Sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotus EU:ssa

Transkriptio

1 Sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotus EU:ssa Helsingin yliopisto Oikeustieteellinen tiedekunta Finanssioikeus OTM-tutkielma Laatija: Pauliina Pitkänen Ohjaaja: Marjaana Helminen

2 HELSINGIN YLIOPISTO HELSINGFORS UNIVERSITET UNIVERSITY OF HELSINKI Tiedekunta/Osasto Fakultet/Sektion Faculty/Section Laitos Institution Department Tekijä Författare Author Työn nimi Arbetets titel Title Oppiaine Läroämne Subject Työn laji Arbetets art Level Aika Datum Month and year Sivumäärä Sidoantal Number of pages Tiivistelmä Referat Abstract Avainsanat Nyckelord Keywords Säilytyspaikka Förvaringställe Where deposited Muita tietoja Övriga uppgifter Additional information

3 II Sisällysluettelo Sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotus EU:ssa... I Lähteet... IV Kirjallisuus... IV Virallislähteet... IX Oikeustapaukset... XI Muut lähteet... XIII Lyhenteet... XIV 1 Johdanto Tutkimusaihe Kysymyksenasettelu, metodit ja rajaukset Rakenne Sähköisesti suoritetun palvelun määritelmä Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteet Sähköisesti suoritettuja palveluja koskevien erityissäännösten soveltamisala Rajanveto sähköisten palvelujen ja muiden palvelutyyppien välillä Tekijänoikeuksien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien ja vastaavien oikeuksien siirrot sekä käyttölupien myöntämiset Mainos- ja ilmoituspalvelut Koulutus-, viihde- ja vastaavat palvelut Radio- ja televisiolähetyspalvelut Televiestintäpalvelut Rahoituspalvelut Suoritekokonaisuuksien arvonlisäverotuksen määräytyminen Suoritekokonaisuuksien arvonlisäverotukseen liittyvät ongelmat Sähköinen palvelu sivusuoritteena Sähköisiin palveluihin liittyvien sivusuoritteiden arvonlisäverokohtelu Verovelvolliselle myytyjen sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotus Sähköisesti suoritetun palvelun suorituspaikan määräytyminen ja käännetty verovelvollisuus Ostajan arvonlisäverostatuksen selvittäminen Verovelvollisen käsite Täytäntöönpanoasetuksen tulkintasäännöt Palvelun käyttötarkoituksen vaikutus arvonlisäverokohteluun Verovelvollisen hankkijan sijaintipaikan määrittäminen Mahdolliset liittymäkohdat palvelun suorituspaikkaa määritettäessä Liiketoiminnan kotipaikan sekä luonnollisen henkilön kotipaikan käsitteet. 42

4 3.3.3 Kiinteän toimipaikan muodostuminen arvonlisäverotuksessa Kiinteän toimipaikan määritelmä Kiinteä toimipaikka palvelun vastaanottajana Kiinteä toimipaikka sähköisen palvelun suorittajana Ongelmatilanteet verovelvollisen ostajan näkökulmasta Muille kuin verovelvollisille suoritettujen sähköisten palvelujen arvonlisäverotus Nykytilanne Yhteisön alueelle sijoittautuneen myyjän suorittamat palvelut Kolmansista valtioista yhteisöön myydyt palvelut Suorituspaikkauudistuksen tausta Uudistuksen kohtaama kritiikki Suorituspaikkasäännön soveltaminen ja verotuksen neutraalisuus Sähköisesti suoritettuja palveluja koskeva erityisjärjestelmä Vuoden 2015 uudistus Sähköisten palvelujen myyjän oikeus vähennyksiin ja arvonlisäveron palautuksiin Asiakkaan sijaintipaikan määrittäminen Sijainnin määrittäminen neuvoston täytäntöönpanoasetuksen mukaan Näytön keräämiseen ja arviointiin liittyvät ongelmat Sijainnin määrittäminen, kun asiakas on sijoittautunut useampaan kuin yhteen maahan Kaksinkertaisen verotuksen tai verottamatta jättämisen estämistä koskeva poikkeussääntö Lopuksi Verovelvollisten välinen sähköisten palvelujen kauppa Kuluttajakaupan ongelmat III

5 IV Lähteet Kirjallisuus Anttila, Suvi: Ulkomaalaisten arvonlisäveron palautuksia koskeva uudistus. Verotus 1/2010, s Avi-Yonah, Reuven: International Taxation of Electronic Commerce. 52 Tax Law Review 1997, s Basu, Subhajit: European VAT on Digital Sales. Journal of Information, Law and Technology 2002 (3). Saatavilla osoitteesta Basu, Subhajit: Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law. Ashgate Publishing Limited. Hampshire Bill, Stephen Kerrigan, Arthur: Practical Application of European Value Added Tax to E-Commerce. Georgia Law Review Vol 38. No , s Borec, Tom Merz, Michaela Salanki, Andras: World Wide VAT forum: E-commerce. Tax Planning International: Indirect Taxes 5/2013, s Burnes, Gary Merril, Peter: Businesses and Governments Express Concern About European Commission s Proposed E-Commerce VAT Directive. Tax Notes International 26 June 2000, s Chan, Clayton W.: Taxation of Global E-Commerce on the Internet: The Underlying Issues and Proposed Plans. Minnesota Journal of Global Trade 1 (2000), s Charlet, Alain Buydens, Stéphane: The OECD International VAT/GST Guidelines: past and future developments. World Journal of VAT/GST Law, Vol 1. No , s Cockfield, Arthur: Transforming the Internet into a Taxable Forum: A Case Study in E- commerce Taxation. Minnesota Law Review 85/2001, s Cockfield, Arthur: The Law and Economics of Digital Taxation: Challenges to Traditional Tax Laws and Principles. Bulletin for International Fiscal Documentation 56/2002, s Cockfield, Arthur: The Rise of the OECD as Informal World Tax Organization Through National Responses to E-commerce Tax Challenges. Yale Journal of Law and Technology 8/2006, s Doernberg, Richard Hinnekens Luc: Electronic Commerce and International Taxation. Kluwer Law International. Haag Doernberg, Richard Hinnekens, Luc Hellerstein, Walter Li, Jinyan: Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation. Kluwer Law International. Haag 2001.

6 V Englisch, Joachim: VAT and General Principles of EU Law. Teoksessa Weber, Dennis (toim.): Traditional and Alternative Routes to European Tax Integration. IBFD. Amsterdam Eriksen, Nils Hulsebos, Kelvin: Electronic Commerce and VAT An Odyssey towards International VAT Monitor July/August 2000, s Eurooppalaisen elektronisen kaupankäynnin aloite. Euroopan komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neuvostolle, talous- ja sosiaalikomitealle ja alueiden komitealle, KOM(1997)157 lopullinen. Fawkes, Thomas: The Proposed E.U. VAT on Electronically Transmitted Services: Enforcement and Compliance Issues. Northwestern Journal of International Law & Business 22/2001, s de la Feria, Rita: VAT and the EU Internal Market: The Paradoxes of Harmonization. Teoksessa Weber, Dennis (toim.): Traditional and Alternative Routes to European Tax Integration. IBFD. Amsterdam Henkow, Oskar: Financial Activities in the European VAT A Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Actual and Preferred Treatment of Financial Activities. Lund University, Department of Business Law. Väitöskirja. Lund Hinnekens, Luc: VAT Directive on Electronic Services Some Open Questions. European Taxation (7/8), s Hokkanen, Marja: Arvonlisäverodirektiivi ja muu eurooppaoikeus arvonlisäverolain tulkinnassa. Teoksessa Hokkanen, Marja (toim.): Arvonlisäverotus EU-tuomioistuimen ratkaisut ja niiden tulkinta. KHT-Media Oy. Helsinki Holopainen, Jari: Elinkeinonharjoittajan sijoittautuminen arvonlisäverotuksessa neuvoston uuden täytäntöönpanoasetuksen valossa. Verotus 4/2011, s Ivinson, Jonathan: Why the EU VAT and E-commerce Directive does not work. International Tax Review 10/2003, s Jenkins, Peter Wilkie, Tim D.: The Application of VAT to E-Commerce in the EU. Tax Notes International 22 January 2001, s Jokinen, Miika Salomaa, Petri: Kansainvälinen kauppa. Teoksessa Hokkanen, Marja (toim.): Arvonlisäverotus EU-tuomioistuimen ratkaisut ja niiden tulkinta. KHT-Media Oy. Helsinki Juanto, Leila Saukko, Petri: Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus. Seitsemäs, uudistettu painos. Talentum. Helsinki Kallio, Mika Nielsen, Ari Ojala, Marko Sääskilahti, Juha: Arvonlisäverotus Edita Publishing Oy. Helsinki Kogels, Han: e-commerce. EC Tax Review 1999/2, s

7 Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous- ja sosiaalikomitealle - Elektroninen kaupankäynti ja välillinen verotus, KOM(1998)374 lopullinen. Komission kertomus neuvostolle neuvoston direktiivistä 2002/38/EY, joka annettiin 7 päivänä toukokuuta 2002 direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta radio- ja televisiolähetyspalveluihin ja tiettyihin sähköisesti suoritettaviin palveluihin sovellettavien arvonlisäverojärjestelyjen osalta, KOM(2006)210 lopullinen. Komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neuvostolle ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle arvonlisäveron tulevaisuudesta: Kohti yksinkertaisempaa, vakaampaa ja tehokkaampaa sisämarkkinoiden tarpeisiin suunniteltua alv-järjestelmää, KOM(2011)851 lopullinen. Laine, Juha: Elektronisen kaupan sääntelystä. LM 1/1998, s Laitinen, Juha Pokkinen, Maarit: Liittymisperiaate. Teoksessa Hokkanen Marja (toim.): Arvonlisäverotus EU-tuomioistuimen ratkaisut ja niiden tulkinta. KHT-Media Oy. Helsinki Lamensch, Marie: New Implementing Regulation 282/2011 for the 2006 VAT Directive. EC Tax Review 2011/4, s Lamensch, Marie: Are Reverse Charging and the One-stop-scheme Efficient Ways to Collect VAT on Digital Supplies? World Journal of VAT/GST Law 1/2012, s (Lamensch 2012a) Lamensch, Marie: Unsuitable EU VAT Place of Supply Rules for Electronic Services Proposal for an Alternative Approach. World Tax Journal February 2012, s (Lamensch 2012b) Lejeune, Ine Vanham, Bart Verlinden, Isabelle Verbeken, Alain: Does Cyber- Commerce Necessitate a Revision of International Tax Concepts? Part I. European Taxation January 1998, s Lejeune, Ine Cortvriend, Ellen Accorsi, Davide: Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided? International VAT Monitor May/June 2011, s Lejeune, Ine Daou, Jeanine De Maijer, Stein: The European Commission s Communication on the Future of VAT: A Recipe for Growth? International VAT Monitor March/April 2012, s Li, Jinyan: Consumption Taxation of Electronic Commerce: Problems, Policy Implications and Proposals for Reform. Canadian Business Law Journal 38/2003, s Ligthart, Jenny: Consumption Taxation in a Digital World: A Primer. Canadian Tax Journal 52.4 (2004), s Luhtasela, Harri: Sopimattomat kaupalliset menettelyt sähköisessä kuluttajakaupassa. Vaasan yliopisto. Vaasa VI

8 Mannio, Lauri: Sähköisen kaupankäynnin verotus. Teoksessa Laine, Juha (toim.): Verkkokauppaoikeus, s WSOY. Helsinki (Mannio 2001a). Mannio, Lauri: Sähköisen kaupankäynnin verotus. WSOY Lakitieto. Helsinki (Mannio 2001b). Mannio, Lauri: Sähköisen kaupankäynnin verotus missä mennään? Verotus 2002, s Massbaum, Michael Eicker, Klaus: The Proposal for an EC Council Directive Regarding the VAT Arrangements Applicable to Services Supplied by Electronic Means. Intertax Vol 29. No , s McLure, Charles: Taxation of Electronic Commerce: Economic Objectives, Technological Constraints and Tax Laws. 52 Tax Law Review 1997, s McLure, Charles: EU and US Sales Taxes in the Digital Age: A Comparative Analysis. Bulletin for International Fiscal documentation 56 4/2002, s McLure, Charles: The Value Added Tax on Electronic Commerce in the European Union. International Tax and Public Finance, 10/2003, s Merkx, Madeleine: Fixed Establishments and VAT Liabilities under EU VAT Between Delusion and Reality. International VAT Monitor January/February 2012, s Myrsky, Matti: Suomen veropolitiikka. Talentum. Helsinki Määttä, Kalle: Liittymisperiaate arvonlisäverotuksen ikuisuusongelma. Verotus 4/2013, s OECD: Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions OECD: Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E- commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article December OECD: Technology Technical Advisory Group, Report on Tax and e-commerce. December OECD: Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce OECD: Guidelines on Consumption Taxation of Cross-Border Services and Intangible Property in the Context of E-Commerce OECD: International VAT/GST Guidelines. February OECD: VAT/GST Relief for Foreign Businesses: The State of Play. A Business and Government Survey. February OECD: International VAT/GST Guidelines. April VII

9 O Grady, Eileen: E-Commerce VAT Plan Causes Internal Criticism. Tax Notes International, 22 April 2002, s Radia, Nehal: VAT Considerations for E-commerce. International Tax Review, Supplement (Technology, Media and Telecoms) September 2013, s Raitio, Juha: Eurooppaoikeus ja sisämarkkinat. 3., uudistettu painos. Talentum. Helsinki Raitio, Juha: EU:n kehitys, periaatteet ja tavaroiden vapaa liikkuvuus. Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisut. Helsinki Rendahl, Pernilla: Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation of B2C E-commerce. JIBS Dissertation Series No Jönköping International Business School. Väitöskirja. Jönköping Rendahl, Pernilla: Imposing EU VAT on Unlawful Digital Supplies? EC Tax Review 2011/4, s Rother, Eila: Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus. WSOY Lakitieto. Helsinki Sanderson, Christine Houtzager, Mark Merril, Peter: Remote Control: A Guide For U.S. E-Commerce Vendors to the New EU VAT Directive. Tax Notes International 3 June 2002, s Sinyor, Alan: EU VAT on e-commerce: the practical implications. International Tax Review 6/2002, s Steensgard, Henrik: Nexus for Tax Payers in Respect of VAT v. Direct Tax Treaties. Teoksessa Lang, Michael Melz, Peter Kristoffersson, Eleanor Ecker, Thomas (toim.): Value added tax and direct taxation: similarities and differences, s IBFD. Amsterdam Taylor, Scott: An Ideal E-Commerce Consumption Tax in A Global Economy. Conference paper. BILETA 15th conference, Saatavilla osoitteesta Terra, Ben: The Place of Supply in European VAT. Kluwer Law International. Lontoo Terra, Ben Kajus, Julie: A Guide to the European VAT Directives - Volume 1. IBFD. Amsterdam Terra, Ben J. M. Wattel, Peter J.: European Tax Law. Kuudes painos. Kluwer Law International. Haag United Nations: Manual on Statistics of International Trade in Services VAT Committee: Working paper No 609: Follow-up to the VAT package how to determine the scope of either of the main rules identification of a customer as a taxable person acting as such or as a non-taxable person, TAXUD/2412/09. VIII

10 IX VAT Committee: Working paper No 619: Follow-up to the VAT package notions associated with the place of establishment of the supplier or the customer, taxud.d.1(2009) VAT Committee: Working Paper No 620: Follow-up to the VAT package taxation at the place of the customer where the supply is made to, taxud.d.1(2009) Vedenkannas, Matti: Tietokoneohjelman luovutuksen luonne: tekijänoikeuden, käyttöoikeuden vaiko teoskappaleen luovutus. Defensor Legis 5/2002, s Weiner, Joann: E-Commerce: Recent Developments in E-VAT Unites States versus Europe? European Taxation July/August 2001, s Westberg, Björn: Cross-Border Taxation of E-Commerce. IBFD. Amsterdam Wikström, Kauko: Yleiset opit verotuksessa ja vero-oikeudessa. 3. täysin uudistettu painos. Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. Julkisoikeuden sarja A:35. Turku Working Party No I Commission: Interim report on the implications of electronic commerce for VAT and Customs, XXI/98/0359, Äärilä, Leena Nyrhinen, Ritva: Arvonlisäverotus käytännössä. 9., uudistettu painos. Sanoma Pro. Helsinki Virallislähteet Perussopimukset Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen konsolidoitu toisinto. EUVL, N:o C 326, (SEUT). Asetukset Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011, annettu 15 päivänä maaliskuuta 2011, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä (uudelleenlaadittu). EUVL, N:o L 77, Neuvoston asetus (EU) N:o 967/2012, annettu 9 päivänä lokakuuta 2012, täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 muuttamisesta muille kuin verovelvollisille televiestintäpalveluja, radio- ja televisiolähetyspalveluja tai sähköisiä palveluja suorittaviin sijoittautumattomiin verovelvollisiin sovellettavien erityisjärjestelmien osalta. EUVL, N:o L 290, Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 1042/2013, annettu 7 päivänä lokakuuta 2013, täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta. EUVL, N:o L 284,

11 X Direktiivit Ensimmäinen neuvoston direktiivi 67/227/ETY, annettu 11 päivänä huhtikuuta 1967, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta. EYVL, N:o 71, Second Council Directive 67/228/EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes - Structure and procedures for application of the common system of value added tax. EYVL, N:o 71, Suomenkielistä toisintoa ei ole saatavissa. Kolmastoista neuvoston direktiivi 86/560/ETY, annettu 17 päivänä marraskuuta 1986, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt. EYVL, N:o L 326, Suomenk. erityispainos, alue 9, nide 1, s Neuvoston direktiivi 91/680/ETY, annettu 16 päivänä joulukuuta 1991, yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi. EYVL, N:o L 376, Suomenk. erityispainos, alue 9, nide 2, s. 33. Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 97/7/EY, annettu 20 päivänä toukokuuta 1997, kuluttajansuojasta etäsopimuksissa. EYVL, N:o L 144, Neuvoston direktiivi 2002/38/EY, annettu 7 päivänä toukokuuta 2002, direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta radio- ja televisiolähetyspalveluihin ja tiettyihin sähköisesti suoritettaviin palveluihin sovellettavien arvonlisäverojärjestelyjen osalta. EYVL, N:o L 128/41, Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2005/29/EY, annettu 11 päivänä toukokuuta 2005, sopimattomista elinkeinonharjoittajien ja kuluttajien välisistä kaupallisista menettelyistä sisämarkkinoilla ja neuvoston direktiivin 84/450/ETY, Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivien 97/7/EY, 98/27/EY ja 2002/65/EY sekä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 2006/2004 muuttamisesta (sopimattomia kaupallisia menettelyjä koskeva direktiivi). EUVL, N:o L 149, Neuvoston direktiivi (EY) 2006/58/EY, annettu 27 päivänä kesäkuuta 2006, direktiivin 2002/38/EY muuttamisesta radio- ja televisiolähetyspalveluihin ja tiettyihin sähköisesti suoritettaviin palveluihin sovellettavien arvonlisäverojärjestelyjen soveltamisajan osalta. EUVL, N:o L 174, Neuvoston direktiivi 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä. EUVL, N:o L 347, Neuvoston direktiivi 2006/138/EY, annettu 19 päivänä joulukuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta radio- ja televisiolähetyspalveluihin ja tiettyihin sähköisesti suoritettaviin palveluihin sovellettavien arvonlisäverojärjestelyjen soveltamisajan osalta. EUVL, N:o L 384,

12 XI Neuvoston direktiivi 2008/8/EY, annettu 12 päivänä helmikuuta 2008, direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta. EUVL, N:o L 44, Neuvoston direktiivi 2008/9/EY, annettu 12 päivänä helmikuuta 2008, yksityiskohtaisista säännöistä direktiivissä 2006/112/EY säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille. EUVL, N:o L 44, Muut viralliset lähteet Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyihin sähköisessä muodossa toimitettaviin palveluihin sovellettavien arvonlisäverojärjestelyjen osalta, KOM(2000)349 lopullinen. Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta (komission esittämä), KOM(2003)822 lopullinen. Muutettu ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta (komission EY:n perustamissopimuksen 250 (2) artiklan nojalla esittämä), KOM(2005)334 lopullinen. Oikeustapaukset Euroopan unionin tuomioistuin 168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte- Alstadt (Berkholz) C-68/92 Commission of the European Communities v. French Republic (Commission v. France) C-231/94 C-2/95 C-190/95 C-260/95 C-308/96 ja C-94/97 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (Faaborg-Gelting Linien) Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (SDC) ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (ARO Lease) Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S (DFDS) T. P. Madgett ja R. M. Baldwin, toiminimi The Howden Court Hotel v. Commissioners of Customs & Excise (Madgett ja Baldwin)

13 XII C-349/96 C-390/96 C-150/99 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise (Card Protection Plan) Lease Plan Luxembourg SA v. Belgian valtio (Lease Plan Luxembourg) Stockholm Lindöpark AB v. Ruotsin valtio (Stockholm Lindöpark) C-41/04 Levob Verzekeringen BV ja OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (Levob) C-210/04 C-35/05 C-73/06 C-425/06 Ministero dell'economia e delle Finanze ja Agenzia delle Entrate v. FCE Bank plc (FCE Bank) Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH v. Ministero delle Finanze (Reemtsma) Planzer Luxembourg Sàrl v. Bundeszentralamt für Steuern (Planzer Luxemburg) Ministero dell Economia e delle Finanze v. Part Service Srl (Part Service) C-1/08 Athesia Druck Srl v. Ministero delle Finanze ja Agenzia delle Entrate (Athesia Druck) C-276/09 C-350/10 C-421/10 C-424/12 Everything Everywhere Ltd (aiemmin T-Mobile (UK) Ltd) v. Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs (Everything Everywhere) Nordea Pankki Suomi Oyj. Ennakkoratkaisupyyntö: Korkein hallinto-oikeus - Suomi (Nordea) Finanzamt Deggendorf v. Markus Stoppelkamp (Stoppelkamp) SC Fatorie SRL v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor (Fatorie)

14 XIII Muut lähteet European Commission Press Release: Commission questions France and Luxembourg about reduced VAT rate on digital books. IP/12/740, European Commission Press Release: Taxation: Commission refers France and Luxembourg to the Court of Justice over reduced VAT rates on ebooks. IP/13/137, Eurostat: Information society statistics: Households - level of Internet access. Saatavilla osoitteesta Households - type of connection to the Internet. Saatavilla osoitteesta Internet purchases by individuals. Saatavilla osoitteesta Enterprises - level of Internet access (NACE Rev. 2). Saatavilla osoitteesta n Enterprises - type of connection to the Internet (NACE Rev. 2). Saatavilla osoitteesta

15 XIV Lyhenteet Arvonlisäverodirektiivi Neuvoston direktiivi 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä ETY Euroopan talousyhteisö EU Euroopan unioni EU-tuomioistuin Euroopan unionin tuomioistuin EUVL Euroopan unionin virallinen lehti EYVL Euroopan yhteisöjen virallinen lehti OECD The Organisation for Economic Co-operation and Development eli Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö SEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnasta

16 1 1 Johdanto 1.1 Tutkimusaihe Sähköinen kaupankäynti on liiketoiminnan muoto, joka on muuttanut palvelukaupan luonnetta merkittävästi. EU:n yhteistä arvonlisäverojärjestelmää luotaessa 1960-luvulla palveluja ei vielä juurikaan myyty yli valtioiden rajojen. Palvelujen suorittaminen on perinteisesti edellyttänyt sitä, että palveluntarjoaja ja asiakas ovat fyysisesti samassa tilassa. 1 Palvelujen tarjoaminen myyjän kotivaltion ulkopuolella on usein edellyttänyt toimipaikan perustamista toisen valtion alueelle tai ainakin henkilökunnan tai edustajan läsnäoloa asiakkaan kotivaltiossa. Verotusvaltio määräytyi pitkään palvelujen suorituspaikkaa koskevan pääsäännön mukaan myyjän sijoittumispaikan perusteella, vaikka yhteisen arvonlisäverojärjestelmän käyttöönotosta lähtien tavoitteena on ollut se, että verotus tapahtuisi palvelun kulutusmaassa. 2 Tämä tavoite toteutui pitkään melko hyvin, sillä myyjän sijaintivaltio oli käytännössä yleensä myös paikka, jossa palvelut kulutettiin. 3 Sähköinen kaupankäynti on kuitenkin avannut yrityksille globaalit markkinat. Sähköisten tietoverkkojen avulla yritykset voivat käydä kauppaa toisiin valtioihin sijoittuneiden yritysten ja kuluttajien kanssa. Viestinsiirto sähköisten tietoverkkojen kautta on nopeaa ja kustannukset pieniä. Kansainvälistä kauppaa voidaan käydä sähköisessä muodossa ilman, että valtioiden väliset rajat tai osapuolten väliset pitkät etäisyydet ovat esteenä. Sähköisessä muodossa olevien tuotteiden markkinoiminen ja toimittaminen toisiin valtioihin ei useinkaan edellytä sitä, että yrityksellä olisi sivuliike tai henkilökuntaa asiakkaan sijaintivaltiossa. Tällaisen rajat ylittävän kaupan arvonlisäverotus on hyvin haasteellista. Tietoverkon välityksellä siirrettävien digitaalisten tuotteiden liikkeitä ei voida seurata tai kontrolloida samaan tapaan kuin fyysisten esineiden liikkeitä kansainvälisessä tavarakaupassa. 1 United Nations 2010, s. 9. Tällaisia palveluita ovat esimerkiksi majoitus- ja siivouspalvelut, joita on mahdotonta suorittaa ilman, että palveluntarjoajalla on henkilökuntaa tai kiinteä liikepaikka valtiossa, jossa palvelut suoritetaan. 2 Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta, KOM (2003)822 lopullinen, s Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta, KOM (2003)822 lopullinen, s. 2.

17 2 Aluksi sähköistä kauppaa käytiin lähinnä vain yritysten välillä. 4 Internetin yleistymisen myötä sähköinen kuluttajakauppa on kuitenkin kasvanut voimakkaasti. Vuonna 2013 peräti 79 prosentilla kotitalouksista EU:n alueella oli Internet-yhteys 5 ja 38 prosenttia yksilöistä oli ostanut tai tilannut tavaroita tai palveluja Internetin kautta yksityiseen kulutukseensa viimeisen kolmen kuukauden aikana. 6 Vuonna 2007 vastaavat luvut olivat vain 55 prosenttia ja 23 prosenttia, joten kasvu on ollut nopeaa. Euroopan unionin alueella Internet-yhteyden omaavista kotitalouksista 76 prosentilla on kiinteä laajakaistayhteys, joka mahdollistaa nopean tiedonsiirron ja siten myös digitaalisessa muodossa olevien hyödykkeiden hankkimisen. 7 Yrityksistä 96 prosentilla on Internet-yhteys 8, ja yritysten Internet-yhteyksistä 90 prosenttia oli tyypiltään laajakaistoja 9. Suurella osalla kansalaisista sekä yrityksistä EU:n alueella on siten tekniset edellytykset ostaa ja vastaanottaa sähköisiä palveluja, mikä tekee EU:sta houkuttelevan markkina-alueen sähköisiä palveluja tarjoaville yrityksille. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän näkökulmasta sähköisessä muodossa tietoverkkoa pitkin asiakkaalle toimitetun hyödykkeen kaupassa on aina kyse nimenomaan palvelun luovutuksesta. Arvonlisäverodirektiivin artiklassa todetaan, että palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus. Kaikki suoritukset, joita ei voida pitää tavaroiden luovutuksena, katsotaan siten palveluiksi. Näkemys sähköisesti toimitettujen hyödykkeiden luokittelemisesta palveluiksi on ilmaistu myös nimenomaisesti esimerkiksi komission tiedonannossa vuonna Myös OECD on omaksunut vastaavan kannan. 12 Yhteisen arvon- 4 Eurooppalainen elektronisen kaupankäynnin aloite, KOM(1997)157 lopullinen, s Eurostat: Information society statistics, Households - level of Internet access. Jäsenvaltioiden välillä on kuitenkin suuria eroja. Vuonna 2013 Alankomaissa internetyhteys oli 95 prosentilla kotitalouksista, kun taas Bulgariassa vastaava luku oli vain 54 prosenttia. 6 Eurostat: Information society statistics, Internet purchases by individuals. Valitettavasti tilastossa ei ole eroteltu palvelu- ja tavarakauppaa. 7 Eurostat: Information society statistics, Households - type of connection to the Internet. 8 Eurostat: Information society statistics, Enterprises - level of Internet access. Vuoden 2013 tilanne 28 jäsenvaltion alueella. 9 Eurostat: Information society statistics, Enterprises - type of connection to the Internet. Vuoden 2013 tilanne 28 jäsenvaltion alueella. 10 Neuvoston direktiivi 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä (myöh. arvonlisäverodirektiivi). Arvonlisäverodirektiivistä puhuttaessa tutkielmassa viitataan konsolidoituun toisintoon , johon on sisällytetty direktiiviin sen antamisen jälkeen tehdyt muutokset. 11 Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous - ja sosiaalikomitealle - Elektroninen kaupankäynti ja välillinen verotus, KOM(1998)374 lopullinen, s OECD 1998, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, s.5.

18 3 lisäverojärjestelmän palveluja koskevat säännökset ovat kuitenkin soveltuneet huonosti tällaiseen digitaalisesti toimitettujen hyödykkeiden kauppaan. Yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään on jouduttu tekemään muutoksia sen varmistamiseksi, että EU:n alueella kulutetut sähköiset palvelut tulisivat arvonlisäverotuksen piiriin, ja että verotus tapahtuisi mahdollisimman neutraalisti eikä vääristäisi kilpailua unionin sisämarkkinoilla. Vuodesta 2003 eteenpäin yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneiden myyjien muille kuin verovelvollisille toimittamien sähköisten palvelujen suorituspaikka on määräytynyt oman erityissäännön mukaan. Samaan aikaan otettiin käyttöön sähköisiä palveluja koskeva erityisjärjestelmä kolmansiin maihin sijoittautuneiden toimijoiden verovelvoitteiden helpottamiseksi. 13 Palvelujen suorituspaikkaa koskevia sääntöjä uudistettiin laajemmin vuonna 2008 annetulla direktiivillä. 14 Direktiivillä muutettiin palvelujen suorituspaikkaa koskevaa perussääntöä, jota sovelletaan myös sähköisiin palveluihin silloin, kun palvelujen vastaanottajana on verovelvollinen henkilö. Direktiiviin sisältyy myös jäsenvaltiosta toiseen käytävää kuluttajakauppaa koskevia merkittäviä muutoksia, jotka tulevat voimaan vuoden 2015 alussa. Sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotuksessa on siten tapahtunut merkittäviä muutoksia 2000-luvun alun jälkeen. EU:ta voidaankin pitää eräänlaisena edelläkävijänä sähköisen kaupankäynnin kulutusverotuksen toteuttamisessa. Jo varhaisessa vaiheessa on päädytty siihen, että kaikkien EU:n alueella kulutettujen sähköisten palvelujen tulisi olla yhteisön arvonlisäverotuksen piirissä riippumatta siitä, onko palvelun suorittaja sijoittautunut yhteisön alueelle vai yhteisön ulkopuolelle. 15 EU:ssa on myös pyritty aktiivisesti löytämään tapoja, joilla tämä lähtökohta voitaisiin toteuttaa käytännössä ja tehty tarvittavat muutokset arvonlisäverodirektiiviin. Tulevaisuudessa sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotuksessa käyttöön otettuja toimintamalleja saatetaan soveltaa yhteisössä myös laajemmin rajat ylittävässä kaupassa. 16 Yhteisen 13 Neuvoston direktiivi 2002/38/EY, annettu 7 päivänä toukokuuta 2002, direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta radio- ja televisiolähetyspalveluihin ja tiettyihin sähköisesti suoritettaviin palveluihin sovellettavien arvonlisäverojärjestelyjen osalta. 14 Neuvoston direktiivi 2008/8/EY, annettu 12 päivänä helmikuuta 2008, direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta. 15 Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous - ja sosiaalikomitealle - Elektroninen kaupankäynti ja välillinen verotus, KOM(1998)374 lopullinen, s Komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neuvostolle ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle arvonlisäveron tulevaisuudesta: Kohti yksinkertaisempaa, vakaampaa ja tehok-

19 4 arvonlisäverojärjestelmän sähköisiä palveluja koskevat säännökset muodostavat siten mielenkiintoisen tutkimuskohteen. 1.2 Kysymyksenasettelu, metodit ja rajaukset Tutkielmassa tarkastellaan sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotusta EU:n alueella. Koska arvonlisäverotus on EU:ssa pitkälti harmonisoitu, on tutkimuskohteena EU-lainsäädännöllä luotu yhteinen arvonlisäverojärjestelmä, eivätkä yksittäisten jäsenvaltioiden kansalliset arvonlisäverotusta koskevat lait. Kyse on siten EU-vero-oikeudellisesta tutkimuksesta. Arvonlisäverotuksen harmonisointi on toteutettu pääasiassa direktiivein, jotka jättävät jäsenvaltioille jossain määrin harkintavaltaa arvonlisäverotuksen toteuttamisessa. Direktiivit eivät ole yleisesti sovellettavia, vaan vaativat kansallisia lainsäädäntötoimia ja sitovat jäsenvaltioita vain sisältämänsä lainsäädäntötavoitteen osalta. 17 Arvonlisäverodirektiivi on kuitenkin laadittu erittäin yksityiskohtaiseksi, joten jäsenvaltioilla on ollut käytännössä hyvin vähän liikkumavaraa direktiiviä implementoidessaan. 18 Arvonlisäverodirektiivin lisäksi tärkeitä oikeuslähteitä ovat neuvoston täytäntöönpanoasetus 19 sekä Euroopan unionin tuomioistuimen arvonlisäverodirektiivin tulkintaa koskeva oikeuskäytäntö 20. Lähteenä käytetään jossain määrin myös arvonlisäverokomitean kannanottoja. Tutkimusote on lainopillinen, sillä tutkielmassa selvitetään tiettyjen EUoikeudellisten oikeusnormien sisältöä ja sitä, kuinka näitä normeja tulisi tulkita. Tutkielmassa ei ole tarkoitus käydä läpi täysin systemaattisesti, kuinka sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotus tapahtuu, vaan keskittyä tiettyihin kaikkein ongelmallisimpiin osa-alueisiin sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonkaampaa sisämarkkinoiden tarpeisiin suunniteltua alv-järjestelmää, KOM(2011)851 lopullinen, s SEUT 288 artikla 3 kohta. 18 Hokkanen 2013, s Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011, annettu 15 päivänä maaliskuuta 2011, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä (uudelleenlaadittu). Toisin kuin direktiivit, asetukset ovat suoraan sovellettavia, eivätkä edellytä implementointitoimia jäsenvaltioilta. 20 EU-tuomioistuimen oikeuskäytännöllä on primaari- ja sekundaarioikeuden lisäksi korostunut merkitys eurooppaoikeuden tulkinnassa. Ennakkoratkaisun sisältämä eurooppaoikeuden tulkintakannanotto voidaan katsoa sitovaksi oikeusohjeeksi sovellettaessa EU-lainsäädäntöä esimerkiksi tuomioistuimissa. Raitio 2004, s. 15. Ennakkoratkaisu sitoo paitsi ratkaisua pyytänyttä kansallista tuomioistuinta, myös muita jäsenvaltioiden kansallisia tuomioistuimia, jotka käsittelevät samaa ongelmaa. Raitio 2013, s. 200.

20 5 lisäverotuksessa. Tutkielmassa esimerkiksi lähdetään siitä olettamuksesta, että kyseessä on arvonlisäverollinen palvelun suoritus, eikä siten käsitellä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän aineelliseen soveltamisalaan liittyviä kysymyksiä. 21 Keskeisimpiä kysymyksiä ovat se, millaiset palvelut ylipäätään tulisi katsoa sähköisesti suoritetuiksi palveluiksi ja kuinka näiden palvelujen suorituspaikka tulisi määrittää. Perinteisen lainopin lisäksi pyritään arvioimaan sitä, toteutuuko sähköisesti suoritettujen palvelujen arvonlisäverotus EU:ssa neutraalilla tavalla. Lisäksi sähköisesti toimitettujen palvelujen arvonlisäverotusta arvioidaan verotuksen käytännön toteutettavuuden näkökulmasta. Verotuksen toteuttaminen on hyvin keskeinen kysymys arvonlisäverotuksessa. Arvonlisäverotus perustuu oma-aloitteisuuteen, eli myyjän tulee itse laskea maksettavan veron määrä ja tilittää se verotusvaltiolle, vaikkakin arvonlisäverotuksessa lopullisen verorasituksen on tarkoitus kohdistua hyödykkeen loppukuluttajaan. Arvonlisäverovelvoitteiden täyttäminen ei saisi muodostua liian suureksi taakaksi, eikä aiheuttaa sähköisiä palveluja tarjoaville verovelvollisille kohtuuttomia kustannuksia. Tutkielmaan ei sisälly varsinaista oikeusvertailua, mutta OECD:n esittämiä suosituksia sähköisten palvelujen arvonlisäverotukseen liittyen tuodaan esiin jonkin verran. Tutkielmassa käsitellään ainoastaan digitaalisessa muodossa olevien, sähköisesti asiakkaalle toimitettujen hyödykkeiden arvonlisäverotusta. Epäsuora sähköinen kauppa, jossa tuote ostetaan sähköistä tietoverkkoa hyväksi käyttäen, mutta toimitetaan asiakkaalla perinteisiä kuljetusmenetelmiä käyttäen, on siten rajattu tutkielman ulkopuolelle. Epäsuoran sähköisen kaupankäynnin arvonlisäverotus ei ole läheskään yhtä ongelmallista kuin aineettomien, digitaalisessa muodossa asiakkaalle toimitettavien suoritteiden arvonlisäverotus. 22 Vaikka kaupan tekemiseen onkin epäsuorassa sähköisessä kaupankäynnissä käytetty tietoverkkoa, on kaupan kohteena silti fyysinen esine, eikä epäsuoran sähköisen kaupankäynnin arvonlisäverotus juuri poikkea perinteisen tavarakaupan arvonlisäverotuksesta. Yh- 21 Sähköisten palveluiden kohdalla suorituksen verollisuus ei kuitenkaan aina ole täysin yksiselitteistä, aiheesta lisää esim. Rendahl Rendahl käsittelee artikkelissaan sitä, voivatko vertaisverkoissa jaettujen tekijänoikeuksia loukkaavien digitaalisten materiaalien toimitukset kuulua arvonlisäverotuksen soveltamisalaan. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän aineellisesta soveltamisalasta yleisemmin esim. Rother 2003, s Terra 1998, s. 251; Kogels 1999, s. 122; Ligthart 2004, s ja Basu 2007, s Epäsuoran sähköisen kaupan arvonlisäverokysymyksistä lähemmin ks. Mannio 2001b, s