Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätös Jarmo Leppiniemi Timo Kaisanlahti TALENTUM PRO Helsinki 2016
1. painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Toimitus: Leena Viitala Kansi: Outi Pallari Taitto: Marja-Leena Saari ISBN 978-952-14-2930-9 ISBN 978-952-14-2932-3 (verkkokirja) BALTO Print Liettua 2016 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
ALKUSANAT.........................................V ESIMERKKILUETTELO................................ XVII LYHENTEET........................................ XIX JOHDANTO.......................................... 1 1 luku Yleiset säännökset...................... 7 1. Soveltamisala sekä pien- ja mikroyritykseltä edellytetyt tilinpäätöstiedot.................... 7 Ensimmäinen momentti........................... 8 Toinen momentti................................ 9 Kolmas momentti............................... 10 Neljäs momentti................................ 12 Viides momentti 1 kohta........................ 12 Viides momentti 2 kohta........................ 14 2. Säännökset muussa lainsäädännössä........... 15 Ensimmäinen momentti.......................... 16 Toinen momentti............................... 17 Kolmas momentti............................... 19 3. Oikea ja riittävä kuva pien- ja mikroyrityksessä.. 20 Ensimmäinen momentti.......................... 20 Toinen momentti............................... 21 Kolmas momentti............................... 21 VII
2 luku Pienyrityksen tuloslaskelma- ja tasekaavat.......................................... 23 1. Kululaji- ja toimintokohtaiset tuloslaskelmakaavat sekä lyhennetty tuloslaskelma................. 27 Ensimmäinen momentti.......................... 27 Toinen momentti............................... 28 2. Kiinteistökaava............................. 29 Ensimmäinen momentti.......................... 30 Toinen momentti............................... 33 Kolmas momentti............................... 33 3. Yhdistys- ja säätiökaava...................... 35 Ensimmäinen momentti.......................... 35 Toinen momentti............................... 38 Kolmas momentti 1 virke........................ 40 Kolmas momentti 2 virke........................ 40 Kolmas momentti 3 virke........................ 41 Neljäs momentti................................ 41 Viides momentti................................ 41 4. Pienyrityksen tasekaava...................... 42 Ensimmäinen momentti.......................... 43 Toinen, kolmas ja neljäs momentti.................. 43 Viides momentti................................ 44 Kuudes momentti............................... 46 5. Esittämistavan jatkuvuus..................... 47 6. Yksityiskohtaisempi esittäminen............... 49 Ensimmäinen momentti.......................... 49 Toinen momentti............................... 50 Ensimmäinen ja toinen momentti................... 51 7. Erien yhdisteleminen......................... 51 8. Erien uudelleennimeäminen ja poisjättäminen... 53 Ensimmäinen momentti.......................... 53 Toinen momentti............................... 55 VIII
3 luku Pienyrityksen liitetiedot.............. 56 1. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet............. 56 Ensimmäinen momentti.......................... 57 Toinen momentti 1 kohta....................... 58 Toinen momentti 2 kohta....................... 58 Toinen momentti 3 kohta....................... 58 Toinen momentti 4 kohta....................... 59 Toinen momentti 5 kohta....................... 59 Toinen momentti 6 kohta....................... 61 Kolmas momentti 1 kohta....................... 61 Kolmas momentti 2 kohta....................... 62 Kolmas momentti 4 kohta....................... 63 Kolmas momentti 5 kohta....................... 63 Kolmas momentti 6 kohta....................... 63 Neljäs momentti................................ 64 2. Poikkeukselliset erät......................... 64 3. Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat...... 65 4. Arvonkorotusrahasto........................ 67 5. Tiedot käypään arvoon merkitsemisestä........ 68 Ensimmäinen momentti.......................... 68 Toinen momentti............................... 69 6. Pitkäaikaiset lainat.......................... 69 7. Annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset ja järjestelyt sekä eläkevastuut..... 70 Ensimmäinen momentti 1 kohta.................. 71 Ensimmäinen momentti 2 kohta.................. 74 Ensimmäinen momentti 3 kohta.................. 81 Ensimmäinen momentti 4 kohta.................. 82 Toinen momentti............................... 82 Kolmas momentti............................... 83 8. Tiedot emoyrityksestä....................... 83 IX
9. Lainat toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille sekä heidän puolestaan annetut sitoumukset.......................... 84 Kohta 1 ja kohta 2............................... 85 Kohta 3....................................... 86 10. Liiketoimet intressitahojen kanssa............. 86 Ensimmäinen momentti.......................... 87 Toinen momentti............................... 89 Kolmas momentti............................... 90 Neljäs momentti................................ 90 Viides momentti................................ 91 Kuudes momentti............................... 92 11. Henkilöstö................................. 92 12. Omien osakkeiden ja osuuksien hankinnat ja luovutukset.................................. 93 13. Toimintakertomusta vastaavat tiedot.......... 94 4 luku Mikroyrityksen tuloslaskelma ja tase sekä liitetiedot................................. 95 1. Mikroyrityksen tuloslaskelmakaavat ja lyhennetty tuloslaskelma...................... 95 Ensimmäinen momentti.......................... 95 Toinen momentti............................... 96 2. Mikroyrityksen tase......................... 98 Ensimmäinen momentti.......................... 99 Toinen, kolmas ja neljäs momentti.................. 99 3. Esittämistavan jatkuvuus sekä kaavanmukaisuudesta poikkeaminen................. 100 4. Mikroyrityksen liitetiedot................... 100 Ensimmäinen momentti......................... 100 Toinen momentti.............................. 101 5 luku Muut säännökset..................... 102 1. Voimaantulo............................... 102 X
Liite I Pienyrityksen kululajikohtainen tuloslaskelma................................. 103 Kohta 1 Liikevaihto........................... 105 Kohta 2 Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos.............................. 107 Kohta 3 Valmistus omaan käyttöön............... 108 Kohta 4 Liiketoiminnan muut tuotot.............. 108 Kohta 5 Materiaalit ja palvelut................... 109 Kohta 6 Henkilöstökulut....................... 111 Kohta 6.a Palkat ja palkkiot..................... 111 Kohta 6.b Henkilösivukulut..................... 112 Kohta 6.ba Eläkekulut......................... 112 Kohta 6.bb Muut henkilösivukulut............... 112 Kohta 7.a Suunnitelman mukaiset poistot.......... 113 Kohta 7.b Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä.................................. 116 Kohta 7.c Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset............................... 117 Kohta 8 Liiketoiminnan muut kulut.............. 117 Kohta 10 Rahoitustuotot ja kulut................. 118 Kohta 10.a Rahoitustuotot ja kulut............... 118 Kohta 10.b Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä 118 Kohta 10.c Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista, erikseen samaan konserniin kuuluvilta yrityksiltä saadut............................... 119 Kohta 10.d Muut korko- ja rahoitustuotot, erikseen samaan konserniin kuuluvilta yrityksiltä saadut........ 119 Kohta 10.e Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista................................... 119 Kohta 10.f Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista........................... 121 Kohta 10.g Korkokulut ja muut rahoituskulut, erikseen samaan konserniin kuuluville yrityksille....... 122 Kohta 12 Tilinpäätössiirrot..................... 123 Kohta 12.a Poistoeron muutos................... 123 Kohta 12.b Verotusperusteisten varausten muutos.... 124 XI
Kohta 12.c Konserniavustus..................... 125 Kohta 13 Tuloverot........................... 125 Kohta 14 Muut välittömät verot................. 127 Kohta 15 Tilikauden voitto (tappio).............. 127 Liite II Pienyrityksen toimintokohtainen tuloslaskelma................................. 128 Kohta 1 Liikevaihto........................... 132 Kohta 2 Hankinnan ja valmistuksen kulut.......... 132 Kohta 3 Bruttokate........................... 133 Kohta 4 Myynnin ja markkinoinnin kulut.......... 133 Kohta 5 Hallinnon kulut....................... 134 Kohta 6 Liiketoiminnan muut tuotot.............. 134 Kohta 7 Liiketoiminnan muut kulut.............. 134 Kohta 8 Liikevoitto (-tappio).................... 135 Kohdat 9 13 Rahoitustuotot ja -kulut, Voitto (tappio) ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja, Tilinpäätössiirrot, Tuloverot sekä Muut välittömät verot............... 135 Liite III Pienyrityksen tuloslaskelman kiinteistökaava................................ 136 Kohta 1 Kiinteistön tuotot...................... 138 Kohta 1.a Vastikkeet.......................... 139 Kohta 1.b Vuokrat............................ 144 Kohta 1.c Käyttökorvaukset..................... 144 Kohta 1.d Muut kiinteistön tuotot................ 144 Kohta 2 Luottotappiot ja oikaisuerät.............. 145 Kohta 3 Kiinteistön hoitokulut.................. 146 Kohta 3.a Kiinteistön hoitokulut: Henkilöstökulut... 146 Kohta 3.b Kiinteistön hoitokulut: Hallinto......... 147 Kohta 3.c Kiinteistön hoitokulut: Käyttö ja huolto... 147 Kohta 3.d Kiinteistön hoitokulut: Ulkoalueiden hoito. 147 Kohta 3.e Kiinteistön hoitokulut: Siivous........... 148 Kohta 3.f Kiinteistön hoitokulut: Lämmitys......... 148 Kohta 3.g Kiinteistön hoitokulut: Vesi ja jätevesi..... 148 Kohta 3.h Kiinteistön hoitokulut: Sähkö ja kaasu..... 148 XII
Kohta 3.i Kiinteistön hoitokulut: Jätehuolto........ 148 Kohta 3.j Kiinteistön hoitokulut: Vahinkovakuutukset 149 Kohta 3.k Kiinteistön hoitokulut: Vuokrat......... 149 Kohta 3.l Kiinteistön hoitokulut: Kiinteistövero..... 149 Kohta 3.m Kiinteistön hoitokulut: Korjaukset....... 150 Kohta 3.n Kiinteistön hoitokulut: Muut hoitokulut... 151 Kohta 4 Hoitokate............................ 152 Kohta 5 Poistot ja arvonalentumiset............... 152 Kohta 6 Rahoitustuotot ja -kulut................. 154 Kohta 8 Tilinpäätössiirrot...................... 155 Kohta 8.a Poistoeron muutos.................... 156 Kohta 8.b Verotusperusteisten varausten muutos..... 156 Kohta 8.c Konserniavustus...................... 157 Kohta 9 Välittömät verot....................... 158 Kohta 10 Tilikauden voitto (tappio)/ylijäämä (alijäämä).................................... 158 Liite IV Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava pienyrityksessä........ 159 Kohta 1 Varsinainen toiminta: Tuotot............. 160 Kohta 2 Varsinainen toiminta: Kulut............. 161 Kohta 3 Tuotto-/Kulujäämä.................... 163 Kohta 4 Varainhankinta: Tuotot................. 163 Kohta 5 Varainhankinta: Kulut.................. 163 Kohta 6 Tuotto-/Kulujäämä.................... 164 Kohta 7 Sijoitus- ja rahoitustoiminta: Tuotot........ 164 Kohta 8 Sijoitus- ja rahoitustoiminta: Kulut......... 166 Kohta 9 Tuotto-/Kulujäämä.................... 166 Kohta 10 Yleisavustukset....................... 167 Kohta 11 Tilikauden tulos...................... 170 Kohta 12 Tilinpäätössiirrot..................... 170 Kohta 12.a Poistoeron muutos................... 170 Kohta 12.b Verotusperusteisten varausten muutos.... 171 Kohta 12.c Konserniavustus..................... 172 Kohta 13 Tilikauden ylijäämä (alijäämä)........... 173 XIII
Liite V Pienyrityksen tasekaava............. 174 Vastaavaa A-luokka Pysyvät vastaavat.............. 177 Pysyvät vastaavat A.I-ryhmä Aineettomat hyödykkeet. 177 Pysyvät vastaavat A.I.1 Kehittämismenot........... 179 Pysyvät vastaavat A.I.2 Aineettomat oikeudet........ 187 Pysyvät vastaavat A.I.3 Liikearvo................. 188 Pysyvät vastaavat A.I.4 Muut aineettomat hyödykkeet. 189 Pysyvät vastaavat A.I.5 Ennakkomaksut............ 190 Pysyvät vastaavat A.II-ryhmä Aineelliset hyödykkeet.. 190 Pysyvät vastaavat A.II.1 Maa ja vesialueet........... 191 Pysyvät vastaavat A.II.2 Rakennukset ja rakennelmat.. 192 Pysyvät vastaavat A.II.3 Koneet ja kalusto.......... 193 Pysyvät vastaavat A.II.4 Muut aineelliset hyödykkeet.. 195 Pysyvät vastaavat A.II.5 Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat............................... 195 Pysyvät vastaavat A.III-ryhmä Sijoitukset........... 196 Pysyvät vastaavat A.III.1 Osuudet saman konsernin yrityksissä.................................... 197 Pysyvät vastaavat A.III.2 Saamiset saman konsernin yrityksiltä.................................... 198 Pysyvät vastaavat A.III.3 Osuudet omistusyhteysyrityksissä.................................... 200 Pysyvät vastaavat A.III.4 Saamiset omistusyhteysyrityksiltä.................................... 200 Pysyvät vastaavat A.III.5 Muut osakkeet ja osuudet... 200 Pysyvät vastaavat A.III.6 Muut saamiset............ 201 Vastaavaa B-luokka Vaihtuvat vastaavat............ 201 Vaihtuvat vastaavat B.I-ryhmä Vaihto-omaisuus..... 202 Vaihtuvat vastaavat B.I.1 Aineet ja tarvikkeet........ 207 Vaihtuvat vastaavat B.I.2 Keskeneräiset tuotteet...... 208 Vaihtuvat vastaavat B.I.3 Valmiit tuotteet/tavarat.... 208 Vaihtuvat vastaavat B.I.4 Muu vaihto-omaisuus...... 208 Vaihtuvat vastaavat B.I.5 Ennakkomaksut.......... 208 Vaihtuvat vastaavat B.II-ryhmä Saamiset........... 208 Vaihtuvat vastaavat B.II.1 Myyntisaamiset.......... 211 XIV
Vaihtuvat vastaavat B.II.2 Saamiset saman konsernin yrityksiltä.................................... 211 Vaihtuvat vastaavat B.II.3 Saamiset omistusyhteysyrityksiltä.................................... 212 Vaihtuvat vastaavat B.II.4 Lainasaamiset........... 212 Vaihtuvat vastaavat B.II.5 Muut saamiset........... 214 Vaihtuvat vastaavat B.II.6 Maksamattomat osakkeet/osuudet............................... 214 Vaihtuvat vastaavat B.II.7 Siirtosaamiset........... 214 Vaihtuvat vastaavat B.III-ryhmä Rahoitusarvopaperit.. 215 Vaihtuvat vastaavat B.III.1 Osuudet saman konsernin yrityksissä.................................... 216 Vaihtuvat vastaavat B.III.2 Muut osakkeet ja osuudet. 216 Vaihtuvat vastaavat B.III.3 Muut arvopaperit........ 217 Vaihtuvat vastaavat B.IV-ryhmä Raha ja pankkisaamiset...................................... 218 Vastattavaa A-luokka Oma pääoma............... 218 Oma pääoma A.I Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma...................................... 219 Oma pääoma A.II Ylikurssirahasto................ 220 Oma pääoma A.III Arvonkorotusrahasto........... 220 Oma pääoma A.IV.1 Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto............................... 223 Oma pääoma A.IV.2 Vararahasto................. 224 Oma pääoma A.IV.3 Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot.............................. 224 Oma pääoma A.IV.4 Käyvän arvon rahasto......... 225 Oma pääoma A.IV.5 Muut rahastot............... 226 Oma pääoma A.V Edellisten tilikausien voitto (tappio)...................................... 226 Oma pääoma A.VI Tilikauden voitto.............. 227 Vastattavaa B-luokka Tilinpäätössiirtojen kertymä.... 227 Tilinpäätössiirtojen kertymä B.1 Poistoero.......... 228 Tilinpäätössiirtojen kertymä B.2 Verotusperusteiset varaukset..................................... 228 Vastattavaa C-luokka Pakolliset varaukset.......... 229 Pakolliset varaukset C.1 Eläkevaraukset............ 229 XV
Pakolliset varaukset C.1 Verovaraukset............. 229 Pakolliset varaukset C.1 Muut pakolliset varaukset.... 230 Vastattavaa D-luokka Vieras pääoma.............. 230 Vieras pääoma D.1 Joukkovelkakirjalainat.......... 231 Vieras pääoma D.2 Vaihtovelkakirjalainat.......... 234 Vieras pääoma D.3 Lainat rahoituslaitoksilta........ 234 Vieras pääoma D.4 Takaisinlainat työeläkevakuutuslaitoksilta..................................... 234 Vieras pääoma D.5 Saadut ennakot............... 235 Vieras pääoma D.6 Ostovelat.................... 236 Vieras pääoma D.7 Rahoitusvekselit............... 236 Vieras pääoma D.8 Velat saman konsernin yrityksille.. 237 Vieras pääoma D.9 Velat omistusyhteysyrityksille.... 237 Vieras pääoma D.10 Muut velat.................. 238 Vieras pääoma D.11 Siirtovelat.................. 244 LIITTEET Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336.......................... 247 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2013/34/EU..... 267 LÄHDELUETTELO.................................... 289 OIKEUSTAPAUSLUETTELO JA KIRJANPITOLAUTAKUNNAN RATKAISUT........................................ 291 ASIAHAKEMISTO.................................... 293 XVI
Esimerkkiluettelo Esimerkki 1 Tilinpäätössännöstön nimeäminen.............. 14 Esimerkki 2 Laskelma jakokelpoisesta omasta pääomasta osakeyhtiössä (OYL 13:5)..................... 14 Esimerkki 3 Laskelma jakokelpoisesta omasta pääomasta osuuskunnassa (OKL 16:5)......................... 15 Esimerkki 4 Hallituksen esitys jakokelpoisen vapaan oman pääoman käyttämisestä osakeyhtiössä (OYL 8:5.2)... 15 Esimerkki 5 Hallituksen esitys jakokelpoista vapaata omaa pääomaa koskeviksi toimenpiteiksi osuuskunnassa (OKL 8:5.2)................................ 15 Esimerkki 6 Bruttotuloksen määrittely...................... 29 Esimerkki 7 Muiden rahoitustuottojen erittely kiinteistökaavassa.. 34 Esimerkki 8 Lyhennetty tase.............................. 44 Esimerkki 9 Liitetieto sidotuista rahastoista säätiössä........... 45 Esimerkki 10 Arvonkorotusrahaston muutokset................ 67 Esimerkki 11 Liitetieto kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovastuusta................................... 80 Esimerkki 12 Liitetieto esinevakuuksista..................... 83 Esimerkki 13 Materiaalit ja palvelut -erän määrittely kululajikohtaisessa tuloslaskelmassa................... 110 Esimerkki 14 Bruttotuloksen määrittely kululajikohtaisessa tuloslaskelmassa................................ 110 Esimerkki 15 Tuloveron kohdistaminen tilikaudelle............ 125 Esimerkki 16 Laskennallinen verovelka...................... 127 Esimerkki 17 Vastikkeiden ja muiden tuottojen erittely tuloslaskelmassa................................ 145 Esimerkki 18 Korjauskulujen bruttomääräinen esittäminen...... 151 Esimerkki 19 Poistot ja arvonalentumiset kiinteistökaavassa...... 154 Esimerkki 20 Rahoitustuottojen ja -kulujen jaottelu kiinteistökaavassa.................................. 155 Esimerkki 21 Tilinpäätössiirtojen erittely.................... 157 Esimerkki 22 Avustukset järjestökaavan varsinaisessa toiminnassa. 169 Esimerkki 23 Rahastosiirrot säätiössä ja yhdistyksessä........... 172 Esimerkki 24 Vuokraoikeuksien erittely maa- ja vesialueista..... 192 Esimerkki 25 Vuokraoikeuksien erittely rakennuksista ja rakennelmista............................. 193 Esimerkki 26 Osakepääoman esittäminen.................... 220 Esimerkki 27 Muut lyhytaikaiset velat...................... 238 XVII