Hallituksen esitys Eduskunnalle kirj^npitnlaini^iäriännön. uudistamisessa. Voimassaoleva kirjanpitolainsäädäntömme

Transkriptio

1 Hallituksen esitys Eduskunnalle kirj^npitnlaini^iäriännön uudistamiseksi. Voimassaoleva kirjanpitolainsäädäntömme on peräisin 1940-luvulta. Nyt runsaan kahden vuosikymmenen jälkeen se on eräiltä osiltaan vanhentunut. Tähän on vaikuttanut nimenomaan talouselämän kehittyminen ja monipuolistuminen. Myös kirjanpidollisen käsitteistön ja ajattelun kehittämispyrkimysten kannalta voidaan voimassaolevan Jkirjanpitonormistomme perusrakenteessa osoittaa eräitä epäjohdonmukaisuuksia ja sen tausta-ajatuksissa ristiriitaisuuksia. Monet yksittäiset säännökset ovat nykyaikaista kirjanpitoa ajatellen epätarkoituksenmukaisia. Tällaisia säännöksiä ovat mm. kirjanpitovelvollisten ryhmittelyä, vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamista ja aineettomia investointeja koskevat normit. Taseet eivät liioin riittävästi vastaa niitä vaatimuksia, joita nykyisin esim. kansainvälisessä käytännössä asetetaan. Voimassaoleva kirjanpitolainsäädäntömme on eräiltä osin ristiriidassa uuden elinkeinotuloverolakimme kanssa. Lisäksi puuttuvat kirjanpitolainsäädännöstämme nykyaikaisen tietojenkäsittelytekniikan edellyttämät säännökset. Tammikuun 19 päivänä 1968 asetti valtioneuvosto komitean (kirjanpitolakikomitea) laatimaan ehdotuksen kirjanpitolainsäädännön uudistamiseksi. Komitea jätti mietintönsä (1969: B21) maaliskuun 22 päivänä Mietintö sisälsi ehdotuksen uudeksi kirjanpitolaiksi. Kauppa- ja teollisuusministeriö asetti 30 päivänä lokakuuta 1969 toimikunnan (kirjanpitolakiehdotuksen tarkistustoimikunta) tarkistamaan edellä mainitun komitean mietinnössä olevan ehdotuksen kirjanpitolainsäädännön uudistamiseksi annettujen lausuntojen pohjalta. Myöhemmin toimikunnan tehtävää laajennettiin siten, että sen tuli tehdä ehdotuksensa myös kirjanpitolainsäädännön ja osakeyhtiölainsäädännön (komiteanmietintö 1969: A 20) keskinäiseksi yhdenmukaistamiseksi. Toimikunta jätti mietintönsä (1970: B 119) joulukuun 31 päivänä Mietintö sisälsi ehdotuksen uudeksi kirjanpitolaiksi ja -asetukseksi. Vielä toimikunta katsoi, että yhtiölainsäädännön uudistamistyössä kirjanpitoa koskevat säännökset olisi sopeutettava toimikunnan omaksuman kirjanpitokäsityksen mukaisiksi. Syyskuun 30 päivänä 1971 asetti kauppaja teollisuusministeriö toimikunnan {Pohjoismaisen kirjanpitolainsäädännön harmonisoimistoimikunta), jonka tehtävänä oli yhteistoiminnassa Norjassa, Ruotsissa ja Tanskassa toimivien vastaavien elinten kanssa tutkia mahdollisuuksia tarkoituksenmukaisella tavalla yhdenmukaistaa kirjanpitolainsäädäntöä Pohjoismaissa. Toimikunnan tuli erityisesti kiinnittää huomiota yleisen kirjanpitolainsäädännön sekä yhteisölainsäädäntöön sisältyvien kirjanpitoa koskevien säännösten keskinäisen koordinoimisen välttämättömyyteen. Selvittelytyön lopputuloksena cm todettu, että ottaen huomioon eroavuudet verojärjestelmissä ja kirjanpitokäytännössä sekä eräissä muissa peruslähtökohdissa, ei ole mahdollista päästä eikä edes aiheellista pyrkiä yhteispohjoismaiseen kirjanpitolainsäädäntöön samalla tavalla kuin esimerkiksi osakeyhtiölainsäädännön kohdalla on ehdotettu. Kuitenkin selvittelytyön aikana ennen kaikkea Ruotsin ja Suomen sekä osittain myös Norjan toimikuntien näkökannat ovat lähentyneet toisiaan ja käsitteitä sekä ilmaisutapoja on voitu huomattavassa määrin yhdenmukaistaa. Useimpien perusperiaatteiden suhteen tuleekin Ruotsissa, Suomessa ja Norjassa ilmeisesti vallitsemaan suhteellisen suuri yhdenmukaisuus, kun vireillä oleva lainsäädännön uudistus on toteutunut näissä maissa. Nämä saavutukset todennäköisesti vaikuttavat myös yhteispohjoismaisten osakeyhtiölakiehdotusten tilinpäätössäännösten sisältöön. Selvittelytyön pohjalta on toimikunta tehnyt eräitä muutosehdotuksia kauppa* ja teollisuusministeriölle huomioitavaksi kirjanpitolainsäädännön uudistamisessa. Useissa yhteyksissä on todettu, että maamme rahoitusmarkkinat eivät toimi tyydyttävästi. Epäkohtina on mainittu mm. pääomien liikkumattomuus, yritystemme omien pääomien vähäisyys, puutteelliset mahdollisuudet osakesääs-

2 tämiseen sekä yritystemme velkaantuneisuus ja velkojen rakenne. Nimenomaan osakesäästämisen edellyttämät instituutiot, jotka kanavoisivat potentiaalisten osakkeenomistajien varoja yri tyksiin omiksi pääomiksi, ovat toistaiseksi maas samme luomatta. Vieraan pääoman saatavuus on turvatumpaa niillä yrityksillä, joilla on tar jottavanaan riittävästi reaalivakuuksia, joskin luottorahoituksessa ollaan painopistettä siirtä mässä kannattavuuden arvosteluun. sääteis ten taseiden perusteella on kuitenkin vaikeata muodostaa käsitystä yritysten toiminnan kan nattavuudesta. Kirjanpitolainsäädäntömme mu kainen informaatio on rahoittajien, niin omista jien kuin luotonantajienkin, rahoituspäätöksiä varten liian niukkaa sekä kotimaisia että ulko maisia rahoitusmarkkinoita ajatellen Rahoitusmarkkinoittemme toiminnan pahim pina esteinä on totuttu pitämään verolainsää däntöämme. Vuoden 1969 alussa voimaantullut laki elinkeinotulon verottamisesta kavensi kui tenkin jossain määrin niitä eroja, joita oman ja vieraan pääoman verotuskohtelussa on esiin tynyt. Tämän suuntaista muutosta merkitsee ennen muuta osinkojen osittainen vähennyskelpoisuus valtionverotuksessa sekä yhteisöjen omaisuusverotuksessa olleiden epäkohtien kor jaaminen. Oman ja vieraan pääoman verotuk sellisten erojen kaventuessa voidaan rahoitus kysymyksissä kiinnittää lisääntyvää huomiota muihin näkökohtiin. Tässä yhteydessä voidaan viitata uuteen joukkovelkakirjalainsäädäntöön sekä ennen kaikkea niihin suunnitelmiin, joita ns. sijoitusyhtiöiden (mutual funds) suhteen on vireillä. Nimenomaan sijoitusyhtiöille olisi vat yritysten toiminnastaan antaman informaa tion määrä ja laatu ensiarvoisen tärkeitä. Voimassaolevan kir janpitolainsäädäntömme puitteissa saadaan niukalti tietoja yrityksistä, ei ainoastaan omistajien ja luotonantajien, vaan myös muiden yrityksistä kiinnostuneiden ryh mien, kuten esim. toisten yritysten, työnteki jöiden, julkisen vallan, järjestöjen ja tutkijoiden käyttöön. Yritysten välinen kanssakäyminen asettaa omat vaatimuksensa tietojen määrälle ja laadulle niin tavanomaisten liiketoimien kuin erilaisten yhteistyöpyrkimystenkin osalta. Työn tekijät ovat kiinnostuneita yrityksistä, samoin eri järjestöt. Tietojen vähäisyys on ongelma ta louspolitiikan hoitamisen kannalta ja tutkijoi denkin työ edellyttää tietojen yksiselitteisyyttä. Vaikka mm. yritysten toiminnan tuloksesta tar vitsevat luotettavaa tietoa sekä ulkopuoliset intressentit että yritykset itse, ei informointi- velvollisuutta kuitenkaan voida ulottaa miten pitkälle tahansa ilman, että samalla jouduttai siin vaatimaan tietoja, joiden antaminen vahin goittaisi yrityksiä kilpailunäkökohtien kannalta. ehdotusta laadittaessa on pidetty tär keänä, että ulkopuolinen tarkastelija on tietoi nen niistä yleisistä periaatteista, joita lasken nassa seurataan. Käyttämättä jotain kirjanpitoteoriaa olisi miltei mahdotonta varmistua nor miston johdonmukaisuudesta. Näin ollen onkin tärkeätä sekä informaation yksiselitteisyyden että kirjanpitolain rakenteen kannalta valita normiston pohjaksi käsitteittensä ja sisältönsä puolesta tarkoitukseen sopiva kirjanpitokäsitys. ehdotuksen keskeiset rakennusainekset suoriteperusteen mukainen kirjaaminen ja meno tulon kohdalle -periaatteen mukainen tilinpäätös ovat normaalia kansainvälistä kirjanpitokäytäntöä. Näitä aineksia on meillä pitkälle analysoitu kirjanpidon meno-tulo-teorian puitteissa. Tämä teoria tarjoaa kirjanpitonormistoa varten myös verraten yksinkertaisen käsitteistön. Sen käyttö on laajaa alan opetuk sessa. Niin ikään uusi elinkeinotuloverolaki on rakennettu samaa peruskäsitteistöä käyttäen. Yrityksen toimintaa voidaan meno-tulo-kirjanpitokäsitykseen perustuen kuvailla esim. seuraa vasti. Yritys hankkii tuotannontekijöitä kuten maa-alueita, rakennuksia, koneita ja kalustoa, organisaation, aineita ja tarvikkeita, vieraita palveluksia, työvoimaa ym. Tuotannontekijän rahana ilmaistua vastiketta nimitetään m en o k s i. Hankkimistaan tuotannontekijöistä yritys rakentaa toimintansa, joka tähtää hyödykkeitten (suoritteiden) aikaansaamiseen ja myymiseen. Luovutettujen suoritteiden rahana ilmaistuja vastikkeita nimitetään t u l o i k s i. Tuloista kertyy yritykseen k a s s a a n m a k s u j a, kun taas menot aiheuttavat yritykselle k a s s a s t a m a k s u j a. Kun menoja syntyy ennen kuin tuloja kertyy ja ne usein myös mak setaan ennen kuin tuloista kertyy rahaa kas saan, tarvitsee yritys omia ja vieraita pääomia ( p ä ä o m a n s i j o i t u k s e t ). Sijoittamistaan pääomista saavat rahoittajat korvauksen korkoi na tai osinkoina ym. v o i t o n j a k o n a. Niin ikään julkinen valta osallistuu kertyneen voi ton jakoon (verot). Pääomansijoituksia joudu taan maksamaan rahoittajille takaisin ( p ä ä o m a n p a l a u t u k s e t ). Voitonjako ja pääomanpalautukset johtavat yleensä kassastamaksuihin. Pääomasijoituksista puolestaan kertyy yritykseen kassaanmaksuja. Pääomansijoitukset, pääomanpalautukset ja voitonjako samoin kuin niistä sekä tuloista ja menoista johtuvat kassaanmaksut ja kassastamaksut ovat r a h o itustapahtumia. On ilmeistä, että lakiehdotuksen peruskäsit teet meno ja tulo soveltuvat ansaintatalouksille (yrityksille) tarkoitettuun normistoon parem min kuin staattisvoittoisten kirjanpitoteorioitten käyttämät omaisuuspohjaiset käsitteet. Nykyai kaista yritystä ei ole tarkoituksenmukaista nähdä lisääntyvänä ja vähenevänä omaisuus massana, vaan työpaikkoja luovana ja tuloja tavoittelevana organisaationa. Tässä tehtävässään yritys tulojen saamiseksi uhraa menoja. On myös syytä painottaa sitä, että hankintamenoja jaksotettaessa ei taseeseen jää aktiivoiksi tilinpäätöshetken markkinahintaisia omaisuusar voja, vaan hankintamenojen poistamatta olevia jäännöksiä. Arvojen selvittäminen on syytä suorittaa tuloksen laskennasta irrallisena toi menpiteenä. Kirjanpito, joka kuvaisi yrityksen omaisuuden nykyarvoja, edellyttäisi toisenlaisia normeja kuin mitä hallituksen esityksessä on ehdotettu. Lisäinformaatiota omaisuusarvoistaan voivat yritykset niin halutessaan antaa taseissa, niiden liitteissä tai muulla tavalla. Normistoa laadittaessa joudutaan ottamaan kantaa myös siihen, milloin liiketapahtumat on kirjattava. ehdotuksen mukaan menot on merkittävä kirjanpitoon tuotannontekijöitä han kittaessa ja tulot vastaavasti suoritteita luo vutettaessa ( s u o r i t e p e r u s t e ). Kirjanpi tovelvollinen voi kuitenkin tilikauden aikana perustaa liiketapahtumien rekisteröinnin kas sasta- ja kassaanmaksuihin ( m a k s u p e r u s te). Tällöinkin on ennen tilinpäätökseen ryhty mistä saatettava kirjaukset vähäisten liiketapahtumien kirjauksia lukuunottamatta suoriteperusteisiksi. Tilikauden jakokelpoinen voitto lasketaan vä hentämällä tilikauden realisoituneista tuloista niiden kertymiseksi uhratut menot ( meno tulon kohdalle -periaate). Tuloslaskelmaan merkittyä tuloa nimitetään t u o t o k s i ja me noa tai menon osaa k u l u k s i. Useamman tilikauden ajan tuloa kerryttävät menot jakso tetaan periaatteessa niiden tilikausien kuluiksi, joiden aikana ne vaikuttavat tuloa kerryttävästi. Se osa pitkävaikutteisista menoista, josta vielä odotetaan kertyväksi tuloa, akti voidaan (merkitään taseeseen). Niinikään akti voidaan ne lyhytvaikutteiset menot, joista tulon odotetaan kertyvän seuraavina tilikausina, ku ten esim. myymättä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenot, jotka selvitetään käytännössä inventointimenettelyllä. Taseeseen merkitään myös yrityksellä tilinpäätöspäivänä olevat rahat, saamiset ja pääomat. Tuloslaskentaa säätelevässä normistossa jou dutaan ottamaan kantaa myös rahanarvon muuttumiseen ja siihen liittyvään yrityksen kapasiteetin säilyttämisnäkökohtaan. Tällöin on valittavana lähinnä kaksi linjaa. Ensinnäkin on mahdollista ottaa nämä näkökohdat huomioon jo tulosta laskettaessa. Toiseksi voidaan rahan arvon muutokset ja kapasiteetin säilyttäminen ottaa huomioon tuloksen arvostelun yhteydessä. ehdotuksessa on periaatteessa valittu vii meksi mainittu vaihtoehto. Laskennan taustaajatuksena on pääasiassa realisointiperiaatteen mukainen tuloksen selvittäminen, jossa tulos laskenta perustuu tosiasiassa syntyneisiin tuloi hin ja menoihin. Selvin poikkeus tästä pää säännöstä on tehty vaihto-omaisuuden hankinta menon jaksottamisessa, jossa ehdotetaan elin keino tulo verolain vastaavan säännöksen mukais ta menettelyä. Hallitus on esityksessään kirjanpitolainsää dännöksi ehdottanut edellä esitettyjen periaat teiden mukaista normistoa, joka samalla aset taisi yrityksistä annettavalle informaatiolle ny kyistä pitemmälle meneviä vaatimuksia. Esitys sisältää ainoastaan kirjanpidon ja informaation minimivaatimukset, eikä se estä yrityksiä ke hittämästä ulospäin suuntautuvaa informaatio taan monipuolisemmaksi siihen tapaan kuin useissa maissa on viime vuosina tapahtunut. Varastovarauksen suuruuden tai sen muutok sen ilmoittamista tilinpäätöksessä ei uusi kirjanpitolaki edellytä, vaikkakin avointa tilin päätösinformaatiota on sinänsä pidettävä tär keänä tavoitteena. Varastovarauksen ja sen muutoksen ilmoittamista ei ole nähty toistai seksi tarpeelliseksi, koska tämän julkistamis velvollisuuden laajuutta ei ole vielä muissa pohjoismaissa ratkaistu ja koska ilmoittamis velvollisuus saattaisi häiritä ja heikentää yri tystemme kansainvälistä kilpailukykyä. Kun kysymys varastovarauksen suuruuden ja sen muutoksen ilmoittamisesta tilinpäätöksessä on kansainvälisesti ratkennut, ovat säännökset il moittamisvelvollisuudesta vaivattomasti lisättä vissä lakiin. Jakokelpoisen voiton laskeminen ei voi olla mihinkään erityiseen yritysmuotoon sidottu kirjanpidon päämäärä, vaan se on tärkeä kaik kien yritysten toiminnan jatkuvuuden kannalta. Vaikka yrityksen kapasiteettia ei voidakaan säi lyttää pelkästään voittoa laskemalla, on likvidi

3 teettiä varmistavan jakokelpoisen voiton mää erikoislakien perusteella, hallitus pitää aiheel rittäminen kaikissa yrityksissä tarpeen, jotta lisena yleisen kirjanpitovelvollisuuden säätä tilinpäätökset tarjoaisivat yksiselitteisen lähtö mistä em. yhteisöille, joiden piirissä usein on kohdan voiton jakopäätöksiä varten. Yhden huomattavia taloudellisia arvoja. mukaisille periaatteille perustuvan jakokelpoi Valtion ja sen laitosten, kunnan, seurakun sen voiton laskenta on tärkeä paitsi omistajien nan ja muiden julkisyhteisöjen kirjanpidosta myös velkojien ja julkisen vallan samoin kuin on annettu erityissäännökset, joiden eräät ta muidenkin intressenttien kannalta. voitteet poikkeavat yksityisen talouden kirjan Tuloksen muodostumisprosessi ja tuloksen pidon tavoitteista. Vaikka julkisyhteisö hartekijät ovat epäilemättä riippumattomia siitä, joittaisikin liiketoimintaa, ei ole tarkoituksen missä yritysmuodossa elinkeinotoimintaa har mukaista velvoittaa sitä pitämään kahta kir joitetaan. Tästä syystä tulee myös liiketapahtu janpitoa. Sen vuoksi ehdotetaan lakiehdotuk mien kirjaamista ja tuloksen laskemista koske sen 1 :n 2 momentissa, että julkisyhteisöt vien säännösten olla samat kaikille yrittäjille. eivät ole tämän lain mukaan kirjanpitovelvolli Muuten lainsäädäntö tuskin täyttäisi sille ase sia. tettavia tasapuolisuuden vaatimuksia. Myös ehdotuksen 1 :n 2 momentin mukaan julkisen tilinpäätösinformaation kannalta on yri eivät myöskään maatilatalouden, so. maa- ja tyksille kirjanpitolainsäädännössä asetettava metsätalouden harjoittajat, ole kirjanpitovel yritysmuodosta riippumatta samat yleiset vaati vollisia. Maatilatalouden ohella harjoitetusta mukset. muusta toiminnasta, mikäli tämä toiminta Ehdotus kirjanpitolainsäädännöksi sisältää muodostuu niin laajaksi ja itsenäiseksi, että säännöksiä mm. kirjanpitovelvollisuudesta, liike- sitä voidaan pitää maatilataloudesta erillisenä tapahtumien kirjaamisesta (juoksevasta kirjan liikkeenä tai ammattina, on kuitenkin pidettä pidosta) sekä tilinpäätöksestä ja sen julkistami vä kirjanpitoa. Jos lakiehdotuksen 1 S:n 3 sesta. Uusi kirjanpitolaki tulisi olemaan, kuten momentissa tarkoitettu yhteisö tai säätiö har nykyinenkin, yleislaki, jota samoin kuin sen joittaa maatilataloutta, on se kuitenkin myös nojalla annettuja määräyksiä kaikkien kirjan tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. pitovelvollisten yritysmuodosta riippumatta oli Kirjanpitovelvollisen on lakiehdotuksen 2 si noudatettava. :n mukaan pidettävä kahdenkertaista kirjan Yhteisölaeissa, kuten osakeyhtiö- ja osuus pitoa. Jokainen liiketapahtuma on siis kirjatta kuntalaissa,olisi annettava yritysmuotoon liit va yhtä suurena vähintään kahdelle tilille, toi tyvät erityissäännökset esim. tilinpäätöksestä sen tilin veloitus- ja toisen hyvityspuolelle. konserneissa, toimintakertomuksesta jne. ehdotuksen 5 luvun säännösten mukaan ammatinharjoittaja ei kuitenkaan ole velvolli nen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa. Yleiset säännökset ehdotuksen 3 :ssä ehdotetaan säädettä ehdotuksen kirjanpitovelvollisuutta kos väksi, että kirjanpitovelvollisen on noudatetta kevat säännökset rakentuvat pääosiltaan sa va hyvää kirjanpitotapaa. Hyvä kirjanpitotapa moille periaatteille kuin voimassaolevassakin saa sisältönsä kirjanpitokäytännön ja -teorian kirjanpitolainsäädännössä. ehdotuksen 1 muovaamista konventioista. Nämä tapanormit, :n 1 momentissa ehdotetaan säädettäväksi, jotka koskevat sekä kirjanpidon muotoa että että jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammatti sen aineellista sisältöä, kehittyvät jatkuvasti. toimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpito Kirjanpidon on siis sekä muotonsa että aineel velvollinen. lisen sisältönsä puolesta vastattava sitä kirjan Kirjanpitovelvollisuus määräytyy lakiehdo pitotapaa, jota kirjanpitovelvolliset yleisesti tuksen 1 :n 1 momentin mukaan toiminnan noudattavat ja oltava tosioloja vastaavan. En laadun eikä esim. kirjanpitovelvollisen oikeu nen muuta tuloksen muodostumisen on käytävä dellisen luonteen perusteella. ehdotuksen selville kirjanpidosta. 1 :n 3 momentissa ehdotetaan kuitenkin sää dettäväksi, että osakeyhtiö, osuuskunta, kom Liiketapahtumien kirjaaminen mandiittiyhtiö, avoin yhtiö, yhdistys ja muu ehdotuksen 4 :n mukaan kirjanpitoon sellainen yhteisö sekä säätiö ovat aina kirjan pitovelvollisia. Vaikka useat tällaisista yhtei merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rasöistä ovat kirjanpitovelvollisia niitä koskevien hoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirto- erät. Meno on tuotannontekijän ja tulo suorit teen rahana ilmaistu vastike. Rahoi tus tapahtu mia ovat pääomasijoitukset ja niiden palautuk set sekä voitonjako samoin kuin niistä sekä tuloista ja menoista johtuneet kassaan- ja kassastamaksut. Kassaanmaksulla tarkoitetaan liik keen kassaan, pankkitilille, postisiirtotilille yms. saatua suoritusta. Kassastamaksulla taas ymmärretään kassasta tai em. tileiltä tapahtu nutta suoritusta. Kassaan- ja kassastamaksuja nimitetään myös maksutapahtumiksi. Liiketapahtumat joudutaan käytännössä kir jaamaan usein jo ennen kuin niiden tarkka lopullinen määrä on tiedossa. Esimerkiksi an nettavat ja saatavat paljous-, kausi-, vuosi- ym. alennukset, suoritteen puutteellisuudesta tai virheellisyydestä johtuvat hinnanalennukset, indeksin ja ulkomaan rahan kurssin vaihtelui den aiheuttamat muutokset samoin kuin luotto tappiotkin saadaan usein tietää vasta sen jäl keen, kun niiden perusteena olevat menot tai tulot on jo suoriteperusteen mukaan kirjattu. Tällaisia ja muitakin niihin verrattavia menon ja tulon vähennys- tai lisäyseriä, joilla meno tai tulo korjataan lopulliseen määräänsä, nimi tetään oikaisueriksi. Tilille kirjattu meno, jon ka tarkoitus muuttuu toiseksi, joudutaan siirtä mään menonsiirtona toiselle tilille. Näin mene tellään esim. silloin, kun liikkeen vaihtoomaisuutta otetaan käyttöomaisuudeksi tai yk sityistalouteen taikka, kun liikevaihtoverovelvolliselta ostetun myytäväksi tai jalostettavaksi tarkoifetun tavaran ostohintaan sisältyvä liike vaihtovero siirretään menotililtä veronsaajan tilille. Tulotilinkin osalta saattaa esiintyä oikai sun tarvetta esim. silloin, kun osa myynti tulosta kuuluu jollekin toiselle kuin kirjanpito velvolliselle. Tällaisia tulonsiirtoja ovat myyn nin perusteella maksettavat liikevaihtoverot, tekijänpalkkiot ja royaltyt. Myös rahoitustapahtumiin voi liittyä oikaisueriä. ehdotuksen 5 :n 1 momentissa esite tään säädettäväksi, että alijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Paitsi sitä, että tilijärjestelmän selkeys on tärkeä yritykselle itselleen, on sitä koskevan vaatimuksen tarkoi tuksena varmistaa myös kirjanpidon tarkastettavuutta. Yhden tilikauden tulos ei anna riittävää kuvaa yrityksen kannattavuudesta, vaan sen selvittämiseksi on tarpeen vertailla useampien tilikausien tuloksia. Vertailun mahdollistami seksi on lakiehdotuksen 5 :n 2 momenttiin otettu säännös, jonka mukaan jokainen tili on pidettävä jatkuvasti sisällöltään samana. Tilin sisältöä saadaan lainkohdan mukaan kuitenkin muuttaa, mikäli siihen on erityisiä syitä. ehdotuksen 5 :n 3 momentin mukaan kirjausten yhteys tuloslaskelmaan ja taseeseen on voitava vaikeuksitta todeta. Tilintarkastusta ei enempää kuin verotarkastustakaan voida suorittaa, ellei kirjausten yhteys tilinpäätök seen (ns. audit trail ) ole selvästi todetta vissa, mutta ko. yhteyden todettavuus on vält tämätön myös käytännön yritysjohdon kannal ta. Kysymyksessä on yleissäännös, joka kattaa kaikki kirjanpitomenetelmät ja siis myös auto maattisin tietojenkäsittelymenetelmin pidetyn kirjanpidon, jolloin tämän momentin sisältämä vaatimus saattaa johtaa siihen, että liiketapah tumista on laadittava erillinen kirjausluettelo. ehdotuksen 6 :n 1 momentin mukaan liiketapahtumat on kirjattava suorite- tai mak superusteen mukaan. Suoriteperusteen mukaan ostaja kirjaa menon silloin, kun hän vastaan ottaa tuotannontekijän myyjältä. Vastaavasti myyjä kirjaa tulon luovuttaessaan suoritteen ostajalle. Maksuperusteen mukaisessa kirjan pidossa taas kirjataan meno silloin, kun se maksetaan ja tulo vastaavasti silloin, kun se saadaan rahana tai rahan arvoisena hyödykkee nä. Jos liiketapahtumat on kirjattu maksu perusteen mukaan, on menot ja tulot voitava tilinpäätöstä laadittaessa luotettavasti selvittää ja kirjata suoriteperusteen mukaisiksi siten kuin 11 :ssä edellytetään. ehdotuksen 6 $:n 1 momentin säännös ei estä käyttämästä molem pia kirjaamisperusteita rinnakkain. Jos kirjan pitovelvollinen kirjaa tilitapahtumat maksu perusteen mukaan, on hänen lakiehdotuksen 6 :n 2 momentin mukaan kuitenkin esim. velallisten- ja velkojainkirjaa tai -luetteloa pitä mällä tai muulla tavalla tilikauden aikanakin voitava jatkuvasti selvittää myyntisaamisensa ja ostovelkansa. ehdotuksen 7 :n 1 momentin mukaan liiketapahtumat on kirjattava paitsi aikajärjes tyksessä myös asiajärjestyksessä eli systemaatti sesti liiketapahtuman sisältöä vastaaville tileille. ehdotuksen 7 S:n 2 momentin mukaan maksutapahtumien kirjaaminen aikajärjestyk seen on suoritettava viivytyksettä päiväkohtaisesti, jolloin kirjaus voidaan suorittaa myös yhdistelmänä. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti ennen seuraavan kalenteri kuukauden päättymistä. Tämän momentin sään nös koskee myös koneellisen kirjanpidon kirjausluetteloa (listausta). Säännöstä on pidet

4 tävä riittävän joustavana myös sellaisen kirjan pitovelvollisen kannalta, jonka kirjanpito hoide taan tilitoimistossa. Tositteet muodostavat kirjanpidon perustan. ehdotuksen 8 :n mukaan kirjauksen tulee perustua päivättyyn ja numeroituun tosittee seen. Tositteesta tulee käydä selville tositteen antajan henkilöllisyys, liiketapahtuman sisältö ja rahamäärä sekä sen kirjaaminen, esim. mer kinnät tileistä. Kirjanpitovelvollisen tai hänen palveluksessaan olevan henkilön laatimaa tosi tetta saadaan käyttää vain silloin, kun kirjauk sen perusteeksi ei voida saada yrityksen ulko puolisen henkilön antamaa tositetta. Tällainen sisäinen tosite joudutaan tekemään esim. yri tyksen valmistamasta ja omaan käyttöön jää västä käyttöomaisuusesineestä. Kassastamaksun todentavan tositteen tulee säännönmukaisesti olla maksun saajan tai maksun välittäneen ra halaitoksen, postin tms. antama. Myöskin kassaanmaksua koskevan kirjaamisen on peri aatteessa perustuttava tositteeseen. Tällaisiksi tositteiksi kelpaavat kuitenkin rahalaitosten, postin ja muun sellaisen antaman tositteen ohella asiakkaille annettujen kuittien jäljennök set, kassakoneiden tarkkailunauhat yms. omat tositteet. Tilinpäätös ehdotuksen 9 :n 1 momentin mukaan on tilikaudelta laadittava tilinpäätös, joka kä sittää tuloslaskelman ja taseen. Tilinpäätökseen on liitettävä tase-erittelyt. Tase-erittelyillä kor vataan voimassaolevan kirjanpitolain mukainen inventaari. Inventaari laaditaan jo nykyisin usein siten, että sen liitteet vastaavat lakiehdo tuksen mukaisia tase-erittelyjä, jolloin sidot tuun inventaari- ja tasekirjaan kirjoitetaan in ventaari vain eräänlaisena laajennettuna omai suustaseena. ehdotuksen 9 :n 2 momentin mukaan on tilinpäätös laadittava kolmen kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilinpäätös katsotaan laadituksi silloin, kun tuloslaskelma ja tase tase-erittelyineen on tehty. Yhteisöjä koskevasta lainsäädännöstä jää riippumaan, missä ajassa yhteisön päättävän elimen on vahvistettava tilinpäätös. Kirjanpito lautakunta voi, kuten 35 :ssä ehdotetaan säädettäväksi, erityisistä syistä myöntää poikke uksia edellä mainitusta määräajasta. Tilikausi on lakiehdotuksen 10 :n 1 mo mentin mukaan 12 kuukautta. Liikkeen toi mintaa aloitettaessa tai lopetettaessa taikka sen tilinpäätöksen ajankohtaa muutettaessa saa tili kausi olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukauden pituinen. Liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvol lisen tilikausi voi päättyä muulloinkin kuin ka lenterivuoden lopussa. Ammatinharjoittajan ti likautena on lakiehdotuksen 29 :n 1 momen tin mukaan aina kalenterivuosi, ellei kirjan pitolautakunta myönnä tästä säännöstä poik keusta. Jos samalla kirjanpitovelvollisella on useita liikkeitä, tulee niillä lakiehdotuksen 10 :n 2 momentin mukaan olla sama tilikausi. ehdotuksen 6 :ssä on esitetty, että kir jaukset on tehtävä suorite- tai maksuperusteen mukaan. Mikäli liiketapahtumia on kirjattu maksuperusteella, on lakiehdotuksen 11 :n mukaan ennen tilinpäätöksen laatimista kir jaukset, merkitykseltään vähäisiä liiketapahtu mia lukuunottamatta, oikaistava ja täydennet tävä suoriteperusteen mukaisiksi. Säännöksen mukaan tilinpäätös on siis tehtävä suoriteperusteisten kirjausten pohjalta. M e n o j ä äm ä t eli tilikaudelle suoriteperusteen mukaan kuuluvat menot, jotka noudatetun maksuperus teisen kirjaamista van vuoksi ovat jääneet tili kauden aikana kirjaamatta, on kirjattava en nen tilinpäätöksen laatimista menoiksi ja ve loiksi. Etukäteen maksetut menot eli m e n o e n n a k o t jäävät menoina huomioonottamatta ja kirjataan taseen vastaaviin. T u l o j ä ä m ä t eli suoriteperusteen mukaan jo syntyneet tulot, jotka maksuperusteisen kirjaamistavan vuoksi ovat jääneet tilikauden aikana kirjaamatta, on tilinpäätöksessä otettava huomioon tuloina ja saamisina. Etukäteen saadut tulot eli t u l o e n n a k o t jäävät tuloina huomioonottamatta ja kirjataan vastattaviin. Vähäisiä liiketapahtu mia ei käytännöllisistä syistä kuitenkaan tarvit se ottaa huomioon oikaistaessa ja täydennettä essä kirjanpitoa suoriteperusteiseksi. Rahoitus-, vaihto- ja käyttöomaisuuden mää ritelmät ovat lakiehdotuksen 12 :ssä. Rahoi tusomaisuutta ovat sen mukaan rahat, saami set sekä tilapäisesti muussa muodossa olevat rahoitusvarat. Rahoitusomaisuutta ovat näin ollen mm. rahat, pankkisaamiset, myyntisaamiset, lainasaamiset, suoritetut ennakkomaksut ja siirtosaamiset, sekä arvopaperit ja muut hyö dykkeet, jotka on jouduttu ottamaan vastaan saamisen turvaamiseksi tai joihin varoja on ti lapäisesti sijoitettu esim. jonkin projektin vas taisen rahoittamisen hoitamiseksi. Vaihto-omaisuutta ovat lakiehdotuksen 12 :n 2 momentin mukaan sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutetta viksi tarkoitetut hyödykkeet. Vaihto-omai suudeksi luetaan siis kauppatavaroiden, teollisuuslaitoksen valmiiden tuotteiden, raakaaineiden ja puolivalmisteiden ohella myös sellaiset apu- ja tarveaineet, joita tarvitaan valmistuksessa, mutta jotka eivät ole varsi naisia raaka-aineita eivätkä näy valmiissa tuotteissa. Tällaisia apu- ja tarveaineita ovat mm. valmistuksessa käytettävät kemikaliot, katalysaattoriaineet, koneiden ja laitteiden poltto- ja voiteluaineet sekä hionta-, puhdistusyms. tuotteiden valmistuksessa tai koneiden ja laitteiden huollossa tarvittavat aineet. Vaihtoomaisuudeksi katsotaan myös sellaiset sivu tuotteet ja valmistusjätteet, jotka on tarkoitus myydä, sekä pakkaustarvikkeet kuten käärepaperit, rasiat ym. Myöskin laajamittaiset luovutettaviksi tarkoitetut suunnittelutyöt ja muu sellainen rahankäyttö, joka ei saa aikaan konkreettista hyödykettä, mutta joka tähtää tietyn suoritteen aikaansaamiseen, voidaan lukea vaihto-omaisuudeksi. Näin ollen vaihtoomaisuutta olisivat esim. arkkitehti- ja insinööritoimistojen keskeneräiset suunnittelu työt. Elinkeinotuloverolain mukaan raha-, vakuu tus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi hankkimat arvopape rit, kiinteistöt ja muu sellainen omaisuus, saa misia lukuunottamatta, on sijoitusomaisuutta, jonka käsittelystä verotuksessa on lakiin otettu eräitä säännöksiä. Kirjanpitolakiin ei ehdoteta otettavaksi säännöksiä sijoitusomaisuudesta, koska tällainen rahankäyttö on verolainsäädän nössä nimenomaan rajoitettu tiettyihin toimi aloihin. Sensijaan sijoitusomaisuuden kirjan pidollista käsittelyä koskevat säännökset olisi tarvittaessa sijoitettava raha-, vakuutus- ja elä kelaitoksia koskeviin säännöksiin ja määräyk siin. ehdotuksen 12 :n 3 momentissa on käyttöomaisuuden määritelmä, jonka mukaan käyttöomaisuutta ovat esineet, erikseen luovu tettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useam pana kuin yhtenä tilikautena. Määritelmä vas taa asialliselta sisällöltään nykyistä käytäntöä. Käyttöomaisuuteen kuuluvat näin ollen esim. maa-alueet, arvopaperit, rakennukset ja raken nelmat, koneet ja kalustot, erikseen luovutetta vissa olevat oikeudet, kuten esim. patentit sekä myös ns. substanssihyödykkeet, kuten malmija mineraaliesiintymät, kivilouhokset jne. ehdotuksen 13 :n mukaan hankinta menoon luetaan hyödykkeen hankinnasta tai valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Käsite muuttuvat menot vastaa tässä kate tuottolaskennan kustannusryhmittelyssä käytet tyä muuttuvien kustannusten käsitettä. Vaikka lakiehdotuksessa ei esitetä säädettäväksi yri tysten sisäistä laskentatointa koskevia normeja, joudutaan hankintamenon määrittämisessä siis käyttämään kustannuslaskennan tai -laskelmien antamia tietoja. Mihinkään systemaattiseen kustannuslaskentaan lakiehdotuksen mukainen normisto ei kuitenkaan velvoita. Kustannuslaskennan ns. aiheuttamisperiaate näkyy katetuottolaskennassa kustannusten ryh mittelynä muuttuviin eli määräkustannuksiin ja kiinteisiin eli aikakustannuksiin. Muuttuvilla eli määräkustannuksilla ymmärretään niitä kustan nuksia, jotka tarkasteluperiodin puitteissa riip puvat tuotannon volyymista. Muuttuvilla me noilla tarkoitetaan vastaavasti niitä menoja, joi ta vastaavat kustannukset riippuvat tuotannon volyymista tilikauden pituisen ajanjakson puit teissa. Kauppaliikkeessä muodostuu hankintameno hyödykkeen ostohinnasta ja hyödykkeen han kinnan aiheuttamista muista menoista. Hyö dykkeen ostohintaan sisältyvä liikevaihtovero ei kuitenkaan kuulu hankintamenoon, mikäli se vähennetään liikevaihtoverotuksessa ostohin nan osana myynnin verotusarvoa laskettaessa, jolloin se on menonsiirto valtiolle. Kauppa liikkeessä voidaan hankintameno tavallisesti selvittää ilman kustannuslaskelmia. Teollisissa liikkeissä ovat tuotteiden, siis val mistettujen hyödykkeiden, hankintamenot sel vitettävissä yleensä vain kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla. Hankintameno saadaan esim. jälkilaskelman mukaisesta tuotteen mini mikalkyylista, joka sisältää ainoastaan muuttu vat kustannukset. Raaka-aineiden hankintame nojen määrittäminen kävisi sensijaan teollisissakin liikkeissä päinsä samaan tapaan kuin kaup paliikkeiden tavaroiden hankintamenon mää rittäminen. Hallituksen esityksessä on päädytty kate tuottolaskennan kustannusryhmittelyä vastaa vaan hankintamenon käsitteeseen, koska kate tuottolaskentaa sovelletaan melko laajasti yrityksissämme. Katetuottolaskennan konventiot ovat myös verraten vakiintuneet.

5 Vaihtoehtona lakiehdotusta laadittaessa on harkittu hankintamenon määrittämistä välittö mien kustannusten pohjalta. Kustannusten jako välittömiin ja välillisiin on kuitenkin laskentateknillinen tarkoituksenmukaisuuskysymys eikä näin ollen riittävän yksiselitteinen. Osaa muut tuvista kustannuksista voidaan käsitellä tuotekalkyyleissa välittöminä kustannuksina, osaa välillisinä. Edelliset ovat suoraan tuotteille (tai tuotannolle) kohdistettuja muuttuvia kustan nuksia, kun taas jälkimmäiset kohdistetaan en sin kustannuspaikoille ja vasta niiltä yleiskus tannuslisinä tuotteille (tai tuotannolle). ehdotuksen säännöksiä sovellettaessa on sallittava hankintamenon sisällössä tietty liik kumavara nimenomaan muuttuvien välillisten kustannusten kohdalla. Hankintameno on kat sottava lakiehdotuksen 13 :n tarkoittamaksi siinäkin tapauksessa, että se sisältää ainoas taan muuttuvat materiaali- ja valmistuspaikkamenot sekä viimeksimainittuihin liittyvät sosi aalimenot. Liikkeen tulee kuitenkin noudattaa jatkuvasti samoja periaatteita hankintamenoa määrittäessään, ellei noudatettavien periaattei den muuttamiseen ole päteviä perusteita. Todettakoon tässä yhteydessä, että lakiehdo tuksen 16 :n perusteella on mahdollista vaih to- ja käyttöomaisuuden osalta aktivoida han kintamenon lisäksi muitakin menoja, jotka ker ryttävät tuloa tilikauden päätyttyä. Näistä akti voinneista on kuitenkin annettava erillinen in formaatio lakiehdotuksen 21 :n 2 kohdan mu kaan. ehdotuksen 14 :n mukaan on tase-erit telyissä yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloi tava kirjanpitovelvollisella tilikauden päättyessä ollut rahoitusomaisuus ja vaihto-omaisuus sekä käyttöomaisuus tai siinä tilikauden aikana ta pahtuneet lisäykset ja vähennykset sekä muut pitkävaikutteiset menot ja pitkäaikaiset sijoi tukset, jotka on aktivoitu samoin kuin vieras pääoma. Tase-erittelyiden, joiden tulee vastata tase-erien ryhmittelyä, tarkoituksena on antaa yksityiskohtainen selvitys kirjanpitovelvollisen tase-eristä. Rahoitusomaisuuteen liittyvistä taseerittelyistä on käytävä selville, keneltä ja minkä verran kirjanpitovelvollisella on saamisia. Vaih to-omaisuuteen liittyvissä tase-erittelyissä on esitettävä vaihto-omaisuuden laatu, määrä ja hankintameno. Käyttöomaisuuden tase-eritte lyissä on luetteloitava käyttöomaisuus kokonai suudessaan tai tilikauden aikana tapahtuneet käyttöomaisuuden lisäykset ja vähennykset. Hy vän kirjanpitotavan on katsottava vaativan, että kirjanpidosta on saatavissa täydellinen selvitys liikkeen käyttöomaisuudesta. Niinpä, mikäli käyttöomaisuuden tase-erittelyt laaditaan vain tilikauden aikana tapahtuneista lisäyksistä ja vähennyksistä, on kirjanpitovelvollisella oltava täydelliset erittelyt käyttöomaisuudesta joltakin aikaisemmalta tilikaudelta. Tilivelkojen ja muun vieraan pääoman erittelyt on suoritettava so veltuvin osin samaan tapaan kuin rahoitusomai suuden erittelyt. Omasta pääomasta ei taseerittelyjä ehdoteta laadittaviksi; sitähän ei voi da inventoida. Arvostuseristä ja varauksista ei myöskään tarvitse laatia tase-erittelyjä. Arvos tuserien samoin kuin oman pääoman lisäysten ja vähennysten osalta on lakiehdotuksen 21 :n 3 ja 4 kohtiin otetut informointia koskevat säännökset katsottu riittäviksi. Tase-erittelyt on lakiehdotuksen 9 :n mukaan liitettävä tilinpäätökseen, mutta niitä ei tarvitse kirjoit taa 23 :ssä tarkoitettuun tasekirjaan. Tässä lainkohdassa ilmenevä käsite muut pitkäaikaiset sijoitukset vastaa suurin piirtein nykyisen kirjanpitolain sisältämän ylimääräisen omai suuden käsitettä. Tällaisina muina pitkäaikai sina sijoituksina mainittakoon arvopapereiden, kuten asunto-osakeyhtiön osakkeiden, hankki minen tai lainan myöntäminen sellaiseen tarkoi tukseen, joka ei liity kirjanpitovelvollisen har joittamaan liiketoimintaan, ja muu sellainen rahankäyttö. ehdotuksen 15 :ssä on ohjeet siitä, mi hin arvoon rahoitusomaisuus ja velat on mer kittävä tilinpäätökseen. Saamiset on pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan merkittävä ni mellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköi seen arvoon. Indeksiin taikka muuhun vertailuperusteeseen sidotun saamisen todennäköinen arvo saattaa tilinpäätöspäivänä olla sen synty misajankohdan arvoa korkeampi tai alempi. Saamisen arvon alentuminen on siis aina otet tava tappiona huomioon. Saamisen arvon nousu tulee sen sijaan otetuksi huomioon tuottona vasta maksun tapahtuessa. Ulkomaan rahan määräiset saamiset muutetaan 2 momentin mu kaan Suomen rahaksi enintään tilinpäätöspäi vän viralliseen ostokurssiin. Kurssin alentuessa siis tappio tulee aina otettavaksi huomioon, mutta toisaalta saamisen haltijalle jää esim. de valvoinnin sattuessa mahdollisuus myös tulout taa saamisen osalta syntyvä voitto. Saamisen arvo voi alentua myös sen johdos ta, että se on tullut epävarmaksi. ehdo tuksen 15 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan saamisten todennäköistä arvoa todettaessa jou dutaan jokaisen saamisen osalta ottamaan yksi löllisesti huomioon tilinpäätöspäivänä tiedossa olevat epävarmuustekijät. Kirjanpitovelvollinen saa tämän lisäksi tehdä lakiehdotuksen 17 $:n mukaan luottotappiovarauksen. Luottotappio varauksena voidaan vähentää arviomääräisinä ja ennenaikaisina sellaiset luottotappiot, joiden to teutumisesta tilinpäätöstä tehtäessä ei vielä ole tietoa, mutta jotka kokemusperäisesti ovat myö hempinä tilikausina odotettavissa. Jos pitkähkön ajan kuluttua erääntyvä saami nen on koroton tai korko on huomattavasti käypää tasoa alempi, voidaan lakiehdotuksen 15 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan tällainen saaminen merkitä taseeseen siten, että saamatta jäävä korko otetaan todennäköistä arvoa määri tettäessä huomioon. Tulo verolainsäädännön mu kaan tällaista saamatta jäävää korkoa ei kui tenkaan voida vähentää verotuksessa. Tästä syystä saattaakin kirjanpitovelvollisen kannalta olla tarkoituksenmukaista merkitä saamatta jää vä korko arvostuseränä taseeseen eikä kirjata sitä tappioksi. Vastaavasti voidaan nimellisar voa alemmalla hinnalla ostetun saamisen ni mellisarvon ja ostohinnan erotus merkitä arvostuseränä taseeseen ja tulouttaa erotus sil loin kun siitä saadaan maksu. Rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit eli rahoitusvarat ja muut sellaiset arvo paperit merkitään lakiehdotuksen 15 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan tilinpäätökseen hankintamenon suuruisina tai, jos niiden tilin päätöspäivän todennäköinen luovutushinta on sitä alempi, tämän määräisinä. Todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan sitä hintaa, minkä kirjanpitovelvollinen saisi myydessään esim. arvopaperit tavalliseen tapaan tavanmu kaisina erinä. ehdotuksen 15 S:n 1 momentin 3 koh dan mukaan velat merkitään tilinpäätökseen ni mellisarvoon tai, jos velka on indeksiin taikka muuhun vertailuperusteeseen sidottu, nimellis arvoa korkeampaan muuttuneen vertailuperusteen mukaiseen arvoon. Velkojen osalta ei kir janpitovelvollisella siis ole vapautta valita tilin päätösarvoa. Ehdotuksen 15 :n 2 momentin 2 lauseen mukaan ulkomaan rahan määräisten velkojen osalta otetaan kurssin muutos huo mioon vain, mikäli tilinpäätöspäivän virallinen myyntikurssi on korkeampi kuin velan syntymispäivän virallinen myyntikurssi. Velkojen ar vostamisen ja tulosvaikutteisten kirjausten yh teensovittamisessa voidaan käyttää apuna ar vostuseriä edellä selostettuun tapaan. ehdotuksen 16 :n 1 momentin mukaan kirjataan tilinpäätöksessä tilikauden tulot tuo toiksi. Menot jaetaan tilinpäätöksessä kahteen osaan. Ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, vähennetään tuo toista kuluina. Muut menot saadaan aktivoida. Säännöstä laadittaessa on lähdetty siitä tosi asiasta, että menojen tuloja kerryttävään vaiku tukseen liittyy etukäteen arvostellen yleensä epävarmuutta. Menojen tuloja kerryttävää vai kutusta ei yleensä voida objektiivisesti arvioida, mistä syystä kirjanpitovelvollisen omilla käsi tyksillä, suunnitelmilla ja odotuksilla on käy tännössä huomattava merkitys menoja jaksotet taessa. Säännöksessä esiintyvä sanonta niitä vastaavaa tuloa on tulkittava siten, että menoa on kirjattava kuluksi ainakin siinä määrin kuin siitä ei odoteta kertyväksi vähintään menon suuruista tuloa. Jos menosta odotettava tulo on menoa suurempi, on menoa kirjattava kuluksi vähintään sitä suhteellista osuutta vastaavasti, minkä meno muodostaa siitä odotetuista tu loista. Menoa kuluiksi kirjattaessa voidaan myös ottaa huomioon menojen ja tulojen eri aikaisuus. ehdotuksen 16 :n 2 momentissa olevan säännöksen mukaan tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankinta meno aktivoidaan. Vaihtoomaisuuden hankinta menoa kuluksi ja aktiivaksi jaettaessa on markkinoilla tapahtuneen muutoksen vuoksi tai muusta syystä tapahtunut todennäköisen hankintamenon tai luovutushinnan aleneminen kuitenkin otettava huomioon. Lisäksi on sallittua kirjata kuluksi enintään puolet hankintamenosta tai sitä pienemmästä toden näköisestä hankintamenosta tai luovutus hinnasta tilikauden päättyessä. Säännös on tarpeen yhdenmukaisuuden saavuttamiseksi elinkeinotuloverolain vastaavan säännöksen kanssa. ehdotuksessa ei ole säädetty, mitä periaatetta kirjanpitovelvollisen tulee käyttää määrittäessään vaihto-omaisuuden hankinta menon suuruutta. Tällaisia periaatteita ovat esimerkiksi fifo- (first in first out), lifo(last in first out), keskihinta- tms. peri aate. ehdotuksen 16 :n 3 ja 4 momenttiin sisältyvät säännökset käyttöomaisuuden hankin tamenon ja muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottamisesta. Käyttöomaisuuden hankinta meno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaika naan poistoina kuluiksi. Muut pitkävaikut teiset menot, joita voi aiheutua esim. tutki

6 muksesta ja tuotekehittelystä, goodwill-arvon ostosta jne., on, mikäli niitä on aktivoitu, poistettava vaikutusaikanaan. Säännöksillä pyri tään toteuttamaan meno tulon kohdalle periaatetta. Säännöksiä laadittaessa on otettu huomioon, että pitkävaikutteisten menojen jaksottamisessa on aina sallittava tietty jousta vuus, koska niiden tuloa kerryttävää vaiku tusta on käytännössä usein sangen vaikea arvioida. Selvää on kuitenkin, että 16 :n 1 momentin pääsääntöä, joka edellyttää me non kirjaamista kuluksi aina, kun on toden näköistä, ettei se kerrytä vähintään jäljellä olevan menojäännöksen suuruista tuloa, on aina sovellettava niin käyttöomaisuuden han kintamenoja kuin muitakin menoja jakso tettaessa. Teoreettisesti oikein olisi saattaa poistot riip puviksi yrityksen käyttökatteesta. Myös korkotekijä tulisi ottaa huomioon hankintamenoja jaksotettaessa. Koska ajallisesti lähempänä ole vat tulot ovat yritykselle arvokkaampia (ja sa malla ikään kuin suurempia) kuin myöhemmin kertyvät tulot, on poistot voitava painottaa kirjanpitovelvollisen aika-arvostusta vastaaviksi. Todettakoon, että myös elinkeinotuloverolaissa on korkotekijä otettu huomioon rakennusten sekä koneiden ja kaluston hankintamenon jaksottamissäännöksissä. Degressiivisessä poistojärjestelmässä ensim mäisten käyttövuosien poistot ovat myöhem pien käyttövuosien poistoja suuremmat yleensä siten, että poistot muodostavat alenevan geo metrisen sarjan. Tällainen poistojen etupainoisuus ilmentää juuri aika-arvostusta ja korkote kijää. Yrittäjä tavoittelee jokaisella investoin nillaan tuloa. Ennen kuin investointi on kannat tava, on sen tuotettava tulona investoitua sum maa ja sille laskettua korkoa vastaava erä. Kim tämä todetaan, voidaan sanoa, että yrittäjän investoinnistaan odottamien, yhtäsuurien vuo tuisten puhtaitten tuottojen laskentakorolla investointiajankohtaan kapitaloidun määrän tulee olla investointimenon suuruinen. Investointihetkellä yrittäjä on tietenkin valmis maksamaan odottamastaan kunkin vuoden tuotosta vain sen investointihetkeen laskentakorolla diskontatun arvon. Tätä arvoa voidaan hyvinkin pitää kysy myksessä olevan vuoden poiston suuruuden kohtuullisena ja reaalisena osoittajana. Etupainoisia poistoja puoltaa myös se tosi asia, että käyttöomaisuushyödykkeen tuoma nettotulo vähenee käyttöajan kuluessa kasva vien korjauskustannusten vuoksi. Degressiivi- nen poistojärjestelmä suo muita käytössä ole via poistojärjestelmiä paremman mahdollisuu den ottaa huomioon tekniikan nopean kehityk sen koneiden yms. hyödykkeiden käyttöarvoa vähentävän ja yrityksen kilpailuasemaa heiken tävän vaikutuksen. Kuten edellä on jo todettu, on lakiehdotuk sen 16 :n 5 momentin perusteella mahdollista vaihto- ja käyttöomaisuuden osalta aktivoida hankintamenon lisäksi muitakin menoja, jotka kerryttävät tuloa tilikauden päätyttyä. Näihin aktivoituihin menoihin sovelletaan vastaavasti, mitä vaihto-omaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamisesta on säädetty. Tällaisten menojen aktivointi edellyttää, että se toiminnan laadun tai muun erityisen syyn vuoksi on aiheellista. Säännös tähtää siihen, että kirjanpitovelvolliselle sallitaan kiinteiden menojen aktivointi niille tilikausille, jolloin hyödykkeen tuloa tuottava vaikutus ei vielä ole alkanut. Esimerkkeinä voidaan mainita useam man tilikauden ajan kestävän aluksen tai suuren koneyksikön rakentaminen. Ehdotuksen mukaan on valmistajalla tässä tapauksessa mah dollisuus aktivoida osa kiinteistä menoista hankintamenon ohella ja välttyä näin eri tili kausien välisten tulosten suurilta vaihteluilta. Samoin ehdotus merkitsee, että yritys, joka val mistaa käyttöomaisuushyödykkeen omaan käyt töönsä, asetetaan aktivoimisoikeuden suhteen samaan asemaan kuin jos yhtiö olisi hankkinut hyödykkeen yrityksen ulkopuolelta. ehdotus ei sisällä säännöstä muiden pitkäaikaisten sijoitusten tilinpäätöskäsittelystä. Näihin sijoituksiin sovelletaan tästä syystä vastaavasti, mitä lakiehdotuksen 15 :ssä on saamisista ja 16 :n 3 momentissa käyttö omaisuudesta säädetty. ehdotuksen 17 :n mukaan saadaan tilin päätöksessä tehdä vastaisia menoja tai menetyk siä varten investointi-, vienti-, luottotappioja muu sellainen varaus. Mainitut varaukset tunnetaan myös verolainsäädännössä. Inves tointivaraus vastaa elinkeinotuloverolain 30 ja 43 S:ien mukaisia käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksia niissä tapauksissa, joissa luovutushinta ylittää poistamattoman hankin tamenon ja varauksen tekeminen muuten on mahdollista. Verolainsäädäntömme sallima in vestointirahastoon siirtäminen on niin ikään investointivaraus. Myös vienti- ja luottotappio varaukset vastaavat verolainsäädäntömme ko. varauksia. Varausten tarkoituksena on lähinnä yrityksen toiminnan jatkuvuuden turvaaminen. Varausten tekeminen ei kuitenkaan vähennä tilinpäätös ten informaatioarvoa, koska lakiehdotuksen 19 ja 20 :ien mukaan varausten ja niiden muu tosten on käytävä selville taseesta ja tuloslas kelmasta. ehdotuksen 18 :ssä on säännös käyttö omaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, ra kennuksen tai arvopapereiden tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen arvonkorotuksesta. La kiehdotuksessa nimenomaisesti mainittujen hyö dykkeiden lisäksi sallitaan niihin verrattavien hyödykkeiden arvonkorotus. Tämä merkitsee sitä, että hyödykkeen tulee laadultaan olla rin nastettavissa lueteltuihin hyödykkeisiin. Näin ollen esimerkiksi koneiden, laitteiden tms. hyö dykkeiden arvonkorotus ei saata tulla kysymyk seen. Arvonkorotusta vastaavan arvostuserän käytöstä ei lakiehdotuksessa ole säännöstä. Si käli kuin säännöksiä arvostuserän käytöstä pi detään esim. osakeyhtiömuotoisten yritysten osalta tarpeellisena, tulisi ne sijoittaa asian omaiseen yhteisölakiin. Ehdotuksen 21 :n 3 kohdan mukaan käyttöomaisuuden arvon korotuksista on annettava eritelty informaatio taseessa tai sen liitteessä. Erittelyvaatimus merkitsee arvonkorotuksen selvittämistä kun kin 18 :ssä tarkoitetun hyödykkeen osalta erikseen. Ehdotuksen 19 ja 20 :ssä on yleisluontoi set säännökset siitä, mitä tuloslaskelmasta ja taseesta on käytävä selville. Säännökset raken tuvat ns. bruttoperiaatteelle. Tuloslaskelmalta ei säännös sinänsä vaadi tili- tai vähennyslaskuasetelmaa, mutta tarkoituksena on, että asetuk seen otettaisiin määräykset tuloslaskelman laa timisesta vähennyslaskumuotoon. Tämä kaavamuoto on valtaamassa myös kansainvälisessä kirjanpitokäytännössä alaa. in ei ole otettu tasekaavoja, vaan ne on tarkoitettu sijoitetta vaksi 40 :n perusteella annettavaan asetuk seen. Asetukseen voidaan myös sijoittaa erilai sia tuloslaskelma- ja tasekaavoja määrätyille kirjanpitovelvollisryhmille, kuten yhdistyksille, kiinteistöyhteisöille, säätiöille yms., joissa on huomioitu näiden ryhmien tarpeet. ehdotuksen 21 :n mukaan kirjanpitovel vollisen on tuloslaskelmassa, taseessa tai niiden liitteinä annettava eräitä liikkeen toimintaa sekä sen rahan käyttöä ja lähteitä koskevia tietoja, jotka julkistetaan samalla tavoin kuin tuloslas kelma ja tasekin. Varsinkin silloin, kun 21 :ssä tarkoitetun informaation antaminen tu loslaskelmassa tai taseessa vaikuttaisi haitalli sesti niiden havainnollisuuteen, on tarkoituk senmukaista antaa 21 :ssä tarkoitetut tiedot erillisessä liitteessä. ehdotuksen 21 :ssä on lueteltu ne tiedot, jotka kirjanpitovelvolli sen on vähintään annettava. Lainkohta ei tie tenkään estä kirjanpitovelvollista antamasta muutakin informaatiota elinkeinotoiminnas taan. ehdotuksen 41 :n 3 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen voi kuitenkin jättää ennen vuotta 1973 päättyneenä tili kautena tekemänsä arvonkorotuksen 21 :n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla ilmoittamatta. ehdotuksessa omaksutun periaatteen mu kaisesti ei siihen ole otettu säännöksiä, jotka koskevat vain määrättyä yritysmuotoa, esi merkiksi osakeyhtiötä tai osuuskuntaa. Ehdo tuksen 21 :n 8 kohdan mukaan jäisivät kui tenkin nykyisen kirjanpitolain 9 :n 5 momen tin 2 ja 3 lauseita vastaavat säännökset edel leenkin voimaan, koska samansisältöiset sään nökset tultaneen liittämään asianomaisiin yhteisölakeihin lähiaikoina toteuttavien uudistus ten yhteydessä ja säännösten väliaikainen ku moaminen ei olisi tarkoituksenmukaista. Näin ollen osakeyhtiön on ilmoitettava lunastamansa omat osakkeet. Vastaavasti osuuskunnan on ilmoitettava, minkä verran osuusmaksuja on suorittamatta. ehdotuksen 22 :n 1 momentin mukaan tilinpäätös on päivättävä ja kirjanpitovelvollisen tai, jos kirjanpitovelvollinen on yhteisö tai sää tiö, sen hallituksen tai vastuunalaisten yhtiö miesten sekä toimitusjohtajan tai vastaavassa asemassa olevan henkilön on se allekirjoitettava. Yhteisön hallituksen kaikkien jäsenten allekir joitusta ei vaadita, vaan riittää, että tilinpää töksen allekirjoittaa päätösvaltainen hallitus. Tase-erittelyt on lakiehdotuksen 22 :n 2 momenttiin otetun säännöksen mukaan päivät tävä ja niiden laatijoiden on ne allekirjoitettava. Tase-erittelyjen laatijoilla tarkoitetaan liikkeen konttoripäällikköä, varastopäällikköä, osaston johtajia tai -hoitajia tai muita henkilöitä, jotka asemansa perusteella ovat liikkeen johdolle vastuussa siitä, että tase-erittelyt on laadittu oikein. Milloin kirjanpitovelvollisen tilejä on valittu tarkastamaan tilintarkastaja, on hänen ehdotuk sen 22 :n 3 momentin säännöksen mukaan tehtävä tilinpäätökseen sellainen merkintä, joka osoittaa tilintarkastuksen tapahtuneen. Tarkem mat säännökset tilintarkastuksesta yleensä ja tilinpäätökseen tehtävien tilintarkastajien mer kintöjen sisällöstä on annettava yhteisölainsää dännössä.

7 Tilikirjat ja kirjanpitoaineiston säilyttäminen ehdotuksen 23 :n mukaan tuloslaskel ma ja tase sekä luettelo käytetyistä tilikirjoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilin päätöksen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jon ka sivut tai aukeamat on numeroitava. Ehdotuksen 24 :n mukaan kirjanpitomerkinnät on tehtävä selvästi ja pysyvästi. Niitä ei saa poistaa eikä tehdä epäselväksi. ehdotuksen 25 :ssä ovat säännökset kirjanpitoaineiston säilyttämisestä. Tasekirjat, tase-erittelyt ja muut tilikirjat on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Tilikauden tositteet ja liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto sekä koneellisen kirjanpidon me netelmäkuvaus on säilytettävä vähintään 6 vuotta sen vuoden lopusta lukien, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Koneellisen kirjanpidon menetelmäkuvauksella tarkoite taan tässä kaikkia niitä asiakirjoja, jotka ovat tarpeen nimenomaan automaattisin tietojenkäsittelymenetelmin pidetyn kirjanpidon tarkastettavuuden varmistamiseksi yhtä hyvin tilintarkastusta kuin verotarkastustakin silmäl läpitäen. Tämä dokumentointi velvollisuus sisäl tää työnkulku-, lohko- ja ohjelmointikaavioiden sekä ohjelmien samoin kuin selvitysten käyte tyistä lyhenteistä ja tunnuksista yms. asiakirjo jen säilyttämisen. Lisäksi on 25 :ssä säännös tositteiden samoin kuin menetelmäkuvauksen kin säilyttämisjärjestyksestä. Ehdotettuja säilyttämisaikoja on pidettävä julkisen intressin kannalta riittävän pitkinä, jos kin kirjanpitovelvollisen oman edun mukaista saattaa olla pitempikin säilyttäminen. Huomioon ottaen varsinkin tietojen kauko siirron voimakkaan kehityksen sekä kansainvä listen yritysten lisääntymisen on ehdotuksen 25 :ssä lisäksi säädetty, että siinä mainittu kirjanpitoaineisto on säilytettävä Suomessa. Tä mä vaatimus on tarpeen esim. verotarkastusten toimittamiseksi. Ammatinharjoittajan kirjanpitoa koskevat erityiset säännökset ehdotuksen 1 :n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen on jokainen, joka harjoit taa liike- tai ammattitoimintaa. Ammattitoimin taa harjoittavalle kirjanpitovelvolliselle ei kui tenkaan tule asettaa yhtä pitkälle meneviä vaa timuksia kuin liiketoimintaa harjoittavalle kir janpitovelvolliselle. Sen vuoksi lakiehdotuksen 5 luvussa esitetään säädettäväksi eräitä lieven nyksiä ammatinharjoittajan kirjanpitoon. ehdotuksen 32 :n mukaan ammatinharjoittaja voi kuitenkin pitää täydellisempääkin kirjanpi toa kuin 5 luvussa muuten säädetään. Ehdotuksen 26 :n mukaan ammatinhar joittaja ei ole velvollinen pitämään kahdenker taista kirjanpitoa. Ammatinharjoittajan kirjan pitoon merkitään 27 :n mukaan liiketapahtu mina maksetut menot, korot ja verot sekä saa dut tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oma käyttö. Liiketapahtumat kirjataan 28 :n mukaan sidottuun tai välittömästi tilinpäätök sen jälkeen sidottavaan tilikirjaan. Ammatinharjoittajan tilikautena on ehdotuk sen 29 :n 1 momentin mukaan kalenterivuosi. Pykälän 2 momentin mukaan tilinpäätös on laadittava kahden kuukauden kuluessa tilikau den päättymisestä. Kirjanpitolautakunta voi eh dotuksen 35 :n mukaan myöntää poikkeuksia 29 :n säännöksistä. ehdotuksen 30 :n mukaan ammatinhar joittajan on laadittava tuloslaskelma, johon mer kitään tilikauden aikana saadut tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oma käyttö tuo toiksi. Tuotoista vähennetään riittävästi eritel tyinä maksetut menot, korot, poistot ja verot. Vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenojen sekä muiden pitkävaikutteisten menojen osalta sovelletaan kuitenkin 16 :n jaksottamissäännöksiä. Ehdotuksen 40 :n perusteella annet tavassa asetuksessa ehdotetaan kaava ammatin harjoittajan tuloslaskelmaksi. Ammatinharjoit tajan tuloslaskelma perustuu maksuperusteella kirjattuihin liiketapahtumiin. Mitään estettä ei kuitenkaan ole sille, että ammatinharjoittaja ottaa ammatista johtuvat myyntisaamiset ja ostovelat huomioon tuottoja ja kuluja määrit täessään. Elinkeinotuloverotuksessa otetaan edellämainitut saamiset ja velat joka tapauk sessa huomioon. ehdotuksen 30 :n 2 momentin mukaan ammatinharjoittajan ei tarvitse laatia tasetta. Tilinpäätökseen on kuitenkin liitettävä eritellyt luettelot tilikauden päättyessä olleesta ammattia varten hankitusta vaihto- ja käyttöomaisuudesta sekä poistamatta olevista muista pitkävaikut teisista menoista samoin kuin ammatista joh tuneista saamisista ja veloista. Vaihto-omaisuu desta on luetteloon merkittävä sen laatu, määrä ja hankintameno. Käyttöomaisuus otetaan luet teloon poistamatta olevan hankintamenon mää räisenä. Saamisiin sisällytetään vain ammatista johtuneet saamiset. Velkojen luettelosta tulee käydä selville mm. ammattia varten hankituista tavaroista, aineista ja tarvikkeista sekä käyttö omaisuudesta ja muista pitkävaikutteisista me noista johtuneet velat. ehdotuksen 32 :n mukaan ammatin harjoittaja saa pitää täydellisempää kirjanpitoa kuin 5 luvussa ehdotetaan säädettäväksi. Tällöin tulee kysymykseen lähinnä kahdenkertainen kir janpito. Mitään estettä ei kuitenkaan ole sille, että ammatinharjoittaja pitää täydellisempää kir janpitoa vain osittain, esim. suorittaa liiketapah tumien kirjaamisen täydellisemmin kuin laki ehdotuksen 27 S:ssä ehdotetaan säädettäväksi tai laatii taseen. Tilinpäätöksen julkistaminen Periaatteessa jokaisen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen tulisi olla julkinen. Kirjanpito velvollisten suuren lukumäärän vuoksi voidaan käytännössä vain osa tilinpäätöksistä säätää julkistettaviksi. ehdotuksen 33 :n 1 mo mentissa ehdotetaan säädettäväksi, että liike toimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen, jonka liikevaihto on suurempi kuin markkaa tai taseen loppusumma on suurempi kuin markkaa, on kuudessa kuu kaudessa tilikauden päättymisestä toimitet tava patentti- ja rekisterihallituksen kaupparekisteriosastolle kahtena kappaleena oikeiksi todistetut jäljennökset tuloslaskelmasta ja taseesta ehdotuksen 21 :ssä tarkoitettuine liitteineen. Voimassaolevan kirjanpitolain mu kaan määräytyy tilinpäätöksen julkistamisvel vollisuus toisaalta yritysmuodon ja toisaalta oman pääoman perusteella. Julkisen tilin päätösinformaation tarve ei kuitenkaan liity ensisijaisesti yritysmuotoon eikä pelkästään oman pääoman määrään, vaan pikemminkin yritystoiminnan laajuuteen ja siihen sidotun ko konaispääoman suuruuteen. Tästä syystä on katsottu tarkoituksenmukaiseksi, että tilinpää töksen julkistamisvelvollisuudesta säädettäessä käytetään perusteena ensisijaisesti yrityksen liikevaihtoa tai taseen loppusummaa. Koska kuitenkin on todennäköistä, että uudistettavissa yhteisölaeissa sekä osakeyhtiöille että osuuskunnille säädetään ainakin nykyisen kirjanpitolain 16 :n laajuinen velvollisuus toimittaa tuloslaskelma ja tase patentti- ja re kisterihallitukseen ja koska lakiehdotuksen 41 :n nojalla on tarkoitus kumota nykyinen kirjanpitolaki kokonaisuudessaan, on lakiehdo tuksen 33 :n 1 momentissa ehdotettu lisäksi, että osakeyhtiön ja osuuskunnan on aina liikevaihdosta tai taseen loppusummasta riippu matta toimitettava lakiehdotuksessa mainitut asiakirjat patentti- ja rekisterihallituksen kaupparekisteriosastolle. Siellä jokaisella on oikeus tutustua niihin ja saada niistä jäljennöksiä. Ehdotuksen 33 :n 2 momenttiin on otettu nykyisen kirjanpitolain 18 :ää vastaava sään nös. Sen mukaan ei 1 momentissa säädetty julkistamisvelvollisuus koske asunto-osuuskun taa eikä asunto-osakeyhtiötä. ehdotuksen 38 :n 1 momentin mukaan voidaan, mikäli edellä mainittu julkistamisvel vollisuus laiminlyödään, se, jonka ehdotuksen 22 :n 1 momentin mukaan on allekirjoitet tava asiakirjat, sakon uhalla velvoittaa lähettä mään ne rekisteriviranomaisille. Uhkasakon asettaa rekisteriviranomaisen pyynnöstä läänin hallitus. ehdotus merkitsee myös sitä, että kenelle tahansa ehdotuksen 22 :n 1 momen tissa mainituista tilinpäätöksen allekirjoittajista voidaan asettaa uhkasakko. Kirjanpitolautakunta Voimassaolevan kirjanpitolain 22 :n mu kaan kirjanpitolain valvonta kuuluu kauppa- ja teollisuusministeriölle, jolla myös on valta, jos erityistä aihetta ilmaantuu, myöntää hakemuk sesta määräajaksi poikkeuksia lain säännöksistä. Voimassaolevan kirjanpitoasetuksen 17 :n 1 momentin mukaan on ministeriö kuitenkin voi nut myöntää poikkeuksia varsin harvoissa ta pauksissa. Elinkeinoelämän ja yritystoiminnan kehityk sen huomioonottaen on kirjanpidon erityisen asiantuntijaelimen perustaminen ministeriöön katsottu tarpeelliseksi. Niinpä lakiehdotuksen 34 :n mukaan perustetaan kauppa- ja teolli suusministeriöön asiantuntijoista kokoonpantu kirjanpitolautakunta, jonka tehtävänä on antaa ohjeita ja lausuntoja lain soveltamisesta. ehdotuksessa on lisäksi edellytetty, että lain tai asetuksen säännöksillä taikka kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksillä kirjanpitolau takunnalle voidaan antaa muitakin sen toimi alaan kuuluvia tehtäviä. Kirjanpitolautakunnassa on lakiehdotuksen 34 :n 2 momentin mukaan puheenjohtaja, va rapuheenjohtaja ja kuusi muuta jäsentä, jotka valtioneuvosto määrää kolmeksi kalenterivuo-

8 deksi kerrallaan. Jokaiselle jäsenelle puheen johtajaa lukuun ottamatta määrätään varamies samalla tavalla. ehdotuksen 34 :n 3 momentissa ehdo tetaan säädettäväksi kirjanpitolautakunnan jä senten kelpoisuusehdot. Sen mukaan kirjanpito lautakunnan jäsenten tulee olla kirjanpitoon hy vin perehtyneitä. Ainakin kahden jäsenen ja heidän varamiehensä tulee olla tuomarin vir kaan oikeuttavan tutkinnon suorittaneita ja heillä tulee olla kokemusta tuomarin tehtävissä. Ehdotuksen 34 :n 4 momentin mukaan kir janpitolautakunta on päätösvaltainen, kun läsnä on puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja sekä kolme muuta jäsentä, joista ainakin yhden tu lee omata 34 :n 3 momentin toisessa lausees sa säädetty pätevyys. ehdotuksen 34 :n 5 momenttiin on eh dotettu otettavaksi säännös, jonka mukaan kauppa- ja teollisuusministeriöön voidaan pe rustaa kirjanpitolautakunnan sihteerin virka. Sihteerin kelpoisuusehdot olisi säädettävä kaup pa- ja teollisuusministeriöstä annetussa asetuk sessa. ehdotuksen 35 :n mukaan kirjanpito lautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia tilinpäätöksen valmistumisaikaa, tuloslaskelmaa ja tasetta, tuloslaskelmassa, ta seessa tai niiden liitteinä 21 :n mukaan an nettaviksi määrättyjen tietojen ilmoittamisvel vollisuutta sekä ammatinharjoittajan tilikautta, tilinpäätöksen valmistumista ja tuloslaskelmaa koskevista säännöksistä. ehdotuksen 35 :n mukaan kirjanpito lautakunta voi myös myöntää kirjanpitovelvolli selle luvan säilyttää tositteensa ja liiketapahtu mia koskevan kirjeenvaihtonsa valokuvaamalla tai muulla vastaavalla tavalla valmistettuina jäl jennöksinä. Erityiset säännökset ehdotuksen 36 :n 1 momentin mukaan kauppa- ja teollisuusministeriö valvoo kirjan pitolain noudattamista. Pykälän 2 momentin mukaan ministeriöllä on oikeus saada kirjan pitovelvolliselta kirjanpitolain valvontaa varten tarpeellisia tietoja. Poliisiviranomaiset ovat vel volliset antamaan virka-apua kirjanpitolain nou dattamisen valvonnassa. ehdotuksen 37 Stään esitetään otetta vaksi säännös, jonka mukaan jokainen on vel vollinen pitämään salassa, mitä hän kirjanpito lautakunnan jäsenenä tai kirjanpitolain noudat tamisen valvontaa suorittaessaan on saanut tie toonsa toisen taloudellisesta asemasta, liikesuh teista tai muusta sellaisesta. Kirjanpitolautakun nan jäsen ja kirjanpitolain valvontaa suorittava virkamies on jo rikoslain 40 luvun 19 a :n säännöksienkin perusteella velvollinen pitämään salassa, mitä hän tehtävää suorittaessaan on saa nut tietoonsa. Koska kirjanpito sisältää liike salaisuuksia, on kuitenkin erityinen salassapito velvollisuutta koskeva säännös aiheellinen. Ti lintarkastaja, kirjanpitäjä tms. henkilö ei toimi virkamiehenä. Heidän osaltaan erityiset salassa pitonormit kuuluvat yleiseen lainsäädäntöön. ehdotuksen 38 :n 2 momentissa ehdo tetaan säädettäväksi, että henkilö, joka muu toin rikkoo tämän lain säännöksiä tai sen no jalla annettuja määräyksiä, on tuomittava kir janpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enin tään yhdeksi vuodeksi, jollei muualla laissa ole säädetty ankarampaa rangaistusta. Tässä anka rampia rangaistuksia on säädetty eräistä konkurssirikoksista rikoslain 39 luvun 1 ja 3 S:ssä sekä niitä vastaavissa akordikin 48 ja 50 S:ssä. Ehdotus sisältää kirjanpitoa yleensä koske vat säännökset. Yhteisölainsäädännössä ja eri tyisiä toimialoja koskevassa lainsäädännössä olevat kirjanpitovelvollisuutta, kirjanpitoa sekä tilinpäätöksen julkistamista koskevat säännök set ja niiden perusteella annettavat viranomais ten määräykset ovat lakiehdotuksen 39 :n mukaan voimassa kirjanpitokin säännösten es tämättä. Tähän liittyen hallitus ehdottaa, että 29 päivänä elokuuta 1969 annettuun pankkitarkastuslakiin (548/69) otetaan säännös, jonka nojalla pankkitarkastusvirasto voi antaa pankkitarkastuslain 1 :ssä tarkoitetulle kirjanpitovel volliselle kirjanpidossa noudatettavia ohjeita. Vakuutusyhtiöiden kirjanpidosta antaa vastaa vat ohjeet vakuutusyhtiölainsäädännön nojalla sosiaali- ja terveysministeriö. ehdotuksen 40 :n mukaan tarkemmat määräykset lain täytäntöönpanosta ja soveltamisesta annetaan asetuksella. Aikaisemmin on jo todettu, että esim. tuloslaskelma- ja tasekaavat ehdotetaan sijoitettaviksi asetukseen. ehdotuksen 41 :ssä ehdotetaan lain voi maantulopäiväksi tammikuun 1 päivää 1973, ja lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran sinä tilikautena, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1973 tai sen jälkeen. ehdotuksella on tar koitus kumota 6 päivänä heinäkuuta 1945 an nettu kirjanpitolaki (701/45). Ehdotetulla asetuksella kumottaisiin vastaavasti voimassa oleva kirjanpitoasetus ( /781). Sen johdosta, että eräät lait sisältävät kir janpitovelvollisuutta koskevia säännöksiä tai viittauksen nykyiseen kirjanpitolakiin, on kir janpitolain uudistamisen yhteydessä katsottu tarpeelliseksi muuttaa nämä säännökset siltä osin kuin ne olisivat ristiriidassa lakiehdotuk sen kanssa. Tästä syystä ehdotetaan muutetta viksi kansaneläkelain (347/56) 56, velka kirjalain (622/47) 31 :n 3 mom., säätiölain (109/30) 11 :n 2 mom., konkurssisäännön (31/1868) 109 S, puoluelain (10/69) 8, merimieseläkelain (72/56) 54 S, eläkesäätiö kin (469/55) 6 ja 7 :n 1 mom., vakuutus yhtiölain (450/52) 25 :n 2 mom., keskinäi sistä vahinkovakuutusyhdistyksistä annetun lain (185/33) 25 sekä avustuskassakin (471/ 42) 25. Edellä esitetyn perusteella annetaan Edus kunnalle hyväksyttäväksi näin kuuluvat kkiehdotukset: Kirjanpitolaki Eduskunnan päätöksen mukaisesti säädetään: 1 luku. Y leiset säännökset. 1 s. Jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammat titoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpito velvollinen. Kirjanpitovelvollinen ei tämän lain perusteel la kuitenkaan ole julkisyhteisö eikä maatila talouden harjoittaja. Osakeyhtiö, osuuskunta, kommandiittiyhtiö, avoin yhtiö, yhdistys ja muu sellainen yhteisö sekä säätiö ovat kuitenkin aina kirjanpitovelvollisk ja niiden on soveltuvin osin noudatet tava tämän kin säännöksiä. 2 S. Kirjanpitovelvollisen on pidettävä kahden kertaista kirjanpitoa, ellei jäljempänä tässä laissa ole toisin säädetty. 3 S. Kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa. 5 S. Tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Jokainen tili on pidettävä jatkuvasti sisällöl tään samana. Tilin sisältöä voidaan kuitenkin muuttaa liikkeen tai ammatin kehityksen aiheuttamien muutosten, parannettuun tilijärjestelmään siirtymisen tai muun erityisen syyn vuoksi. Liiketapahtumien merkitseminen kirjanpi toon on suoritettava siten, että kirjausten yh teys tuloslaskelmaan ja taseeseen voidaan vai keuksitta todeta. 6 S. Menon kirjaam isperusteenä on tuotannonte kijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperus te). Meno ja tulo saadaan kirjata myös mak suun perustuen (maksuperuste). Mikäli menot ja tulot kirjataan maksuperus teen mukaan, on myyntisaamiset ja ostovelat voitava jatkuvasti selvittää. 7, 2 luku. Liiketapahtumien kirjaaminen. 4 S. Kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina me not, tulot, rahoitustapah tumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. S : Liiketapahtumat on kirjattava aika- ja asiajärjestyksessä. Maksutapahtumien kirjaaminen aikajärjestyk seen on suoritettava viivytyksettä päiväkohtaisesti, jolloin kirjaus voidaan suorittaa myös yhdistelmänä. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti ennen seuraavan kalenteri kuukauden päättymistä.

9 8. Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja nu meroituun tositteeseen, joka todentaa liiketa pahtuman. Menotositteesta on käytävä selville vastaan otettu tuotannontekijä ja tulotositteessa tulee olla selvitys luovutetusta suoritteesta. Tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama. Oikaisu- ja siirtokirjauksen todentava tosite on asianmukaisesti varmennettava. 13 S. H a n k in ta m e n o o n luetaan hyödykkeen han kinnasta tai valmistuksesta aiheutuneet muut tuvat menot Tase-erittelyissä on yksityiskohtaisesti ryh mittäin luetteloitava kirjanpitovelvollisella tili kauden päättyessä ollut rahoitusomaisuus ja vaihto-omaisuus sekä käyttöomaisuus tai siinä tilikauden aikana tapahtuneet lisäykset ja vä hennykset sekä muut pitkävaikutteiset menot ja pitkäaikaiset sijoitukset, jotka on merkitty taseeseen (aktivoitu) samoin kuin vieras pää oma. 15 S. 3 luku. Tilinpäätökseen merkitään: T Uinpäätös. 1) saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enin tään todennäköiseen arvoon; 9 5. Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka 2) rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopape käsittää tuloslaskelman ja taseen. Tilinpäätök rit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintame seen on liitettävä 14 :ssä tarkoitetut tase- non suuruisina tai, jos niiden tilinpäätöspäivän todennäköinen luovutushinta on sitä alempi, erittelyt. Tilinpäätös on laadittava kolmen kuukauden tämän määräisinä; 3) velat nimellisarvoon tai, jos velka on in kuluessa tilikauden päättymisestä. deksiin taikka muuhun vertailuperusteeseen si dottu, muuttuneen vertailuperusteen mukaiseen 10 S. Tilikausi on 12 kuukautta. Liiketoimintaa nimellisarvoa korkeampaan arvoon. Ulkomaan rahan määräiset saamiset muute aloitettaessa tai lopetettaessa taikka tilinpäätök taan Suomen rahaksi enintään tilinpäätöspäivän sen ajankohtaa muutettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään viralliseen ostokurssiin. Ulkomaan rahan mää räiset velat muunnetaan Suomen rahaksi velan 18 kuukautta. Saman kirjanpitovelvollisen eri liikkeillä tu syntymispäivän viralliseen myyntikurssiin tai, mikäli tilinpäätöspäivän kurssi on korkeampi, lee olla sama tilikausi. tähän korkeampaan kurssiin. 11 s. Mikäli liiketapahtumien kirjaaminen on suo ritettu maksuperusteen mukaan, on kirjaukset, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien kir jauksia lukuun ottamatta, oikaistava ja täyden nettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suorite perusteen mukaisiksi Rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset sekä tilapäisesti muussa muodossa olevat rahoitus varat. Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalos tettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tar koitetut hyödykkeet. Käyttöomaisuutta ovat esineet, erikseen luo vutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödyk keet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. 16. Tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry nii tä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan akti voida sen mukaan kuin jäljempänä säädetään. Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihtoomaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankinta meno tai luovutushinta on tilikauden päättyes sä hankintamenoa pienempi, on erotus kuiten kin kirjattava kuiviksi. Lisäksi saadaan kirjata kuluksi enintään puolet tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintame nosta tai sitä pienemmästä todennäköisestä han kintamenosta tai luovutushinnasta. Käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina ku luiksi. Mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on ak tivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan. Mikäli toiminnan laadun tai muun erityisen syyn vuoksi on vaihto-omaisuuden ja käyttö omaisuuden osalta hankintamenon lisäksi akti voitu muita menoja, sovelletaan näihin menoi hin vastaavasti, mitä edellä 2 momentissa vaih to-omaisuudesta ja 3 momentissa käyttöomai suudesta on säädetty. 17 S. Vastaisia menoja tai menetyksiä varten saa daan tilinpäätöksessä tehdä investointi-; vienti-, luottotappio- ja muu sellainen varaus. 18 S. Jos käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai ve sialueen, rakennuksen, arvopaperin tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintame non lisäksi enintään todennäköisen luovutushin nan ja poistamattoman hankintamenon erotuk sen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. 19 S. Tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Tuloslaskelmaan on asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla erikseen merkittävä koko naistuotot tai liikevaihto sekä kulut riittä västi eriteltyinä. Siihen on merkittävä o m in a tuottoerinään osingot ja korot sekä omina kuluerinään aineista ja tavaroista sekä palkoista ja vuokrista johtuneet kulut samoin kuin pois tot ja korot sekä 17 :ssä tarkoitettujen va rausten muutos, mikäli sillä on vaikutusta tili kauden tulokseen, ja välittömät verot. Määräykset tuloslaskelman laatimisessa käy tettävästä kaavasta annetaan asetuksella. 2 0 s - Taseeseen on riittävästi eriteltyinä merkittä vä asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla vastaaviin rahoitusomaisuus, vaihto-omaisuuden aktivoidut hankintamenot sekä käyttöomaisuu den hankintamenojen ja muiden pitkävaikut teisten menojen poistamaton osa samoin kuin arvostuserät sekä muut pitkäaikaiset sijoituk set. Vastattaviin on merkittävä vieras pääoma jaoteltuna lyhyt- ja pitkäaikaisiin velkoihin, ar vostuserät, varaukset sekä oma pääoma. Tili kauden voitto ilmoitetaan erikseen oman pää oman lisäyksenä ja tappio sen vähennyksenä. Määräykset taseen laatimisessa käytettävästä kaavasta annetaan asetuksella. 21 S. Tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteinä on ilmoitettava: 1) tilikauden valmistuspaikat; 2) vaihto- ja käyttöomaisuuden osalta han kintamenon lisäksi aktivoidut muut menot; 3) arvostuserät sekä niiden lisäykset ja vä hennykset tilikauden aikana, eriteltyinä; 4) oman pääoman erien lisäykset ja vähen nykset tilikauden aikana eriteltyinä; 5) eläkesitoumuksista johtuva vastuu sekä eläkesäätiölle sen vastuuvajauksen kattamiseen suorittamatta oleva määrä; 6) annetut pantit ja velan vakuudeksi an netut kiinnitykset sekä takaukset, vekseli-, ta kuu- ja muut vastuut; 7) obligaatio- ja debentuurilainat eriteltyinä; ja 8) osakeyhtiön lunastamat omat osakkeet sekä osuuskunnan suorittamatta olevat osuus maksut. 22 Tilinpäätös on päivättävä ja kirjanpitovelvol lisen tai, jos kirjanpitovelvollinen on yhteisö tai säätiö, sen hallituksen tai vastuunalaisten yhtiömiesten sekä toimitusjohtajan tai vastaa vassa asemassa olevan on se allekirjoitettava. Tase-erittelyt on päivättävä ja niiden laati joiden on ne allekirjoitettava. Suorittamastaan tilintarkastuksesta tilintar kastajan on tehtävä merkintä tilinpäätökseen. 4 luku. Tilikirjat ja kirjanpitoaineiston säilyttäminen Tuloslaskelma ja tase sekä luettelo käyte tyistä tilikirjoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on nume roitava Kirjanpitomerkinnät on tehtävä selvästi ja pysyvästi. Kirjanpitomerkintää ei saa poistaa eikä tehdä epäselväksi.

10 25. Tasekirjat, tase-erittelyt ja muut tilikirjat on säilytettävä tässä maassa vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Tilikauden tositteet kirjausjärjestyksessä sekä liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto on säily tettävä tässä maassa vähintään 6 vuotta sen vuoden lopusta lukien, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Koneellisen kirjanpidon menetelmäkuvaus on käyttöaikaa koskevin merkinnöin säilytettävä tässä maassa vähintään 6 vuotta sen vuoden lopusta lukien, jonka aikana tilikausi on päät tynyt, siten järjestettynä, että tietojenkäsittelyn suorittamistapa voidaan vaikeuksitta todeta. 5 luku. Ammatinharjoittajan kirjanpitoa koskevat erityiset säännökset. 26. Ammatinharjoittaja ei ole velvollinen pitä mään kahdenkertaista kirjanpitoa, mutta hänen tulee kirjanpidossaan noudattaa, jollei tässä lu vussa toisin säädetä, soveltuvin osin tämän lain muita säännöksiä. 27 S. Ammatinharjoittajan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina maksetut menot, korot ja ve rot sekä saadut tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oma käyttö. tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oma käyttö tuotoiksi. Tuotoista vähennetään riittävästi eriteltyinä maksetut menot, korot, poistot ja verot huomioon ottaen kuitenkin, mitä vaihto-omaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintamenojen samoin kuin muiden pitkä vaikutteisten menojen jaksottamisesta 16 S:ssä on säädetty. Määräykset tuloslaskelman laati misessa käytettävästä kaavasta annetaan ase tuksella. Ammatinharjoittajan ei tarvitse laatia tasetta, mutta hänen on liitettävä tilinpäätökseensä eri tellyt luettelot tilikauden päättyessä olleesta ammattia varten hankitusta vaihto- ja käyttö omaisuudesta sekä poistamatta olevista muista pitkävaikutteisista menoista samoin kuin am matista johtuneista saamisista ja veloista. 3 1 S - Ammatinharjoittajan tilikirjat ja tositteet on säilytettävä tässä maassa järjestettyinä vähin tään 6 vuotta sen vuoden lopusta lukien, jonka aikana tilikausi on päättynyt. 32 S. Ammatinharjoittaja saa pitää täydellisempää kirjanpitoa kuin tässä luvussa on säädetty. 6 luku. Tilinpäätöksen julkistaminen. 33 S. Liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvol lisen, jonka liikevaihto on suurempi kuin markkaa tai jonka taseen loppusum 28. ma on suurempi kuin markkaa sa Ammatinharjoittajan liiketapahtumat kirja moin kuin osakeyhtiön ja osuuskunnan, on taan sidottuun kirjaan tai jos kirjanpito pide kuudessa kuukaudessa tilikauden päättymisestä tään koneellisesti tai muutoin siten, ettei sidot toimitettava patentti- ja rekisterihallituksen tua kirjaa voida käyttää, välittömästi tilinpää kaupparekisteriosastolle kahtena kappaleena töksen jälkeen sidottavaan tilikirjaan. Kirjan si oikeiksi todistetut jäljennökset tuloslaskelmasta vut tai aukeamat on numeroitava. ja taseesta 21 :ssä tarkoitettuine liitteineen. Edellä 1 momentissa säädetty julkistamis 29. velvollisuus ei koske asunto-osuuskuntaa eikä Ammatinharjoittajan tilikautena on kalenteri asunto-osakeyhtiötä. Asunto-osuuskunnan ja vuosi. asunto-osakeyhtiön on kuitenkin pyydettäessä Tilinpäätös on laadittava kahden kuukauden annettava jäljennöksiä tuloslaskelmasta ja ta kuluessa tilikauden päättymisestä. seesta liitteineen. Asunto-osuuskunnalla ja asunto-osakeyhtiöllä on oikeus saada maksu tällaisista jäljennöksistä sen mukaan kuin lei 30. Ammatinharjoittajan tilinpäätöksessä merki maveroa olisi suoritettava vastaavista asiakir tään tuloslaskelmaan tilikauden aikana saadut joista. 7 luku. Kirjanpitolautakunta. 37 S. Jokainen on velvollinen pitämään salassa, mitä hän kirjanpitolautakunnan jäsenenä tai kirjanpitolain noudattamisen valvontaa suorit taessaan on saanut tietoonsa toisen taloudelli sesta asemasta, liikesuhteista tai muusta sellai sesta. 34 S. Kauppa- ja teollisuusministeriön yhteydessä on kirjanpitolautakunta, joka voi antaa viran omaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita ja lausuntoja tämän lain soveltamisesta ja joka suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut teh tävät. Kirjanpitolautakunnassa on puheenjohtaja, va rapuheenjohtaja ja kuusi muuta jäsentä, jotka valtioneuvosto määrää kolmeksi kalenterivuo deksi kerrallaan. Jokaiselle jäsenelle puheenjoh tajaa lukuunottamatta määrätään varamies sa malla tavalla. Kirjanpitolautakunnan jäsenten tulee olla kir janpitoon hyvin perehtyneitä. Kahdelta jäsenel tä ja heidän varamiehiltään vaaditaan lisäksi tuomarinvirkaan oikeuttava tutkinto ja koke musta tuomarin tehtävissä. Kirjanpitolautakunta on päätösvaltainen, kun läsnä on puheenjohtaja tai varapuheenjoh taja sekä kolme muuta jäsentä. Läsnä olevista vähintään yhden tulee omata 3 momentin toi sessa lauseessa säädetty pätevyys. Kauppa- ja teollisuusministeriöön voidaan perustaa kirjanpitolautakunnan sihteerin virka. Jos tässä laissa säädetty velvollisuus lähet tää tuloslaskelma ja tase liitteineen patentti- ja rek isterih allitu k sen kaupparekisteriosastolle lai minlyödään, voidaan se, jonka 22 :n 1 mo mentin mukaan on allekirjoitettava nämä asia kirjat, sakon uhalla velvoittaa lähettämään ne rekisteriviranomaiselle. Uhkasakon asettaa re kisteriviranomaisen pyynnöstä lääninhallitus. Joka muutoin rikkoo tämän lain säännöksiä tai sen nojalla annettuja määräyksiä, on tuo mittava k i r j a n p i t o r i k o k s e s t a sak koon tai vankeuteen enintään yhdeksi vuo deksi, jollei muualla laissa ole säädetty anka rampaa rangaistusta. 35. Kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toi mialoittain poikkeuksia 9 :n 2 momentin, 19, 20, 21, 29 ja 30 :n säännöksistä sekä myön tää kirjanpitovelvolliselle luvan säilyttää 25 :n 2 momentissa mainitut asiakirjat valoku vaamalla tai muulla vastaavalla tavalla valmis tettuina jäljennöksinä. 40 S. Tarkemmat määräykset tämän lain täytän töönpanosta ja soveltamisesta annetaan asetuk sella. 8 luku. 'Erityiset säännökset. 36. Kauppa- ja teollisuusministeriö valvoo tämän lain noudattamista. Kauppa- ja teollisuusministeriöllä on oikeus saada kirjanpitovelvolliselta kirjanpitolain val vontaa varten tarpeellisia tietoja. Poliisiviran omaiset ovat velvollisia antamaan ministeriölle virka-apua kirjanpitolain noudattamisen valvon nassa. 38 S. 39 S. Tämän lain säännösten estämättä on kirjan pitovelvollisuudesta ja kirjanpidosta sekä tilin päätöksen julkistamisesta voimassa, mitä niistä on erikseen muualla laissa säädetty tai mitä asianomainen viranomainen mmm lain nojalla on määrännyt. 41 S. Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammi kuuta Sitä sovelletaan ensimmäisen ker ran siihen tilikauteen, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1973 tai sen jälkeen ja sillä ku motaan 6 päivänä heinäkuuta 1945 annettu kir janpitolaki (701/45) siihen myöhemmin teh tyine muutoksineen. Ennen tämän l ain voimaantuloa voidaan ryh tyä lain täytäntöönpanon edellyttämiin toimen piteisiin. Sen estämättä, mitä edellä 21 :n 3 kohdas sa on säädetty, kirjanpitovelvollinen voi jättää ennen vuotta päättyneinä tilikausina te kemänsä arvonkorotukset erikseen esittämättä.

11 pankki tarkastuslain muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 29 päivänä elokuuta 1969 annetun pankkitarkastuslain (548/69) 11 näin kuuluvaksi: 11 S. Pankkitarkastusviraston valvonnassa olevan yhteisön on kirjanpidossaan noudatettava pankkitarkastusviraston antamia ohjeita. Jos pankkitarkastusvirasto katsoo, ettei sen valvonnassa olevan yhteisön vuositilinpäätök sessä ole tehty riittäviä poistoja tai varauksia, valtiovarainministeriö voi pankkitarkastusviras ton esityksestä rajoittaa yhteisön osingonjakoa tai vuosivoiton käyttämistä muihin tarkoituk siin kuin yhteisön vakavaraisuuden vahvistami seen. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 5 päivänä huhtikuuta 1930 annetun säätiö lain (109/30) 11 :n 2 momentti sellaisena kuin se on 13 päivänä heinäkuuta 1964 anne tussa laissa (400/64) näin kuuluvaksi: il ; Säätiön kirjanpitovelvollisuudesta säädetään kirjanpitolaissa. Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammi kuuta kansaneläkelain muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 8 päivänä kesäkuuta 1956 annetun kansan eläkelain (347/56) 56 näin kuuluvaksi: Kansaneläkelaitoksen tulee kirjanpidossaan noudattaa soveltuvin osin mitä kirjanpitolaissa liikkeenharjoittajan kirjanpidosta on säädetty, sikäli kuin tämän lain säännöksistä ei muuta johdu. Eläkelaitoksen tilit päätetään kalenterivuo sittain. säätiölain muuttamisesta. Kultakin vuodelta tulee hallituksen ennen seuraavan maaliskuun loppua laatia kertomus eläkelaitoksen tilasta ja hoidosta. konkurssisäännön muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 9 päivänä marraskuuta 1868 amietun kon kurssisäännön (31/1868) 109 sellaisena kuin se on 6 päivänä heinäkuuta 1945 annetussa laissa (870/45) näin kuuluvaksi: 1Q9 Kauppiaana pidetään tämän säännön mukaan sitä, joka kirjanpitolain mukaan on liike toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta puoluelain muuttamisesta. velkakirjalain muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 31 päivänä heinäkuuta 1947 annetun velka kirjalain (622/47) 31 :n 3 momentti näin kuuluvaksi: 31. luovutetaan liikkeen saamiset, ei 1 momentin säännöksiä ole sovellettava. Jos luovutettaessa liikettä, jonka harjoitta miseen liittyy kirjanpitovelvollisuus, samalla Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammi kuuta Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 10 päivänä tammikuuta 1969 annetun puo luelain (10/69) 8 näin kuuluvaksi: g Puolueen kirjanpitovelvollisuudesta on ^voimassa, mitä kirjanpitolaissa on säädetty yhdistyksen velvollisuudesta pitää toiminnastaan kirjaa. Puolueen* on toimitettava oikeiksi todistetut jäljennökset tuloslaskelmasta ja taseesta liitteineen vhden kuukauden kuluessa siitä, 7 kun tilinpäätös on vahvistettu, oikeusministeriölle tiedoksi. ; Tämä laki tulee voimaan 1 Puivana tammikuuta 1973 kuitenkin min, että si* ^ e U e taan ensimmäisen kerran snhen td^au, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1973 tai sen jälkeen.

12 merimieseläkelain muuttamisesta. keskinäisistä vahinkovakuutusylidistyksista annetun lain muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 26 päivänä tammikuuta 1956 annetun meri mieseläkelain (72/56) 54 5 näin kuuluvaksi: Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 2 päivänä kesäkuuta 1933 keskinäisistä vahinkovakuutusyhdistyksistä annetun lain (185/33) 25 näin kuuluvaksi: 54 S. Eläkekassan tilikautena on kalenterivuosi, Kirjanpidossa sen on noudatettava soveltuvin osin kirjanpitolain säännöksiä. Tilinpäätös on kuitenkin laadittava sosiaali- ja terveysministeriön vahvistamien ohjeiden mukaisesti ja jätettävä tilintarkastajille tilikautta lähinnä seu raavan helmikuun loppuun mennessä. Sen estämättä, mitä kirjanpitolaissa on sää- detty, saadaan eläkekassan sijoitusomaisuus aktivoida alkuperäistä hankintamenoa tai todennäköistä luovutushintaa korkeampaan arvoon, jos menettelyä vielä voidaan pitää vakuutettuja etuja turvaavana. 25. Vakuutusyhdistyksen lrirjanpidossa on sen estämättä, mitä kirjanpitolaissa on säädetty, noudatettava sosiaali- ja terveysministeriön antamia määräyksiä. Tämä laki tulee voimaan 1 päivänätammikuuta 1973 kuitenkin niin, että sitä sovelletaan ensimmäisen kerran siihen tilikauteen, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1973 tai sen jalkeen. Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta eläkesäätiölain muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 2 päivänä joulukuuta 1955 annetun eläke säätiölain (469/55) 6 S ja 7 S:n 1 momentti näin kuuluviksi: 6 S. Eläkesäätiö on velvollinen pitämään toiminnastaan kirjanpitoa ja tekemään vuosittain ti linpäätöksen. Kirjanpidossa noudatettakoon soveltuvin osin kirjanpitolain säännöksiä. Ti linpäätös on kuitenkin laadittava sosiaali- ja terveysministeriön vahvistamien ohjeiden mu kaisesti. 7 S. Eläkesäätiön taseeseen on vastattavien puo lelle merkittävä sosiaali- ja terveysministeriön antamien ohjeiden mukaisesti laskettava sää tiön eläkevastuun se määrä, joka johtuu 1) ennen tilinpäätöshetkeä alkaneista eläk keistä ja muista eduista, ja 2) vastaisista eläkkeistä ja muista eduista, siltä osin, kuin vastuun on katsottava kuulu van säätiön toimintapiiriin kuuluvien työn tekijäin ennen tilinpäätöshetkeä suorittamaan palvelukseen. avustuskassa!ain muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 19 päivänä kesäkuuta 1942 annetun avustuskassakin (471/42) 25 S näin kuuluvaksi: Avustuskassan toimintavuotena on kalenteri vuosi. Avustuskassan kirjanpidossa on sen estä mättä, mitä kirjanpitolaissa on säädetty, nouda tettava sosiaali- ja terveysministeriön antamia» f määräyksiä. Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammi kuuta 1973 kuitenkin niin, että sitä sovelletaan ensimmäisen kerran siihen tilikauteen, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1973 tai sen jälkeen. Helsingissä 31 päivänä toukokuuta Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammi kuuta 1973 kuitenkin niin, että sitä sovelle taan ensimmäisen kerran siihen tilikauteen, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1973 tai sen jälkeen. Tasavallan Presidentti URHO KEKKONEN vakuutusyhtiölain muuttamisesta. Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan 30 päivänä joulukuuta 1952 annetun vakuutusyhtiölain (450/52) 25 :n 2 momentti näin kuuluvaksi: 25 S Vakuutusyhtiön kirjanpidossa on sen estämättä, mitä kirjanpitolaissa on säädetty, noudatettava sosiaali- ja terveysministeriön antamia määräyksiä. Tämä laki tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta 1973 kuitenkin niin, että sitä sovelletaan ensimmäisen kerran siihen tilikauteen, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1973 tai sen jälkeen. Kauppa- ja teollisuusministeri Jussi Unnamo.