Sisällysluettelo. 1 Johdanto... 7

Transkriptio

1

2 Sisällysluettelo 1 Johdanto Kunnan tehtävät ja toimintaprosessit Kunta ja kuntayhtymä talousyksikkönä Kunnan ja kuntayhtymän tehtävät Reaali- ja rahaprosessin tapahtumat Toiminnan ja talouden yhteys kuntataloudessa Talouden ohjausjärjestelmät ja ohjauksen muodot Ohjausjärjestelmät ja niiden rajaus Ohjauksen muodot Perinteinen kunnallispoliittinen ohjaus Uusi kunnallispoliittinen ohjaus Suunnitteluohjaus tavoite- ja tulosohjauksen perustana Hallinnon uudistus ja tulosohjaus Tavoite- ja tulosohjauksen käsitteellinen ero Tilivelvollisuus ja tulosvastuu Markkinaohjaus kunnan palvelutuotannossa Markkinaohjaus kunnan laskentatoimessa Markkinaohjausmallit budjetoinnissa ja kirjanpidossa Tuotekohtainen kustannuslaskenta Talouden ohjauksen tehtävät ja suunnitelmien laadintaperiaatteet Hallinnollisen talousarvion tehtävät, rakenne ja periaatteet Hallinnollisen talousarvion tehtävät Hallinnollisen talousarvion rakenne Hallinnolliset talousarvioperiaatteet Kuntasuunnitelman tehtävät, rakenne ja laadintaperiaatteet Kuntalain mukainen talouden ohjaus Talouden ohjauksen tehtävät ja suunnitelmien rakenne Talousarvion ja -suunnitelman laadintaperiaatteet kuntalaissa Palvelutoiminnan tavoitteet Tavoitteen hierarkkisuus Tavoitetilahierarkia Aikahierarkia Päätöksentekohierarkia Yhteenveto tavoitehierarkioista Panos-tuotos-vaikutus -malliin perustuva tavoiteasettelu Tulosmittaritavoitteet Yhteenvetoa tavoitekäsitteistöstä Taloussuunnitelman tavoiteluokittelu Strategiset tavoitteet Toimintavalmiutta, aluetta ja asemaa koskevat tavoitteet Palvelujen yhteiskunnallisia ja väestövaikutuksia koskevat tavoitteet Kokonaistaloutta koskevat tavoitteet Vaikuttavuustavoitteet Muutostavoitteet asiakkaan hyvinvoinnissa Palvelukyky- ja asiakastyytyväisyystavoitteet Tuotantotavoitteet Tavoitteen resurssitarve Strategisten tavoitteiden resurssitarve... 60

3 5.6.2 Vaikuttavuustavoitteiden resurssitarve Tuotantotavoitteiden resurssitarve Tavoitteen mitattavuus Mittaustuloksille asettavat vaatimukset Tavoitteen laadullinen ja määrällinen mittaaminen Strategisten tavoitteiden mittarit Vaikuttavuustavoitteiden mittarit Tuotantotavoitteiden mittarit Mittarin valinta Tavoitteen sitovuus Resurssienjako Resurssienjako vero- ja maksurahoitteisessa toiminnassa Resurssienjakovelvoite lakisääteisissä tehtävissä Rahoitusperiaate Määrärahasidonnaisuus lakisääteisissä tehtävissä Kohde- ja budjettirahoitus Kohde- ja budjettirahoituksen määritelmät Valtionosuus kohde- vai budjettirahoitusta? Nettobudjetointi kohderahoitteisessa toiminnassa Kehysbudjetointi Rahoitus- ja kustannusbudjetti Rahoitus- ja kustannusperusteen vertailua Poistojen budjetointi Pääomakorvauksen budjetointi Määrärahan ja tuloarvion sitovuus Määrärahan sitovuus Tuloarvion sitovuus Rahoitustarpeen kattamiskeinojen sitovuus Talousarviomuutoksen ajankohta Taloussuunnitelman muiden suunnitteluvuosien noudattaminen Käyttösuunnitelman noudattaminen Rahoituksen suunnittelu Hallinnollisen talousarvion rahoitusperiaatteet Lakisääteinen tasapaino: veroyhtälö Omaisuuden säilyttämisvaatimus: jako varsinaiseen ja pääomatalouteen Poistot ja investointien rahoitus Lainarahoitus pääomatulona Varaukset ja rahastot investointien rahoituksessa Pakolliset rahastot talouden tasapainotuksessa Johtopäätöksiä hallinnollisen talousarvion rahoitusja tasapainoperiaatteista Kuntalain rahoitusperiaatteet Tulorahoituksen riittävyys Tulojen ja menojen riippuvuus toisistaan Tulorahoituksen tasapainotusjakso Tulorahoituksen riittävyyden arviointi Alijäämän kattamisvelvollisuus talousarviossa ja taloussuunnitelmassa Tasapainottamistoimenpiteet tilinpäätöksessä Rahoituksen tasapainoperiaate Rahoitustarve-käsite Rahoitusasema taseen perusteella: taseen tunnusluvut Kokonaistulot ja -menot

4 8 Kunnallisen kirjanpidon erityispiirteet Kirjanpitovelvollisuus ja kirjanpidon tehtävät kunta-alalla Hallinnollinen kirjanpito: kirjanpitovelvollisuus ja kirjanpidon tehtävät Kirjanpitovelvollisuus kuntalaissa Kirjanpidon tehtävät kirjanpitolakia sovellettaessa Erilläänpitotehtävä Tilinpäätöksen informaatiotehtävät Kirjanpito kunnan laskentatoimen osana Hyvä kirjanpitotapa Hyvä kunnallinen kirjanpitotapa hallinnollisessa kirjanpidossa Hyvän kirjanpitotavan lähteet kunta- ja kirjanpitolakia sovellettaessa Kirjanpitoa ohjaava lainsäädäntö ja sen soveltaminen Kuntaliiton suositukset hyvän kirjanpitotavan lähteenä Yleiset tilinpäätösperiaatteet Muita kirjanpidon yleisiä periaatteita Oma pääoma Oma pääoma hallinnollisessa kirjanpidossa Oma pääoma kunta- ja kirjapitolakia sovellettaessa Oman pääoman rakenne Peruspääoman muodostuminen Peruspääoman korottaminen ja alentaminen Rahastot kunta- ja kirjanpitolakia sovellettaessa Rahastojen luokittelu Sidotut omat rahastot Muut omat rahastot Vahinko- ja riskirahasto Lahjoitusrahastot Varaukset kunnan kirjanpidossa Varaukset hallinnollisessa talousarviokirjanpidossa Varauskäytäntö kirjanpitolaissa Vapaaehtoiset varaukset kirjanpitolaissa Poistoero kirjanpitolaissa Pakollinen varaus kirjanpitolaissa Kuntalain ja kuntajaoston ohjeiden mukainen varauskäytäntö Investointivaraus Poistoero kunnan kirjanpidossa Pakollinen varaus Kunnan liiketoiminnan eriyttäminen Eriyttäminen hallinnollisessa kirjanpidossa Liiketoiminnan eriyttämisen nykykäytäntö Kuntalain ja kirjanpitolain eriyttämissäännökset Lakisääteinen eriyttämisvelvoite Eriyttämisvaihtoehdot Kirjanpidon eriyttämisessä noudatettavat periaatteet Eriyttäminen kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä Eriyttäminen ja kunnan talousarvio Konsernitilinpäätös Konsernitilinpäätöksen tarkoitus Kuntakonsernin määritelmä ja konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus Konserniyhteisöt: emoyhteisö ja tytäryhteisö Välitön ja välillinen määräysvalta Konsernitilinpäätöksen laadinnan erityispiirteitä kunta-alalla

5 Lähdeluettelo Kuntalaki / Kirjanpitolaki / Asetus kirjanpitolautakunnasta /

6

7 1 Johdanto Viime vuosikymmeninä on toteutettu kolme merkittävää uudistusta kunnan talouden ohjauksessa: laskentatoimen uudistus 1970-luvulla, talousarvioarviouudistus 1990 luvun alussa ja kirjanpitouudistus saman vuosikymmenen loppupuoliskolla kuntalain säätämisen yhteydessä. Uudistukset on toteutettu käytännönläheisesti ja ongelmakeskeisesti. Teoreettinen pohdiskelu ennen uudistuksia tai niiden aikana on ollut verrattain suppeata. Erityisesti 1990-luvun uudistuksissa on kuitenkin kysymys varsin merkittävistä muutoksista kunta-alan talouden ohjauksessa, niin malleissa, käsitteissä kuin periaatteissakin. Kuntalaissa uusittiin perusteiltaan koko talousarvio- ja kirjanpitojärjestelmä. Hallinnollisesta kirjanpidosta siirryttiin suoraan soveltamaan yleistä kirjanpitolakia, jonka lähtökohdat ovat liiketoiminnan rahaprosessin kuvaamisessa. Valmisteluaikaa kirjanpitouudistuksessa oli vain vajaa kaksi vuotta. On ymmärrettävää, ettei siinä ajassa ollut mahdollista selvittää uusien käsitteiden ja toimintaperiaatteiden teoreettista perustaa kovinkaan syvällisesti. Kun osaltani vastasin uudistuksen valmistelusta kunnalliskomiteassa ja myöhemmin sen täytäntöönpanosta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston sihteerinä, jäi määrättyjen ongelmien suppea käsittely vaivaamaan mieltä. Tätä tiettyä vajavuutta käsitteiden määrittelyssä ja menettelytapojen perusteissa olen tässä kirjassa pyrkinyt osaltani korjaamaan. Uudistukset ovat myös askel tuntemattomaan. Vasta jälkeenpäin voidaan arvioida onko valittu tie tai toimintatapa oikea. Kurssia voidaan joutua kääntämään tai jopa ottamaan askeleita taaksepäin. Jokin kehittämisen alue on voinut jäädä jälkeen tai jokin ongelma on kokonaan jäänyt uudistuksessa vaille huomiota. Budjetoinnin ja kirjanpidon kehityssuuntien arviointi ja uusien järjestelmien soveltamisessa esiin tulleiden ongelmien ja niiden ratkaisuvaihtoehtojen esittäminen onkin toinen tämän kirjan tehtävistä. Luvussa 2 käsitellään kunnan tehtäviä ja talousprosessia peruspalvelujen järjestämisen näkökulmasta. Tarkastelussa korostuu toiminnan ja talouden erityinen yhteys kunnallisten palvelujen järjestämisessä ja rahoituksessa. Luvussa 3 esitetään katsaus talouden ohjausjärjestelmien ja ohjausmuotojen kehitykseen. Ohjausmuotojen muutos juridis-hallinnollisesta ohjauksesta suunnitteluohjauksen kautta tulos- ja markkinaohjaukseen on luvun johtoajatus. Luvun 4 aiheena on taloussuunnittelun tehtävien ja rakenteen uudistuminen kuntalain säätämisen myötä. Merkittävä periaateratkaisu on määrärahan sitominen kirjanpidon suoriteperusteeseen myös talousarviossa. Ratkaisulla kunta-ala on selkeästi irrottautunut hallinnollista talousarviosta ja sitä ohjanneista valtion budjettiperiaatteista. Luvun 5 aiheena on palvelutoiminnan tavoitteet. Niiden asettamista lähestytään tavoitekäsitteen hierarkkisuuden ja tuloksellisuuden arvioinnin näkökulmista. Luvussa tehdään esitys kunnan taloussuunnittelussa käytettävästä tavoiteluokituksesta. Lisäksi tarkastellaan eri tyyppisten tavoitteiden määrärahasidonnaisuutta, mitattavuutta ja sitovuutta. Luvussa 6 tarkastellaan resurssienjakoa sekä valtio-kunta -suhteen näkökulmasta että kunnan talousarviossa. Talousarviokäytännössä esitetään otettavaksi käyttöön uusina käsitteinä kohde- ja budjettirahoitus. Käsiteparilla voidaan menojen ja niiden rahoituksen riippuvuutta kuvata täsmällisemmin ja kattavammin kuin brutto- ja nettokäsitteillä tai yleis- ja erilliskatteisuuskäsitteillä. Budjetoinnin kehityssuunnaksi ennakoidaan siirtymistä rahoitusperusteisesta kustannusperusteiseen budjetointiin myös kunta-alalla. Luvussa 7 käsitellään kunnan rahoitusta tulorahoituksen riittävyyden ja rahoitustarpeen kattamisen kannalta. Luvussa annetaan tulkintakriteereitä kuntatalouden tasapainolle. Vuosikatteen, poistojen ja korvausinvestointien vastaavuutta perustellaan uutena kuntatalouden tasapainoyhtälönä hallinnollisen veroyhtälön sijaan. Luvussa 8 käsitellään kunnallisen kirjanpidon erityispiirteitä kirjanpitolain soveltamisessa. Käsiteltäviä aiheita ovat muun muassa kunnan kirjanpitovelvollisuus, hyvän kirjanpitotavan erityispiirteet kunta-alalla sekä näkökohtia kunnan laskentatoimen osa-alueiden määrittelyssä. Oman pääoman rakenne ja pääomaerien käsittely sekä rahastointi ja varaukset ovat asiakokonaisuuksia, jotka poikkeavat yleisen kirjanpitolain mukaisesta käytännöstä edelleenkin kunta-alalla. Näihin tasekysymyksiin on kirjassa esitetty periaatteellisia kannanottoja. Tehtävien eriyttäminen kunnan talousarviossa ja tilinpäätöksessä on vahvistuva kehityssuunta. Muun muassa liiketoimintoja sääntelevät lait edellyttävät kirjanpidossa eriytettyjä yksiköitä, joiden tilinpäätökset ovat vertailukelpoisia yhtiömuotoisen toiminnan kanssa. Oman palvelutuotannon avaaminen kilpailulle on johtamassa rahoittajan, tilaajan ja tuottajan roolien eriyttämiseen kunnan toiminnassa. Tämä synnyttää erityisiä budjetti- ja tilinpäätösteknisiä ongelmia, joihin luvussa esitetään ratkaisuvaihtoehtoja.

8 Konsernitilinpäätöksen tarkoitusta ja juridisen konsernikäsitteen soveltuvuutta pohditaan luvussa 8.7. Lisäksi tehdään lyhyesti selkoa kunnan konsernitilinpäätöksen erityispiirteistä. Kirjan valmistumista on tukenut ohjausryhmä, joka on antanut hyödyllisiä neuvoja ja ohjeita erityisesti työn suuntaviivoissa ja painopisteiden valinnassa. Mahdollisuus käydä keskustelua ryhmän kanssa työn eri vaiheissa on ollut kirjoittajalle tärkeä anti, josta esitän kiitokseni. Ohjausryhmään ovat kuuluneet varatoimitusjohtaja Timo Kietäväinen (pj), tilintarkastaja Leena Flinck, suunnittelija Tuula Hausman, talousjohtaja Anders Kaustinen, kunnallistalousyksikön päällikkö Arto Laitinen, kehittämispäällikkö Christel von Martens, professori Pentti Meklin ja rahoitusjohtaja Raili Tiitola. Toivon, että kirjalla on käyttöarvoa kunnan taloushallinnon ammattilaiselle kuin myös luottamushenkilölle, joilla on tarvetta ja kiinnostusta saada taustatietoa kuntatalouden toimintamalleista ja niiden kehittämissuunnista säännös- ja ohjetekstejä laajemmalti. Kirja on pyritty laatimaan myös kunnallistalouden ja -hallinnon opetusta silmälläpitäen. Helsingissä kesäkuussa 2002

9 2 Kunnan tehtävät ja toimintaprosessit 2.1 Kunta ja kuntayhtymä talousyksikkönä Kuntaa voidaan tarkastella juridisena oikeushenkilönä, poliittisena kansalaisyhteisönä tai palveluja tuottavana ja rahoittavana talousyksikkönä. Kun tarkastelun kohteena ovat kunnan talousprosessi ja sen ohjaus, on tarkastelukulma talousyksikköpainotteinen. Kunta poikkeaa muista palveluja tuottavista talousyksiköistä, erityisesti yrityksestä, tulojen hankkimisen tarkoituksen ja omistuksen suhteen. Kunnan tulojen keräämisen tarkoituksena on toiminnan rahoitus. Kunnalla ei ole omistajuuteen perustuvaa sijoituspääomaa eikä se näin ollen pyri lisäämään tulojaan siihen sijoitetun pääoman tuoton lisäämiseksi. Kunnan taloudelliset tavoitteet ovat välineellisiä, alistettuja kuntalaisten hyvinvointiin ja kestävään kehitykseen tähtäävien tavoitteiden toteuttamiseen. Kunnan tuloja ovat myynti- ja maksutulot palveluista sekä verorahoitus eli verotulot ja valtionosuudet. Myynti- ja maksutulot ovat vastikkeellisia. Ne voidaan kohdistaa luovutettuun hyödykkeeseen ja sen tuotannontekijöiden hankintamenoon. Verorahoitteisessa toiminnassa vastikkeellisuus on epäsuoraa ja perustuu kunnan jäsenyyden mukaan tuomiin velvoitteisiin ja oikeuksiin. Valitessaan asuinkunnan kuntalainen valitsee verojen maksamisen ansaitsemistaan tuloista asuinkuntaan. Vastikkeena hän saa oikeuden asuinkunnan palveluihin. Vaihdettavina vastikkeina ovat siten veronmaksuvelvollisuus ja palvelujen käyttöoikeus. Verotulojen ja palvelujen vastikkeellisuus on itsestään selvää silloin, kun kuntalaiset käsitetään kollektiiviksi. Aivan yksiselitteinen tulojen kahtiajako verorahoitukseen ja käyttäjärahoitukseen ei ole. Opetuksen yksikköhintarahoitus ja muu täyden korvauksen perusteella maksettava valtionosuus merkitään tilinpidossa myyntituloksi, vaikka kyse on verorahoituksesta. Kuntayhtymä on jäsenkuntien muodostama yhteistyöelin määrätyn tehtävän tai tehtävien suorittamiseen. Kunnan tavoin kuntayhtymä hankkii tuloja toiminnan rahoittamiseen. Kunnasta poiketen kuntayhtymällä on omistajien siihen sijoittamaa omaa pääomaa, joka jakaantuu jäsenkuntaosuuksiin. Omistajina jäsenkunnat voivat velvoittaa kuntayhtymän maksamaan niiden sijoittamalle pääomalle korkoa. Kuntayhtymän tehtäväalue on kuntaa olennaisesti suppeampi. Kuntayhtymällä ei ole verotusoikeutta kuntalaisiin. Toisaalta jäsenkunnat vastaavat kuntalain mukaan kuntayhtymän menojen rahoituksesta, joita ei muuten saada katetuksi. Kuntayhtymän erityispiirteitä, jotka olennaisella tavalla vaikuttavat sen toimintaan ja talouteen, ovat pyrkiminen nollatulokseen, toiminnan sitominen perussopimukseen, jäsenkuntien täydellinen vastuu kuntayhtymän velasta ja erityisesti ammatillisen koulutuksen kuntayhtymissä yksikköhinta -rahoitus. 2.2 Kunnan ja kuntayhtymän tehtävät Kunnan tehtävänä on kuntalain mukaan edistää asukkaidensa hyvinvointia ja kestävää kehitystä alueellaan 1. Hyvinvoinnin edistämisellä tarkoitetaan peruspalvelujen tuottamista, joko kunnan itsensä toimesta tai kunnan järjestämänä 2. Kestävän kehityksen edistäminen tarkoittaa, että kunta pyrkii säilyttämään palvelutoiminnassaan sekä maan- ja luonnonvarojen käytössä ekologisen ympäristön elinkelpoisena sukupolvesta toiseen. Laajemmassa merkityksessä ekologisen kehityksen edellytyksenä katsotaan olevan sosiaalisesti ja taloudellisesti kestävä kehitys kuntayhteisössä 3. Aiemmin kunnallislaissa säädettiin vain itsehallinnollisten ja lakisääteisten tehtävien suorittamisesta niiden sisältöä tarkemmin määrittelemättä. Peruspalveluille ei ole yleisesti hyväksyttyä määritelmää. Suppean tulkinnan mukaan peruspalveluja ovat palvelut, jotka ovat johdettavissa perustuslain määrittelemistä taloudellisista, sosiaalisista ja sivistyksellisistä perusoikeuksista 4. Laajemman tulkinnan mukaan peruspalveluja ovat kaikki palvelut, joiden järjestämisestä on säädetty laissa. Lakisääteisten peruspalvelujen järjestäminen on perustuslain mukaan julkisen vallan vastuulla 5. Työnjako valtion ja kuntien kesken määräytyy pääpiirteissään siten, että valtio huolehtii perusoikeuksia toteuttavasta lainsäädännöstä sekä tulonsiirroista ja kunnat vastaavat peruspalvelujen järjestämisestä ja tuottamisesta kunnan asukkaille. Valtio ei kuitenkaan voi vapautua perusoikeuksiin liittyvästä vastuusta siirtämällä lailla tehtäviä kunnille 6. Kunnan velvollisuudesta järjestää peruspalveluita on säädettävä laissa. Kunnille ei myöskään saa antaa uusia tehtäviä tai velvollisuuksia taikka ottaa pois tehtäviä tai oikeuksia muuten kuin säätämällä siitä lailla 7. Laissa säädetyt kunnan tehtävät jakaantuvat yleisen järjestämisvelvollisuuden piiriin kuuluviin tehtäviin ja ns. subjektiivisiin oikeuksiin eli tehtäviin, joiden suhteen kunnalla on ehdoton järjestämisvelvollisuus.

10 Yleistä järjestämisvelvollisuutta säänteleviä lakeja ovat muun muassa sosiaalihuoltolaki, toimeentulotuesta annettu laki, laki kuntouttavasta työtoiminnasta, kansanterveyslaki, erikoissairaanhoitolaki ja mielenterveyslaki. Eräissä terveyspalveluissa kuten hammashuollossa tai lasten ja nuorten mielenterveyspalveluissa järjestämisvelvoite on erityisen velvoittava, vaikka kysymyksessä ei sinänsä ole subjektiivisesta oikeudesta. Sivistystoimessa kunnalla on lakisääteinen velvollisuus osallistua lukiokoulutuksen, ammatilliseen peruskoulutuksen ja ammattikorkeakoulujen kustannuksiin, vaikka se ei ole velvollinen itse järjestämään mainittua koulutusta. Kulttuuritoimessa lakisääteisiin tehtäviin kuuluvat kirjastopalvelut, kulttuuritoiminta ja liikuntatoiminta. Näiden palvelujen laajuus ja taso ovat kuitenkin miltei kokonaan kuntien päätösvallassa, koska toimintaa ohjaava lainsäädäntö on niukkaa. Lakisäteisyyden perusteella osa perusrakennepalveluista on luettavissa peruspalveluihin. Kunnalle pakollisia perusrakenteen ylläpitämis- ja kehittämistehtäviä ovat kaavoitus, rakennustarkastus, vesihuolto ja jätevedenpuhdistus, ympäristönsuojelu, pelastuspalvelut, väestönsuojelu ja nuohous. Pakollisia viranomaistehtäviä ovat maaseutuelinkeinojen hallinto- ja valvontatehtävät, kuluttajaneuvonta, talous- ja velkaneuvonta sekä tuoteturvallisuusneuvonta. Yleisessä järjestämisvelvollisuudessa kunnalla on harkintavaltaa toiminnan laajuuden ja varattavien resurssien suhteen. Lakisääteinen toiminta on kuitenkin järjestettävä siten, että palveluja on tarjolla ja toimintaan on varattu määrärahoja. Asiakkaan hakemusta ei saa hylätä ilman yksilöllistä tarveharkintaa pelkästään resurssien riittämättömyyteen perustuen. Yleisen järjestämisvelvollisuuden piiriin kuuluvat pääsääntöisesti asiakkaat, joiden kotikunta kunta on. Subjektiiviset oikeudet ovat asiakkaan oikeuksia palveluihin, jotka kunnan on ehdottomasti järjestettävä. Perustuslain nojalla subjektiivisia oikeuksia ovat välttämätön ja kiireellisesti järjestettävä toimeentulo ja huolenpito terveys- ja sosiaalipalveluissa sekä maksuton perusopetus 8. Erillisellä lailla säädettyjä subjektiivisia oikeuksia ovat muun muassa esi- ja perusopetus, elatustuki, lasten päivähoito ja kotihoidon tuki sekä eräät vammais- ja lastensuojelupalvelut ja kuntouttava työtoiminta. Kunnan on osoitettava talousarviossa riittävät resurssit subjektiivisten oikeuksien piiriin kuuluvien palvelujen järjestämiseen. Asiakkaalla on oikeus saada palvelu tarvittaessa, vaikka tuomioistuimen päätöksellä. Laissa säädettyjen tehtävien lisäksi kunta voi itsehallintonsa perusteella ottaa harkintansa mukaan hoidettavakseen tehtäviä. Näitä ns. vapaaehtoisia tehtäviä ovat muun muassa vapaa-ajan toimintaan liittyvät palvelut, ammatillinen lisäkoulutus ja vapaa sivistystyö. Vapaaehtoisia perusrakennepalveluja ovat esimerkiksi asuntotoimi, energiahuolto, joukkoliikenne ja satamatoiminta. Muita merkittäviä kuntien hoidettavakseen ottamia tehtäviä ovat elinkeinojen tukeminen ja matkailu. Kunnan yleistä toimialaa eli harkinnanvaraisten tehtävien laatua ja laajuutta ei ole laissa erikseen säädetty. Kunnan toimialan rajoja on jouduttu hakemaan yksittäistapausten kautta korkeimman hallinto-oikeuden päätöksin. Kunnalle kuuluvat tehtävät ovat osittain aikaan ja tilanteeseen sidottuja. Esimerkiksi elinkeinotoiminnan tukemisessa sallittujen toimenpiteiden hyväksyttävyys voi riippua kunnan työllisyystilanteesta tai uhkaavasta työikäisen väestön muuttotappiosta. Toimialan rajat saattavat myös vaihdella kunnittain, mikä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista on luettavissa 9. Kilpailuttamisvaatimus ja ristiinsubventointikielto ovat osaltaan rajoittaneet sekä kunnan oman toiminnan laajentamista että kunnan tukia ja avustuksia elinkeinotoiminnalle. Kuntalaisille myönnettävät avustukset ovat kuitenkin tärkeä osa palvelujen järjestämistä, jolla korvataan kunnan omaa palvelutuotantoa. 2.3 Reaali- ja rahaprosessin tapahtumat Talousyksikön toiminnassa erotetaan yhtäältä fyysiset tuotanto-, vaihdanta- ja kulutustapahtumat ja toisaalta niiden rahamääräinen arvostus liiketapahtumina eli menoina, tuloina ja rahoitustapahtumina. Tuotannontekijä- ja suoritevirtojen katsotaan muodostavan talousyksikön reaaliprosessin ja rahamääräisten liiketapahtumien sen rahaprosessin. Reaaliprosessin sijasta on kunnan kohdalla käytetty myös toimintaprosessi -käsitettä. Palvelujen ja tavaroiden tuottaminen tarkoittaa tuotannontekijöiden hankkimista ja yhdistelemistä suoritteiksi. Tuotantoa kuvataan yleensä panos-tuotos -ketjun avulla, jossa panokset ovat tuotannontekijöitä kuten aineita, tarvikkeita, työsuorituksia ja ostettuja palveluja ja jossa tuotokset ovat tuotannontekijöiden yhdistelyn tuloksena syntyneitä suoritteita. Kunnan palvelutuotannossa kuntalaiselle luovutettua loppusuoritetta nimitetään tuotteeksi, joka tavallisesti koostuu erilajisista suoritteista.

11 Palvelujen järjestämisprosessissa kunta ostaa muilta palvelujen tuottajilta kuntalaisille tarkoitettuja loppusuoritteita. Näitä ns. asiakaspalvelujen ostoja ovat esimerkiksi sairaanhoitopalvelujen osto terveyskeskus- tai sairaalakuntayhtymältä tai toisen kunnan terveyskeskukselta, hoitopalvelujen osto sosiaalitoimen kuntayhtymältä tai palvelurahaan perustuvat ostot yhteisöiltä tai ammatinharjoittajilta, jotka tuottavat kunnallisia vanhusten ja vammaisten hoitoon tai lasten päivähoitoon liittyviä palveluja. Kuva 1. Kunnan ja kuntayhtymän toiminta- ja talousprosessit Tuotannontekijät jaetaan lyhytvaikutteisiin ja pitkävaikutteisiin tuotannontekijöihin sen mukaan kuinka kauan ne vaikuttavat tuotantoprosessissa. Lyhytvaikutteiset tuotannontekijät kuten aineet, tarvikkeet, työsuoritukset ja ostetut palvelut käytetään palvelutuotannossa talousarviovuoden aikana. Pitkävaikutteisia tuotannontekijöitä eli tuotantovälineitä kuten toimitiloja, verkostoja tai koneita ja kalustoa käytetään usean tilikauden aikana. Toiminta- eli reaaliprosessin tapahtumia ovat tuotannontekijöiden ja asiakaspalveluiden hankinnat sekä tuotannon loppusuoritteiden ja asiakaspalvelutuotteiden luovutukset. Myös kunnan viranomaistoiminta on palvelujen tuottamista, jossa työ-, toimitila- ja laitesuoritteita yhdistellään päätöksiksi, asiakirjoiksi ja selvityksiksi. Avustustoiminnalla tarkoitetaan kuntalaisen tai kunnassa toimivan yhteisön avustamista tai toiminnan tukemista. Avustustoiminta poikkeaa palvelujen tuottamisesta ja järjestämisestä siinä, että toiminnan tuloksena ei ole palvelu- tai tavarasuorite tai yhteiseen käyttöön tarkoitettu kollektiivinen hyödyke, vaan tulonsiirto kuntalaiselle tai kunnassa toimivalle yhteisölle. Hyödykevaihdantaan perustuvat liiketapahtumat muodostavat talousyksikön rahaprosessin. Liiketapahtuma-käsite otettiin käyttöön kunnan kirjanpidossa kuntalain kirjanpitosäännösten yhteydessä vuoden 1997 alusta. Hallinnollisessa kirjanpidossa liiketapahtuman sijasta yleisemmin käytettiin taloustapahtuma-käsitettä. Kirjanpitolaissa liiketapahtumat ovat menoja, tuloja ja rahoitustapahtumia sekä niiden oikaisu- ja siirtoeriä 10. Menoja ovat tuotannontekijöiden ja -välineiden hankintamenot. Meno on luonteeltaan lopullinen: tuotannontekijästä vastikkeena annetut varat jäävät tuotannontekijän luovuttajalle. Tuki ja avustus jäävät myös lopullisesti niiden saajalle. Niitä käsitellään muiden menojen tapaan liiketapahtumina, vaikka niissä tavallisesti ei ole kyse liiketoiminnasta. Tuloja ovat suoritteiden ja käyttöomaisuuden myyntitulot, kunnassa myös toiminta-avustukset ja tuet sekä verotulot ja valtionosuudet ja investointien rahoitusosuudet. Myynti- ja maksutulot ovat vastikkeellista tuloa luovutetusta suoritteesta tai käyttöomaisuushyödykkeestä. Verotulon, valtionosuuden ja muun rahoitusosuuden vastikkeellisuus on välillistä. Myös kunnan saamiin tukiin ja avustuksiin tavallisesti liittyy velvoite palvelun tuottamiseen tai järjestämiseen. Tulon tunnusmerkkinä on sen lopullisuus: tuloon ei liity palautusvelvoitetta. Rahoitustapahtumia ovat pääomasijoitukset ja palautukset, tuloksenjakoerät sekä tilisaamisia, tilivelkoja sekä ennakkomaksuja koskevat suoritukset. Pääomasijoituksia tai -palautuksia ovat lainananto, antolainojen lyhennykset, lainanotto ja lyhennykset sekä sijoitukset muihin talousyksiköihin. Tuloksenjakoeriä ovat tulolaskelman rahoitustuotot ja -kulut. Rahoitustapahtumia ovat myös suoritukset saamisista (tilisaamisista) ja veloista (tiliveloista) sekä menoa tai tuloa koskevat ennakkomaksut. Käteistulon ja käteismenon kohdalla tulo ja meno yhtyvät rahoitustapahtumaan. Kirjanpidon liiketapahtumia ovat lisäksi menojen, tulojen ja rahoitustapahtumien oikaisu- ja siirtoerät. Oikaisukirjaukset johtuvat havaittujen virheiden korjaamisesta tai siitä, että liiketapahtuman rahamäärä on muuttunut kirjaamisajankohdan jälkeen esimerkiksi myönnetystä tai saadusta alennuksesta johtuen. 2.3 Toiminnan ja talouden yhteys kuntataloudessa Kunnan ja yrityksen toiminnassa keskeisenä erona pidetään niiden toiminnan rahoitustavan erilaisuutta. Kunnan toimintaa pidetään ensisijaisesti verorahoitteisena ja yrityksen toimintaa markkinarahoitteisena 11. Markkinarahoituksessa reaali- ja rahaprosessin välillä katsotaan olevan kiinteä yhteys, joka verorahoituksessa puuttuu. Reaali- ja rahaprosessin yhteydellä tarkoitetaan tällöin seuraavien ehtojen täyttymistä: 1. tuotannontekijän arvo määräytyy hankintakustannuksena tuotannontekijämarkkinoilla; 2. suoritteen arvo määräytyy myyntihintana suoritemarkkinoilla ja

12 3. suoritteen myyntihinnan ja sen tuotantokustannuksen erotuksen perusteella voidaan mitata toiminnan tuloksellisuutta kannattavuutena. Markkinarahoituksessa täyttyvät kaikki kolme ehtoa. Myös verorahoituksessa tuotannontekijöiden arvo määräytyy tuotannontekijämarkkinoilla. Tässä suhteessa eroa markkinarahoitukseen ei ole. Sen sijaan suoritteen myyntihinnan puuttumisen on katsottu sulkevan pois kannattavuusarvioinnin verorahoitteisessa toiminnassa. Näin onkin tilanteessa, jossa palveluja tuottavat vain julkisyhteisöt. Tässä suhteessa tilanne on kuitenkin muuttumassa. Kunnan palveluja tuottavat myös yhdistykset, säätiöt sekä yksityiset yrittäjät ja yhtiöt. Kunnat voivat kilpailuttaa omaa palvelutuotantoaan ja määritellä siten suoritteiden markkinahinnat kilpailevien tuottajien tarjoushinnoista. Näin kunnat voivat myös arvioida oman tuotannon kannattavuutta tarjoushintojen ja omien tuotantokustannusten erotuksena. Verorahoituksessa on tietyt mekanismit, joilla tulot kerätään ja kohdennetaan määrättyihin menoihin. Näitä ovat valtionosuuden määräytymisperusteet ja talousarvion määrärahakäytäntö. Ennen vuotta 1993 voimassa olleessa valtionosuusjärjestelmässä valtionosuustulo määräytyi kuntakohtaisesti suoraan todellisten kustannusten perusteella. Nykyisessä järjestelmässä valtionosuustulo määräytyy kuntien keskimääräisten kustannusten perusteella. Valtionosuuden kuntakohtainen kustannusvastaavuus pyritään saavuttamaan korjauskertoimilla, jotka ottavat huomioon kustannusrakenteen erilaisuuden kunnissa ja alueelliset erot kuntalaisten tulotasossa. Verotulot kohdistetaan kunnan tehtäväkohtaisiin menoihin määrärahapäätöksin. Kuntien veronkantoon sisältyi aiemmin kohdeveroja, joilla katettiin tiettyjä kunnan menoja (esim. köyhäinhoitomaksu). Kohdeveroon viittaavasta nimikkeestä huolimatta kiinteistöveroa tai koiraveroa ei kuitenkaan osoiteta määrättyjen menojen rahoitukseen. Kuntalaissa verotulon kohdistus kunnan menoon toteutuu tavoitteiden ja määrärahojen avulla: talousarvioon otetaan tavoitteiden edellyttämät määrärahat ja osoitetaan niiden vaatima rahoitus. Aiemmassa ns. menolajibudjetoinnissa määräraha osoitettiin pääsääntöisesti tuotannontekijän hankintamenoon. Osa kunnan palvelutuotannosta on maksurahoitteista, mikä ei kuitenkaan merkitse, että se olisi markkinarahoitteista. Nimenomaan suoritemarkkinoiden ohjausvaikutus kunnan palvelutuotannossa on rajoitettua. Toisaalta yrityksenkin talousprosessin selittäminen pelkästään markkinamekanismilla on todellisuuden yksinkertaistamista. Eräillä toimialoilla esimerkiksi alkutuotannossa markkinat eivät ohjaa suoritehinnoittelua ja merkittävä osa yritystulosta tulee tulonsiirtona veromaksajilta eikä suoritteiden käyttäjiltä. Myös säätiöissä ja yhdistyksissä menojen ja tulojen yhteensovittamista ei välttämättä lainkaan ohjaa suoritemarkkinat. Tämän ei kuitenkaan ole katsottu estävän vuotuisten tulojen ja menojen tarkastelemista tuloslaskelman muodossa. Palveluja, joissa hinta määräytyy markkinaperusteisesti, ovat muun muassa kunnan omistamien liikehuoneistojen vuokrat. Sen sijaan sellaisissa maksurahoitteisissa toiminnoissa kuten energiahuollossa, vedenjakelussa, jäteveden puhdistuksessa ja jätehuollossa kunnan markkina-asema on tavallisesti määräävä. Tästä johtuen suoritehinta voidaan asettaa kustannusperusteisesti ja kustannuksiin sisältyvät poistot ja pääoman tuottovaatimus voidaan määrätä kunnan harkintaan perustuen. Viime vuosina kilpailuttaminen on kuitenkin lisännyt olennaisesti hinnoittelun markkinaperusteisuutta muun muassa sähkön ja maakaasun osalta. Kuntayhtymässä suoritteiden hinnoittelu tapahtuu edelleen ensisijaisesti kustannusperusteisesti, vaikkakin jälkilaskutuskäytännöstä ollaan periaatteessa luovuttu. Toimialasta riippuen sovelletaan etukäteishinnoittelua, yksikköhintarahoitusta tai sopimusmenettelyä. Hinnoittelukäytännöissä pyritään yleensä noudattamaan omakustannusperiaatetta. Suoritehinnoittelun laskentaperusteista päätetään perussopimuksessa tai kuntayhtymän toimielimessä taikka opetuksen yksikköhintarahoituksen osalta valtion talousarviossa.

13 3 Talouden ohjausjärjestelmät ja ohjauksen muodot 3.1 Ohjausjärjestelmät ja niiden rajaus Kunnan talouden ohjauksella tarkoitetaan sellaista tavoitteiden asettamista, toiminnan järjestämistä sekä tulosten seurantaa ja arviointia, jotka liittyvät taloudellisten voimavarojen hankkimiseen ja niiden jakamiseen palvelujen tuottamiseksi tai järjestämiseksi kuntalaisille. Voimavarojen hankinta tarkoittaa tällöin tulo- ja pääomarahoituksen hankkimista. Varojen jakaminen tarkoittaa niiden kohdentamista kunnan tehtäville määrärahoina talousarviossa. Talouden ohjausjärjestelmät ovat säännösten, päätösten, sopimusten, ohjeiden, johtosääntöjen ja suositusten muodostumia kokonaisuuksia. Ohjausinformaatio, joka ohjaa palvelujen järjestämistä koskevaa suunnittelua, budjetointia, toimeenpanoa ja toteutumisseurantaa, on joko normiperusteista tai muuta informaatiota. Kunnan toimintaa ohjaavia järjestelmiä voidaan luokitella eri tavoin. Ulkoinen-sisäinen -ulottuvuudella ulkoisia ohjausjärjestelmiä ovat ne, joissa kunta on ohjauksen kohteena kuten verotus- ja valtionosuusjärjestelmissä. Sisäisiä ovat ohjausjärjestelmät, joissa valtuusto tai muu kunnan toimielin ohjaa johtosäännöin tai erillispäätöksin palvelutuotannosta vastaavia toimielimiä ja yksiköitä. Esimerkiksi kunnan talousarvio ja -suunnitelma palvelevat nykyisen käytännön mukaan ensisijaisesti kunnan sisäistä ohjausta. Aiemmin erityisesti kuntasuunnitelma oli valtion kuntiin kohdistaman ohjauksen väline. Normatiivinen-informatiivinen -ulottuvuudessa normatiivisia järjestelmiä ovat säännöksiin perustuvat verotus- ja valtionosuusjärjestelmät ja informatiivisia markkinoista ja asiakkaiden tarpeista tietoa tuottavat järjestelmät. Verotus- ja valtionosuusjärjestelmillä valtio ohjaa kunnan tulonmuodostusta. Yhteisö- ja kiinteistöveron prosentit samoin kuin verotulojen tasaus- ja jako-osuusperusteet ovat valtion säätelemiä. Valtionosuuksien määräämisperusteilla valtio taas pyrkii ohjaamaan joko suoraan tai välillisesti palvelujen järjestämistä kunnissa. Markkinamekanismi ohjaa kunnan tuotannontekijöiden, asiakaspalvelujen ja tuotantovälineiden hankintaa. Markkinaohjauksella voi olla merkitystä kunnan tuottamissa tai järjestämissä palveluissa silloin, kun tuotanto on kilpailutettua tai kun palvelut ovat kokonaan tai osittain maksullisia. Kunnan laskentatoimen järjestelmät tuottavat tietoa suunnitteluun, päätöksentekoon, arviointiin ja valvontaan. Laskentatoimen järjestelmät ovat ensisijaisesti informatiivisina, vaikka tiedon esittämistapa voikin olla yksityiskohtaisesti säännelty. Kuntalain mukaan lakisääteisiä suunnitelmia ovat talousarvio ja taloussuunnitelma. Kunnan kirjanpito- ja tilinpäätösjärjestelmä on myös lakisääteinen seurantajärjestelmä. Ei-lakisääteisiä järjestelmiä ovat käyttö- ja hankesuunnitelmat ja niiden toteutumisvertailut sekä tehtävä- ja tuotekohtaiset kustannuslaskentajärjestelmät. Taloushallinnon tietojärjestelmät kuten palkanlaskennan, reskontran, tilastoinnin ja eri tahoille (mm. verottajalle ja EU:lle) annettaviin tilityksiin liittyvät tietojärjestelmät perustuvat yleensä erityislakien säännöksiin tai viranomaismääräyksiin. Tässä kirjassa käsitellään kunnan talouden ohjausta talousarviossa ja taloussuunnitelmassa sekä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä. Verotus- ja valtionohjausjärjestelmää sekä markkinaohjausta käsitellään siltä osin, kuin ne liittyvät kunnan taloussuunnitteluun ja kirjanpitoon. Kustannuslaskentaa käsitellään siltä osin, kuin se liittyy budjetointiin. 3.2 Ohjauksen muodot Ohjauksen muodolla tarkoitetaan menettelytapaa, jolla toiminnan ja talouden ohjausta toteutetaan. Ohjauksen muoto määräytyy ohjausinformaation luonteen ja päätöksentekomallin perusteella. Informaation luonne määräytyy taas sen sitovuuden perusteella, jolloin ääripäitä edustavat yhtäältä normit ja toisaalta toimintaympäristöä koskevat tiedot, esimerkiksi tiedot palvelutarpeista ja tuotannontekijöiden hinnoista. Normatiivien informaatio määrää toimintayksikön toiminnan tavoitteet ja/tai keinot. Informatiivinen ohjaustieto antaa taas ohjattavalle yksikölle mahdollisuuden tehdä tavoitteita ja keinoja kokevia valintoja. Tavallisesti ohjausinformaatiossa on sekä normatiivista että informatiivista tietoa eri suuruisissa suhteissa 12. Päätöksentekomalleja on organisaatiokirjallisuudessa useita. Kunnan suunnittelua ja budjetointia ohjaavaa päätöksentekoa on viime vuosikymmeninä usein selitetty joko inkrementalistisen tai rationaalisen mallin

14 avulla. Mainitut mallit kuvataan tavallisesti toistensa vastakohtina. Kolmas organisaation päätöksentekoa ja ohjausta selittävä malli perustuu systeemi -ajatteluun, joka voidaan nähdä mainitun kahden mallin synteesinä. Päätöksentekomallien ympärille muodostuneiden koulukuntien tunnettuja edustajia ovat esimerkiksi Wildavsky inkrementalistisessa, Simon rationaalisessa ja Emery systeemiteoreettisessa ajattelussa 13. Inkrementalistisessa päätöksenteossa toimintaa ohjaavat yksittäiset ratkaisut. Päätöksenteko on ongelmakeskeistä eivätkä yksittäiset päätökset välttämättä muodosta yhtenäistä toimintastrategiaa. Vaihtuvilla poliittisilla voimasuhteilla tehdyt ratkaisut voivat olla keskenään vastakkaisia. Päätösten sisältö ja suunta määräytyvät enemmistön kannan mukaisesti. Kunnan toimintastrategia olisi voimassa näin ollen vain kulloisenkin määräenemmistön toimikauden. Inkrementalismin tunnuspiirteet liitetään yleensä demokraattiseen päätöksentekoon. Rationaalinen päätöksenteko perustuu tavoite-keino -hierarkiaan. Toiminta voi olla rationaalista vain suhteessa johonkin (ratio = suhde). Toiminta itsessään ei ole rationaalista. Kriteerin, jolla toiminnan rationaalisuutta arvioidaan, tulee olla objektiivisesti ja yleisesti todettavissa. Suunnitteluohjauksessa tällainen kriteeri on suunnitelmassa, toimintastrategiassa tai toimenpideohjeessa ylemmän organisaatiotason toimintayksikölle asettama tavoite. Rationaalisuus on tavoitteesta riippuen erilaista. Viranomaistoiminnassa noudatetaan säännösrationaliteettia. Yritystoiminnassa noudatetaan taas pääoman tuoton maksimointiin perustuvaa taloudellista rationaliteettia. Rationaalisuuden kriteerit voidaan asettaa myös yleisemmin yhteisön tai ryhmän hyväksyminä arvoina. Esimerkiksi kunnan sosiaalikeskus noudattaa hyvinvoinnin rationaliteettia pyrkiessään saavuttamaan eduskunnan tai valtuuston asettamat palvelujen määrä- ja laatutavoitteet. Kun toiminta on rationaalista ensisijaisesti sille asetetun tavoitteen suhteen, on muu toimintaan vaikuttava informaatio toimijan kannalta toissijaista siltä osin, kun se ei edistä sille asetetun tavoitteen toteutumista. Esimerkiksi toimintaympäristöä koskeva tieto, joka edellyttäisi toiminnan muuttamista, voidaan ottaa huomioon vain tavoitteen asettajan, ei toimintayksikön, päätöksenteossa. Rationaalisessa päätöksentekomallissa strateginen suunnittelu ja päätöksenteko, joka koskee toimintaympäristöön sopeutumista tai toimintojen yhteensovittamista, tulee jo määritelmällisesti keskittää organisaation johdolle Itseohjautuvassa päätöksenteossa toimintayksiköllä on valinnan vapauksia paitsi toimintatavassa eli keinojen valinnassa myös toiminnan tavoitteissa. Itseohjautuvassa mallissa tavoitteet asetetaan suuntatavoitteina tai hyväksyttävässä välyksessä. Näin toimintayksikkö voi itse korjata tavoitetta ja toimintatapaansa sen informaation perusteella, jota se muuttuvasta toimintaympäristöstä tai omasta toimintahistoriasta saa. Itseohjautuva päätöksenteko voidaan nähdä rationaalisen ja inkrementaalisen päätöksenteon synteesinä siinä, että toimintayksiköllä on mahdollisuus korjata annettua tavoitetta oppimisen seurauksena. Näin toimintayksikkö osallistuu itse toimintansa rationaliteetin määrittelyyn. Seuraavassa tarkastellaan kunnallishallinnossa viime vuosikymmeninä sovellettuja ohjausmuotoja niiden informaation sitovuuden ja päätöksentekokäytännön suhteen. Tarkastelussa ohjausinformaatio luokitellaan normatiiviseksi ja informatiiviseksi. Päätöksentekomalleja ovat taas edellä mainitut kolme eli inkrementalistinen, tavoiterationaalinen ja itseohjautuva päätöksenteko. Kuva 2. Kunnan talouden ohjauksen muodot ja kehityssuunnat Ohjauksen muoto kuvaa käytäntöä, jolla päätös välitetään toimeenpanoon. Käytäntö voi olla säännös tai määräys kuten hallinnollisessa ohjauksessa. Suunnittelu- ja tavoiteohjauksessa ohjaus perustuu taas suunnitelmaan tai ohjelmaan. Tulosohjauksessa käytetään ohjauksessa hyväksi tuloksellisuusmittarin tavoitearvoja. Itseohjautuva toimintayksikkö voi hyödyntää ohjausinformaationa tuotantopanosten ja tuotosten markkinahintoja sekä niiden kysyntä- ja tarjontatietoja. Kunnallispoliittisen ohjauksen perusta on valtion säännösohjaus ja kunnalliseen itsehallintoon perustuva demokraattinen päätöksenteko. Kuntalaisten tahdon tulisi välittyä vaaleissa valitun valtuuston ja sen valitsemien muiden luottamuselinten päätöksissä palveluja tuottaville yksiköille. Poliittisten toimielinten tehtävänä on priorisoida kuntalaisten hyvinvointia ylläpitävät ja edistävät palvelutarpeet. Kunnassa, kuten muissakin poliittisissa organisaatioissa tämä tapahtuu ensisijaisesti talousarviossa ja muissa taloussuunnitelmissa. Kunnallispoliittinen talouden ohjaus jaetaan tässä tarkastelussa perinteiseen ja uuteen kunnallispoliittiseen ohjaukseen. Jako on kaavamainen eikä tarkkaa jakolinjaa voida tietenkään vetää. Ajallisesti perinteisen kunnallispoliittisen ohjauksen voidaan kuitenkin katsoa olleen vallitseva aina luvun loppupuolelle saakka. Uuden kunnallisenpoliittisen ohjauksen perusta taas on 1970-luvun

15 suunnitteluohjauksessa, joka jatkui tavoiteohjauksen nimellä aina 1980-luvun loppuvuosiin. Tulos- ja markkinaohjaus merkitsi toimintaympäristöön, erityisesti asiakkaisiin, perustuvan tiedon hyväksikäyttöä päätöksenteossa myös alemmissa toimielimissä ja viranhaltijatasolla. Tulos- ja markkinaohjauksen juuret ovat kuitenkin tavoite-keino -rationaalisuuteen perustuvassa suunnitteluohjauksessa. 3.3 Perinteinen kunnallispoliittinen ohjaus Perinteinen kunnallispoliittinen talouden ohjaus voidaan nähdä yhtäältä kunnan itsehallinnollisen ja demokraattisen päätöksenteon ja toisaalta valtion säännösohjauksen muodostamana järjestelmänä. Normiohjaus tekee ohjattavasta yksiköstä muulta informaatiolta suljetun järjestelmän, joka toimii toimintaympäristön muutosten suhteen reaktiivisesti, viiveellä. Järjestelmän ominaisuutena on, että uusi tai korjaava säännös annetaan epäkohdan korjaamiseksi, ei niinkään sen ehkäisemiseksi. Tämä säännösohjauksen tunnuspiirre on tunnistettavissa 1900-luvun alkupuoliskon kunnallishallinnossa, joka ensisijaisesti oli toimeenpanevaa viranomaistoimintaa ja jossa kunnan omien päätöksentekoelinten toimivalta oli rajattua. Vaikka kansalaissota, molemmat maailmansodat ja talouden lamakausi aiheuttivat kunnallistaloudessa vakavia häiriöitä, ei niillä ollut välittömiä vaikutuksia kunnallistaloutta koskeviin säännöksiin. Verotusta ja budjetointia koskevat säännösuudistukset viipyivät vuosia jopa vuosikymmeniä siitä, kun niiden tarve tiedostettiin. Jo 1920-luvulla esitettiin kuntien taholta verotusjärjestelmän täydellistä uudistamista, joka olisi sisältänyt osittaisen siirtymisen objektiverotusmuotoihin ja progressiiviseen tulovaroasteikkoon. Uudistukset eivät tuolloin toteutuneet luvulla verolainsäädännön uudistamista pohtinut komitea esitti taas siirtymistä ennakonkantoon kunnallisverotuksessa. Tämä talouden tasapainottamisen ja maksuvalmiuden ylläpitämisen kannalta välttämätön uudistus aloitettiin kuitenkin vasta sotien jälkeen vuonna Oikeudesta perustaa verotulojen vaihtelujen tasoittamiseen tarkoitettuja rahastoja säädettiin vasta 1934, vaikka veroäyrin suuret vaihtelut olivat olleet vaikea ongelma kunnallistaloudessa vuosikymmeniä 14. Säännösuudistusten välttämättömyyttä vähensi toisaalta se, että yksityiskohtaisista menettelytapasäännöksistä huolimatta, kunnallislaki jätti kunnalle merkittävästi harkintavaltaa toiminnan järjestämisessä ja sopeuttamisessa käytettävissä oleviin varoihin. Lisäksi valtion suhteellisen vähäinen osuus kunnan toiminnan rahoituksessa tuki ainakin muodollisesti kuntien itsehallintoa. Voidaankin sanoa, että kuntien itsehallinnon ala on ollut kääntäen verrannollinen valtion rahoituksen määrään. Kunnallislait sisälsivät yksityiskohtaisia säännöksiä talousarviosta, verotuksesta, rahastoista, lainanotosta, lahjana saadusta omaisuudesta sekä hallinnon ja talouden tarkastuksesta. Sen sijaan kunnan laskentatointa koskeva sääntely oli kunnallislaeissa vähäistä. Kirjanpidosta säädettiin vain sen kahdenkertaisuudesta. Tilinpäätöksestä olivat säännökset valmistumis- ja käsittelyajoista sekä tilinpäätöslaskelmista. Valvontaa koskeville säännöksille oli kunnallislaeissa, kuten nykyisessä kuntalaissakin, varattu oma lukunsa seikkaperäisine menettelytapasäännöksineen. 3.4 Uusi kunnallispoliittinen ohjaus Uusi kunnallispoliittinen ohjaus voidaan nähdä jatkumona, joka käynnistyi 1970-luvulla hyvinvointivaltion perustamista palvelevasta, kokonaisvaltaisesta suunnittelusta ja joka ulottuu nykypäiviin asiakaslähtöisyyttä korostavissa markkinaohjausmalleissa. Uusi kunnallispoliittinen ohjaus perustuu, perinteisen ohjauksen tapaan, kunnan itsehallintoon ja edustukselliseen demokratiaan. Siirtymisessä perinteisestä ohjauksesta uusiin toimintamalleihin on leimallista kuitenkin ollut valtiovallan vahva ote uudistusten käynnistäjänä. Näin oli erityisesti suunnitteluohjauksessa, mutta myös tulos- ja markkinaohjauksen käyttöönotossa kuntiin on valtionhallinnolla ollut aktiivinen rooli. Anglosaksisessa julkishallinnon tutkimuksessa ja kehittämisessä otettiin 1980-luvulla käyttöön käsite uusi julkisjohtaminen (New Public Management). 15 Aiempaa johtamistapaa kuvataan taas käsitteellä perinteinen julkishallinto (Traditional Public Administration tai Traditional Bureaucratic Regulatory Model). Uuden julkisjohtamisen alle on koottu useita johtamis-, ohjaus-, budjetointi- ja organisointimalleja, jotka painottavat johtamisen eri ulottuvuuksia. Uuden johtamisen malleiksi on nimetty muun muassa tavoite- ja tulosohjaus, suoritejohtaminen (perfomance management) ja sopimusjohtaminen. Uuden julkisjohtamisen budjetointimallina on pidetty tulosbudjetointia. Uusia julkisjohtamisen organisointimuotoja ovat toimintojen ulkoistaminen, sisäisten markkinoiden luominen sekä siirtyminen tuottajakeskeisestä asiakaskeskeiseen tuotantomalliin. Lisäksi uuteen johtamiseen on liitetty käsitteet managerialismi ja

16 professionalisoituminen. Käsitteillä tarkoitetaan politiikkojen ja keskushallinnon merkityksen vähentymistä ja toimialajohdon itsenäisyyden lisääntymistä sisältökysymyksissä 16. Ammatillisen johdon merkityksen korostaminen ja eron tekeminen substanssiosaamisen ja hallinnollisen osaamisen välillä juontaa juurensa 1970-luvun suunnittelukulttuuriin. Jo tuolloin pyrittiin irtiottoon weberiläisyydestä asiantuntijajohtamista korostamalla 17. Eräät julkishallinnon tutkijat pitävät uutta julkisjohtamista länsimaisen hallinnon uudistuksen hallitsevana ajattelumallina, vaikka sen soveltamisessa on suuria eroja eri maissa. 18 Tuskin minkään OECD-maan julkisen sektorin uudistuksessa on löydettävissä kaikkia tai edes merkittävää osaa edellä mainituista malleista ja uudistushankkeista. Eri maissa uudistus on rakentunut pikemminkin muutaman perusajatuksen varaan ja näin rakentuneeseen malliin on liitetty sitä muistuttavia piirteitä ja ominaisuuksia muiden maiden uudistuksista. Esimerkiksi Naschold erottaa tulosohjauksessa kolme eri suuntaa OECD-maissa. Näitä ovat Suomen ja Norjan mallien mukainen tulosorientoitunut säännösohjaus, Iso-Britannian mallin mukainen tavoitteiden asettaminen ja tulosseuranta ja Ruotsin mallin mukainen tulos- ja laatujohtaminen Suunnitteluohjaus tavoite- ja tulosohjauksen perustana Ennen kuntasuunnittelusäännöksen ottamista vuoden 1976 kunnallislakiin laadittiin suuremmissa kaupungeissa investointihankkeiden luetteloita. Järjestelmällisen pitkän aikavälin suunnittelun voidaan kuitenkin katsoa alkaneen maankäytön suunnitteluna. Kaavasuunnitelmien lisäksi laadittiin lakisääteisiä asuntotuotanto-ohjelmia ja koulusuunnitelmia. Usean eri toimialan käsittäviä kuntasuunnitelmia ryhdyttiin yleisesti laatimaan 1960-luvun puolen välin jälkeen. Suomen ensimmäiseksi väitetyn, koko kunnan talouden ja hankkeiden käsittävän kuntasuunnitelman laati Helsingin kaupunki vuosiksi Kuntasuunnitelman laatimisen yleisyydestä tehdyn selvityksen mukaan 64 %:lla kaupungeista ja 26 %:lla maalaiskunnista oli vuonna 1973 kuntasuunnitelma. Tuolloin ei kuntasuunnitelman laadinnasta vielä säädetty kunnallislaissa. Yleensä kuntien vuotta pitempi hanke- ja rahoitussuunnittelu tapahtui ottamalla talousarvioon ns. ylivuotisia eriä. Niitä olivat yli- ja alijäämien siirrot, investointien siirtomäärärahavaraussiirrot ja nostamattoman talousarviolainan merkitseminen tuloksi sekä rahastosiirrot. Ylivuotiset erät saattoivat pidentää talousarvion suunnitteluhorisonttia aina 3 4 vuoteen. Talousarvion ylivuotiset piirteet säilyivät senkin jälkeen, kun ryhdyttiin laatimaan useampivuotisia kunnallislain mukaisia toiminta- ja taloussuunnitelmia. Kaikki kunnan toiminnat käsittävä suunnittelu tuli pakolliseksi vuoden 1976 kunnallislaissa. Kuntasuunnittelusäännökseen otettiin kunnan oman toiminnan, talouden ja hallinnon suunnittelun lisäksi kunnan olojen kehittämistä ja toimintojen sijoittamista koskeva suunnittelu. Lain perustelujen mukaan tarkoituksena oli saada aikaan kuntayhdyskunnan laajapohjainen yhteensovittava suunnittelu, jossa palveluja, elinkeinojen kehittämistä, asumista, liikennettä, ympäristönsuojelua ja toimintojen sijoittamista tarkasteltaisiin keskinäisessä vuorovaikutuksessa suhteessa kunnan talouteen luvun alkupuolella, ennen kuntasuunnittelusäännöksen ottamista kunnallislakiin, oli säädetty ns. sektorikohtaisia suunnittelulakeja kuten kasvatusneuvolalaki, työllisyyslaki, kansanterveyslaki, sairaalalaki, laki kuntien ja kuntainliittojen valtionosuuksista ja avustuksista, laki lasten päivähoidosta, ulkoilulaki, laki nuorisotyön valtionavusta sekä laki palo- ja pelastustoimesta. Sektorisuunnitelmien tarkoituksena oli informaation tuottaminen valtion suunnitteluun ja budjetin laadintaan. Suunnitelmien toteutuminen oli käytännössä ensisijaisesti riippuvainen valtion viranomaisten päätöksistä ja toimenpiteistä 19. Kuntasuunnittelusäännöksen tavoitteena oli koota sektorisuunnitelmat yhteen kuntasuunnitelmaksi. Muun muassa kuntien keskusjärjestöt näkivät kuntasuunnittelussa mahdollisuuden rajoittaa kunnan toiminnan valtiojohtoisuutta ja luoda kunnille edellytykset itsenäiseen ja omaehtoiseen toiminnan ja talouden yhteen sovittamiseen. Suunnitteluohjauksen laajaan ja voimaperäiseen käyttöönottoon Suomen julkisessa hallinnossa vaikutti ennen kaikkea julkisen sektorin kasvu ja sen tehtävien moninaistuminen. Julkisesta vallasta tuli aktiivinen yhteiskunnan toimintaa ohjaava tekijä. Menojen ja verorasituksen kasvun myötä korostui pyrkimys tehtävien taloudelliseen suorittamiseen. Jo tuolloin vaadittiin tulostavoitteiden ottamista toimintasuunnitelmiin ja talousarvioon. Suunnitteluohjauksen käyttöönottoa edesauttoivat lisäksi suunnittelumenetelmien kehittyminen ja nopeasti kehittyvän tietotekniikan tarjoamat mahdollisuudet. Myös tarve muuttaa koko johtamisilmastoa ja -tapaa yksityisellä sektorilla jo kokeiltua tavoitejohtamista vastaavaksi oli ilmeinen 20. Suunnitteluohjauksessa valtio otti tehtäväkseen palvelutuotannon järjestämisen sillä perusteella, että se pääosin vastasi niiden rahoituksesta. Kunnille jäi vastuu palvelujen tuottamisesta ja kantokyvyn mukaan

17 määräytyvä osuus kustannuksista 21. Valtio määräsi kunnan käyttämien tuotantopanosten määrän ja laadun (mm. virat ja toimitilat) ja jakoi voimavarat kustannusperusteisen valtionosuusjärjestelmän avulla. Yhtäältä tarpeiden trendipohjaiseen arviointiin ja toisaalta tuotantopanoksiin perustuva valtion ohjaus muovasi toisin kuin ehkä kunnallislain suunnittelusäännöksen tarkoituksena oli kuntasuunnittelusta järjestelmän, jossa toiminnan ja talouden yhteen sovittamisen tarve koettiin kuntatasolla vähäiseksi. Saman tapaisia piirteitä voidaan havaita EU-tuilla rahoitettujen hankkeiden suunnittelussa. Kun hankkeen rahoituksesta vastaa ulkoinen taho, on kiinnostus paitsi hankkeen välittömiin kustannuksiin, myös välillisiin kustannusvaikutuksiin kunnan menoissa vähäistä. Yhteiskunnallisessa ja taloudellisessa ympäristössä tapahtui suunnitteluohjauksen käyttöönottovuosina merkittäviä muutoksia, jotka asettivat haasteita niin valtion kuin kuntien talouksien vakaudelle luvulle ajoittui tuon ajan mittapuiden mukaan merkittävä työttömyysjakso ja sen seurauksena suuri maalta- ja maastamuutto. Näiden yhteiskunnallisten ongelmien ratkaisemisessa, kuten aluepoliittisten toimien rahoittamisessa, katsottiin kuitenkin valtiolla olevan päävastuu. Kuntien näkökulmasta toimintaympäristön muutokset ikään kuin puskuroituivat valtion toimenpiteillä. Valtion voimakas ohjausote ja pääasiallinen rahoitusvastuu muodostivatkin kunnille ennustettavan toimintaympäristön, joka ei motivoinut omaehtoiseen strategiseen ajatteluun. Kunnan toimintastrategia palvelutuotannossa oli rationaalinen, kun se toteutti valtion asettamia päämääriä. Siten kunta turvasi myös palvelutoimintaansa riittävät resurssit. Eräät tutkijat ovat kuvanneet valtion ja kuntien välistä suhdetta palvelujen rahoittamisessa kaupankäynniksi. Hyvinvointipalvelujen rakentamisvaiheessa valtio osti kustannusperusteisella valtionosuudella ja sillä rahoitettujen investointien luomilla työpaikoilla osan kuntien itsehallintoa ja myi sen 1990-luvulla laskennallisen valtionosuusjärjestelmän muodossa takaisin kunnille tuntuvia valtion kustannusosuuteen tehtyjä leikkauksia vastaan Hallinnon uudistus ja tulosohjaus 1980-luvun puolivälissä käynnistynyt julkisen sektorin uudistus jakaantui kahteen osaan: hallinnon uudistukseen ja tulosohjaukseen. Hallinnon uudistuksessa oli kyse päätöksenteon uudelleen järjestämisestä, toimivallan ja -vastuun delegoimisesta ja tehtävien uudelleen ryhmittelystä. Tulosohjausuudistuksessa oli taas kyse toiminnan tuloksellisuutta kuvaavien tavoitteiden ottamisesta osaksi budjetointia ja talousarvioseurantaa. Uudistusprosesseina hallinnon uudistus ja tulosohjaus eivät edenneet rintarinnan eivätkä toteutuneet samassa laajuudessa. Hallinnon uudistus siirsi päätösvaltaa valtiolta kunnille ja johti lautakuntien tuntuvaan vähentämiseen koko kuntakentässä. Hallinnon uudistusta pidettiin edellytyksenä tulosohjaukseen tähtääville uudistuksille. Muun muassa eräiden OECD-maiden talousarviouudistukset osoittavat, että uudet ohjausmallit voivat toimia täysipainoisesti vain, jos niiden käyttöönotossa hallinto järjestetään uudelleen 23. Yleistä tulosohjausmallia ei kunta-alalle kuitenkaan saatu aikaan ellei sellaiseksi katsota tulosalue- ja tulosyksikkökäsitteitä, joilla korvattiin aiemmat talousarvion eri sitovuustasoja kuvaavat käsitteet kuten luvut, tehtävät ja kustannuspaikat. Lautakuntien lukumäärän vähentäminen johti toisaalta merkittäviin muutoksiin budjetointikäytännössä. Kehysbudjetointiin siirtyminen johti tehtävien yhdistämiseen ja määrärahakokonaisuuksien tuntuvaan suurentamiseen. Päätösvaltaa varojen käytössä voitiin merkittävissä määrin siirtää johtosäännössä paitsi lautakunnille myös edelleen toimialajohdolle ja muille johtaville viranhaltijoille. Kunnan budjetoinnin kehitystä kuvataan tavallisesti siirtymisenä menolajibudjetoinnista kehysbudjetoinnin kautta tulosbudjetointiin. Käytännössä kehitys kuitenkin usein pysähtyi kehysbudjetointiin eikä talouden ohjauksen painopiste kehysajattelussa siirtynyt panoksista tuotoksiin. Luottamuselimet saattoivatkin menettää ohjausotteensa kokonaan, kun sitovia tavoitteita ei asetettu Tavoite- ja tulosohjauksen käsitteellinen ero Kun tulosjohtamista viime vuosikymmenellä markkinoitiin kuntiin uutena johtamiskulttuurina, ei siinä yhteydessä juurikaan pohdittu, miten tulosjohtaminen poikkesi jo 1960-luvulla sovelletusta tavoitejohtamisesta. Muun muassa rationaalista budjetointia koskevassa arvostelussa tavoite- ja tulosjohtamisen välille usein vedetään yhtäläisyysmerkit 24. Näillä kahdella ohjausmuodolla on kuitenkin eroa erityisesti siinä, mikä informaatio on ohjauksen kannalta relevanttia. Tavoitteen asettamistilanteessa tavoiteohjaus hyödyntää saatavilla olevan tiedon mahdollisuuksista saavuttaa toivottu asiantila

18 tulevaisuudessa. Toiminnan edetessä tavoitteen normatiivinen merkitys kuitenkin kasvaa ja sen informaatioarvo vähenee sitä enemmän mitä enemmän toimintaympäristö muuttuu. Toiminnan jälkeen tapahtuvassa arvioinnissa, joka esimerkiksi tarkastuslautakunnan arviointikertomuksessa tapahtuu 1,5 vuotta talousarvioon otetun tavoitteen asettamisen jälkeen, sitova tavoite voi jo olla virheellinen ja vanhentunut arvio toivotusta asiantilasta. Poikkeaminen tavoitteesta voi siten olla tuloksellisuuden kannalta tarkoituksenmukaista eikä välttämättä negatiivista. Tulosohjauksessa tavoiteasettelun on tarkoitus perustua tunnusluvun arvoon, joka säilyisi pätevänä toimintaympäristössä tapahtuvista muutoksista huolimatta. Esimerkiksi tulojen ja menojen erotukseen perusteella asetettu kannattavuustavoite pysyy validina, vaikka rahan arvo vaihtelisi, mikäli arvon muutokset vaikuttavat saman määräisesti tuloissa ja menoissa. Näin ei kuitenkaan käy, jos tavoitemittariin otetaan joko ainoastaan tuloja tai ainoastaan menoja koskevia muuttujia. Esimerkiksi suoritekohtainen yksikkökustannusarvo taloudellisuustavoitteena voi johtaa epätoivottuun tulokseen kustannustason kohotessa. Tästä syystä suoritemäärää tai suoritteen yksikkökustannusta ei inflaatio-olosuhteissa yleensä voidakaan asettaa sitovaksi, vaan ehdolliseksi tavoitteeksi, joka tarvittaessa joustaa olosuhteiden muuttuessa. Esimerkiksi suoritemäärätavoitteesta tiukasti kiinnipitäminen ja sen sijasta hoidon laadun heikentäminen kustannusten kurissa pitämiseksi johtaisi todennäköisesti kielteisempiin tuloksiin asiakaspalautteessa ja vaikuttavuudessa, kuin jos leikkausjonoja pidennettäisiin Tilivelvollisuus ja tulosvastuu Tilivelvollisuudella tarkoitetaan kuntataloudessa verotuksella koottavien varojen käyttämistä tarkoitukseen, jonka valtuusto tai muu varojen käyttötarkoituksesta päättävä toimielin on talousarviossa tai käyttösuunnitelmassa asettanut. Lautakunta tai johtava viranhaltija ovat varojen käytöstä tilivelvollisia valtuustolle ja valtuusto edelleen kuntalaisille. Tilivelvollisuus ymmärretään kunnallishallinnossa normatiivisena velvoitteena, joka kohdistuu ensisijaisesti rahan käyttöön ja rahan lähteisiin painopisteen ollessa kuitenkin enemmän menoissa kuin tuloissa. Määrärahan ja sen käyttötarkoituksen sitovuudesta ja muuttamisesta onkin kunnallislaeissa ollut niiden säätämisestä lähtien erityissäännökset. Tulosohjauksen johtoajatus on toiminnan ohjaaminen panostavoitteiden sijasta tulostavoitteilla. Budjetoinnissa tämä tarkoittaa varojen käyttöön liittyvän vastuun ulottamista menoista aikaansaannoksiin eli panoksista tuotoksiin. Eräät tutkijat jakavatkin tilivelvollisuuden toiminnalliseen ja rahoitukselliseen tilivelvollisuuteen 25. Toiminnallinen tilivelvollisuus eli tulosvastuu edellyttäisi tällöin, että budjetoinnissa yksilöidään ja määritellään sitovaksi toiminnan tuotos eli tuotteet ja niiden vaikutukset. Rahoituksellinen tilivelvollisuus tarkoittaisi taas varojen käyttötarkoituksen sitomista ja määrärahan noudattamista. Kunnan talousarviossa tulosvastuu määritellään yleensä tehtäväkohtaisesti. Valtuusto myöntää määrärahat tehtäville tai tehtävistä vastaaville yksiköille. Toimielimen tai viranhaltijan toimivalta ei yleensä käy ilmi suoraan talousarviosta, vaan tehtäviin liittyvä toimivalta- ja -vastuu määritellään pysyväisluonteisesti johtosäännössä. Budjetointikohteet, jotka voivat olla tehtäviä tai niistä vastaavia yksikköjä, voidaan sijoittaa neljään luokkaan riippuen siitä onko toiminta tuotteistettu ja rahoitetaanko toiminta verorahoituksella vai maksutuloilla. Kuva 3. Budjetointikohteiden luokittelu tuotteistuksen ja rahoituksen perusteella Kustannusyksikön toiminta kunnassa on tavallisesti verorahoitteista eikä toimintaa ole mahdollista tai tarvetta tuotteistaa. Muun muassa yleishallinnon aikaansaannosta voi olla vaikea määritellä tuotteina siten, että siirtohinnoittelu ja sisäinen laskutus koettaisiin kohdetehtävissä oikeudenmukaiseksi. Viranomaisomaistoiminnassa taas tarve tuotteistukseen puuttuu, jos säännökset tai määräykset estävät maksun määräämisen kustannuksiin tai markkinahintaan perustuen, vaikka tuotteet ja niihin kohdistuvat kustannukset sinänsä olisivat selvitettävissä. Kustannusyksikölle voidaan kuitenkin asettaa panospohjaisia taloudellisuustavoitteita (euroa/tuotannontekijä) ja toiminnallisia tavoitteita. Tavoitteiden riippuvuutta rahan käyttöön voi tosin olla vaikea osoittaa. Tulosyksikkö on kunnan tehtävä, jonka tuotteet ja mahdollisesti myös niiden vaikutukset voidaan määritellä. Tällöin yksikkökustannukset voidaan laskea tuotekohtaisesti ja joissakin tapauksissa myös vaikutuskohtaisesti. Tulosyksikön toiminta rahoitetaan verorahoituksella joko siitä syystä, että tuotteet ovat säädetty tai määrätty maksuttomiksi tai että kysymys on kollektiivisista palveluista, joissa käyttöön perustuvaa maksua ei voida soveltaa.

19 Tulosyksikön budjettiohjauksen tulisi periaatteessa perustua tunnuslukutavoitteisiin, jotka osoittavat toiminnan kustannusvaikuttavuutta. Kustannusten ja vaikutusten eriaikaisuus muodostaa kuitenkin riippuvuuden osoittamisessa vaikean ongelman. Taloudellisuus- ja tuottavuustavoitteiden asettaminen on sen sijaan yleensä aina mahdollista silloin, kun toiminta on tuotteistettu ja tuotekohtaiset kustannukset on selvitetty. Tuottoyksikön tuotos voidaan tulosyksikön tapaan tuotteistaa. Tuotekohtaiset kustannukset ovat tällöin laskettavissa ja tuotteiden vaikutuksia voidaan pyrkiä arvioimaan määrällisesti. Tuottoyksikön rahoitus perustuu osittain tai kokonaan tuotteiden luovutuksesta saataviin myyntituloihin. Näin toimintaa voidaan ohjata kannattavuusperusteisesti. Kannattavuus määritellään kunnan tuottoyksiköissä tavallisesti absoluuttisena kannattavuutena eli tulojen ja menojen erotuksena. Suhteellisesta kannattavuudesta eli tulojen ja menojen erotuksen suhteesta toimintaan sitoutuneeseen pääomaan ollaan kiinnostuneita ensisijaisesti kunnan liikelaitoksessa. Tuottoyksikössä poistot ja pääoman korko sisällytetään menoihin tai toimintakatetavoite asetetaan poiston ja pääomakoron määräiseksi ylijäämätavoitteeksi. Tuottoyksiköltä ei välttämättä odoteta omakustannusperiaatteen noudattamista, vaan osa menoista, esimerkiksi uus- ja laajennusinvestoinnit voidaan rahoittaa verorahoituksella. Kunnallisia tuottoyksiköitä ovat olleet liiketoimintatehtävät, joista ei ole muodostettu taseyksikkömuotoista kunnan liikelaitosta. Lisäksi tuottoyksiköitä ovat sisäisen palvelun tehtävät, joissa sovelletaan suoritekohtaista siirtohinnoittelua. Myös tehtävät, joita hoidetaan muiden kuntien puolesta, budjetoidaan tavallisesti nettoperusteisesti tuottoyksiöinä. Investointiyksiköksi kutsutaan sellaista tehtävää tai vastuuyksikköä, joka toimii kannattavasti ja rahoittaa investointinsa ainakin pitkällä aikavälillä omalla tulorahoituksella. Investointiyksikkö eriytetään kunnan taloudessa taseyksiköksi, jolloin yli- ja alijäämän kertymistä voidaan kumulatiivisesti seurata tasejatkuvuutta noudattaen. Taseyksiköitä on voitu muodostaa 1990-luvun puolessa välistä alkaen, jolloin annettiin suositus liikekirjanpito-mallista. Suosituksen mukaan kunnan liikelaitoksen investoinnit voitiin jättää kunnan talousarvion ulkopuolelle ja liikelaitokselle voitiin osoittaa tarvittaessa pääomarahoitusta peruspääomasijoituksena tai sisäisenä lainana. Kunnan liikelaitoksen lisäksi investointiyksiköitä ovat taseyksikkönä käsiteltävä rahasto ja muu taseyksikkö 26. Kunta-alan tulosohjauskäsitteistöä vaivaa edelleen tietty selkiintymättömyys, joka periytyy osaksi luvun alun talousarviouudistuksesta, jossa kaikki kunnan tehtävät ja vastuuyksiköt nimettiin tulosyksiöiksi riippumatta siitä oliko tulosohjaus tehtävän kohdalla mahdollista. Edellä esitetty luokitus kustannus-, tulos-, tuotto- ja investointiyksiköihin ei ole yleisesti käytössä kunnissa. Esitetyn tyyppinen luokitus kuitenkin selventäisi sitä, mihin seikkoihin tilivelvollisuus kohdistuu kunnan eri tehtävissä Markkinaohjaus kunnan palvelutuotannossa Markkinoiden ja kilpailun hyväksikäyttöön tähtääviä pyrkimyksiä käynnistyi kunnissa 1980-luvun lopulla vapaa kunta -kokeilun yhteydessä. Periaate, että hyvinvointipalveluja tuottaa vain julkinen sektori asetettiin kyseenalaiseksi. Kunnan rooli alettiin nähdä ensisijaisesti palvelujen järjestäjänä ja toissijaisesti niiden tuottajana. Myös vaatimukset asiakkaan yksilöllisten tarpeiden huomioon ottamisesta palvelujen järjestämisen kriteerinä lisääntyivät. Jyrkkä työnjako yksityisen ja julkisen tuotannon välillä alkoi lientyä erityisesti 1990-luvun alkupuolen taloudellisen laman yhteydessä. Lama loi edellytyksiä markkinaohjauksen käyttöönotolle kahdellakin tapaa. Ensinnäkin palvelujen kysynnän ja tarjonnan välinen kohtaanto-ongelma kärjistyi verotulojen kasvun pysähtyessä. Ratkaisua haettiin tuotantoa rationalisoimalla ja säästöpäätöksin. Ongelma ei kuitenkaan ollut ratkaistavissa pelkästään tuottavuutta lisäämällä. Oli välttämätöntä pyrkiä ohjaamaan palvelujen kysyntää ja tuottamista siten, että ne paremmin kohtaisivat toisensa. Tämän katsottiin olevan mahdollista käyttämällä hyväksi markkinoita 27. Toiseksi kunnan maksurahoitteisessa toiminnassa lama vähensi kysyntää aikaansaaden käyttämättömiä resursseja. Tässä tilanteessa oli mahdollista tarjota ylikapasiteettia tavanomaisen toimialan ulkopuolelle. Tuotannontekijähankinnoissa kunta toimii muiden talousyksiköiden tapaan avoimilla markkinoilla. Laki julkisista hankinnoista edellyttää, että hankinta on kilpailutettava silloin, kun kunta ostaa palvelun oman organisaation ulkopuolelta. Itse tuottamissaan palveluissa kunta toimii avoimessa kilpailutilanteessa muun muassa sähkömarkkinoilla sekä liiketilojen ja -tonttien vuokrauksessa ja myynnissä. Muussa liiketoiminnassa kuten vesihuollossa, satamatoiminnassa tai joukkoliikennepalveluissa kunnilla on yleensä luonnollinen monopoli tai määräävä markkina-asema alueellaan. Lainsäädäntö ei edellytä kunnan oman palvelutuotannon kilpailuttamista. Kunnat ovat kuitenkin perinteisesti käyttäneet omaa tuotantoa korvaavia alihankintapalveluja muun muassa katujen

20 kunnossapidossa, kiinteistöjen hoidossa tai talonrakennuksessa silloin, kun alihankinta on ollut oman tuotantokapasiteetin lisäämistä edullisempaa. Viime vuosina kunnat ovat avanneet omaa palvelutuotantoaan kilpailulle myös ns. asiakaspalveluissa eli niissä ostopalveluissa, jotka sellaisinaan, lopputuotteen muodossa luovutetaan kuntalaisille. Näitä kunnan omaa tuotantoa korvaavia tai sen kanssa kilpailevia palveluja on järjestetty sopimusperusteisesti muun muassa sosiaali- ja terveyspalveluissa. Palvelusetelimallissa sopimusosapuolena kunnan ja tuottajan lisäksi on palvelun käyttäjä, joka saa kunnan rahoitusosuuden palvelusetelinä. Markkinaehtoisuus toteutuu palvelun käyttäjän mahdollisuutena valita kahden tai useamman, kunnan hyväksymän palvelutuottajan välillä. Palvelusetelillä asiakas maksaa palvelusta ja näin samalla päättää itse, mistä ja keneltä hän palvelun hankkii. Palveluseteli on siten tapa suunnata julkinen rahoitus suoraan kuluttajalle. Palvelutoiminnan markkinaehtoisella kehittämisellä tarkoitetaan myös ns. näennäismarkkinoiden luomista kuntaorganisaation sisälle. Tämän tyyppinen markkinaehtoisuus perustuu tehtäväyksiköiden keskinäisiin sopimuksiin koskien vaihdettavien sisäisten suoritteiden määrää ja siirtohintaa tietyllä budjetointi- ja laskentakaudella. Tarve siirtohinnoitteluun voi olla joko kustannuslaskennallinen, esimerkiksi lopputuotteen omakustannushinnan määrittäminen tai nettobudjetointiin siirtyminen taikka ns. tilaaja-tuottaja -mallin käyttöönotto. Siirtohinnoittelu tai nettobudjetointiin siirtyminen eivät sinänsä sisällä markkinaehtoisuutta. Vasta kun vastaanottavalla yksiköllä on mahdollisuus siirtohintaan perustuen tehdä valintaa tuottajayksiköiden (sisäisten tai ulkoisten) välillä liittyy siirtohinnoitteluun markkinaehtoisia piirteitä. Tilaaja-tuottaja -mallia on sovellettu kunnissa sekä kilpailu sallien että sitä sallimatta. Kilpailun sallivassa mallissa kunnan tuotantoyksiköt kilpailevat keskenään ja/tai ulkopuolisten kanssa. Silloin kun kilpailua ei sallita kysymys on pelkästään tilaaja-tuottaja -yksiköiden eriyttämisestä sekä suoritemääriin ja siirtohintoihin perustuvasta budjettiohjauksesta. Vaikka kilpailua ei järjestettäisi, on tilaajan ja tuottajan välisen sopimuksen katsottu lisäävän osapuolien kustannustietoisuutta ja tuotannon suuntaamista täsmällisemmin tilaajan tarpeiden mukaisesti. Toisaalta sisäisen tilaaja-tuottaja -mallin käyttöönotto voi johtaa organisaation kasvuun ja kiistoihin muun muassa veloitusperusteista yksiköiden välillä. Kilpailun sallivassa tilaaja-tuottaja -mallissa kunnan tuotantoyksiköitä kilpailutetaan tietystä palvelukokonaisuudesta kunnan organisaation ulkopuolisten palvelutuottajien kanssa. Tilaajayksikkö määrittää palvelutarpeen, järjestää tarjouskilpailun ja tilaa palvelut siltä tuottajalta, jonka tarjous on halvin tai kokonaistaloudellisesti edullisin. Tilaajatahon organisatorisella rakenteella, yleisellä asiantuntemuksella sekä tilaaja-tuottaja -mallin kaltaisen markkinamekanismin kautta hankittavien hyödykkeiden laatuominaisuuksilla ja tuotteistamisella on keskeinen merkitys markkinatyyppisen ympäristön kehittämisessä. Tilaaja- tuottaja -mallin suoria sovellutuksia on kokeiltu eräiden kuntien teknisessä toimessa. Sosiaali- ja terveystoimessa tai opetustoimessa mallin soveltaminen on ollut vähäisempää Markkinaohjaus kunnan laskentatoimessa Markkinaohjausmallit budjetoinnissa ja kirjanpidossa Markkinaohjauksen vaatimukset edellyttävät kuntien budjetoinnin kehittämistä tuote- ja asiakaskohtaisen budjetoinnin suuntaan. Valtionosuusjärjestelmää vastaavaa ikäryhmä- tai oppilasmääräperusteista budjetointia voitaisiin soveltaa kunnassa siten, että lautakunnat tilaajina määrittelisivät asiakasryhmää koskevat tuotantotavoitteet ja valtuusto rahoittajana osoittaisi tavoitteiden saavuttamiseen tarvittavat resurssit. Tilaajan budjettikehys asetettaisiin tavoiteltujen asiakasvaikutusten, niiden edellyttämien tuotemäärien ja tuotteiden arvioitujen yksikkökustannusten perusteella. Tuottajayksikössä sovellettaisiin nettobudjetointia tai se eriytettäisiin taseyksiköksi kunnan talousarviossa ja kirjanpidossa. Tuottajayksiköitä voisivat olla kunnan omien koulujen, päiväkotien ja vanhustenhuoltolaitosten lisäksi myös ulkopuoliset yhteisöt ja ammatinharjoittajat. Tuottajayksiköt budjetoisivat tulonsa ja menonsa joko tilaajan kanssa tekemiensä tuotantosopimusten tai asiakasmaksutuloon perustuvassa toiminnassa arvioidun menekin perusteella. Tilaajalautakunnalle varattaisiin kunnan talousarvion käyttötalousosassa määrärahat edelleen bruttomääräisinä tehtäväkohtaisesti. Keskeinen vaatimus kilpailuttamisessa on läpinäkyvyys hinnoitteluperusteissa sekä sisäisissä tulonsiirroissa ja sisäisessä pääomarahoituksessa. Läpinäkyvyyden täyttäminen edellyttää kilpailutettavan toiminnan eriyttämistä, joka kohdistuu tuloihin, menoihin ja sijoitettuun pääomaan. Voimassaolevien ohjeiden mukaisia eriyttämismalleja ovat kunnan liikelaitos, taseyksikkönä käsiteltävä rahasto ja muu taseyksikkö sekä ns. laskennallinen eriytys. Niissä sovelletaan pääsääntöisesti samoja kirjanpitolain mukaisia tuloslaskennan, rahoituksen ja tasejatkuvuuden periaatteita kuin kunnan kokonaistaloudessa. Kunnan