oikeusministeriö LAUSUNTO 21.12.2015 OM 175/43/2015 Työ-ja elinkeinoministeriö Lausuntopyyntö 18.11.2015 TEM/2036/00.04.01/2014 LAUSUNTO TILINTARKASTUSLAIN MUUTOKSET -TYÖRYHMÄN MIETINNÖSTÄ Oikeusministeriö esittää lausuntonaan seuraavan. 1. Tilintarkastuslaki 3 luku. Tilintarkastuksen sisältö 3 luvun 1. Toimintakertomuksen tarkastus. Työryhmä ei ehdota muutoksia toimintakertomuksen tarkastukseen. Kirjanpitolakia koskevaa hallituksen esityksen käsittelyn yhteydessä Eduskunnan talousvaliokunta päätyi sille kannalle, että Eduskunnan tulisi edellyttää, että tilintarkastuslain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä tehdään tarvittavat muutokset lainsäädäntöön siten, että varsinaisen tilintarkastuksen kohteena voi olla yksinomaan tilinpäätös ja toimintakertomukseen kohdistetaan vain direktiivien edellyttämät toimet. Vastaavasti useat merkittävät yrityksiä ja tilintarkastajia edustavat tahot ja rahoitusalan viranomaiset tulevat ehdottamaan, että luovuttaisiin toimintakertomuksen tarkastuksesta vuositilintarkastusta koskevien standardien mukaisesti. Viimeksi mainitut tahot perustelevat ehdotustaan mm. sillä, että kysymys on kansallisesta lisäsääntelystä, josta aiheutuu tarpeettomia kustannuksia yhtiöille ja joka on omiaan rajoittamaan arvopaperimarkkinoille yhtiöiden taholta toimintakertomuksessa annettavan informaation kehitystä, kun osa informaatiosta on sellaista, että sitä ei voi varmentaa tilintarkastusstandardien mukaisesti (kysymys tilintarkastajan vastuusta). \\ohna01\data\om92xx\lavo\yhteinen\lausunto\2015\tem 21122015 (tilintarkastuslain muutokset) jj.docx Käyntiosoite Postiosoite Puhelin Faksi Kasarmikatu 25 PL 25 029516001 09 1606 7730 HELSINKI 00023 VALTIONEUVOSTO Sähköpostiosoite oikeusministerio@om.fi
2(14) Oikeusministeriö ymmärtää edellä mainittujen tahojen huolen erityisesti noteerattujen yhtiöiden osalta. Toisaalta toimintakertomuksella voi olla erilainen merkitys, kuten yksityisessä osakeyhtiössä, jossa on enemmistöosakkaan lisäksi vähemmistöosakkaina sijoittajia tai avainhenkilöstöä, tai kertomuksen sisältökin voi olla "määrämuotoinen" ja tarpeen kirjanpitovelvollisen toiminnan tavoitteiden toteutumisen arvioimiseksi, kuten asunto-osakeyhtiöissä. Nämä seikat tulee ottaa huomioon, jos jatkovalmistelussa harkitaan toimintakertomuksen tarkastuksen poistamista tai rajoittamista. Joka tapauksessa on edelleen tarpeen edellyttää sen tarkastamista, että toimintakertomus on yhdenmukainen tilinpäätöksen kanssa siten, että toimintakertomuksessa ei ole tilinpäätöksen kanssa ristiriitaisia tietoja, joiden vuoksi lukija voi saada väärän käsityksen tilinpäätöksestä. Hallinnontarkastus. "Monipuolisen keskustelun perusteella" työryhmä ehdottaa hallinnontarkastuksen säilyttämistä osana tilintarkastusta vaikka aivan vastaavaa rakennetta ei muissa EU:n jäsenjäsenmaissa tunneta, Ruotsia ehkä lukuun ottamatta. Kirjanpitolain muutosta koskevassa Eduskunnan vastauksessa (14.12.2015, EV 95/2015 vp) on lausuma, jonka mukaan "Eduskunta edellyttää, että tilintarkastuslain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä tehdään tarvittavat muutokset lainsäädäntöön siten, että varsinaisen tilintarkastuksen kohteena voi olla yksinomaan tilinpäätös ja toimintakertomukseen kohdistetaan vain direktiivien edellyttämät toimet." Tiettävästi myös useat merkittävät yrityksiä ja tilintarkastajia edustavat tahot tulevat ehdottamaan, että hallinnontarkastuksesta luovuttaisiin kokonaan siltä osin kuin se ylittää EU-sääntelyn vähimmäistason. Tilintarkastuslain mukaisen hallinnontarkastuksen kohteena on muun ohessa kirjanpitovelvollisen yhteisön osakkaiden (jäsenten) yhteisölakiin perustuvan yhdenvertaisuusperiaatteen ja noudattaminen (ml. lähipiiritoimet muiden osakkaiden/jäsenten kannalta) ainakin siltä osin kuin se ilmenee tilintarkastuksen kohteena olevasta aineistosta. Lisäksi hallinnontarkastuksen kohteena on se, että kirjanpitovelvollisen johdon taloudelliset etuudet eivät ylitä sovittuja ja tällaisiksi etuuksiksi ilmoitettuja määriä (lähipiiritoimet mukaan lukien). Tilintarkastuksella voi olla näiltä osin erityistä merkitystä noteeraamattomissa yhtiöissä ja muissa yhteisöissä, joissa arvopaperimarkkinoiden sääntelyjä instituutiot eivät muuten tue omistajien tiedon saantia eikä omistajilla ole vastaavia mahdollisuuksia irtautua yhteisöstä kuin noteeratuissa yhtiöissä. Jos ehdotuksen jatkovalmistelussa harkitaan hallinnontarkastuksen rajoittamista, tulisi samalla arvioida, miten muutos vaikuttaisi enemmistö-ja vähemmistöosakkaiden/jäsenten välisiin suhteisiin sekä kirjanpitovelvollisen yhteisön johdon ja osakkaiden/jäsenten välisiin suhteisiin. Oikeusministeriön mielestä em. seikat tulisi ottaa huomioon tilintarkastuksessa vaikka hallinnontarkastuksesta muilta osin luovuttaisiin tai se tehtäisiin
3(14) vapaaehtoiseksi, jolloin se voisi perustua tilintarkastustoimeksiannon ehtoihin. Hallinnontarkastuksen ja toimintakertomuksen tarkastuksen osalta käynnissä oleva keskustelu osoittaa konkreettisesti, että Suomessa edellytetään EU-säännösten ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien mukaisesti suoritettavaa tilintarkastusta myös sellaisilta yrityksiltä ja muilta yhteisöiltä, joissa esimerkiksi omistusrakenteen, koon tai yhteisön muiden tavoitteiden vuoksi riittävä ja tarpeellinen tarkastustapa poikkeaisi ainakin osittain direktiiveistä ja kansainvälisistä standardeista. Toisaalta tilintarkastusalan suurten toimijoiden kannalta katsottuna mahdollisimman yhdenmukainen tarkastuskäytäntö kaikissa suomalaisissa tilintarkastuskohteissa helpottaa ja tehostaa tilintarkastustoimintaa harjoittavan yritysten toiminnan järjestämistä ja kansainvälisen tilintarkastusketjun sisäisten vaatimusten noudattamista. Käytännössä vuoden 2007 tilintarkastuslain tuoma suurin muutos suomalaiseen tilintarkastukseen ei ollut tilintarkastusvaatimuksen laajentaminen pienempiin yrityksiin ja yhteisöihin vaan kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltaminen kaikkeen tilintarkastukseen. 10 luku. Hallinnolliset seuraamukset Työryhmä ehdottaa seuraamusjärjestelmän osittaista uudistamista vastaamaan direktiivin vaatimuksia muun muassa ottamalla käyttöön hallinnolliset taloudelliset seuraamukset, kuten rike-ja seuraamusmaksun. Arvioinnin lähtökohdaksi on syytä todeta, että perustuslakivaliokunta on vakiintuneesti katsonut, ettei tämänkaltainen lainvastaisesta teosta määrättävä maksu ole perustuslain 81 :n mukainen vero tai maksu vaan rangaistusluonteinen taloudellinen seuraamus. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut tällaiset seuraamukset rikosoikeudellisiin seuraamuksiin. Hallinnollisen seuraamuksen määräämiseen sisältyy julkisen vallan käyttöä, joten sen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 :n 3 momentin edellyttämällä tavalla lailla. Valiokunta on lisäksi todennut hallinnollisen seuraamuksen määräämisessä olevan kyse merkittävästä julkisen vallan käytöstä. Laissa on täsmällisesti ja selkeästi määriteltävä seuraamuksen ja sen suuruuden perusteet ja oikeusturva samoin kuin täytäntöönpanon perusteet. Vaikka perustuslain 8 :n rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen täsmällisyysvaatimus ei sellaisenaan valiokunnan mielestä kohdistu hallinnollisten seuraamusten sääntelyyn, ei tarkkuuden yleistä vaatimusta kuitenkaan siis voida valiokunnan käsityksen mukaan tällaisen sääntelyn yhteydessä sivuuttaa (ks. PeVL 28/2014 vp ja siinä viitatut). Perustuslakivaliokunta on lisäksi pitänyt perustuslain 21 :ään sisältyvän syyttömyysolettaman kannalta ongelmallisena sitä, että hallinnollinen
4(14) sanktio perustuisi syyllisyysperiaatteesta poiketen ankaraan (tahallisuudesta ja tuottamuksesta riippumattomaan) vastuuseen tai käännettyyn todistustaakkaan (PeVL 4/2004 vp, PeVL 57/2010 vp). Perustuslakivaliokunta on kiinnittänyt huomiota myös siihen, että sanktioita koskevan sääntelyn tulee olla oikeasuhtaista (PeVL 74/2002 vp, s. 5, PeVL 12/2006 vp, s. 2-3, PeVL 11/2009 vp, s. 7-8, PeVL 58/2010 vp, s. 6/1). Oikeasuhtaisuuteen ovat liittyneet yleensä kysymykset lievien laiminlyöntien sanktioinnista (PeVL 58/2010 vp, s. 6, PeVL 12/2006 vp, s. 2-3) ja seuraamusten porrastamisesta rikkomuksen vakavuuden perusteella (PeVL 11/2009 vp, s. 8). Perustuslakivaliokunta on aiemmassa käytännössään pitänyt oikeasuhtaisuusvaatimuksen kannalta arveluttavana mm. sitä, että eräistä varsin vähäisenä pidettävistä laiminlyönneistäkin seuraavan laiminlyöntimaksun suuruus ehdotettiin olevan vähintään 500 euroa (PeVL 58/2010 vp). 10 luvun 1 :ssä ehdotetaan säädettäväksi huomautuksesta ja varoituksesta. Elinkeinon sääntelemisen kontekstissa huomautusta ja varoitusta on pidetty yleensä rangaistuksen asemesta valvonnallisena toimintaa ohjaavana seuraamuksena. Huomautuksen ja varoituksen välillä vallitsee yleensä aste-ero; varoitusta pidetään ankarampana seuraamuksena kuin huomautusta. Säännösehdotuksessa on huomioitu suhteellisuusperiaate asianmukaisesti asettamalla huomautus ensisijaiseksi. Esitysluonnoksen kokonaisuudessa huomautuksella ja varoituksella vaikuttaisi kuitenkin olevan myös laatuero. Esitysluonnoksen 10 luvun 8 :ssä ehdotetaan säädettävän annetun varoituksen julkistamisesta, minkä johdosta varoitusta lienee arvioitava ainakin osittain rangaistuksenluonteiseen tarkoitukseen säädettävänä seuraamuksena. Tähän nähden pykälässä säädettäväksi ehdotettavat edellytykset, joiden täyttyessä varoitus voidaan antaa, ovat liian avoimet ja epätäsmälliset. Sääntelyä on syytä täsmentää olennaisesti kiinnittämällä varoituksen antamisen edellytykset oikeusnormin rikkomiseen tai siinä säädetyn velvollisuuden laiminlyöntiin (ks. esim. tämän esitysluonnoksen 10 luvun 4 1 momentti). 10 luvun 2 :ssä ehdotetaan säädettäväksi siitä, että tilintarkastuslautakunnalla on valtuudet kieltää tilintarkastajaa jatkamasta tai toistamasta moitittavaa toimintaa. Vaikka kyseessä on valvonnallinen toimenpide, on sääntely liian avointa. Säännösehdotuksessa on perustelujen mukaan kyse "moitittavan" toiminnan kieltämisen asemesta siitä, että tilintarkastuslautakunnalla olisi valtuudet kieltää tilintarkastajaa jatkamasta tai toistamasta huomautuksen tai varoituksen antamiseen johtanutta toimintaa. Perustelutekstin mukaan säännösehdotus perustuu direktiivin 30 a artiklan 1 a) kohtaan, jonka mukaan jäsenvaltioiden on säädettävä, että toimivaltaisella viranomaisella on valtuudet vaatia [direktiivin ja soveltuvin osin asetuksen (EU) N:o 537/2014 säännösten] rikkomisesta vastuussa olevaa luon
5(14) nollista henkilöä tai oikeushenkilöä lopettamaan rikkominen ja olemaan toistamatta sitä. Säännöstä on syytä täsmentää olennaisesti (ks. esim. perustuslakivaliokunnan myötävaikutuksella säädetty Finanssivalvonnasta annetun lain 33 ). 10 luvun 5 :ssä ehdotetaan säädettäväksi rikemaksusta ja sen määräämisestä. Säännös ehdotetaan kirjoitettavaksi siten, että viranomaisella on harkintavaltaa rikemaksun määräämisessä ("voi määrätä"). Luonnolliselle henkilölle määrättävä rikemaksu on vähintään 250 euroa ja enintään 5 000 euroa. Säännös ei sisällä syyllisyysperiaatteen edellyttämää vaatimusta tuottamuksesta tai tahallisuudesta. Oikeusministeriön käsityksen mukaan sanktiotoimivallan käytön tulee olla oikeusharkintaista. Säännös on syytä kirjoittaa siten ("määrätään"). Pykälä on syytä kirjoittaa siten, että rikemaksun määräämisen edellytykseksi säädetään vähintään tuottamus tai huolimattomuus. Luonnollisten henkilöiden osalta on syytä poistaa rikemaksun alaraja. Vaihtoehtoisesti pykälään on syytä kirjoittaa nimenomaiset säännökset seuraamuksista luopumiseen. Pykälän 1 momentin 2 kohdan mukaan rikemaksu on määrättävissä sille, joka "rikkoo tai laiminlyö tämän lain tilintarkastajan tietojenanto- tai ilmoitusvelvollisuuksia koskevia säännöksiä tai tiedonantovelvollisuudesta annettuja säännöksiä asetuksessa tilintarkastajan toiminnan järjestämisestä (--/--) tai laissa tilintarkastajan vuosimaksusta ja laadunvalvonnan maksuista ( / )." Säännösehdotuksen perusteluissa viitataan tunnusmerkistön alkuosan osan osalta siihen, että pykälän 1 momentin kohdassa 2 tämän lain tietojenanto- tai ilmoitusvelvollisuuksia koskevilla säännöksillä tarkoitetaan lähinnä tämän lain 5 luvun 6 :n, 6 luvun 10 :n ja 8 luvun 1 :n säännöksiä. Edellä mainittu täsmällisyysvaatimus huomioiden säännöstä on syytä täsmentää vastaamaan perusteluita sisällyttämällä viittaus myös pykälään. Lisäksi lailla säätämisen vaatimuksen johdosta säännösehdotuksen sisältämää viittausta asetukseen on syytä täsmentää luonnehtimalla tiedonantovelvollisuuksien sisältöä ja kohdetta (ks. PeVL 28/2014 vp). Samanlaiset huomiot koskevat esitysluonnoksen 10 luvun 6 :n 1 momentin 2 kohtaa. Pykälän 2 momentin esikuvana on ollut Finanssivalvonnasta annetun lain rikemaksuja koskeva määräytymispykälä. Säännösehdotuksen sanamuodon mukaan rikemaksun suuruus perustuu kokonaisarviointiin. Rikemaksun suuruutta arvioitaessa on säännöksen mukaan otettava huomioon menettelyn laatu, laajuus ja kestoaika. Perusteluissa viitataan kuitenkin siihen, että rikemaksuja määrättäessä on kuitenkin huomioitava, että tilintarkastusyhteisö "ei välttämättä ole suuri, vaan sen voi muodostaa parikin henkilöä". Perustelulausuman merkitys ei ole aivan selvä. Oikeusministe
6(14) riö muistuttaa perustuslakivaliokunnan kannasta, jonka mukaan maksun suuruuden määräytymisen täsmällisyysvaatimuksen kannalta on ongelmallista, mikäli sääntely on rakennettu ei-tyhjentäväksi luetteloksi siten, että maksun suuruutta arvioitaessa on otettava huomioon ainakin säännöksissä luetellut seikat (PeVL 17/2012 vp, samoin nyt implementoitavan direktiivin 30 a artikla: "Toimivaltaiset viranomaiset voivat ottaa huomioon myös muita tekijöitä, jos tällaisia tekijöitä on määritelty kansallisessa lainsäädännössä"). Oikeusministeriön käsityksen mukaan tämä tarkoittaa sitä, että kokonaisarvioinnissa ei voi ottaa huomioon muita kuin säännöksen sanamuotoon kirjattuja seikkoja. Mikäli tarkoituksena on ottaa huomioon esimerkiksi perusteluissa viitattu tilintarkastusyhteisön koko huomioonotettavana seikkana, on tämä kirjattava säännöksen sanamuotoon. Pykälän 4 momentin mukaan jos teko tai laiminlyönti on tahallinen tai törkeän huolimaton, rikemaksun sijaan voidaan määrätä seuraamusmaksu. Säännösehdotuksen tarkoitus ei ole aivan selvä. Sen perusteluissa viitataan siihen, että näissä tapauksissa ei "rikemaksu ole riittävä seuraamus, vaan on määrättävä ankarampi seuraamus, joka tässä tapauksessa on seuraamusmaksu". Mikäli tarkoitus on, että sellaisistakin rikemaksulla sanktioiduista teoista, joita ei ole seuraamusmaksun määräämisen edellytykseksi erikseen säädetty, "voidaan" määrätä seuraamusmaksu, kun kyse on vähintään törkeästä huolimattomuudesta, ei sääntely ole erityisen selkeää. Esimerkiksi oikeushenkilölle, joka ei ole laissa tarkoitettu tilintarkastusyhteisöksi hyväksytty yhteisö, ei voida määrätä seuraamusmaksua esitysluonnoksen 10 luvun 6 :n 2 momentin 2 kohdan perusteella oikeudettomasta tilintarkastajan nimikkeen käytöstä, sillä mainitun lainkohdan se on määrättävissä vain tilintarkastajalle (eli luonnolliselle henkilölle tai tilintarkastusyhteisöksi hyväksytylle yhteisölle) tai muulle luonnolliselle henkilölle. Sitä vastoin esitysluonnoksen 10 luvun 5 :n 1 momentin 1 kohdan mukainen rikemaksu on määrättävissä "sille", joka nimikettä käyttää oikeudettomasti. Ottamatta kantaa siihen, onko mainittu eroavaisuus tarkoituksenmukainen, on esitysluonnoksen 10 luvun 5 :n 4 momentin säännöstä seuraamusmaksun määräämisestä syytä jatkovalmistelussa kehittää informatiivisemmaksi ottaen huomioon myös edellä selostetut oikeusharkintaisuuden sekä täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden vaatimukset. Mikäli sen tarkoituksena on toimia vain informatiivisena säännöksenä viittaamassa rikemaksun ja seuraamusmaksun väliseen eroon, on säännös turha. 10 luvun 6 :ssä ehdotetaan säädettäväksi seuraamusmaksun määräämisestä. Määräämisedellytykset on asianmukaisesti sidottu syyllisyysperiaatteeseen. Säännöksen jatkovalmistelussa on kuitenkin syytä ottaa huomioon rikemaksusäännöksen arvion yhteydessä edellä tarkasteltu oikeusharkintaisuuden vaatimus. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan seuraamusmaksu on määrättävissä sille, joka rikkoo 5 luvun 1 :n ja 3 :n säännöksiä. Säännöstä on syytä
7(14) täydentää muiden viittauksen käsittävien seuraamussäännösten tavoin kielletyn menettelyn asiallisella luonnehdinnalla. Säännöksen jatkovalmistelussa on syytä kiinnittää huomiota viitattujen säännösten laajuuteen ja tarkastella, miltä osin niiden rikkominen on tarkoitus säätää seuraamuksen määräämiseen johtavaksi. Pykälän 2 momentin mukaan tilintarkastuslautakunta voi määrätä seuraamusmaksun, jos tilintarkastaja tai joku muu luonnollinen henkilö rikkoo 4 luvun 11 :n säännöstä jäähdyttelyjaksosta. Viittauksen lienee tarkoitus kohdistua 4 luvun 12 :n säännökseen tilintarkastajan siirtymisestä tarkastetun yhteisön palvelukseen. Säännöksessä ei käytetä termiä jäähdyttelyjakso. Esitysluonnoksen 10 luvun 6 :n 2 momentin sanamuoto on syytä jatkovalmistelussa laatia siten, että siitä käy täsmällisesti ja yksiselitteisesti ilmi kielletty teko. 10 luvun 7 :ssä ehdotetaan säädettäväksi seuraamusten soveltamisesta. Säännösehdotuksen ensimmäisen lauseen mukaan tilintarkastuslautakunnan on päättäessään seuraamusten tyypistä ja tasosta otettava huomioon kaikki asiaankuuluvat seikat. Säännösehdotuksen toisen lauseen mukaan näitä ovat esimerkiksi siinä luetteloidut seikat. Perustuslakivaliokunta on katsonut, että maksun suuruuden määräytymisen täsmällisyysvaatimuksen kannalta on ongelmallista, mikäli sääntely on rakennettu eityhjentäväksi luetteloksi siten, että maksun suuruutta arvioitaessa on otettava huomioon ainakin säännöksissä luetellut seikat (PeVL 17/2012 vp). Säännös on syytä kirjoittaa tyhjentävän luettelon muotoon. Lisäksi säännösehdotuksen suhde esitysluonnoksen 10 luvun 5 :n 2 momentin sääntelyyn rikemaksun suuruudesta ei ole selvä. Suhdetta on syytä tarkastella jatkovalmistelussa. Pykälän 4 kohdan ilmaus "tilintarkastajan saamien voittojen tai väittämien tappioiden suuruus" on korvattava suomalaisen lakitekstin mukaisella ilmauksella "tilintarkastajan saamien etujen määrä". Riittää, että pykälän perusteluissa viitataan direktiivin kohtaan, joka tällä säännöksellä on tarkoitus saattaa voimaan. 10 luvun 8 :ssä ehdotetaan säädettäväksi seuraamusten julkistamisesta. Säännöksen mukaan tilintarkastuslautakunnan on julkistettava annettu tai määrätty seuraamus lukuun ottamatta huomautusta tai rikesakkoa (po. ilmeisesti rikemaksua). Säännös on syytä laatia sen 2 momentissa omaksutun mallin mukaisesti luetteloksi niistä seuraamuksista, jotka julkaistaan. 8 :ssä julkaistavaksi esitetyt tiedot voivat muodostaa henkilörekisterin. Tarkoitus lienee poiketa viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain 16 :n 3 momentissa säädetystä rajoituksesta, jonka mukaan viranomaisen henkilörekisteristä saa antaa sen tiedot sähköisessä muodossa vain tietyin edellytyksin. Selvyyden vuoksi säännöksen sanamuotoon on
8(14) syytä sisällyttää maininta tästä (Ks. esim. tuomareiden sidonnaisuus-ja sivutoimirekisteristä annetun lain (565/2015) 4 :n 2 mom.). Esitysluonnoksen 10 luvussa ehdotetaan säädettäväksi myös muista kuin rahamääräisistä seuraamuksista. Siltä osin kuin niissä on kyse rangaistuksenluonteisista seuraamuksista, on perustuslakivaliokunnan edellä mainitut tulkintalinjat otettava huomioon soveltuvin osin (ks. esim. PeVL 74/2002 vp). 10 luvun 10. Työryhmän mietinnön lakiehdotus tilintarkastuslain muuttamisesta sisältää rangaistussäännöksen. Säännös korvaisi aikaisemman lain (voimassa 1.1.2016 alkaen) 10 luvun 4 :n, josta poistettaisiin 1 ja 2 momentit. Tämä tarkoittaisi, että mainitun 1 momentin tilintarkastusrikkomus ja 2 momentin ammattinimikkeen luvaton käyttäminen dekriminalisoitaisiin ja niiden osalta jatkossa käytettäisiin hallinnollisia seuraamuksia. Ehdotuksen 10 luvun 10 :n yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että dekriminalisoitavista teoista seuraisi jatkossa hallinnollinen seuraamus 10 luvun 2 ja 6 :n mukaisesti. Ehdotetun 10 luvun perusteluista kuitenkin selviää, että dekriminalisoitaviin tekoihin voitaisiin soveltaa myös muita hallinnollisia seuraamuksia. Ehdotetun 10 luvun 10 :n yksityiskohtaisia perusteltuja tulisi tältä osin täydentää selvittämällä, mitkä hallinnolliset seuraamukset ovat jo nyt käytössä ja mitä uusia seuraamuksia tulisi käyttöön siten, että perustelut ovat yhdenmukaiset hallinnollisia seuraamuksia koskevien säännösten perustelujen kanssa. Oikeusministeriöllä ei ole huomauttamista siihen, että tarkoitetut 10 luvun 4 :n 1 ja 2 momentissa tarkoitetut teot dekriminalisoitaisiin. Mainitussa 1 momentissa tarkoitetusta tilintarkastusrikkomuksesta on voitu tuomita sakkoon ensinnäkin se, joka tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta rikkoo 3 luvun 5 :n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, jollei teosta säädetä muualla ankarampaa rangaistusta. Samasta teosta on säädetty rangaistus rikoslain 30 luvun 10 a :ssä tilintarkastusrikoksena. Rikoslaissa edellytyksenä kuitenkin on, että teko ei ole vähäinen. Rikoslain nojalla tuomittava seuraamus on enintään kaksi vuotta vankeutta. Tilintarkastusrikoksesta on vuosina 2005-2014 tuomittu kolme henkilöä. Kaksi tuomioista on annettu vuonna 2011 ja yksi vuonna 2012, jolloin yksi syyte on myös hylätty. Seuraamuksena on ollut sakkoa ja päiväsakkojen lukumäärä on ollut 20 tai 50. Sakon kokonaismäärä on ollut 420-840 euroa. Tilintarkastusrikkomuksen osalta vuosina 2005-2014 on ollut yksi tapaus, jossa syyte on hylätty vuonna 2012 (Tilastokeskus, Syytetyt, tuomitut ja rangaistukset).
9(14) Dekriminalisoinnin jälkeen 1 momentissa tarkoitetusta teosta voisi seurata seuraamusmaksu (6 ), johon voisi liittyä myös muu hallinnollinen seuraamus kuten hyväksymisen peruuttaminen (3 ). Seuraamusmaksun suuruus voisi ehdotuksen mukaan olla luonnolliselle henkilölle enintään kymmenen prosenttia hänen viimeksi toimitetun verotuksen mukaisista vuosituloistaan, kuitenkin enintään 10 000 euroa (6 :n 4 momentti). Seuraamusmaksua ei voida määrätä luonnolliselle henkilölle teosta tai laiminlyönnistä, joka on laissa säädetty rangaistavaksi (6 :n 5 momentti). Sääntely tarkoittaisi, että tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta tehdyistä teoista, joita ei pidetä vähäisenä, voisi seurata rikoslain nojalla enintään kahden vuoden vankeusrangaistus. Samoista teoista, johon rikoslain säännös ei soveltuisi, voisi seurata enintään 10 000 euron suuruinen seuraamusmaksu. Huolimattomuudesta tehdyistä teoista voisi seurata huomautus tai varoitus (1 ). Rangaistusten porrastamisen osalta oikeusministeriö pitää ehdotusta jossain määrin ongelmallisena. Siirtyminen hallinnolliseen seuraamukseen tarkoittaa, että rahamääräisen seuraamuksen kokonaismäärä saattaa olla merkittävästi suurempi lievemmän teon osalta kuin tulojen mukaan määräytyvä sakkorangaistus. Oikeusministeriö katsoo, että porrastamisen osalta voisi olla perusteltua harkita myös muita vaihtoehtoja jäljempänä lausunnossa esitetyin tavoin. Mainitussa 1 momentissa tarkoitetusta tilintarkastusrikkomuksesta on voitu tuomita sakkoon myös se, joka suorittaessaan toimea, joka muussa laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi tai jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön, antaa lausunnossaan tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta väärän tai harhaanjohtavan tiedon. Seuraamus on voitu tuomita, jollei muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta. Rikoslaki ei sisällä vastaava tunnusmerkistöä. Tunnusmerkistön täyttävä teko voisi rikoslain säännösten perusteella tulla arvioitavaksi 16 luvun 8 :n mukaisena väärän todistuksen antamisena viranomaiselle, josta tuomittava rangaistus on enintään kuuden kuukauden vankeusrangaistus. Jos väärä tai harhaanjohtava lausunto tai todistus myös aiheuttaa vahinkoa, teko voisi täyttää rikoslain 36 luvun 1 :n mukaisen petoksen tunnusmerkistön. Mietinnössä ei nimenomaisesti todeta, mikä hallinnollinen seuraamus teosta voisi seurata, jos se dekriminalisoitaisiin tilintarkastuslaissa. Ehdotetun 10 luvun perustelujen mukaan teosta voisi seurata huomautusta'! varoitus taikka tilintarkastajan hyväksymisen peruuttaminen. Perusteluja olisi syytä tältä osin tarkentaa. Aikaisemman lain 10 luvun 4 :n 2 momentissa tarkoitetusta dekriminalisoitavasta tilintarkastajan ammattinimikkeen luvattomasta käyttämisestä tuomitaan se, joka tilintarkastuslain säännösten vastaisesti käyttää tilintarkastajan nimikettä tai muuta nimitystä, jonka perusteella voidaan virheellisesti olettaa hänen olevan tilintarkastaja. Ehdotuksen 10 lu
10(14) vun 5 :n mukaan teosta voitaisiin jatkossa määrätä rikemaksu tai seuraamusmaksu. Ehdotetun 10 luvun 10 :n 1 momentti sisältää viittauksen rikoslain 30 luvun 10 a :ään, jossa säädetään rangaistus tilintarkastusrikoksesta. Mainitun rikoslain pykälän mukaan sitä, joka rikkoo tilintarkastuslain 3 luvun 5 :n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, on tuomittava, jollei teko ole vähäinen tai siitä muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, tilintarkastusrikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi. Mietinnössä ehdotetaan muutettavaksi tarkoitettua tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevaa 3 luvun 5 :ää. Rikoslain 30 luvun 10 a on niin sanottu blankorangaistussäännös, jossa rangaistavan teon tunnusmerkistö määräytyy tilintarkastuslain 3 luvun 5 :n sisällön perusteella. Blankorangaistussäännöksen arvioinnissa keskeinen on erityisesti perustuslain 8 :ään sisältyvä rikosoikeudellinen laillisuusperiaate, joka sisältää lain täsmällisyyteen kohdistuvan erityisen vaatimuksen. Sen mukaan kunkin rikoksen tunnusmerkistö on ilmaistava laissa riittävällä täsmällisyydellä siten, että lain sanamuodon perusteella on ennakoitavissa, onko jokin teko tai laiminlyönti rangaistava (PeVL 16/2013 vp ja 26/2002 vp sekä Lainkirjoittajan opas, s. 77). Blankorangaistussäännöksiin suhtaudutaan torjuvasti, vaikka ne ovatkin tietyin lain täsmällisyyteen liittyvin edellytyksin sinänsä mahdollisia. Blankorangaistussäännöksiin sisältyvien valtuusketjujen tulee olla täsmällisiä ja nämä säännökset käsittävästä normistosta tulee käydä ilmi myös niiden rikkomisen rangaistavuus. Blankorangaistussäännöksen käyttäminen lisäksi edellyttää, että rangaistavuuden edellytykset ilmaisevien aineellisten säännösten tulee olla kirjoitettu rangaistusäännöksiltä vaaditulla tarkkuudella (Lainkirjoittajan opas, s. 245). Koska mietinnössä ehdotetaan tilintarkastuskertomusta koskevan 3 luvun 5 :n muuttamista, myös sen sisältö on merkityksellinen. Mietinnössä tilintarkastuslain 3 luvun 5 :ää tilintarkastuskertomuksesta ehdotetaan muutettavaksi siten, että siitä poistettaisiin viittaus kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin; lisättäisiin edellytys, että tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä tilintarkastajan kotipaikka; muutetaan ilmaisua oikeat ja riittävät tiedot oikean ja riittävän kuvan antamiseksi; sekä muutetaan ilmaisu ehdollinen varauman sisältäväksi. Lisäksi 3 momentista poistetaan edellytys siitä, että tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot. Tämän korvannee uusi 6 momentti, jossa säädetään aikaisempaa tarkemmin tarpeellisten lisätietojen antamisesta. Pykälään lisätään myös uusi 5 momentti, joka koskee yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämien muiden tilintarkastukseen perustuvien lausuntojen sisällyttämistä tilintarkastuskertomukseen. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi myös uusi 7 momentti, jossa säädetään tilintarkastuskertomuksen antamisesta, jos yhteisöllä tai säätiöllä on vähin
11(14) tään kaksi tilintarkastajaa. Pykälään sisältyisi myös 8 momentti, joka vastaisi voimassa olevan lain 3 luvun 5 :n 5 momenttia, mutta sisältäisi tarkemmat säännökset asiasta. Edellä mainitut muutokset ovat lähtökohtaisesti sellaisia, että säännöksen tarkkuutta voidaan pitää riittävänä ottaen huomioon, että sitä koskevien velvoitteiden rikkominen on kriminalisoitu rikoslain 30 luvun 10 a :ssä tilintarkastusrikoksena. Rikoslain 30 luvun 10 a ei sisällä tarkempaa luonnehdintaa rangaistavaksi tarkoitetusta teosta. Vastaava rangaistussäännös sisältyi aikaisemmin silloisen tilintarkastuslain 43 :n 1 momenttiin. Mainitun pykälän yksityiskohtaisissa perusteluissa hallituksen esityksessä 295/1993 vp on todettu, että pykälän 1 momentin mukaan olisi rangaistavaa tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevan 19 :n rikkominen. Teko olisi rangaistavaa kaikissa kirjanpitovelvollisissa, 1 :n 1 kohdassa tarkoitetuissa yhteisöissä ja säätiöissä. Perustelujen mukaan pykälän 1 momentin tunnusmerkistö täyttyy, jos tilintarkastaja laatii virheellisen tai puutteellisen kertomuksen siten, että sen sisältö oleellisesti poikkeaa siitä, mikä sen olisi tullut 19 :n mukaan olla. Myös tilintarkastuskertomuksen laatimatta jättäminen voi antaa aiheen arvostella tilintarkastajan toimintaa säännöksen mukaisesti. Tilintarkastaja on toiminut rangaistavalla tavalla silloin, kun hän on laatinut kertomuksen totuudenvastaisesti, puutteellisin tiedoin tai jättänyt lausumatta kertomuksessaan jostakin olennaisesta, josta olisi tullut lausua. Hallituksen esityksessä 194/2006 vp, jonka perusteella tilintarkastuslain 43 :n 1 momentti siirrettiin rikoslakiin 30 luvun 10 a :ksi, on todettu, että tilintarkastusrikos voi täyttyä väärän tilintarkastuskertomuksen antamisella mutta myös sen antamatta jättämisellä. Oikeusministeriö on aiemmin lausunnossaan (108/43/2006) luonnoksesta hallituksen esitykseksi 194/2006 vp todennut, että esityksen jatkovalmistelussa voitaisiin esimerkiksi harkita mallia, jossa säädettäisiin rangaistavaksi tahallinen tilintarkastusrikos, jolle asetettaisiin muitakin aineellisia kriteerejä kuin nyt ehdotettu edellytys, että teko ei ole vähäinen. Oikeusministeriön lausunnossa viitattiin tältä osin erityisesti hallituksen esityksen 295/1993 vp mainintaan siitä, että puutteen tilintarkastajan kertomuksessa tulee olla olennainen. Kuten edellä on todettu, rikoslain 30 luvun 10 a on niin sanottu blankorangaistussäännös. Blankorangaistussäännöksessä on säännösviittauksen lisäksi pyrittävä kuvaamaan rangaistava teko (Lainkirjoittajan opas, s. 244). Kuten oikeusministeriön aikaisemmassa lausunnossa on todettu, tunnusmerkistö olisi tullut pyrkiä muotoilemaan tällä tavoin. Esimerkiksi kirjanpitorikosta koskeva rikoslain 30 luvun 9, 9 a ja 10 on näin muotoiltu. Koska tilintarkastusrikoksen tunnusmerkistö ei sisällä teon tarkempaa luonneh
12(14) dintaa, sen tulkinta on epätarkempaa. Tilintarkastuskertomusta koskeva tilintarkastuslain 3 luvun 5 sisältää toisaalta hyvin teknisiä ja muodollisia että hyvin keskeisiä kertomuksen sisällölle asetettuja vaatimuksia. Myös rikoslain tunnusmerkistöön sisältyvä yleinen teon vähäisyyttä koskevan poikkeuksen arviointi perustuu näin ollen vain käytännössä tapahtuvaan arviointiin. Arvioinnilla on merkitystä myös rajanvedossa tekoihin, joista seuraa hallinnollinen seuraamus, joten se koskee myös tekojen välistä porrastusta. Oikeusministeriö esittää harkittavaksi, että esityksen jatkovalmistelussa selvitettäisiin, olisiko rikoslain tilintarkastusrikosta koskeva säännös syytä muotoilla uudelleen oikeusministeriön aikaisemmin esittämällä tavalla ja lisäksi mahdollisesti rajoittaa säännös soveltumaan vain tahallisiin tekoihin. Tämä saattaisi myös selventää eri tekomuotojen välistä porrastusta. Oikeusministeriö voisi tarvittaessa avustaa rikoslain muutosten valmistelussa. Ehdotettu 10 luvun 10 :n 2 momentti sisältäisi myös viittauksen, jonka mukaan rangaistus tilintarkastuslain 4 luvun 8 :ssä säädetyn tilintarkastajan salassapitovelvollisuuden rikkomisesta tuomitaan rikoslain 38 luvun 1 tai 2 :n mukaan, jollei teko ole rangaistava rikoslain 30 luvun 5 tai 6 :n mukaan taikka jollei siitä muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta. Oikeusministeriöllä ei ole tältä osin huomauttamista. 2. Osakeyhtiölaki Oikeusministeriö kannattaa sitä, että osakeyhtiölakiin ja osuuskuntalakiin lisätään yleissäännökset kaikkien yleisen edun kannalta merkittävien osakeyhtiöiden ja osuuskuntien (PIE-yhtiöt) hallitusten erityisistä tehtävistä taloudellisten raportointijärjestelmien, sisäisen valvonnan ja tarkastuksen ja riskienhallinnan, tilintarkastuksen ja siihen liittyvien vaatimusten osalta. Sääntelyratkaisu helpottaa kokonaiskuvan saamista PIE-yhtiön hallintoa ja hallintoelinten vastuuta koskevasta yleisestä yhteisölainsäädännöstä. IM 1 mom. Oikeusministeriö kannattaa sitä, että erityisen tarkastusvaliokunnan perustamisen vaihtoehtona olisi tarkastusvaliokunnan tehtävien hoitaminen koko hallituksen toimesta. Käytännössä esimerkiksi suomalaisissa pörssiyhtiöissä on neljän tai viiden jäsenen hallituksia, jolloin vähintään kolmejäsenisen tarkastusvaliokunnan perustamisen hyödyt voivat olla kyseenalaisia verrattuna aiheutuviin lisäkuluihin. Oikeusministeriön mielestä mietinnössä sallittu tarkastusvaliokunnan tehtävien delegoiminen hallintoneuvostolle tai sen valiokunnalle aiheuttaisi tarpeetonta sekaannusta ja epäselvyyttä hallituksen ja hallintoneuvoston tehtävistä ja vastuista. Oikeusministeriön mielestä tarkastusvaliokunnan lakisääteisten tehtävien tulisi aina olla hallituksen tarkastusvaliokunnan tai koko hallituksen vastuulla.
13(14) c Osakeyhtiölain (OYL) mukaan hallitus vastaa aina lain pakottavan säännöksen perusteella siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty (OYL 6 luvun 2 :n 1 momentin toinen virke). Sama koskee osuuskunnan hallitusta (osuuskuntalain, OKL, 6 luvun 2 ). Työryhmän mietinnön mukaan yleisen edun kannalta merkittävä yhtiö (tai osuuskunta) voisi päättää, että tarkastusvaliokunta on hallintoneuvoston yhteydessä tai että tarkastusvaliokunnan tehtävät kuuluvat koko hallintoneuvostolle. Ehdotusta perustellaan sillä, että ei ole asianmukaista tarpeettomasti rajoittaa yhtiöiden mahdollisuutta hallintonsa järjestämiseen. Lakiehdotuksesta ja sen perusteluista ei käy ilmi, mikä on ehdotuksen suhde osakeyhtiön (ja osuuskunnan) hallinnon järjestämistä koskeviin voimassa olevan OYL:n ja OKL:n pakottaviin säännöksiin. Esimerkiksi OYL 6 luvun 21 :n 2 momentin mukaan hallintoneuvostolle voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä vain hallituksen yleistoimivaltaan kuuluvia tehtäviä ja tehtäviä, joita ei ole säädetty muulle toimielimelle. OYL 6 luvun 2 :n 1 momentin toisesta virkkeestä ilmenevä hallituksen nimenomainen vastuu kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan järjestämisestä on sellainen tehtävä, jota ei voi yhtiöjärjestyksen määräyksellä osaksikaan delegoida hallintoneuvoston tehtäväksi. Hallitukselle OKL:n mukaan kuuluvien tehtävien delegointi osuuskunnan hallintoneuvostolle on säännelty samalla tavalla OKL 6 luvun 21 :n 1 momentin 5 kohdassa. N 2 mom. Jos tarkastusvaliokunta toimisi hallintoneuvostossa ja sen hoidettavaksi ei annettaisi kaikkia N2 :n mukaisia tehtäviä, seurauksena olisi, toisin kuin perusteluissa esitetään, että tarkastusvaliokunnan lakisääteiset tehtävät käytännössä jaettaisiin hallintoneuvoston ja hallituksen kesken, koska koko hallinto kuuluu hallituksen yleistoimivaltaan. N1. Pykälän toisen virkkeen ilmaus "ainakin" on korvattava ilmauksella "myös", jotta pykälästä ei saisi sellaista käsitystä, että pelkkä laskentatoimen tai tilintarkastuksen asiantuntemus riittää hallituksen ja tarkastusvaliokunnan jäsenen tehtävien hoitamiseen. N2. Mietinnön yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan pykäehdotuksen ilmaus "tarkastusvaliokunnan on avustettava hallitusta tai hallintoneuvostoa" "saa sisältönsä sen mukaan kummassa toimielimessä yhtiössä toimii". Edelleen perusteluiden mukaan "tarkastusvaliokunta on (korostus tässä:) AINA hallituksen tai hallintoneuvoston valiokunta, jolloin sen tehtävät tukevat kyseisten toimielinten edellä esitettyjä perustehtäviä". Perustelut eivät käytännössä selvennä tarkastusvaliokunnan tehtävien, jäsenten ja heidän vastuunsa suhdetta hallituksen tehtäviin, jäseniin ja vastuuseen. Ehdotuksen jatkovalmistelussa on selvennettävä tarkastusvaliokunnan ja sen jäsenten roolia suhteessa koko hallituksen tehtäviin ja kaikkien hallituksen jäsenten vastuuseen. Jatkovalmistelussa tulee myös arvioida, miten PIE-yhtiön hallituksen tehtävien nimenomainen uusi sääntely
14(14) vaikuttaa koko hallituksen ns. valvontavastuuseen sekä hallituksen ja hallintoneuvoston välisiin suhteisiin ja vastuunjakoon sellaisessa PIE-yhtiössä, jossa on hallintoneuvosto. OYL:n ja OKL:n sisäisen systematiikan huomioon ottamiseksi ja lakien luettavuuden helpottamiseksi oikeusministeriö ehdottaa sääntelyn esitystavan ja järjestyksen muuttamista seuraavasti: (OYL 6:16 a ) PIE-yhtiön määritelmä ja PIE-yhtiön hallituksen pakolliset erityiset tarkastus- ja valvontatehtävät (= N2 ) (OYL 6:16 b ) PIE-tehtävien hoidon organisointi: Tarkastusvaliokunta tai koko hallitus (OYL 6:16 c ) Tarkastusvaliokunnan jäsenet Ehdotuksen lakitekstissä ja perusteluissa on myös lakiteknisiä puutteita, jotka on korjattava jatkovalmistelussa1. Oikeusministeriö osallistuu mielellään ehdotuksen jatkovalmisteluun. osastopäällikkö, ylijohtaja Asko Välimaa J:\\ohna01\Data\OM92xx\LAVO\YHTEINEN\LAUSUNTO\2015\tem 21122015 (tilintarkastuslain muutokset) jj.docx 1 Esimerkiksi N :n 1 momentin mukaan tarkastusvaliokunta "sijoitetaan" hallintoneuvostoon, mikä ei ole yhtiölakiin sopiva ilmaus. N :n 1 momentissa todetaan, PIE-yhtiössä on aina oltava tarkastusvaliokunta. Saman pykälän 2 momentissa puolestaan todetaan, että hallituksen tai hallintoneuvoston on hoidettava tarkastusvaliokunnan tehtävät, jos tarkastusvaliokuntaa ei ole - 2 momentti on aloitettava siten, että se on selvästi poikkeus 1 momentista.