Tilinpäättäjän käsikirja

Jarmo Leppiniemi Timo Kaisanlahti Tilinpäättäjän käsikirja Talentum Pro Helsinki 2016

3., uudistettu painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät ISBN 978-952-14-2708-4 ISBN 978-952-14-2709-1 (verkkokirja) Taitto: Marja-Leena Saari Kansi: Sirpa Puntti BALTO print, Liettua 2016 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi

Sisällys 1 Johdanto......................................... 15 Puitteet.......................................... 19 1.1 Kirjanpitovelvollisuus.................................. 19 1.1.1 Kirjanpitovelvollisuutta koskevat normit............ 19 1.1.2 Kirjanpitovelvollisuuden alkaminen................ 20 1.1.3 Veronäkökulma................................ 21 1.1.4 Kirjanpitovelvollisuus juridisen muodon perusteella.... 24 1.1.5 Konkurssipesän kirjanpito........................ 25 1.1.6 Kirjanpitovelvollisuus toiminnan laadun perusteella... 26 1.1.7 Ulkomaalaisen kirjanpitovelvollisuus Suomessa...... 30 1.1.8 Ongelmatilanteita.............................. 33 1.1.9 Asiakasvarat................................... 33 1.2 Tilikausi............................................. 36 1.2.1 Tilikausi kirjanpitolaissa......................... 36 1.2.2 Veronäkökulma................................ 37 1.3 Tilinpäätöksen sisältö.................................. 38 1.3.1 Pääsääntö..................................... 38 1.3.2 Huojennukset.................................. 40 1.3.3 Kaavat, muut laskelmat.......................... 46 1.3.4 Liitetiedot..................................... 48 1.3.5 Toimintakertomuksen rooli....................... 50 1.3.6 Milloin IFRS-tilinpäätös?........................ 51 1.3.7 Tase-erittelyt.................................. 52 1.3.8 Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittaminen.............................. 54 1.4 Normit.............................................. 56 1.4.1 Juoksevaa kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskeva lainsäädäntö................... 56 1.4.2 Kirjanpitolain valvonta ja kirjanpitolautakunta....... 60 1.4.3 Yritys- ja tilannekohtainen soveltaminen............ 62 Sisällys 5

2 1.4.4 Kirjanpitolautakunnan poikkeusluvat............... 64 1.5 Virheen korjaaminen.................................. 67 1.5.1 Virheiden korjaamisperiaatteita, menettelytapojen muutosten käsittely............................. 68 1.5.2 Virheiden keskinäinen kuittaaminen............... 70 1.5.3 Poistosuunnitelman muuttaminen................. 72 1.6 Kirjanpitoaineiston sisältö ja säilyttäminen, tilinpäätöksen julkistaminen........................................ 72 1.6.1 Käypä arvo ja kirja-arvo.......................... 72 1.6.2 Tositteiden sisältö.............................. 73 1.6.3 Tilinpäätöksen ja tositteiden säilytysaika............ 78 1.6.4 Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistaminen.. 81 1.7 Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laadinnan yleisperiaatteet....................................... 83 1.7.1 Hyvä kirjanpitotapa............................. 83 1.7.2 Jatkuvuuden periaate............................ 86 1.7.3 Johdonmukaisuuden periaate...................... 88 1.7.4 Sisältöpainotteisuuden periaate.................... 91 1.7.5 Varovaisuuden periaate.......................... 92 1.7.6 Tasejatkuvuuden periaate........................ 94 1.7.7 Suoriteperusteisuuden periaate.................... 96 1.7.8 Erillisarvostuksen periaate........................ 98 1.7.9 Yleisistä tilinpäätösperiaatteista poikkeaminen...... 100 1.7.10 Oikean ja riittävän kuvan vaatimus............... 100 Tulot ja niiden jaksottaminen........................ 106 2.1 Tulon sisältö........................................ 106 2.1.1 Jaottelu tuloslaskelmassa........................ 106 2.1.2 Erilaisten tulojen sisältöjä....................... 107 2.1.3 Tulojen veronalaisuus ja verovapaus............... 115 2.2 Ongelmatilanteita.................................... 117 2.2.1 Vaihtokauppa................................. 117 2.2.2 Kulukirjauksen oikaisu, arvonpalautumisen tulouttaminen................................ 117 2.2.3 Kenen tulo................................... 119 2.3 Milloin tulo syntyy................................... 120 2.3.1 Kirjanpidossa................................. 120 2.3.2 Verotuksessa.................................. 123 2.3.3 Aineeton ja aineellinen hyödyke................. 124 2.3.4 Hyödykesarja................................. 126 2.3.5 Ennakkomaksu................................ 129 6 Sisällys

3 4 2.3.6 Ehdollinen tulo............................... 130 2.3.7 Pitkän valmistusajan vaativa hyödyke, osatuloutus.... 133 2.3.8 Ongelmatilanteita............................. 136 2.3.9 Kirjanpitovelvollisen tuloja vai läpikulkueriä........ 141 2.4 Tulojen esittämistä koskevia kysymyksiä.................. 142 2.4.1 Asunto-osakeyhtiö, vastikkeiden rahastointi........ 142 Menot ja niiden jaksottaminen...................... 144 3.1 Menojen käsittely tilinpäätöksessä....................... 144 3.2 Yksittäisten kuluerien sisältöjä.......................... 146 3.2.1 Kululajikohtaisen tuloslaskelmakaavan (liikekaavan) kulut............................. 146 3.2.2 Toimintokohtaisen liikekaavan kulut.............. 155 3.2.3 Aatteellisen yhteisön ja säätiön kulut tuloslaskelmassa................................... 156 3.2.4 Kiinteistön kulut tuloslaskelmassa................. 156 3.2.5 Hankintamenon sisältö......................... 160 3.2.6 Vuosikuluina vähennettävät pysyvien vastaavien aineettomien hyödykkeiden hankintamenot......... 164 3.3 Verotuksessa vähennyskelvottomat menot................. 167 3.3.1 Vaaliavustukset verotuksessa..................... 168 Verot ja niiden jaksottaminen....................... 170 4.1 Verot tuloslaskelmassa................................ 170 4.1.1 Tuloverot.................................... 170 4.1.2 Muut välittömät verot.......................... 171 4.1.3 Arvonlisävero................................. 171 4.1.4 Kiinteistövero................................. 172 4.1.5 Autovero ja muut ajoneuvoverot.................. 172 4.1.6 Jätevero..................................... 173 4.1.7 Yleisradiovero................................. 174 4.2 Laskennalliset verosaamiset............................ 174 4.3 Laskennalliset verovelat............................... 175 4.3.1 Laskennalliset verovelat ja -saamiset konsernitilinpäätöksessä............................... 177 5 Pysyvät vastaavat.................................. 179 5.1 Yleisperiaatteet...................................... 179 5.1.1 Aineettomat hyödykkeet........................ 180 Sisällys 7

6 7 5.1.2 Aineelliset hyödykkeet......................... 189 5.1.3 Sijoitukset................................... 192 5.1.4 Pysyvien vastaavien sijoituksia vai rahoitusomaisuutta................................... 195 5.2 Pysyvien vastaavien arvostamis- ja jaksottamisperiaatteet..... 195 5.2.1 Aineettomat hyödykkeet........................ 196 5.2.2 Aineelliset hyödykkeet......................... 199 5.2.3 Sijoitukset................................... 202 5.3 Arvonkorotus....................................... 205 5.3.1 Arvonkorotuskohteet.......................... 206 5.3.2 Arvonkorotuksen edellytykset.................... 207 5.3.3 Arvonkorotuksen mitoitus....................... 207 5.3.4 Arvonkorotus myöhemmissä tilinpäätöksissä........ 208 5.3.5 Siirrot arvonkorotusrahastosta, arvonkorotuksen peruuttaminen................................ 209 5.4 Poistot............................................. 209 5.4.1 Pääsääntö.................................... 209 5.4.2 Pienen kirjanpitovelvollisen poistot............... 210 5.4.3 Poistot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa........ 212 5.4.4 Vähäarvoinen irtain omaisuus.................... 215 5.4.5 Erityiskysymyksiä.............................. 217 Varasto, vaihto-omaisuus........................... 223 6.1 Varaston esittäminen taseessa........................... 223 6.1.1 Aineet ja tarvikkeet........................... 223 6.1.2 Keskeneräiset tuotteet.......................... 223 6.1.3 Valmiit tuotteet/tavarat........................ 224 6.1.4 Muu vaihto-omaisuus........................... 224 6.2 Arvostuskysymyksiä.................................. 224 6.2.1 Alimman arvon periaate........................ 229 6.2.2 Laskennallinen menettelytapa, hävikkivaraus....... 231 Rahoitusomaisuus................................. 233 7.1 Saamiset, sisältö ja arvostaminen........................ 234 7.1.1 Saamisten jaottelu taseessa...................... 234 7.1.2 Saamisten arvostaminen taseessa.................. 238 7.1.3 Saamisten käsittely verotuksessa.................. 242 7.2 Rahoitusarvopaperit.................................. 243 7.2.1 Kirjanpidossa................................. 243 7.2.2 Verotuksessa.................................. 245 7.3 Rahat ja pankkisaamiset............................... 245 8 Sisällys

8 Oma pääoma..................................... 247 8.1 Osakepääoman esittäminen taseessa...................... 247 8.2 Rauennut osakepääoman korotus........................ 248 8.3 Rahastot ja voittovarat................................ 249 8.3.1 Ylikurssirahasto............................... 249 8.3.2 Vararahasto.................................. 250 8.3.3 Arvonkorotusrahasto........................... 250 8.3.4 Käyvän arvon rahasto.......................... 250 8.3.5 Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto........... 251 8.3.6 Yhtiöjärjestyksen mukaiset rahastot............... 252 8.3.7 Muut rahastot................................. 252 8.3.8 Voittovarat................................... 253 8.3.9 Uudelleenarvostusrahasto....................... 254 8.4 Sidottu ja vapaa oma pääoma........................... 254 8.5 Osuuskunnan oma pääoma............................. 255 8.5.1 Voitonjako................................... 256 8.5.2 Osuuden palauttaminen......................... 256 8.5.3 Omat osuudet ja osakkeet....................... 258 8.5.4 Lisäosuuspääoma ja sijoitusosuudet................ 258 8.5.5 Osuuskunnan oma pääoma taseessa................ 259 8.6 Henkilöyhtiön oma pääoma............................ 260 8.6.1 Kirjanpidossa................................. 260 8.6.2 Henkilöyhtiön negatiivinen oma pääoma verotuksessa.................................. 263 8.7 Yksityisliikkeen oma pääoma........................... 264 8.8 Asunto-osakeyhtiön oma pääoma........................ 265 8.8.1 Rahastointi................................... 265 8.8.2 Asunto-osakeyhtiön rahastot..................... 266 8.9 Vaatimus oman pääoman pysyttämisestä positiivisena osakeyhtiössä ja osuuskunnassa.......................... 267 9 Tilinpäätössiirrot.................................. 270 10 Pakolliset varaukset................................ 272 10.1 Pakolliset varaukset kirjanpidossa........................ 272 10.1.1 Eläkevaraukset............................... 273 10.1.2 Verovaraukset................................ 273 10.1.3 Muut pakolliset varaukset....................... 274 10.2 Pakolliset varaukset verotuksessa........................ 275 Sisällys 9

11 12 13 Vieras pääoma.................................... 276 11.1 Joukkovelkakirjalainat................................ 277 11.2 Vaihtovelkakirjalainat................................ 278 11.3 Lainat rahoituslaitoksilta.............................. 278 11.4 Eläkelainat......................................... 278 11.5 Saadut ennakot...................................... 278 11.6 Ostovelat........................................... 279 11.7 Rahoitusvekselit..................................... 280 11.8 Velat saman konsernin yrityksille........................ 280 11.9 Velat omistusyhteysyrityksille........................... 280 11.10 Muut velat......................................... 281 11.11 Siirtovelat.......................................... 281 11.12 Pääomalaina........................................ 283 11.12.1 Kirjanpidossa................................. 283 11.12.2 Verotuksessa................................. 285 Rahoituslaskelma.................................. 286 12.1 Liiketoiminnan rahavirta.............................. 287 12.2 Investointien rahavirta................................ 288 12.3 Rahoituksen rahavirta................................ 288 12.4 Rahoituslaskelman muoto............................. 288 Konsernitilinpäätös................................ 289 13.1 Laadintavelvollisuus.................................. 289 13.1.1 Kirjanpitolaki................................. 291 13.1.2 Alakonsernin velvollisuus laatia konsernitilinpäätös.. 291 13.1.3 Varojenjako.................................. 294 13.2 Poikkeukset tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta...... 295 13.3 Omistusyhteysyritykset................................ 296 13.4 Osakkuusyritykset.................................... 297 13.5 Yhteisyritykset...................................... 298 13.6 Ulkomainen tytäryritys................................ 299 13.6.1 Muuntoero................................... 299 13.7 Konsernitilinpäätöksen laatiminen...................... 300 13.7.1 Konsernin sisäisten erien vähentäminen............ 301 13.7.2 Konsernin sisäisen omistuksen eliminointi.......... 301 13.7.3 Osakkuusyrityksen yhdisteleminen................ 302 13.7.4 Yhteisyrityksen yhdisteleminen................... 302 10 Sisällys

14 Liitetiedot....................................... 303 14.1 Liitetietovaatimukset kirjanpitolaissa..................... 303 14.2 Erillistilinpäätöksen liitetietovaatimukset PMA:ssa ja KPA:ssa. 304 14.2.1 Pien- ja mikroyritysten lyhennetyt liitetiedot...... 304 14.2.2 Erillistilinpäätöksen esittämistapaa koskevat liitetiedot.................................... 309 14.2.3 Periaatteet ja menetelmät arvostuksessa ja jaksotuksessa................................. 310 14.2.4 Tuloslaskelman ja taseen esittämistavan muutos...... 314 14.2.5 Oikaisut edelliseltä tilikaudelta esitettäviin tietoihin.. 315 14.2.6 Selvitys, jos tiedot eivät vertailukelpoisia edelliseen tilikauteen................................... 315 14.2.7 Olennaiset aikaisempaan tilikauteen kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden oikaisut............. 316 14.2.8 Nimikkeen liittyminen useampaan tase-erään....... 317 14.2.9 Yhdisteltyjen tulos- ja tase-erien bruttomäärät....... 317 14.3 Erillistilinpäätöksen tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot...... 318 14.3.1 Liikevaihto toimialoittain ja maantieteellisten markkina-alueiden mukaisesti.................... 319 14.3.2 Poikkeukselliset tuotot ja kulut................... 320 14.3.3 Suunnitelman mukaisten poistojen perusteet........ 321 14.3.4 Arvonalennusten määrä......................... 322 14.3.5 Olennaiset pakollisten varausten muutokset......... 323 14.3.6 Alimpaan arvoon merkitsemisestä aiheutuvat rahoituskulut saamisista ja arvopapereista........... 324 14.4 Erillistilinpäätöksen tasetta koskevat liitetiedot............. 326 14.4.1 Taseen vastaavia koskevat liitetiedot............... 326 14.4.2 Taseen vastattavia koskevat liitetiedot............. 335 14.5 Erillistilinpäätöksen muut liitetiedot..................... 341 14.5.1 Käypään arvoon merkityt rahoitusvälineet.......... 341 14.5.2 Muuhun kuin käypään arvoon arvostetut rahoitusjohdannaiset........................... 342 14.5.3 Laskennalliset verovelat ja -saamiset............... 342 14.5.4 Liitetiedot panteista ja muista esineoikeudellisista vakuuksista.................................. 343 14.5.5 Vastuusitoumukset ja taseen ulkopuoliset järjestelyt.. 346 14.5.6 Tilintarkastajan palkkion erittely................. 349 14.5.7 Liitetiedot olennaisista lähipiiriliiketoimista......... 349 14.5.8 Liitetiedot henkilöstöstä ja toimielinten jäsenistä.... 352 14.5.9 Liitetiedot omistuksista muissa yrityksissä........... 355 Sisällys 11

15 14.5.10 Liitetiedot konserniin kuuluvalla kirjanpitovelvollisella.................................. 357 14.5.11 Tiedot konsernin ylimmästä emoyrityksestä......... 358 14.5.12 Tiedot konsernin alimmasta emoyrityksestä, johon kirjanpitovelvollinen tytäryrityksenä kuuluu........ 358 14.5.13 Tieto konsernitilinpäätöksen saatavuudesta......... 359 14.6 Konsernitilinpäätöksen liitetietovaatimukset KPA:ssa....... 359 14.6.1 Yksittäisen yrityksen liitetietoja vastaavat tiedot..... 359 14.6.2 Konsernitilinpäätöksen laatimista koskevat tiedot.... 360 14.6.3 Tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevat tiedot.......... 366 14.6.4 Muut tiedot.................................. 370 14.6.5 Konsernituloslaskelmassa yhdistettyjen konserniliikearvon poiston ja konsernireservin vähennyksen erittely...................................... 371 14.6.6 Konsernitaseessa yhdistetyn konserniliikearvon ja -reservin erittely............................. 371 14.6.7 Laskennallisten verovelkojen ja niiden muutosten erittely...................................... 372 14.6.8 Tilinpäätössiirroista omaan pääomaan merkitty osuus. 372 14.6.9 Poistamatta oleva osakkuusyritysten konserniaktiiva tai niiden tulouttamatta oleva konsernipassiiva...... 372 Toimintakertomus................................. 373 15.1 Toimintakertomus eri laeissa........................... 373 15.1.1 Kirjanpitolaki................................. 373 15.1.2 Osakeyhtiölaki................................ 373 15.1.3 Osuuskuntalaki............................... 374 15.1.4 Asunto-osakeyhtiölaki.......................... 374 15.1.5 Säätiölaki.................................... 375 15.1.6 Arvopaperimarkkinalaki........................ 375 15.1.7 Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä..... 376 15.1.8 Yhdistyslaki.................................. 376 15.1.9 Tilintarkastuslaki.............................. 377 15.2 Toimintakertomustiedot kirjanpitolaissa.................. 377 15.2.1 Kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä koskevat tärkeät seikat.......................... 379 15.2.2 Olennaiset tapahtumat......................... 379 15.2.3 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä........ 381 15.2.4 Selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta... 382 15.2.5 Riskit ja epävarmuustekijät...................... 383 12 Sisällys

15.2.6 Muut liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavat seikat....................................... 384 15.2.7 Tunnusluvut liiketoiminnasta, taloudellisesta asemasta ja tuloksesta........................... 387 15.2.8 Henkilöstötiedot.............................. 388 15.2.9 Ympäristötekijät............................... 391 15.2.10 Liiketoiminnan kannalta merkitykselliset seikat...... 392 15.2.11 Tarvittavat tiedot ja lisäselvitykset tilinpäätösluvuista. 393 15.3 Toimintakertomustiedot osakeyhtiölaissa.................. 394 15.3.1 Varojenjakoesitys.............................. 395 15.3.2 Osakkeita koskeva selvitys....................... 396 15.3.3 Pääomalainat................................. 397 15.3.4 Ulkomaiset sivuliikkeet......................... 397 15.3.5 Lähipiirilainat, vastuut ja vastuusitoumukset........ 398 15.3.6 Omat osakkeet................................ 398 15.3.7 Yritysjärjestelyt................................ 399 15.3.8 Maksullinen osakeanti.......................... 399 15.3.9 Maksuton osakeanti............................ 400 15.3.10 Osakeoikeuksia koskevat päätökset............... 401 15.3.11 Aiemmin päätettyjä osakeoikeuksia koskevat päätökset.................................... 402 15.3.12 Voimassa olevat osakeanti- ja muut valtuudet........ 402 15.3.13 Negatiivinen oma pääoma....................... 402 15.4 Toimintakertomustiedot osuuskuntalaissa................. 404 15.4.1 Perustiedot................................... 404 15.4.2 Toimintakertomuksen tiedot lähipiirilainoista....... 405 15.4.3 Toimintakertomuksen tiedot rakenne- ja rahoitusjärjestelyistä............................ 405 15.4.4 Toimintakertomuksen tiedot omista osuuksista ja osakkeista.................................... 406 15.5 Toimintakertomustiedot arvopaperimarkkinalaissa.......... 407 15.6 Toimintakertomustiedot asunto-osakeyhtiölaissa............ 412 15.6.1 Kirjanpitolautakunnan suositus asunto-osakeyhtiön toimintakertomuksen rakenteeksi................. 414 15.6.2 Tiedot yhtiövastikkeen käytöstä.................. 415 15.6.3 Asunto-osakeyhtiön pääomalainat................ 418 15.6.4 Asunto-osakeyhtiön omaisuuteen kohdistuvat rasitteet.419 15.6.5 Asunto-osakeyhtiön olennaiset tapahtumat......... 419 15.6.6 Talousarvion toteutuminen...................... 419 15.6.7 Asunto-osakeyhtiön todennäköinen tuleva kehitys... 421 15.6.8 Asunto-osakeyhtiön voiton ja muun vapaan oman pääoman käyttöesitys........................... 422 Sisällys 13

16 17 18 15.6.9 Rakenne- ja rahoitusjärjestelyt................... 422 15.6.10 Omat osakkeet................................ 423 Varojenjako, omistaja ja yritys....................... 424 16.1 Varojenjako......................................... 424 16.1.1 Osingonjaon yleisperiaatteet kirjanpidossa ja verotuksessa.................................. 425 16.1.2 Osingonjako osatilikaudelta..................... 427 16.1.3 Ennakoiva osingonjakopäätös.................... 428 16.1.4 Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen.... 432 16.2 Osakaslaina......................................... 433 16.2.1 Osakaslainan laillisuus osakeyhtiössä.............. 433 16.2.2 Osakaslaina pääomatulona verotuksessa............ 435 16.2.3 Laina omistajalta.............................. 436 16.2.4 Omistajalle maksettu palkka, palkkavelka omistajalle. 437 Ulkomaanraha ja kurssierot......................... 440 17.1 Juokseva kirjanpito................................... 440 17.2 Tilinpäätös......................................... 441 17.2.1 Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen valuutta..... 441 17.3 Verotus............................................ 442 Tilintarkastus ja toiminnantarkastus.................. 443 18.1 Tilintarkastajan valitsemisvelvollisuus.................... 443 18.1.1 Osakeyhtiö................................... 444 18.1.2 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö................. 445 18.1.3 Asunto-osakeyhtiö............................. 445 18.1.4 Säätiö....................................... 447 18.1.5 Yhdistys..................................... 447 18.2 Tilintarkastajanimikkeen käyttö......................... 449 18.3 Johdon vahvistuskirje................................. 449 18.4 Tilintarkastuskertomuksen sisältö, puollot................. 450 Liitteet.......................................... 453 Kirjanpitolautakunnan ratkaisut ja oikeustapaukset..... 463 Hakemisto....................................... 467 14 Sisällys