Arvonlisäverokannat muuttuvat Tilintarkastuksen uhkia ja mahdollisuuksia. Asunto-osakeyhtiölaki asiantuntijoiden arvioimana

Transkriptio

1 Arvonlisäverokannat muuttuvat Tilintarkastuksen uhkia ja mahdollisuuksia Asunto-osakeyhtiölaki asiantuntijoiden arvioimana

2 PÄÄKIRJOITUS Kesäloma Ekaluokkalainen lopetti ensimmäisen kouluvuotensa ja äitikin pääsi pitkästä aikaa taas laulamaan Suvivirttä. Onneksi meidän lähikoulussamme se tänä vuonna päätettiin laulaa, koska omat kouluaikaiset kesälomani alkoivat aina sen sävelin. Lapsuuden kesät olivat aina aurinkoisia ja lämpimiä. Lomaa vietettiin serkkujen kanssa maalla touhutessa. Voin vieläkin tuntea kasteisen nurmen paljaiden varpaiden alla, kun illalla mentiin mummolan aittaan nukkumaan. Pihan poikki piti juosta nopeasti, etteivät lepakot lennä päin. Silloin tällöin mummo osti vaniljajäätelöpaketin kauppa-autosta ja se käärittiin siellä aina valkoiseen kaupan paperiin. Jäätelö syötiin vastapoimittujen mansikoiden kera. Uintireissulle mentiin junanradan vartta pitkin peräkanaa kävellen. Ukonilmalla istuttiin tädin miehen kuplavolkkarissa turvassa. Sateella luettiin vintillä sarjakuvalehtiä sateen ropistessa kattoon. Naapurin vastasyntyneitä kissanpoikia sai silittää ja leikittää. Kerran kesässä käytiin Linnanmäellä ja Korkeasaaressa. Lomalla ei aika tullut pitkäksi ja uusi päivä oli aina täynnä mahtavia seikkailuja. Ekaluokkalainen on alkanut kerätä omia kesälomamuistojaan. Ne ovat aika erilaisia kuin oman i, m u t t a v a r m a s t i y h t ä l ä m p i m i ä j a r a k k a i t a. Hyvää kesää! Pia Tuokko-Tuominen Toimitusjohtaja Tuokko Laskenta Oy 2 TUOKKONEN 2/10

3 Tuokkolaiset mukana Helsinki City Runpuolimaratonilla ja Naisten kympillä! AJANKOHTAISTA Tu o k o n t y ö n t e k i j ö i t ä osallistui jälleen keväisiin liikuntatapahtumiin, Helsinki City Run -puolimaratoniin ja Naisten kymppiin. Mukana Helsinki City Run -tapahtumassa oli 8 tuokkolaista. Parhaimman tuokkolaisen juoksijan, Ilari Hakalan aika oli huikeat 1:39:40 ja myös Johanna Vironmäki ja Tytti Mäkelä pääsivät alle kahden tunnin juoksuajan. Naisten kymppiin osallistui kolme reipasta työntekijää. Kuvassa Naisten kympillä Anni Korhonen, Pirjo Kabanow ja Sanna Lehtikangas sekä Helsinki City Runissa maaliviivan ylittävät Hannu Lähdesmäki ja Olli Rantanen. PRAXITY EUROPEAN CONFERENCE, Tukholma KHT Jari Miikkulainen Kansainvälisen yhteistyökumppanimme Praxityn vuoden 2010 Euroopan kokous pidettiin kuninkaallisiin häihin valmistautuvassa Tukholmassa Kolmipäiväisessä tapaamisessa nousi erityisenä teemana esiin Praxityn uusi toimintamalli. Praxityn eri puolilla maailmaa toimivat jäsenet ovat itsenäisiä sekä sitoutumattomia tilintarkastustoimistoja, sillä korostetusti Praxity ei ole integroidusti johdettu tarkastusketju. Asiakkaalle tämä toimintatapa merkitsee vastuullista ja paikallista palvelua, oli sitten kyseessä pieni yhtiö tai kansainvälisillä markkinoilla toimiva konserni. Vastuullisuus yhteisissä tarkastuskohteissa on kaksinkertainen, koska paikallisella tarkastajalla on vastuu sekä asiakasyritystä että toista Praxityn yhtiötä kohtaan. Kokoukseen osallistui yli 80 henkilöä Euroopan eri maista ja luennoitsijoita oli kymmenen. Suomesta kokoukseen osallistui viisi henkilöä. Tapaamisen yhteydessä pidettiin myös viime Nordic European Region Meetingin (Helsingissä helmikuussa 2010) seurantakokous. Seurantakokouksen tarkoituksena oli syventää yhteistyötä Itämeren alueen maiden välillä. PS. Samaan aikaan Tukholmassa juostiin myös Tukholman Maraton, johon osallistui Tuokolla työskentelevä Tytti Mäkelä. Nimityksiä Kanslianeuvos Yrjö Tuokko nimitettiin Suomen Painiliiton kunniapuheenjohtajaksi sääntömääräisessä kevätkokouksessa Tampereella Painiliiton toiminta on Yrjö Tuokolle hyvin tuttua, sillä hän on toiminut liiton puheenjohtajana vuosina Hanna Ojala on nimitetty alkaen toimistossistentiksi Helsingin toimipisteeseen. TUOKKONEN 2/10 3

4 TILINTARKASTUS Tilintarkastuksen uhkia ja mahdollisuuksia KTT Veijo Riistama Viime aikoina on julkisuudessa jälleen keskusteltu tavanomaista vilkkaammin tilintarkastuksen ja tilintarkastajien asemasta niin kotimaassa kuin ulkomaillakin. Olemmehan parhaillaan lähestymässä voimaan tulleen tilintarkastuslain (459/2007, jäljempänä TTL) siirtymäsäännösten voimassaolon takarajaa. Ennen TTL:n voimaantuloa perustetuissa yhteisöissä, yhdistyksiä lukuun ottamatta, ja säätiöissä sovelletaan 2007 kumotun tilintarkastuslain säännöksiä muun kuin KHT- tai HTM-tilintarkastajan taikka vastaavan yhteisön valintaan ja tämän suorittamaan tilintarkastukseen niinä tilikausina, jotka päättyvät viimeistään vuonna 2011, eräissä tapauksissa viimeistään vuonna Toiminnantarkastaja uhka vai mahdollisuus Heinäkuun 1. päivänä voimaan tulevan asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, jäljempänä AsOyL) voimaanpanosta annetun lain (1600/2009) mukaan AsOyL:n tarkoittamaan toiminnantarkastukseen sovelletaan AsOyL:n säännöksiä sellaisen tilikauden tarkastukseen, joka alkaa AsOyL:n tultua voimaan. Laissa on siis aikaisemmasta poiketen uusi asunto-osakeyhtiön tarkastusta suorittava elin, toiminnantarkastaja. Toiminnantarkastaja sisältyy myös hyväksyttyyn hallituksen esitykseen yhdistyslain muuttamisesta (HE 267/2009) TTL:n mukaan pienet yhteisöt on vapautettu tilintarkastajan valintavelvollisuudesta. Lain mukaan tilintarkastajana ei siirtymäkauden jälkeen enää saa toimia ns. maallikkotilintarkastaja, joka siis ei ole pätevöitynyt tilintarkastajaksi asianmukaisen tutkinnon suorittamisella. Tilintarkastajaksi saadaan siirtymäkauden päätyttyä valita vain tilintarkastuslain kelpoisuusehdot täyttävä (hyväksytty) tilintarkastaja. On katsottu kuitenkin tarpeelliseksi tarjota edelleenkin mahdollisuus muun kuin tilintarkastuslain erityiset kelpoisuusehdot täyttävän tarkastajan valitsemiseen eräissä yhteisöissä. Kuluvan vuoden heinäkuun alusta voimaan tulevan AsOyL:n mukaan yhtiössä on oltava yhtiökokouksen valitsema toiminnantarkastaja, jos yhtiössä ei ole tilintarkastajaa eikä yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Toiminnantarkastus sisältää lain mukaan yhtiön talouden ja hallinnon tarkastuksen yhtiön toiminnan laadun ja laajuuden kannalta riittävällä tavalla. Kyseeseen ei siis tule taannoinen eduskunnan urheilukerhon tarkastajien kaltainen suhtautuminen tarkastustehtävään. Laissa on varsin yksityiskohtaiset säännökset toiminnantarkastajan valinnasta, kelpoisuudesta ja riippumattomuudesta, toiminnantarkastuskertomuksen sisällöstä, toiminnantarkastajan tietojensaantioikeudesta sekä tietojen antamis- ja salassapitovelvollisuudesta. Vuoden 2011 alussa voimaan tulevan yhdistyslain muutoksen mukaan yhdistyksellä on oltava toiminnantarkastaja, jos yhdistyksellä ei ole tilintarkastajaa. Hallituksen esityksen mukaan pidetään tärkeänä sitä, että kaikissa yhdistyksissä on joko tilintarkastuslain mukainen (hyväksytty) tilintarkastaja tai toiminnantarkastaja. Jos yhdistyksen säännöissä niin määrätään, kysymykseen voi tulla myös sekä tilintarkastajan että toiminnantarkastajan valinta samanaikaisesti. Toiminnantarkastajaan sovelletaan tilintarkastuslain yleisiä kelpoisuusehtoja, ts. hänen tulee olla luonnollinen henkilö, joka ei ole vajaavaltainen, konkurssissa tai liiketoimintakiellossa taikka jonka toimintakelpoisuutta ei ole rajoitettu. Lisäksi hänellä on oltava sellainen taloudellisten ja oikeudellisten asioiden tuntemus kuin asuntoosakeyhtiön tai yhdistyksen toimintaan nähden on tarpeen tehtävän hoitamiseksi. Toiminnantarkastuksen erillisyyttä tilintarkastuksesta on korostettu lainvalmistelussa. Toiminnantarkastaja mm. antaa oman tarkastuskertomuksensa, vaikka toimisi yhteisössä yhteisyössä tilintarkastajan kanssa, mikä yhteistyö on tietenkin suotavaa. Esimerkiksi asuntoosakeyhtiöissä, joissa on vähintään kymmenkunta osakkeenomistajain hallinnassa olevaa huoneistoa, voidaan pitää tarkoituksenmukaisena, että valitaan yksi (hyväksytty) tilintarkastaja ja yksi toiminnantarkastaja, joka on yhtiössä asuva, kelpoisuusehdot täyttävä osakkeenomistaja. Tilintarkastuksen kannalta saattaa olla ongelmallista, että toiminnantarkastajan pätevyyttä ei ole yksiselitteisesti määritelty toisin kuin hyväksytyn tilintarkastajan (KHT, HTM ja tässä myös JHTT). HE:ssä 267/2009 tosin selostetaan laajalti toiminnantarkastajalle asetettavia riippumattomuus- ym. vaatimuksia. Toiminnantarkastajaa ei kuitenkaan valvo mikään julkinen toimielin toisin kuin tilintarkastajia. Myös tämä saattaa muodostua ongelmaksi, kun tilintarkastusta ja tilintarkastajia koskevaa lainsäädäntöä on kansainvälisen kehityksen myötä viime aikoina täsmennetty ja vaatimuksia kiristetty. Kirjanpito- ja muiden tietojärjestelmien monimutkaistuminen Yhteiskunnallinen ja erityisesti tietojenkäsittelytekniikan kehitys ovat tuoneet tilintarkastukseen uusia tarkastuskohteita ja 4 TUOKKONEN 2/10

5 TILINTARKASTUS vaativat myös tilintarkastajilta tarkastustekniikan kehittämistä. Yksittäisten liiketapahtumien tarkastuksen rinnalle ja joissakin tapauksissa ohi ovat nousseet järjestelmien ja tietojenkäsittelykokonaisuuksien tarkastaminen. Kehittyneissä tietojärjestelmissä vaaditaan automaattisesti käsiteltyjen liiketapahtumien kirjausketjun tarkastamiseksi erityistä osaamista, jotta voidaan varmistua kirjanpitolain 2 luvun 6 :n kirjausketjua koskevan vaatimuksen täyttymisestä: Liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjaan ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa. Tietokoneohjelmien kertaluonteinen manipulointi ei aina paljastu edes tietokoneohjelmien tietoteknisessä tarkastuksessa. Eräs esimerkki on tuore, julkisuudessakin ollut Töölön Matkatoimisto Oy:n tapaus, jossa tilintarkastajat, erityistarkastajat sen paremmin kuin rikostarkastajatkaan eivät ole ainakaan toistaiseksi kyenneet selvittämään, millä tavoin alakirjanpidosta automaattisesti pääkirjanpitoon siirtyneitä kirjauksia on manipuloitu pääkirjanpidon ja tilinpäätösten vääristelemiseksi. IFRS-standardien ja toimialakohtaisten tilinpäätösstandardien merkitys Julkisesti noteerattujen yritysten tilinpäätöksiin sovellettava International Financial Reporting Standards (jäljempänä IFRS) on jakamassa ja jakanut tilintarkastustoimialan kahteen osaan: kansallisten normien mukaan laadittujen ja IFRS-normien mukaan laadittujen tilinpäätösten tarkastamiseen. Suomessa IFRS-normien mukaisen tilinpäätöksen laatiminen on vain harvalukuisten, mutta sitäkin merkittävämpien yritysten velvollisuus. Vaikka kansainvälisesti tunnettujen tilinpäätösnormien tarve on ilmeinen, niin IFRS ei laajuutensa ja yksityiskohtaisuutensa vuoksi ole sen paremmin tilinpäätösten laatijoille kuin niiden tarkastajillekaan helppo opittava. Monet IFRS:n epäjohdonmukaisuudet vaikeuttavat sen soveltamista ja tekevät sekä tilinpäätöksen laatimisesta että sen tarkastamisesta työlään esimerkiksi suomalaisten säännöstön mukaisen tilinpäätöksen laatimiseen ja tarkastamiseen verrattuna. Monet toimialat, kuten luottolaitos- ja vakuutustoiminta sekä arvopaperikauppa edellyttävät jo erityisiä tietoja ja erityistä taitotietoa. Näihin toimialoihin kuuluvi- TUOKKONEN 2/10 5

6 TILINTARKASTUS en yritysten tilinpäätösten tarkastaminen edellyttää kotimaisen yhteisö- ja kirjanpitolainsäädännön ylittävää standardien ja ohjeiden tuntemusta ja soveltamistaitoa. Tillintarkastuksen kilpailutus Suomessa tarjousten pyytäminen tilintarkastusyhteisöiltä yleistyi vasta 1990-luvulla pääomamarkkinoidemme vapauduttua edellisen vuosikymmenen lopulla säännöstelystä. Kilpailuttaminen saa tilintarkastajat tasapainoilemaan veitsenterällä: toisaalta tilintarkastajan velvollisuuksista tulisi pitää huolta hyväksyttyyn tarjoukseen perustuvien työaika- ja kustannusbudjettien puitteissa, toisaalta tarkastuksessa saatetaan kohdata ongelmia, joista ei ollut tietoa tarjousta tehtäessä, mutta joiden hoitamisesta ei ole mahdollista laskuttaa erikseen. Kilpailuttaminen tietenkin pakottaa tilintarkastusyhteisöt tehostamaan toimintojaan. Toisaalta kilpailutuksen tuoma paine saa kuitenkin tilintarkastusyhteisöt suuntaamaan toimintaa konsultointitehtäviin, kun tilintarkastuksesta saatu kate pienenee ja riski palkkion riittävyydestä kasvaa. Tilintarkastusyritysten suorittamissa konsultointitoimeksiannoissa sinänsä ei ole moitittavaa. Tilintarkastusyrityksillä on monien yhteisöjen ja säätiöiden talouteen, hallintoon ja verotukseen liittyvien ongelmien ratkaisemiseen tai ratkaisuissa avustamiseen tarvittavaa osaamista. Tilintarkastusyrityksen tulee kuitenkin pitää huolta siitä, että konsultointitoimeksiannot eivät vaaranna sen riippumattomuutta. Vuosituhannen vaihteen amerikkalaiset ja myös eurooppalaiset tilintarkastusalan skandaalit johtuivat suurelta osin juuri tilintarkastusyhteisön riippumattomuuden vaarantumisesta konsultointitehtävien vuoksi. Tarjouksia tehtäessä tilintarkastusyhteisöt saattavat soveltaa myös low balling -menettelyä eli tarjota tilintarkastuspalveluita kannattamattomaan hintaan korvatakseen tämän sitten tehtävän saatuaan korottamalla eri perustein tilintarkastuksesta sovittuja korvauksia tai tarjoamalla asiakkaalle paremmin kannattavia konsultointipalveluita. Tilintarkastaja pk-yritysten tukena Tilintarkastuslaki on vapauttanut tilintarkastajan valitsemisvelvollisuudesta pääsääntöisesti kaikki yhteisöt, joiden osalta vain yksi seuraavista tunnusmerkeistä täyttyy: yhteisön päättyneellä ja sitä edeltävällä tilikaudelle taseen loppusumma on ylittänyt euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on ylittänyt euroa ja yhteisön palveluksessa on ollut keskimäärin yli kolme henkilöä. Kyseessä ovat siis aivan pienet yhteisöt. Tilintarkastaja ei tietenkään saa riippumattomuutensa säilyttääkseen mm. tehdä mitään tarkastamansa yhteisön toimintaa koskevia päätöksiä eikä toimia siten, että joutuisi tarkastamaan omaa toimintaansa. Hänen on kuitenkin mahdollista näissä puitteissa ohjata asiakasta mm. tilintarkastuslainsäädännön ja hyvän kirjanpitotavan noudattamiseen ja avustaa verotusta koskevissa asioissa ja esimerkiksi kirjanpitojärjestelmien kehittämisessä ja tarjolla olevien kirjanpitojärjestelmien valinnassa. Näin hän voi auttaa asiakkaansa oikeusturvan säilymisessä, kun hän neuvoillaan saa asiakkaansa välttämään esimerkiksi mahdollisesti kohtalokkaitakin veroseuraamuksia. Tämänkaltaista ulkopuolista apua pyydetään monesti tilintarkastajalta esimerkiksi pienissä ja keskisuurissa perheyrityksissä. Paljon on keskusteltu tilintarkastuksen aiheuttamasta kustannusrasituksesta pienyrityksille. Toisaalta tilintarkastajan toiminnan ja hänen palkkionsa voi nähdä ikään kuin vakuutusmaksuna. Tilintarkastajan palkkio pienyrityksessä ei yleensä muodostu kohtuuttomaksi. Palkkion merkitystä on käsitykseni mukaan liioiteltu julkisuudessa käydyssä keskustelussa. Useissa tapauksissa se on vain muutama sata euroa vuodessa. Lopuksi Tavanomaista on, että jonkin toimialan kysymyksiä tarkasteltaessa lopuksi kuvataan alan tulevaisuuden näkymiä. Suomalaisen tilintarkastusalan kehitys näyttää viittaavaan edellä mainitun kahtiajaon jatkumiseen ja voimistumiseen. Erityisesti kansainvälisesti toimivien ja IFRS-tilinpäätöksen laativien konglomeraattien tilintarkastus edellyttää sellaisia resursseja, joita vain Big Four -tilintarkastusyritykset kykenevät tarjoamaan. Big Four elin kansainvälisesti toimivat alan suuret tilintarkastusyritykset jatkavat viimeistenkin pörssiyritysten hankkimista asiakkaikseen. Toivoa sopii, että kehitys parin vuosikymmenen takaisesta Big Eightistä ei jatku enää ainakaan lukumäärän osalta samansuuntaisena. Toisaalta maailman suurimpien tilintarkastusyritysten lukumäärän väheneminen tarjoaa Big Four- yrityksistä seuraavan suuruusluokan tilintarkastusyrityksille, ns. second tier- tilintarkastusyrityksille mahdollisuuden ainakin kansallisesti toimivien IFRS-tilinpäätöksen laativien pörssiyritysten tilintarkastukseen. Vaikka jonkun yrityksen tarkastaminen ei sinänsä estä toisen samalla toimialalla toimivan yrityksen tilintarkastustehtävän vastaanottamista, useamman keskenään kilpailevan yrityksen tilintarkastus saattaa asiakkaiden mielestä olla vähemmän suotavaa jopa Big Four yrityksille. Riittävän IFRS-tietouden ja taidon omaavilla second tier- tilintarkastusyrityksillä saattaa tällöin olla mahdollisuus hankkia asiakkaikseen pörssiyrityksiä ja niiden tilintarkastuksesta saamien kokemusten avulla kasvattaa ja kehittää omaa toimintaansa. Kuluvan vuoden tammikuussa työ- ja elinkeinoministeriön asettama selvitysmies professori Edward Andersson esitti, että suomalainen tilintarkastajajärjestelmä yhtenäistetään luomalla tilintarkastajille uusi yhteinen ammattitutkinto. Tilintarkastusala ei ymmärrettävästi kuulu maailman suurimpiin toimialoihin. Senkin vuoksi on ihmeteltävää, että Suomessa on kaikkiaan neljä alan ammatillista järjestöä. Suunnilleen suomalaisen tilintarkastajakunnan kanssa samanlaisen tilintarkastajakunnan rakenteen omaavassa Norjassakin on pystytty yhdistämään tilintarkastajien ammatilliset yhteisöt. Kun kaikesta inertiasta huolimatta on ennakoitavissa Anderssonin ehdottamaan yhteen ammattitutkintoon siirtyminen ennemmin tai myöhemmin, niin olisi senkin vuoksi hyvin perusteltua, että Suomessa kaikki tilintarkastajat voitaisiin koota yhteen ammatilliseen järjestöön niin nopeasti kuin mahdollista. 6 TUOKKONEN 2/10

7 Kuvassa Kiinteistöliiton päälakimies Anu Kärkkäinen Kiinteistöliitto Asunto-osakeyhtiölaki asiantuntijoiden arvioimana Asunto-osakeyhtiölaki uudistuu kokonaan, kun uusi laki tulee voimaan Hallituksen esitystä laiksi muutettiin joiltakin osin (hallituksen esityksestä on artikkeli Tuokkosen numerossa 2/2009). Vanhaan asunto-osakeyhtiölakiin verrattuna uusi laki on huomattavasti laajempi ja muuttuvat säädökset koskevat mm. asunto-osakeyhtiöiden hallitusten velvoitteesta esittää yhtiökokouksessa selvitys tulevista kunnossapitotarpeista, korjausten ilmoitusvelvollisuutta, hissin jälkiasennuskustannusten jakoa, johdon vahingonkorvausvastuuta sekä tilintarkastusvelvollisuutta. Yksi keskeinen muutos aiempaan lakiin on suurempi tiedotusvelvollisuus sekä yhtiön että osakkaan osalta. Suomen Kiinteistöliitto ry on vuonna 1907 perustettu kiinteistöalan asiantuntijaorganisaatio, joka tarjoaa monipuolisia palveluita jäsenilleen. Jäsenpalveluihin kuuluvat neuvonta kiinteistöjuridiikan kysymyksissä, talous- ja veroasioissa sekä kiinteistönpidossa. Liitto antaa myös lausuntoja ongelmatilanteissa, järjestää koulutusta ja välittää jäsenilleen alan tuoreinta tietoa, mm. uudesta asunto-osakeyhtiölaista. Yhtenä keskeisenä tehtävänä Suomen Kiinteistöliitolla on kiinteistönomistajien etujen valvonta sekä valtakunnallisella että paikallisella tasolla. Liitto tekee aktiivista tutkimus- ja kehitystyötä muun muassa asuntojen ja toimitilojen palvelukyvyn, tuottavuuden, ympäristöystävällisyyden, terveellisyyden ja viihtyvyyden eteen. ( Haastattelimme Suomen Kiinteistöliiton toimitusjohtaja Harri Hiltusta sekä päälakimies Anu Kärkkäistä uudesta laista. Toimitusjohtaja Harri Hiltunen, minkä yleisarvosanan annatte uudelle asunto-osakeyhtiölaille? Yhdeksän. Kun kyseessä on yksi tärkeimmistä asumiseen liittyvistä laeista, olisi teksti voinut olla vieläkin selkeämpää, täsmällisempää ja tavalliselle kansalaiselle kirjoitettua. Jäikö laista pois joitain sellaisia asioita, jotka olisitte halunneet TUOKKONEN 2/10 7

8 LAIT JA ASETUKSET huomioitavaksi uudessa laissa? Pitkän ja huolellisen valmistelutyön ansiosta uskon lain kattavan hyvin kaikki tärkeimmät asiat. Onko asunto-osakeyhtiölain soveltamisessa käytännössä joitain ongelmia? Kaikkeen uuteen lainsäädäntöön liittyy yleensä ainakin aluksi soveltamisongelmia. Onneksi uutta asunto-osakeyhtiölakia ennen sen voimaantuloa vielä hiukan hiottiin, mm. hissien ja tilintarkastuksen osalta. Kun lakia valmistelemassa olleet juristit tuntuvat olevan joistakin tulkinnoista erimielisiä, voi arvella, että lopullisia tulkintoja haetaan oikeuden kautta. Esimerkiksi taloyhtiön hallituksen vastuulla olevan kunnossapitotarveselvityksen laatiminen ja laajuus eriikäisissä ja -kokoisissa asunto-osakeyhtiöissä tulee olemaan haasteellinen tehtävä. Markkinoilla tuntuu olevan monenlaista yrittäjää jo nyt kaupustelemassa ja pelottelemassa taloyhtiöiden hallituksia. Päälakimies Anu Kärkkäinen, mitä pidätte lain suurimpana muutoksena osakkaan ja toisaalta asunto-osakeyhtiön kannalta? Osakkaan kannalta suurin muutos on, että hän on velvollinen ilmoittamaan huoneistossa suorittamistaan remonteista yhtiölle nimenomaan kirjallisesti. Ilmoitusvelvollisuus koskee käytännössä kaikkia muita kuin maalaus- ja tapetointitöitä eli remontteja, jotka voivat vaikuttaa yhtiön vastuulla oleviin rakennuksen osiin tai toisen osakkaan huoneiston käyttöön. Yhtiöllä on oikeus valvoa osakkaan remonttia ja osakas on velvollinen suorittamaan yhtiölle remontti-ilmoituksen aiheuttamat kohtuulliset ja tarpeelliset selvityskulut esim. lvi-insinöörin käytöstä, joka tutkii onko putkipiirustukset oikein. Lisäksi osakas on velvollinen suorittamaan yhtiölle kohtuulliset ja tarpeelliset valvontakulut. Asunto-osakeyhtiön ja erityisesti yhtiön hallituksen kannalta on suuri muutos 8 TUOKKONEN 2/10 esittää yhtiön yhtiökokouksessa hallituksen laatima kirjallinen selvitys tulevista kunnossapitotarpeista 5 vuodelle eteenpäin. Hallitus laatii selvityksen hyvän kiinteistönhoitotavan mukaan ja käyttää tarvittaessa ulkopuolista asiantuntijaa selvityksen tekemiseksi. Jos yhtiössä on jo tehty kuntoarvio tms. selvitys pohjaksi, voidaan sitä käyttää hyödyksi. Uusissa yhtiöissä (noin 5-7 vanhat) riittävää olisi selvittää huoltokirjan edellyttämät toimet. Selvityksestä ilmenevät sellaiset rakennuksen korjaustarpeet, joilla on vaikutusta osakkaan huoneiston käyttöön tai yhtiövastikkeeseen. Selvitys esitetään yhtiökokouksessa, jossa ei tehdä mitään korjauspäätöksiä, vaan ne tehdään aina erikseen. Kyseessä ei ole korjausohjelma tai korjaussuunnitelma - niistä asunto-osakeyhtiön yhtiökokous päättää aina erikseen. Tällä tavoin laki ohjaa suomalaisia asunto-osakeyhtiöitä suunnitelmalliseen korjaustoimintaan. Selvitys liitetään isännöitsijäntodistukseen, joten myös ostaja saa tiedon ko. selvityksestä. Selvitys tulee esittää lain voimaan tulon jälkeen ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa eli suuressa osassa suomalaisia yhtiöitä vasta keväällä Vasta yhtiökokouskäsittelyn jälkeen selvitys liitetään isännöitsijäntodistukseen. Miten muutokset vaikuttavat asunto-osakeyhtiön tilintarkastukseen? Asunto-osakeyhtiölain mukaan yhtiöllä tulee olla tilintarkastaja, kun yhtiöllä on 30 huoneistoa tai enemmän. Tilintarkastajalla tarkoitetaan KHT- tai HTMtilintarkastajaa. Ammattilaisen rinnalle taloyhtiö voi valita näissä isoimmissa yhtiöissä myös toiminnantarkastajan. Laissa mainitaan toiminnantarkastajasta. Kiinteistöliiton Toimitusjohtaja Harri Hiltunen Kiinteistöliitto Mitä ominaisuuksia toiminnantarkastajalta tarvitaan? Alle 30 huoneiston yhtiöissä tulee olla toiminnantarkastaja, jos yhtiössä ei ole tilintarkastajaa tai yhtiöjärjestys ei toisin määrää. Toiminnantarkastaja tarkastaa yhtiön hallinnon toimintaa samalla tavoin kuin nykyiset maallikkotilintarkastajat. Toiminnantarkastajan osaaminen määräytyy samoin kuin nykyisin. Toiminnantarkastajan tehtävänä on arvioida yhtiön hallinnon järjestämistä, kirjanpidon ja tilinpäätöksen asianmukaisuutta sekä osakkeenomistajien yhdenvertaisen kohtelun toteutumista. On oletettavaa, että toiminnantarkastajiksi valikoituvat samantyyppiset henkilöt kuin nykyisin maallikkotilintarkastajiksi. Usein yhtiöissä on valittu maallikkotarkastajiksi henkilöitä, jotka jollain tavoin työnsä kautta osaavat kirjanpitoa. Miten yhtiön kannattaisi tiedottaa lakimuutoksen vaikutuksista osakkaille? Mitä tiedotteessa tulisi mainita? Ensisijaisesti tulisi tiedottaa velvollisuudesta ilmoittaa remonteista kirjallisesti yhtiölle ja velvollisuudesta suorittaa remon-

9 tin valvonnasta aiheutuvat kustannukset yhtiölle. Osakkaille voisi kertoa yhtiökokouksen kutsuaikojen pitenemisestä. Mitä palveluja Kiinteistöliitto tarjoaa asunto-osakeyhtiöille lakimuutokseen liittyen? Onko liitolla esimerkiksi jotain kirjaehdotusta? Kiinteistöliitolla on net -sivut, jonne tullaan laatimaan kirjoituksia ja ohjeistuksia uudesta laista, kuten esimerkiksi siitä, miten remonttiilmoitukset tehdään. Lisäksi jo nyt on myynnissä Kiinteistöalan Kustannuksen julkaisema Vastuunjakotaulukko ja Asunto-osakeyhtiölain Kommentaari -kirja. Lisäksi tulemme laatimaan mallin isännöitsijäntodistuksesta, ohjeistusta Merkittävimmät uuden asunto-osakeyhtiölain muutokset: Hallituksen täytyy laatia seuraavat viisi vuotta kattava selvitys yhtiön rakennusten kunnossapitotarpeesta, jonka se esittelee yhtiökokoukselle joka vuosi. Yhtiökokouksen järjestämisaika pitenee. Yhtiökokous on pidettävä kuuden kuukauden sisällä tilikauden päättymisestä. Osakkaan täytyy ilmoittaa hallitukselle lähes kaikista korjauksista, joita hän asunnossaan tekee. Ilmoitusvelvollisuus täsmentyy uuden lain myötä. Yhtiö pitää kirjaa taloyhtiön huoneistoissa tehdyistä muutoksista ja korjauksista. Myynnin yhteydessä uusi omistaja yhtiöjärjestysten muuttamiseen ja muutostyölomakkeen yhteistyössä Kiinteistöalan saa tietoonsa kaikki lain voimaantulon jälkeen tehdyt korjaukset ja muutokset. Hissin jälkiasennuksen kustannukset jaetaan huoneistojen sijaintikerroksen mukaan muutamin poikkeuksin. Lunastusoikeus säilyy niissä taloyhtiöissä, joissa se on voimassa. Lunastukseen liittyvät menettelyt selventyvät ja helpottuvat. Hallituksen ja isännöitsijän vahingonkorvausvastuu tarkentuu. Yhtiöjärjestystä ei tarvitse muuttaa heti, vaan vasta kun sitä jostain syystä muokataan. Kustannuksen kanssa. Toiminnantarkastuksesta on tulossa myyntituotteena opas. Viisivuotias Oulun toimisto kasvuvaiheessa KHT Hannu Lähdesmäki Oulun toimisto on ehtinyt jo viiden vuoden ikään, vaikka virallisia avajaisia vietettiinkin vasta lokakuussa Tuokko Tilintarkastus Oy:n sivutoimisena aluetarkastajana yhtiön alkuvuosista lähtien toiminut HTM Raili Prokkola siirtyi yhtiön palvelukseen maaliskuussa Toimisto Oulun keskustassa kassatalossa avattiin lokakuussa Toimisto toimii edelleen samassa talossa, joskin rappu on välillä vaihtunut ja käytössä olevat tilat kasvaneet. KHT Hannu Lähdesmäki aloitti Oulun toimiston vetäjänä vuoden 2006 alussa. Täyden palvelun toimisto Viiden vuoden aikana toimiston asiakaskunnan rungon ovat muodostaneet Raili Prokkolan ja Hannu Lähdesmäen mukana tulleet hyvin hoidetut pk-yritykset ja yleishyödylliset yhteisöt, joiden mukana myös Oulun toimisto on voinut kasvaa ja kehittää ammattitaitoaan. Lisäbonuksena ovat olleet yhtiön valtakunnalliset toimeksiannot, jotka ovat tarjonneet kehittäviä haasteita. Oulun toimistoa voikin luonnehtia täyden palvelun tilintarkastuspalveluja tarjoavaksi toimistoksi, jonka henkilöstöllä on yrittäjyyden tuntemusta ja omakohtaista kokemusta. Lakisääteisen tilintarkastuksen lisäksi vuosien varrella olemme osallistuneet laajoihin yritysjärjestelyihin liittyviin due dilligence-projekteihin, Tekes-jälkitarkastuksiin yrityksissä ja julkishallinnossa, ESR- ja EAKR-tarkastuksiin sekä tehneet konkursseihin ja saneerauksiin liittyviä erityistarkastuksia sekä toimineet asiantuntijana yritysjärjestelyhankkeissa sekä erityisprojekteissa. Projekteissa on pystytty turvautumaan talossa olevaan erityisosaamiseen. Oulun toimipisteessä yhdistyy pienen toimipisteen ja valtakunnallisen toimintaverkon edut. Asiakasnäkökulmaa erityistarkastuksiin Vuoden 2009 syksystä lähtien erityistarkastustoimintomme resurssit ovat oleellisesti parantuneet, kun VT, KTM Olli Rantanen saatiin erityistarkastusasiantuntijaksi Finnvera Oyj:ltä. Hän on Finnveran lakimiehenä Vaasan ja Pohjois-Suomen alueella ja perehtynyt rahoitusjuridiikan ohella yhtiö- ja insolvenssioikeuteen. Olli on tuonut erityistarkastuksiin asiakasnäkökulmaa ja rohkaissut pinttyneitä tilintarkastajia ulospäin suuntautuviksi; vastaisuudessa tulee puhuessa katsoa keskustelukumppanin kenkiin omien sijasta. Olli on myös sulautunut toimiston liikunnalliseen ilmeeseen eli harrastaa mm. murtomaahiihtoa ja kuntosalia. Oulun toimiston vahvuudesta puolet osallistui ensimmäistä kertaa yhtiön perinteiseen liikuntatapahtumaan Helsinki City Run tapahtumaan toukokuun alussa. Huhtikuun 2010 alusta Oulun toimistossa on tilintarkastusharjoittelijana aloittanut kauppatieteiden ylioppilas Eelis Salo. Hän on suuntautunut jo opinnoissaan tilintarkastukseen ja tehnyt kandidaattityönsä erityistarkastuksesta. Eeliksellä on jalkapalloilijan fysiikka, joten hän sopii hyvin toimiston atleettiseen ilmapiiriin. Hän on keskittynyt alkuvaiheessa pienyhtiöiden tilinpäätöstarkastuksiin sekä tutustunut eri yhtiömuotoihin ja suorittanut samanaikaisesti opintojaan Oulun Yliopiston taloustieteellisessä tiedekunnassa. TUOKKONEN 2/10 9

10 VEROTUS Mikä muuttuu Elintarvikkeiden ja rehujen alentuneeseen verokantaan on sopeuduttu ilman sen suurempia murheita, vaikka muutos työllistikin niin kaupan kuin ohjelmistotalojenkin väkeä. Jopa myyntihinnat alenivat kutakuinkin odotetusti. Nyt voimaantuleva muutos on syksyistä laajempi. Nykyisiin verokantoihin tulee kaikkiin yhden %-yksikön korotus, joten uudet verokannat ovat 9, 13 ja 23 %. Samalla kuitenkin tulee myös arvonlisäverokannan lasku nykyisestä 22 %:sta uuteen 13 %:n verokantaan ravintola- ja ateriapalvelujen osalta. Alennus ei koske alkoholijuomia vaan ainoastaan ruoka- ja muuta juomatarjoilua. Muutos saattaa joissakin tapauksissa aiheuttaa ongelmia, mutta pääsääntöisesti käytössä olevat kassalaitteet mahdollistanevat rinnakkaisten verokantojen käyttämisen. Kysymyksessä on sinänsä vain tekninen muutos, jonka ei pitäisi aiheuttaa tulkintaongelmia; varsin paljon työtä taas kylläkin. Kaikki tuotteet on hinnoiteltava uudelleen, kassakonejärjestelmät, taksamittarit ja laskutusohjelmat päivitettävä. Runsaasti miettimistä on kuitenkin siinä, onko sovellettava nykyistä vai uutta verokantaa. Alla tähän liittyen poimintoja ja kommentteja Verohallinnon antamasta verokantamuutosta koskevasta ohjeesta 348/40/2010. Siirtymäsäännöksen pääpiirteet DE Leena Juusela, Tuokko Tilintarkastus Oy:n ALV asiantuntija Arvonlisäverokannat muuttuvat Pääsääntönä on suoriteperuste eli sovellettava verokanta riippuu siitä milloin tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu. Tilaus- tai sopimusajankohdalla ei ole merkitystä, ei myöskään maksujärjestelyillä kuten osamaksukaupalla. Ennakkomaksut sen sijaan muodostavat poikkeuksen määräämällä verokannan maksuajankohdan mukaan. Siirtymäsäännöksessä on myös muutamia erityistä huomiota vaativia tilanteita pääosin palveluja koskevia, joista tarkemmin seuraavassa. Keskeneräiset suoritukset kesken oleviin palvelusuorituksiin sovelletaan päättymisajankohdan 10 TUOKKONEN 2/10

11 VEROTUS verokantaa. Päättymisajankohdalla tarkoitetaan sitä hetkeä, jolloin palvelu tosiasiallisesti on ostajan käytettävissä. Vaikka suurin osa työstä olisi tehty ennen siirtymäajankohtaa, sovelletaan uutta verokantaa. Rakentamispalvelut Itse suoritetun rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamiseen sovelletaan 23 %:n verokantaa, siltä osin kuin rakentamispalvelu valmistuu tai sen jälkeen. Ostetun rakentamispalvelun omaan käyttöön sovelletaan 23 %:n verokantaa, kun rakentamispalvelua on vastaanotettu jälkeen. Jos vastiketta on maksettu ennen , verokanta on 22 %. AVL 33 :ssä tarkoitetun kiinteistön, jonka aikaisempi luovuttaja oli ostanut tai itse suorittanut rakentamispalvelun, ottamisesta omaan käyttöön suoritettava vero on 23 %, jos kiinteistö on luovutettu tai sen jälkeen. Rakennusurakoiden osalta on Rakennusteollisuus ry lähettänyt jäsenistölleen kirjeen ja siihen oikaisun. Oikaisussa todetaan, että rakentamispalvelua, joka on keskeneräinen ei voi jakaa ennen ja jälkeen tehtyihin osiin ilman, että siitä tehtäisiin kaksi uutta rakentamissopimusta. Ennen tehtyä työn osaa ei siis voi laskuttaa 22 %:n verokannalla ja sen jälkeen tehtyä työtä 23 %:n verokannalla. Keskeneräisestä rakennustyöstä ennen suoritetuista ennakkomaksuista vero on 22 % ja jälkeen suoritetuista 23 %. Verohallinto ei ole antanut asiasta edellä mainitusta poikkeavaa ohjeistusta, joten: Jotta nykyistä, alempaa verokantaa voitaisiin soveltaa, on siis tehtävä uudet sopimukset. Kuljetusala Henkilökuljetuksessa kuunvaihteen yöajojen veloittaminen oikealla verokannalla on todella vaikeaa. Mittareihin ja rahastuslaitteisiin ei keskellä yötä saada muutettua uutta verokantaa; ei välttämättä edes koko päivänä 1.7. Verohallinnosta saadun tiedon mukaan ongelma on tiedostettu ja verohallituksen kanta on, että tällaiseen teknisistä syistä aiheutuvaan mahdolliseen väärän verokannan käyttämiseen ei tulla verotarkastuksissa puuttumaan. Mikäli asiakas kuitenkin on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, on hänelle pyynnöstä kuittiin tehtävä oikeaa veron määrää osoittava merkintä esimerkiksi käsin kirjoittamalla. Tavarankuljetuksissa tällaista ongelmaa ei välttämättä synny, sillä maksut kuljetuksista veloitetaan pääsäänöisesti laskutuksen kautta, jolloin kuljetuksen päättymishetken mukaisen oikean verokannan käyttäminen on merkittävästi helpompaa. Kiinteistönvälitys Jos kiinteistö/huoneisto on myyty jälkeen, vero on tilitettävä 23 %:n mukaan vaikka asiakkaalta perittäisiin myyntisopimuksen mukaan 22 %. Voidaanko asiakkaalta periä sopimuksesta poikkeava summa palkkiona lienee kuluttajaviranomaisten ratkaistava. Verokannan muutos tällaisessa tilanteessa onkin todennäköisesti maksettava kiinteistönvälittäjän kukkarosta. Jatkuvat suoritukset Jatkuvana suorituksena tapahtuvilla myynneillä tarkoitetaan myyntejä, joissa vastike ei ole riippuvainen määrästä vaan määräytyy pelkästään ajan kulumisen perusteella kuten esim. vuokrauspalveluissa. Sen sijaan esimerkiksi sähköä ei katsota myytävän jatkuvana suorituksena, koska sen laskutus perustuu määrään. Jatkuva suoritus katsotaan tapahtuneeksi, kun tilitysjakso päättyy. Ajalta suoritettava vuokra on siis kokonaan uuden verokannan alaista vaikka ajanjaksosta suurin osa on vanhan verokannan mukaista aikaa. Erityisesti tilanteissa, joissa maksavalla osapuolella ei ole vähennysoikeutta, kannattaakin hyvänä asiakaspalveluna katkaista laskutusjakso verokannan muuttuessa. Sähkön, veden ja vastaavien hyödykkeiden myynti Veden sekä energiahyödykkeiden kuten sähkön, kaasun ja lämmön laskutus tapahtuu usein aikaisempaan kulutukseen perustuvilla arviolaskuilla ja kerran vuodessa tehtävällä tasauslaskulla. Näihin laskuihin saattaa sisältyä kulutukseen perustuvan maksun lisäksi kulutuksen määrästä riippumaton perusmaksu. Tällaista myyntiä ei verohallinnon ohjeen mukaan voida pitää jatkuvaluonteisena suorituksena. Siten arvio-ja tasauslaskuihin, jotka maksetaan ennen , sovelletaan 22 %:n verokantaa. Esimerkiksi laskuun ajalta sovelletaan 22 %:n verokantaa siihen osuuteen suoritusta, joka kohdistuu aikaan ennen ja 23 % tämän jälkeiseen aikaan. Esimerkki vaikuttaisi olevan ristiriidassa sitä edeltävän lauseen kanssa, jonka mukaan verokanta olisi riippuvainen maksuajankohdasta. Esimerkin mukaan taas verokanta määräytyisi sen mukaan, mihin aikaan suoritus kohdistuu. Ohje esimerkkeineen tarkoittaa kuitenkin sitä, että ennakkomaksu verotetaan maksuajankohdan verokannalla vaikka osa siitä kohdistuisi jälkeiseen aikaan, mutta uuden verokannan aikana erääntyvään laskuun sovelletaan 22 %:n verokantaa siltä osin kuin lasku kohdistuu aikaan ennen 1.7. ei siis kokonaisuudessaan 23 %:n verokantaa, vaikka lasku maksettaisiinkin vasta 1.7. tai sen jälkeen, kuten ohjeen lauseesta voisi ymmärtää. Oikaisuerät Alennuksiin, luottotappioihin ja muihin oikaisueriin sovelletaan alkuperäisen toimitus- tai suoritusajankohdan verokantaa. Tämä tuottaa hankaluutta erityisesti silloin, kun oikaisu tehdään huomattavasti alkuperäistä tapahtumaa myöhemmin. Oikaisujen vuoksi joudutaan järjestelmissä ylläpitämään kaksia verokantoja tai tekemään oikaisut manuaalisesti. Jälkikäteen maksettavat vuosi- ja muut vastaavat alennukset voidaan verohallinnon ohjeen mukaan jakaa ajan perusteella. Jako on kuitenkin verohallinnosta saadun tiedon mukaan mahdollista tehdä myös määrien mukaisesti jakamalla. TUOKKONEN 2/10 11

12 Muistilista Maksuprosentit % % Eläkevakuutusmaksut Yksityisten alojen palkansaajia koskevat eläkelait TEL, TaEL ja LEL yhdistyivät yhdeksi työntekijän eläkelaiksi eli TyEL:ksi. TyEL -ansion raja 51,75 /kk 49,93 /kk Tilapäinen työnantaja, vain tilapäisiä työntekijöitä ja palkkasumma v.2010 alle 7386 /6kk 22,40 v.2009 alle 7152 /6kk 22,40 Sopimustyönantaja, pysyviä työntekijöitä tai palkkasumma v.2010 vähintään 7386 /6kk v.2009 vähintään 7152 /6kk TyEL- maksu, perusmaksu, ilman asiakashyvitystä ja hoitokustannusalennusta palkkasumma alle ,80 21, ,80-22,40 21,44-22,04 nousee liukuvasti palkkasumma yli ,40 22,04 Työntekijän osuus TyEL- maksusta - alle 53 v. työntekijä 4,5 4,3 - vähintään 53 v. työntekijä 5,7 5,4 YEL 21,2 20,8 53 vuotta täyttäneiltä 22,4 21,9 Työttömyysvakuutusmaksu % % työnantajan osuus 0,75 0,65 työntekijän osuus 0,40 0,20 Palkkasumman euroa ylittävältä osalta työnantajan osuus 2,95 Palkkasumman euroa ylittävältä osalta työnantajan osuus 2,70 Sotumaksu maksuluokka 1 2,23 2,0 maksuluokka 2 4,2 maksuluokka 3 5,1 Koska työnantajan kansaneläkevakuutusmaksu poistui vuoden 2010 alusta, kaikkien työnantajien sosiaaliturvamaksu on sama ja maksuluokat poistuvat. Korot % Viivästyskorko korkolain mukaan 8,0 Peruskorko ,25 Peruskorko ,75 Määräaikoja verotuksessa - Veroilmoitus 4 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. - Verotus päättyy 10 kuukauden kuluttua tilikauden päättymisen jälkeen. - Jäännösverot maksetaan viimeistään verotuksen päättymistä seuraavan kuukauden 25. päivänä. - Vuoden 2010 alussa käyttöönotettu verotilimenettely muuttaa oma-aloitteisten verojen ilmoittamista, maksamista ja palauttamista. Verotilimenettelyyn kuuluvat kaikki oma-aloitteiset verot lukuunottamatta varainsiirtoveroa ja ennakontäydennysmaksua. Verotiliverot ilmoitetaan verohallinnolle kausiveroilmoituksella. - Työnantajasuoritukset (sotu ja ennakkopidätykset) maksetaan maksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä. Arvonlisäverot maksetaan kohdekuukautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivänä, huom. työnantajasuoritukset myöhenevät ja arvonlisäverot aikaistuvat kahdella päivällä. - Sähköisen ilmoituksen on oltava perillä verohallinnossa kuukauden 12. päivä ja paperisen ilmoituksen kuukauden 7. päivä. - Huomioithan, että kannattaa maksaa ennakontäydennystä, jos verolaskelma osoittaa, että ennakot ovat liian pienet. Näin vältytään jäännösveron koroilta, jotka ovat vähennyskelvottomia. Liikaa maksettua ennakkoa voi vielä hakea takaisin neljän kuukauden kuluessa ja ennakkon kokonaan poistamista kahdeksan kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Näin saat liikaa maksetut ennakot nopeammin takaisin. Seuraava numero ilmestyy syyskuussa! Helsinki Munkkiniemen puistotie Helsinki Puh. (09) Fax (09) Tampere Hämeenkatu Tampere Puh. (03) Fax (03) Turku Aurakatu Turku Puh. (020) Fax (020) Oulu Hallituskatu 11 B Oulu Puh. (08) Fax (08) Jyväskylä Väinönkatu 26 A Jyväskylä Puh. (0400) Fax (014) Lappeenranta Raatimiehenkatu 22 A Lappeenranta Puh. (0400) Fax (05) Tallinna Pärnu mnt Tallinn, Estonia Puh Fax Tässä julkaisussa olevat tiedot on esitetty yleisluonteisesti, ja se on tarkoitettu käytettäväksi ainoastaan yleisluonteisena tiedon lähteenä. Tämän julkaisun ei ole tarkoitus korvata asioiden yksityiskohtaista selvitystä tai oikeudellista tulkintatarvetta. Tuokko Yhtiöt Oy ei vastaa vahingoista, jotka ovat aiheutuneet, kun joku on toiminut tai jättänyt toimimatta tämän julkaisun sisällön perusteella. Suosittelemme ottamaan yhteyttä yksittäistapauksissa asiantuntijaan, joka voi avustaessaan ottaa huomioon tapauksen erityispiirteet.