitetään tilinpäätöksen liitetiedoissa kululajikohtaista tuloslaskelmamuotoa (Kirjanpitoasetus 1:1 ) noudattaen kohdassa 5.2.8 sivulla 31 esitetyn kaavan mukaisesti. toimintokohtaisissa tiedoissa esitetään liiketoiminnan tuotot omana rivinään toiminnoittain kohdassa 5.2.7 sivuilla 29 30 esitetyn kaavan mukaisesti. Edellä kuvatulla menettelyllä pyritään siihen, että raportoinnin kannalta oleelliset tiedot voidaan tuottaa kohtuullisella työmäärällä. Jos liiketoiminta on eriytetty harjoitettavaksi erillisessä juridisessa yksikössä, sisältyy tytäryrityksen tilinpäätös yliopiston laatimaan konsernitilinpäätökseen. Kirjanpitolain säännökset konsernitilinpäätöksestä ja sen laatimisesta koskevat myös suoraan yliopiston konsernitilinpäätöstä. On suositeltavaa, että yliopiston tilipuitteet ja kustannuspaikkaseuranta määritellään siten, että liiketoimintaa koskevat tiedot tilinpäätöstä varten sekä tieto elinkeinotoiminnan tuotoista ja kuluista verohallintoa varten saadaan vaivattomasti selvitettyä sekä tilinpäätösraportoinnin että verottajan tarpeita ajatellen. Verotusta varten voidaan edellyttää liiketoiminnan osalta myös erittely toimintokohtaisista tuotoista ja yliopiston tulee verotusta varten antaa elinkeinotoiminnastaan tuloslaskelman lisäksi myös selvitys toimintaan sisältyvistä varoista ja veloista. Jos sama yliopiston yksikkö harjoittaa sekä liiketoimintaa että julkisrahoitteista toimintaa voi liiketoiminnan erottaminen muusta toiminnasta tapahtua eriyttämällä liiketoiminta laskennallisesti yliopiston muusta varsinaisesta toiminnasta. Näin meneteltäessä laskennalliseen tuloslaskelmaan voidaan ottaa sekä kirjanpidollisia että kustannuslaskennallisia tuottoja ja kuluja. Kustannuslaskennallisia eriä ovat mm. yhteiskustannusten vyörytyserät. Vyörytettyjen kustannusten tulee perustua kirjanpidon tietoihin. Laskentaperusteet tulee dokumentoida soveltuvassa laajuudessa. Yliopiston tulee tapauskohtaisesti arvioida harjoittamansa liiketoiminnan kohdistuminen toiminnoille sen luonteen ja merkityksen mukaan ja tämän pohjalta ratkaista liiketoiminnan esitystapa. Yliopisto raportoi liiketoiminnan tuloksesta tarkoituksenmukaisessa laajuudessa. Päätettyä esitystapaa tulee soveltaa johdonmukaisesti vuosittain, mikäli olosuhteissa tai liiketoiminnan muodossa ei tapahdu muutoksia. 12
2.3 Tuloslaskelman erityiskysymyksiä 2.3.1 Avustustuottojen kirjaaminen Avustustuotot ovat olennainen osa yliopistojen varsinaisen toiminnan rahoitusta. Avustukselle on tyypillistä, että se on yleensä jatkuva, vuodesta toiseen toistuva, kun taas lahjoitus on kertaluonteinen. Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti myönnetyt yleis- ja toiminta-avustukset kirjataan tulona sen tilikauden tuotoksi, jonka aikana avustukset on saatu lopullisesti. Jos yleisavustuksen saamiseen sisältyy palautusehto, kirjataan yhteisölle tai säätiölle maksettu, mutta avustusehtojen mukaisesti käyttämättä jäänyt avustus tai sen osa saatuihin ennakoihin tai siirtovelkoihin. Koodistossa lähdetään siitä, että kirjaus tehdään saatuihin ennakoihin. Mikäli tuotoksi kirjattua yleisavustusta joudutaan myöhemmin palauttamaan avustuksen antajalle, merkitään palautus kirjanpitoon tulonoikaisueränä. Tämä oikaisuerä pienentää tilinpäätöksessä tuotoiksi kirjattavia yleisavustuksia. Tiettyjen menojen kattamiseen saadut projekti- ja erityisavustukset tuloutetaan vasta, kun vastaava meno kirjataan kuluksi. Esimerkki kirjauksista: Yliopisto on saanut tutkimushankkeeseen avustusta 300 t, joka on kirjattu saatuihin ennakkoihin. Tilikauden päättyessä ko. hankkeen kuluja on kertynyt ainoastaan 200 t. Tuloslaskelman varsinaisen toiminnan tuottoihin kirjataan avustustuottoja 200 t ; per saadut ennakot an avustustuotot. Varsinaisen toiminnan kuluihin on kirjattu vastaavasti 200 t hankkeen kuluja. Taseen siirtovelkoihin kirjataan 100 t ; per saadut ennakot an siirtovelat tai jätetään 100t saatuihin ennakoihin. Seuraavana vuonna hanke jatkuu ja toteutuneita kuluja kirjataan100 t.. Loppuosa avustustuotosta kirjataan tuotoksi; per siirtovelat an avustustuotot 100 t. Hankekohtaiselle avustukselle on usein määritelty käyttöaika. Mikäli avustusta on vielä käyttämättä määräajan päättyessä, haetaan hankkeelle usein käyttöajan pidennystä. Mikäli käyttöajan pidennystä ei saada, käyttämättä jäänyt avustus on velkaa, ja se tulee palauttaa avustuksen myöntäjälle. Toisinaan avustus saadaan jälkikäteen vasta hankekustannusten toteutumisen jälkeen. Mikäli avustuksen saamisesta on täysi varmuus, kirjataan tuloslaskelmaan kustannuksia vastaava määrä avustustuottoja per siirtosaamiset an avustustuotot. 2.3.2 Monivuotisten projektien käsitt ely kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä Monivuotiset (tutkimus) projektit ovat luonteensa mukaisesti jaettavissa kahteen pääryhmään: Avustustuotoilla ja/tai omarahoituksella rahoitettu monivuotinen projekti (luku 2.3.2.1) Liiketoiminnallisin periaattein toteutettu projekti; esim. asiakkaan tilaama tutkimushan ke, jonka tulokset luovutetaan sovittuun hintaan tilaajalle (luku 2.3.2.2). Monivuotisten projektien kirjaamisessa on hyvä noudattaa Kirjanpitolain 1 luvun 3 :ssä tarkoitettua olennaisuuden periaatetta. Informaation on oltava olennaista informaation käyttäjän päätöksenteon kannalta. Toisaalta olennaisuus merkitsee sitä, että informaation kannalta epäolennaisia eriä ei tarvitse käsitellä ehdottoman tarkalla tavalla. Mikäli liiketoiminnallisin periaattein toteutettu projekti havaitaan tappiolliseksi, on tappio näytettävä toteamista seuraavan tilinpäätöksen yhteydessä. 2.3.2.1 Avustusvaroin toteutettu projekti Tilinpäätöksessä ko. projektiin myönnetyt avustustuotot tuloutetaan projektille kertyneiden kulujen suhteessa. Ennakkoon saadut avustukset kirjataan tilinpäätöksessä taseen saatuihin ennakoihin tai velkoihin siltä osin kuin ne ylittävät kertyneet kulut. Jaksotuksessa tulee lisäksi ottaa huomioon että projektin mahdollista omarahoitusosuutta ei jaksoteta. Kulujen toteutumisen jälkeen saatavat avustustuotot kirjataan tilinpäätöksessä varovaisuuden periaatteen mukaisesti tuottoihin ja siirtosaamisiin. Tässä kohdassa kuvatun projektin kirjaamisessa noudatetaan periaatteessa osatuloutusta, mutta ero kohdan 2.3.2.2 projektiin on siinä, että avustusvaroin toteutettavan projektin kirjauksiin ei sisälly arvionvaraisuutta kuten kohdassa 2.3.2.2. 13
2.3.2.2 Liiketoiminnallisin periaattein toteutettu projekti Liiketoiminnallisin periaattein toteutettu projekti käsitellään kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä siten, että projektin myyntituotto tuloutetaan projektin valmiusasteen perusteella Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen (tulon kirjaaminen tuotoksi valmiusasteen perusteella 30.9.2008) mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi. Valmistusasteeseen perustuvan tuoton kirjausperiaatteen mukaisesti yliopisto kirjaa projektin toteuttamisesta sovitun laskutushinnan tuotoksi (ja projektin toteuttamisesta syntyvät kustannukset kuluksi) sitä mukaa, kun projektin valmiusaste etenee, olennaisuuden periaatetta noudattaen (projektin koko ja katteen suuruus). Valmiusasteen mukainen tulouttaminen edellyttää projektikohtaista katelaskentaa, sillä projektikohtaisen myyntituoton kirjaukset tehdään joko toteutuneiden tai arvioitujen kustannusten sekä kustannusten päälle lasketun katteen mukaisesti. Projektikohtaista kate-ennustetta tulee päivittää riittävän usein. Kate-ennusteen muutos vaikuttaa projektin tuloutettavaan määrään. Jos kate-ennuste muuttuu negatiiviseksi (tappiollinen projekti), tulee arvioitu tappio kirjata tuloslaskelmaan kuluvan tilikauden kuluksi sekä taseen vastattaviin pakolliseksi varaukseksi. Esimerkki. Myyntituotto tuloutetaan toteutuneiden kustannusten ja arvioidun katteen perusteella: Kolme vuotta kestävän projektin laskutushinnaksi on sovittu 300.000 euroa. Projektin kustannusten on arvioitu olevan 270.000 euroa, jolloin projektin katteeksi muodostuu 10 %. 1. Vuosi Kate-ennuste 10 % Kuluja kertyy 60.000 Tuloutetaan myyntituottoja 66.667 (kate 6.667 / 10 %) 2. Vuosi Päivitetty kate-ennuste 12 % Kuluja kertyy 104.000 Tuloutetaan myyntituottoja 119.697 Kumulatiiviset tuotot 186.364 Kumulatiiviset kulut 164.000 Kumulatiivinen kate 22.364 / 12 % 3. Vuosi Kuluja kertyy 110.000 Projekti valmistuu ja tulouttamaton osa laskutushinnasta kirjataan tuottoihin 46.969 Kumulatiiviset tuotot 300.000 Kumulatiiviset kulut 274.000 Lopullinen kate 26.000 / 8,7 % Sovellettavat periaatteet: Liiketaloudellisin periaattein toteutetut monivuotiset projektit tuloutetaan valmiusasteen perusteella, jos 14
niiden kerryttämä tuotto on euromääräisesti olennainen yliopiston (liiketoiminnan) kokonaistuottoihin verrattuna. Valittua tuloutusperiaatetta sovelletaan johdonmukaisesti kaikissa projekteissa (yliopiston toiminnan kannalta epäolennaiset projektit voidaan jättää jaksottamatta). Yliopisto raportoi tilinpäätösasiakirjassa jaksotusperiaatteet (tuloutusperiaatteen euromääräinen alaraja). Projektikohtainen kate-ennuste päivitetään kuukausittain/ vuosineljänneksittäin/ tilinpäätöksessä yliopiston oman harkinnan mukaan. Valmiusasteen mukainen myyntituotto jaksotetaan kirjanpitoon kuukausittain/ vuosineljänneksittäin/ tilinpäätöksessä yliopiston oman harkinnan mukaan vähintään kuitenkin tilinpäätöksessä. 2.3.3 Lahjoitustuottojen kirjanpidollinen käsittely Kirjanpitolautakunnan päätösten mukaisesti vastikkeetta saadut lahjoitukset kirjataan tuloslaskelman kautta lahjoituksen todennäköistä luovutushintaa vastaavaan arvoon. Yliopistojen saamat kohdistamattomat kertaluontoiset lahjoitukset kirjataan lahjoitustuottoihin. Lahjoitusprofessuurit ovat yleensä useamman vuoden mittaisia, jolloin yliopisto saa myös tuottoa useampana vuonna. Tällaisten lahjoitustuottojen voidaan katsoa olevan varsinaisen toiminnan tuottoja. Muut kuin rahamääräiset lahjoitukset arvostetaan käypään arvoon, jonka selvittämisessä käytetään tarvittaessa ulkopuolisen asiantuntijan apua. Käytännössä erityisesti lahjoituksena saadun museoesineen arvostus voi olla varsin monitahoinen kysymys. Käyvän arvon määrittäminen on ongelmallista myös silloin, kun esine ei käytännössä ole myytävänä. Jos lahjoituksena saadulle hyödykkeelle ei ole määriteltävissä luovutushintaa, lisätään saatu hyödyke ainoastaan yliopiston kalustoluetteloon tai muuhun kirjanpidon ulkopuoliseen erillisseurantaan. Olennaisista kirjanpitoon kirjaamattomista lahjoituksista on suositeltavaa hyvä antaa selostus tilinpäätöksen liitetiedoissa. 3 TASE Yliopistot käyttävät sivuilla 16 17 esitettyä kirjanpitoasetuksen 1:6 :n mukaista tasekaavaa. Sisennettyjä rivejä voi tarvittaessa lisätä taseeseen yliopistokohtaisesti. Jos yksittäisen nimikkeen kohdalle ei tule lukua tilikaudelta ja edeltävältä tilikaudelta, tulee se jättää pois taseesta. 15
00 Kaava 2: Yliopiston tase PYSYVÄT VASTAAVAT (Tilikauden päättymispäivä) (Edell. tilikauden päättymispäivä) Aineettomat hyödykkeet Kehittämismenot Aineettomat oikeudet Liikearvo Muut pitkävaikutteiset menot Ennakkomaksut Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet Rakennukset ja rakennelmat Koneet ja kalusto Muut aineelliset hyödykkeet Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat Sijoitukset Osuudet saman konsernin yrityksissä Saamiset saman konsernin yrityksiltä Osuudet omistusyhteysyrityksissä Saamiset omistusyhteysyrityksiltä Muut osakkeet ja osuudet Muut saamiset Omakatteisten rahastojen varat VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Aineet ja tarvikkeet Keskeneräiset tuotteet Valmiit tuotteet/tavarat Muu vaihto-omaisuus Ennakkomaksut Saamiset Pitkäaikaiset saamiset Myyntisaamiset Saamiset saman konsernin yrityksiltä Saamiset omistusyhteysyrityksiltä Lainasaamiset Laskennalliset verosaamiset Muut saamiset Siirtosaamiset Lyhytaikaiset saamiset Myyntisaamiset Saamiset saman konsernin yrityksiltä Saamiset omistusyhteysyrityksiltä Lainasaamiset Laskennalliset verosaamiset Muut saamiset Siirtosaamiset Rahoitusarvopaperit Osuudet saman konsernin yrityksissä Muut osakkeet ja osuudet Muut arvopaperit Rahat ja pankkisaamiset Vastaavaa yhteensä 16
V a s t a t t a v a a OMA PÄÄOMA Peruspääoma Arvonkorotusrahasto Käyvän arvon rahasto Omakatteiset rahastot Muut sidotut rahastot Vapaat rahastot Muu oma pääoma Toimintapääoma Edellisten tilikausien voitto (tappio) Tilikauden voitto (tappio) Oma pääoma yhteensä TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ Poistoero PAKOLLISET VARAUKSET Eläkevaraukset Verovaraukset Muut pakolliset varaukset VIERAS PÄÄOMA Omakatteisten rahastojen velat Pitkäaikainen Pääomalainat Joukkovelkakirjalainat Vaihtovelkakirjalainat Lainat rahoituslaitoksilta Eläkelainat Saadut ennakot Ostovelat Rahoitusvekselit Velat saman konsernin yrityksille Velat omistusyhteysyrityksille Laskennalliset verovelat Muut velat Siirtovelat Lyhytaikainen Pääomalainat Joukkovelkakirjalainat Vaihtovelkakirjalainat Lainat rahoituslaitoksilta Eläkelainat Saadut ennakot Ostovelat Rahoitusvekselit Velat saman konsernin yrityksille Velat omistusyhteysyrityksille Laskennalliset verovelat Muut velat Siirtovelat Vastattavaa yhteensä 17
3.1 Sijoitusomaisuuden arvostaminen Sijoitusomaisuus arvostetaan erillisperiaatteen mukaisesti eli sijoitusinstrumenttikohtaisesti. Jos yksittäisen sijoitusinstrumentin/kohteen käypä arvo alittaa kirjanpitoarvon, on tämä erotus suositeltavaa kirjata kuukausittain/neljännesvuosittain/tilinpäätöksessä realisoitumattomana arvonalennuksena sijoitus- ja rahoitustoiminnan kuluihin. Arvostus tulee päivittää viimeistään tilinpäätöksen yhteydessä suhteessa edelliseen tilinpäätökseen. Sijoituksen käyvän arvon noustessa, aikaisemmin kirjattu arvonalennus tulee palauttaa. Sijoitusinstrumentin/kohteen alkuperäinen hankintahinta on kuitenkin aina kirjanpidollinen enimmäisarvo. Arvonalennuksen palautus esitetään sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotoissa. Hyvä kirjanpitotapa muodostuu kirjanpitolain ja asetuksen säännöksistä, kirjanpitolautakunnan ohjeista ja lausunnoista sekä kirjanpidossa yleisesti sovellettavista käytännöistä. Pysyviin vastaaviin sisältyvien sijoituksien arvonalennuskirjaus on suositeltavaa tehdä, jos sijoitusinstrumentin/kohteen käypä arvo alittaa 20 % tai tätä enemmän sijoituksen kirjanpitoarvon tai jos arvonalentuminen on yksittäisenä summana kokonaisuuden kannalta olennainen vaikkakin vähemmän kuin 20 %. Edellä esitetty vastaa yleisesti sovellettua kirjanpitokäytäntöä. Taseen vaihtuviin vastaaviin sisältyvät rahoitusarvopaperit ja muut sijoitukset arvostetaan kirjanpitolain säännösten mukaisesti aina hankintahintaan tai tätä alempaan käypään arvoon. Edellä mainitusta pääsäännöstä poiketen yliopisto voi arvostaa rahoitusvälineet kirjanpitolain 5:2a :n mukaisesti käypään arvoon ja merkitä käyvän arvon muutokset joko tuloslaskelmaan tai taseen omaan pääomaan sisältyvään käyvän arvon rahastoon työ- ja elinkeinoministeriön asetuksen säännösten mukaisesti (Asetus rahoitusvälinen arvostamisesta sekä merkitsemisestä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen 1315/2004). 3.2 Oma pääoma 3.2.1 Julkisoikeudellinen yliopisto Yliopistolain 60 :n mukaan: Julkisoikeudellisella yliopistolla on oma pääoma, joka muodostuu peruspääomasta, muusta omasta pääomasta ja arvonkorotusrahastosta. Omaan pääomaan voi kuulua vapaita tai sidottuja rahastoja. Peruspääoma on yliopistoon pysyvästi sijoitettua pääomaa. Muu oma pääoma on yliopistolle sen toiminnan ylijäämästä osoitettua pääomaa ja perustamisvaiheessa yliopistolle luovutettua valtion omaisuutta, joka on siirretty sille muun oman pääoman ehdoin. Arvonkorotusrahasto osoittaa suoritetun pysyvien vastaavien arvonkorotuksen määrän. Muu oma pääoma voidaan siirtää peruspääomaan. 3.2.2 Säätiöyliopisto Säätiön perustamisen yhteydessä säätiölle lahjoitetaan peruspääoma, joka kirjataan suoraan taseeseen kohtaan peruspääoma. 18