Arvonlisäverolaki 1 1 momentti 1 kohta, 2 1 momentti, 9 1 momentti sekä momentti 1 kohta ja 2 momentti

Transkriptio

1 Vuosikirjanumero KHO:2013:107 Antopäivä Taltionumero 1970 Diaarinumero 4337/2/10 Arvonlisävero Vähennettävä vero Kulujen kohdistaminen Suora ja välitön yhteys Yleiskulut Konsernin emoyhtiö Konsernin tytäryhtiö Ostokohteen due diligence - tarkastuspalvelut A Oy oli konsernin emoyhtiönä maksanut sille osoitetun laskun saksalaiselle konsultointialan yritykselle D, jolla ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ollut hakeutunut täällä verovelvolliseksi. Lasku oli aiheutunut D:n suorittamasta due diligence -tarkastuksesta. Tarkastus oli kohdistunut saksalaiseen yhtiöön C, jonka osakkeet A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B oli ostanut. A Oy oli toimitetussa jälkiverotuksessa määrätty konsultointipalvelujen ostajana suorittamaan niistä arvonlisäveroa arvonlisäverolain 9 :n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen nojalla. A Oy oli ilmoituksensa mukaan suorittanut tytäryhtiöilleen arvonlisäverolaissa tarkoitettuja palveluja ja veloittanut niistä tytäryhtiöitään. Asiassa ei ollut ilmennyt, että kysymyksessä olevat konsultointipalvelut olisi hankittu A Oy:n omaa arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten eikä A Oy ollut tällaisten liiketoimien yhteydessä laskuttanut konsultointipalveluista aiheutuneita kuluja edelleen tytäryhtiöltään. Ostetuilla palveluilla ja niistä aiheutuneilla kuluilla ei ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, vaan kysymys oli A Oy:n tytäryhtiön B toimintaan suoraan ja välittömästi liittyneistä konsultointipalveluista ja niistä aiheutuneista kuluista. Kuluja ei tämän vuoksi voitu myöskään pitää A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyvinä vähennyskelpoisina yleiskuluina. A Oy:llä ei näin ollut arvonlisäverolain 102 :n nojalla oikeutta vähentää kuluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettavaa arvonlisäveroa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksyttiin ja asia palautettiin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Jälkiverotus ja sen oikaisu tilikaudelta Arvonlisäverolaki 1 1 momentti 1 kohta, 2 1 momentti, 9 1 momentti sekä momentti 1 kohta ja 2 momentti Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY 2 artikla 1 kohta, 4 artikla 1 ja 2 kohta sekä 17 artikla 1 kohta ja 2 kohta a alakohta Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-496/11, Portugal Telecom Vrt. KHO:2007:56. Päätös, josta valitetaan Helsingin hallinto-oikeus nro 10/0888/4 Asian aikaisempi käsittely

2 Konserniverokeskus on tekemällään päätöksellä oikaissut tekemäänsä A Oy:n arvonlisäveron jälkiverotuspäätöstä tilikaudelta A Oy:n saksalaiseen tytäryhtiöön B liittyneen menon osalta. Konserniverokeskus on perustellut oikaisupäätöstään seuraavasti: A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B on hankkinut vuonna 2003 omistukseensa saksalaisen yhtiön C. Hankintaan liittyen saksalainen konsultointialan yritys D on suorittanut yhtiön C due diligence - tarkastuksen. Tarkastukseen liittyvän konsultointipalkkion D on laskuttanut A Oy:ltä. A Oy on maksanut palvelun ja kirjannut sen kulukseen, mutta A Oy ei ole käsitellyt palvelua arvonlisäverolain 68 :n mukaisena immateriaalipalveluna eikä suorittanut sen ostosta arvonlisäveroa arvonlisäverolain 9 :n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen perusteella. Verotarkastuskertomuksessa konsultointipalvelu on esitetty jälkiverotettavaksi. Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että koska ostettu yhtiö C on tullut A Oy:n saksalaisen tytäryhtiön B omistukseen, due diligence -tarkastuksesta aiheutuneet kustannukset eivät ole emoyhtiön A Oy:n arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Tarkastuskertomuksessa on viitattu muun muassa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 :ään. Jälkiverotuspäätös on tehty verotarkastuskertomuksen perusteella. A Oy on Konserniverokeskukselle tekemässään oikaisuvaatimuksessa esittänyt, että jälkiverotetuissa due diligence -kuluissa on ollut kyse verollista liiketoimintaa varten tehdystä hankinnasta, joten kulut ovat arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Lisäksi A Oy on todennut, että arvonlisäverotuksessa ei ole vastaavaa kulujen kohdentamistarvetta kuin elinkeinotulon verotuksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2007:56 mukaan konsernin emoyhtiöllä oli oikeus vähentää arvonlisävero maksamistaan konsernin verollista liiketoimintaa kokonaisuudessaan palvelevista yleiskulun luonteisista hankinnoista. Päätöksen mukaan konsernin liiketoiminnan myyntiä koskevassa yritysjärjestelyssä emoyhtiöllä oli oikeus vähentää kaikkiin järjestelyyn liittyviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero, vaikka myynnistä saatu vastike jakautui emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön kesken. Konsernin emoyhtiö oli vastannut uudelleenjärjestelyn ja liiketoiminnan myynnin suunnittelusta ja toteutuksesta sekä ostanut ja maksanut kaikki kyseiset hankinnat ja kirjannut ne kuluiksi kirjanpidossaan. Konserniverokeskus on katsonut, että A Oy:n maksamaa konsultointipalkkiota on pidettävä koko konsernin arvonlisäverollista liiketoimintaa palvelevana yleiskulun luontoisena hankintana. Näin ollen konsernin emoyhtiöllä A Oy:llä on ollut arvonlisäverolain 102 :n 1 momentin 1 kohdan nojalla oikeus vähentää kyseisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen arvonlisäveron jälkiverotusta koskeva oikaisupäätös kumotaan ja asia palautetaan Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi. Hankittuun yhtiöön C kohdistuva due diligence -tarkastus palvelee suoraan A Oy:n saksalaista tytäryhtiötä B. Due diligence -tarkastusta koskevat kulut ovat näin ollen suoraan tytäryhtiön B liiketoiminnan kuluja. Se, että hankinta sinänsä palvelee konsernin liiketoimintaa kokonaisuudessaan, ei muuta sitä tosiasiaa, että due diligence -tarkastuskulut ovat suoraan kohdistettavia kuluja. Verovelvolliset lähtökohtaisesti suorittavat hankintoja omaa liiketoimintaansa varten. Siitä, että nämä hankinnat sinällään edistävät konsernin liiketoimintaa, ei seuraa, että hankintoihin sisältyvien arvonlisäverojen vähennysoikeus olisi muulla yhtiöllä kuin sillä, jonka

3 liiketoiminnan kuluista on kysymys. Sekä arvonlisäverolain että arvonlisäverodirektiivin mukaan vähennysoikeus koskee verovelvollisen liiketoimintaansa varten tekemiä hankintoja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) asiassa C-210/04, FCE Bank, antamaan tuomioon. Tällä tuomiolla on merkitystä sen johdosta, että veron suorittamisvelvollisuuden lisäksi käsite verovelvollinen liittyy myös vähennysoikeuteen. Vähennysoikeus on tietyllä verovelvollisella. Koska konserni ei ole verovelvollinen, ei konserniyhtiö voi tehdä arvonlisäveron vähennystä toisen konserniyhtiön liiketoiminnan kuluista. Verovelvollisten arvonlisäveron vähennysoikeus koskee sellaisia vähennykseen oikeuttavia hankintoja, jotka kohdistuvat verovelvollisena pidettävän oikeushenkilön omiin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Kun konserni ei ole verovelvollinen, ei arvonlisäverotuksen näkökulmasta voi olla olemassa hankintoja, jotka kohdistuisivat konsernin liiketoimiin. Arvonlisäverolakia ei tule lain esitöiden mukaan tulkita siten, että vähennysoikeus konsernisuhteessa olisi laajempi kuin muutoin itsenäisten oikeushenkilöiden ollessa kyseessä. Kun konserniyhtiöistä on päätetty olla ottamatta erillisiä säännöksiä arvonlisäverolakiin, konserniyhtiöt ovat vastaavalla tavalla itsenäisiä oikeussubjekteja kuin muutkin oikeushenkilöt. Korkein hallintooikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO 2007:56 katsonut, ettei sillä, mikä konserniyhtiö vähentää verot, ole merkitystä veronsaajalle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mielestä tämä ei pidä paikkaansa. Sillä, mikä konserniyhtiö vähentää verot on merkitystä veronsaajalle, koska arvonlisäveron vähennysoikeus vaikuttaa veronsaajalle tilitettävän arvonlisäveron määrään. A Oy on nyt esillä olevassa asiassa saanut hyväkseen arvonlisäveron vähennyksen hankinnasta, joka kohdistuu suoraan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön B liiketoimintaan. D:n suorittaman yhtiön C due diligence -tarkastuksen kulut ovat suoraan A Oy:n tytäryhtiön B kuluja. A Oy:llä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta arvonlisäverolain eikä arvonlisäverodirektiivin perusteella kulusta, joka kohdistuu suoraan tytäryhtiön B liiketoimeen. A Oy on antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että A Oy on muille konserniyhtiöille palveluja tuottava yhtiö. A Oy:n liiketoimintaan kuuluu kulujen hallinnointi, edelleen veloittaminen ja management fee -laskutus useilta konserniyhtiöiltä liittyen tuotettaviin palveluihin, kustannusten jakoon tai edelleen veloitukseen. A Oy on veloittanut tytäryhtiöltään B management feetä ja muita veloituksia kaikkina niinä vuosina kun B on ollut konserniyhtiö. A Oy:n liiketoiminnan osana on tytäryhtiön B laskujen, kulujen ja hallinnon hoitaminen. A Oy on perinyt laskuja tytäryhtiöltään B tähän liiketoimintaan liittyen. Alihankkijoiden laskut kuuluvat siten A Oy:n liiketoimintaan ja ovat sen hallinnointitoimintaan liittyen yleiskuluja. Konserniverokeskus on antanut asiassa lausunnon. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Perustelut Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 9 :n 1 momentin mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole lain 12 :n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista

4 ja palveluista on ostaja. Lain 68 :n 1 momentin mukaan tässä pykälässä tarkoitetut immateriaalipalvelut on myyty Suomessa, jos ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla olevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan kotipaikka on täällä. Arvonlisäverolain 102 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a tai 9 :n perusteella suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B on hankkinut vuonna 2003 omistukseensa saksalaisen yhtiön C. Yhtiön C hankintaan liittyen on A Oy:n kirjanpitoon kirjattu kuluksi saksalaisen konsultointialan yrityksen D laskuttama palkkio due diligence - tarkastuksesta. Koska ostettu yhtiö C on tarkastushavaintojen mukaan tullut A Oy:n saksalaisen tytäryhtiön B omistukseen, eivät due diligence -tarkastuksesta aiheutuneet kustannukset ole suomalaisen emoyhtiön A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnan menoja. A Oy on jättänyt näin ollen tilittämättä arvonlisäveron edellä mainitusta palvelusta. A Oy on tilannut, maksanut ja kirjannut kulukseen immateriaalipalvelun, josta on maksettava Suomessa arvonlisäveroa. A Oy:n suoritettaviin veroihin on jälkiverotuksin lisätty due diligence - tarkastukseen liittyvän konsultointipalkkion sisältämä arvonlisävero tilikaudella Konserniverokeskus on oikaissut jälkiverotuspäätöstään valituksenalaisella päätöksellään, jonka perusteluissa se on lausunut, että A Oy:n maksamaa konsultointipalkkiota on pidettävä koko konsernin arvonlisäverollista liiketoimintaa palvelevana yleiskulun luontoisena hankintana. Konsernin emoyhtiönä A Oy:llä on ollut arvonlisäverolain 102 :n 1 momentin 1 kohdan perusteella oikeus vähentää arvonlisävero kyseessä olevien kulujen osalta. Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) vähennysoikeuden syntymisestä ja laajuudesta säädetään 17 artiklassa. Artiklan 2 kohdan a alakohtaan sisältyvän pääsäännön mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen, jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin. EUT:n asiassa C-4/94, BLP Group, antaman tuomion perustelujen mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetyn vähennysoikeuden syntymiseksi kyseessä olevilla tavaroilla ja palveluilla on oltava suora ja välitön yhteys verotettaviin liiketoimiin. Sama tulkinta ilmenee myös EUT:n asiassa C-98/98, Midland Bank, antamasta tuomiosta. Tuomion perustelujen mukaan verovelvollisen koko liiketoimintaa palvelevat yleiskustannukset ovat kuitenkin vähennyskelpoisia kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdan mukaisesti siltä osin kuin ne palvelevat verollista liiketoimintaa. Konsernissa suoritettavien hankintojen hintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on sillä konserniyhtiöllä, jonka verollista liiketoimintaa varten hankinta on suoritettu. Vähennykseen oikeuttava hankinta voi liittyä suoraan ja välittömästi tiettyyn liiketoimeen tai olla konserniyhtiön verollisen liiketoiminnan yleiskulu. Konsernissa suoritetaan kuitenkin myös hankintoja, joita ei voida tällä tavoin kohdentaa tietylle tai tietyille konserniyhtiöille, vaan hankinnat palvelevat esimerkiksi konsernin verollista liiketoimintaa kokonaisuutena. Tällaiset hankinnat liittyvät usein

5 konsernin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn tai vastaaviin koko konsernia koskeviin toimiin. Kun kysymys on laadultaan sellaisesta hankinnasta, jonka hintaan sisältyvä vero sinänsä on arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin yleisten säännösten perusteella vähennyskelpoinen, ja kun hankinta liittyy konsernin verolliseen liiketoimintaan, on arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin yleisten vähennysoikeutta koskevien säännösten perusteella ratkaistava vain, millä konserniyhtiöllä tai -yhtiöillä on oikeus veron vähentämiseen. Vähennysoikeuden osittainenkin epääminen tällaisessa tilanteessa merkitsisi arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaisen järjestelmän vastaista veron kertaantumista. A Oy on konsernin emoyhtiönä tilannut ja maksanut kysymyksessä olevat yhtiön C osakkeiden hankintaan liittyvät due diligence -tarkastuksesta aiheutuneet kustannukset. A Oy on näin ollen ollut muodollisesti noiden palvelujen ostaja. A Oy on myös saanut palvelujen ostoista laskut, jotka ovat arvonlisäverolain 102 a :n mukaan vähennysoikeuden edellytyksenä. A Oy on ostanut konsultointipalvelun ulkomaalaiselta D:ltä, jolla ei ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ole hakeutunut täällä verovelvolliseksi. Puheena olevat kustannukset ovat aiheutuneet yhtiöön C kohdistuneesta due diligence - tarkastuksesta. A Oy on harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa, kun se on hankkinut yhtiön C osakkeiden hankintaan liittyvät due diligence -tarkastuspalvelut vastaten konsernin emoyhtiönä osakkeiden oston suunnittelusta. Yhtiön C osakekannan hankkimisesta aiheutuneet kustannukset ovat A Oy:n verolliseen liiketoimintaan liittyviä yleiskuluja. Hallinto-oikeus on katsonut, että A Oy:llä on konsernin emoyhtiönä vähennysoikeus myös koko konsernin tai sen osan puolesta tehtyjen ostojen osalta. Asiassa ilmenneissä olosuhteissa A Oy:llä on ollut arvonlisäverolain 102 :n mukainen vähennysoikeus nyt puheena olevia palveluja koskevien laskujen osalta, kun kulut liittyvät välittömästi A Oy:n verolliseen liiketoimintaan. Konserniverokeskuksen päätöstä ei ole syytä muuttaa. Sovelletut oikeusohjeet Perusteluissa mainitut ja Unionin tuomioistuimen antama tuomio asiassa C-29/98, SKF Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mikko Rossi, Helena Gummerus-Kalliola ja Marja Nyström. Esittelijä Marianne Lastikka. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja asia palautetaan Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi. Asiassa on kysymys verosubjektista ja vähennysoikeudesta eli siitä, onko konserni arvonlisäverolain mukaan verovelvollinen ja onko konsernilla vähennysoikeus tytäryhtiön toiminnan yleis- ja muista vastaavista kuluista. Arvonlisäveron vähennysoikeus ei voi perustua siihen, että hankinnan katsotaan palvelevan konsernin verollista liiketoimintaa kokonaisuutena, koska vähennysoikeus on vain verovelvollisella eikä konserni ole verovelvollinen. Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy ei ole laskuttanut due

6 diligence -tarkastuksesta aiheutuneita kuluja edelleen saksalaiselta tytäryhtiöltään B. Hankinta ei ole kohdistunut suoraan ja välittömästi kulut maksaneen emoyhtiön eli A Oy:n omaan liiketoimintaan. Saksalaisen tytäryhtiön osakehankintaan liittyvä due diligence -tarkastusta koskeva kulu ei ole A Oy:n liiketoimintaan liittyvä vähennyskelpoinen kulu. Tämän vuoksi neuvontapalkkioiden kulut eivät ole suomalaisen emoyhtiön yleiskuluja. Sillä, mikä merkitys osakehankinnalla on ollut koko konsernin harjoittaman toiminnan kannalta, ei ole asiassa merkitystä. A Oy:n konkurssipesän hoitajalle on varattu tilaisuus antaa vastine. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Perustelut 1. Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö Kansalliset arvonlisäverosäännökset Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 :n 1 momentin (940/1999) mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 :ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a tai 9 :ssä toisin säädetä. Arvonlisäverolain 9 :n 1 momentin (1486/1994) mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole lain 12 :n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja. Lain 68 :n 1 momentin (1486/1994) mukaan tässä pykälässä tarkoitetut immateriaalipalvelut on myyty Suomessa, jos ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla olevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan kotipaikka on täällä. Tällaisia palveluja ovat muun muassa konsultointi- ja tilintarkastuspalvelut sekä oikeudelliset palvelut ja muut sellaiset palvelut. Arvonlisäverolain 102 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a tai 9 :n perusteella suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

7 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 2 kohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artikla koskee vähennysoikeuden syntymistä ja laajuutta. Artiklan 1 kohdan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan, jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut tai toimittaa hänelle. Artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Vastaavat säännökset sisältyvät voimaan tulleen yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaan, 9 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen ja toiseen alakohtaan, 167 artiklaan, 168 artiklan a alakohtaan ja 173 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen alakohtaan. Unionin tuomioistuimen arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeva oikeuskäytäntö EUT:n asiassa C-496/11, Portugal Telecom, antama tuomio koskee muun ohella kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan tulkintaa. Portugal Telecom oli holdingyhtiö, joka tarjosi teknisiä hallinnointi- ja johtamispalveluja yhtiöille, joiden yhtiöpääomasta se omisti osuuden (tuomion 15 kohta). Näiden liiketoimien yhteydessä Portugal Telecom oli hankkinut arvonlisäverojärjestelmän soveltamisalaan kuuluvia tiettyjä konsulttipalveluja. Se oli laskuttanut nämä palvelut tytäryhtiöiltään samaan hintaan kuin se itse oli hankkinut ne, arvonlisäverolla lisättynä (tuomion 16 kohta). Tuomion 35 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä (muun muassa asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomion 18 kohta, yhdistetyt asiat C-110/98 - C- 147/98, Gabalfrisa ym., tuomion 43 kohta, asia C-437/06, Securenta, tuomion 24 kohta ja asia C- 102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, tuomion 70 kohta). Kaikenlainen vähennysoikeuden rajoittaminen vaikuttaa verorasituksen suuruuteen, ja rajoituksia on sovellettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa. Tästä syystä poikkeuksia sallitaan ainoastaan kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa (asia C-97/90, Lennartz, tuomion 27 kohta ja edellä mainittu asia BP Soupergaz, tuomion 18 kohta). Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on tuomion 36 kohdan mukaan oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa

8 vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (edellä mainittu asia Cibo Participations, tuomion 31 kohta, asia C-465/03, Kretztechnik, tuomion 35 kohta, asia C-435/05, Investrand, tuomion 23 kohta, edellä mainittu asia Securenta, tuomion 27 kohta ja edellä mainittu asia SKF, tuomion 57 kohta). Tuomion 37 kohdan mukaan verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (muun muassa edellä mainittu asia Kretztechnik, tuomion 36 kohta, edellä mainittu asia Investrand, tuomion 24 kohta ja edellä mainittu asia SKF, tuomion 58 kohta). Tuomion 38 kohdan mukaan vähennysoikeuteen sovellettavassa järjestelmässä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetty vähennysoikeus syntyy vain, jos hankituilla tavaroilla ja palveluilla on suora ja välitön yhteys myyntitoimiin, joiden perusteella vähennysoikeus syntyy. Tässä suhteessa verovelvollisen toiminnan lopullisella päämäärällä ei ole merkitystä (asia C-98/98, Midland Bank, tuomion 20 kohta, asia C-408/98, Abbey National, tuomion 25 kohta ja edellä mainittu asia Cibo Participations, tuomion 28 kohta). EUT on tuomionsa 49 kohdassa katsonut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 ja 5 kohtaa on tulkittava niin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen holdingyhtiö, joka joko kokonaan tai osittain omistamiensa yhtiöiden osuuksien hallinnoinnista muodostuvan pääasiallisen toimintansa liitännäistoimintana hankkii tavaroita ja palveluja, jotka se laskuttaa tämän jälkeen mainituilta yhtiöiltä, saa vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron sillä edellytyksellä, että hankituilla palveluilla on suora ja välitön yhteys vähennykseen oikeuttaviin myyntitoimiin. EUT:n edellä mainitussa asiassa Abbey National antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdasta ilmenee, että verovelvollinen voi vähentää ainoastaan sen arvonlisäveron, joka rasittaa sen omiin arvonlisäverollisiin liiketoimiin käytettyjä tavaroita ja palveluja (tuomion 32 kohta). 2. Tosiseikat A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B on hankkinut vuonna 2003 omistukseensa saksalaisen yhtiön C. Yhtiön C hankintaan liittyen saksalainen konsultointialan yritys D on suorittanut yhtiön C eli ostokohteen due diligence -tarkastuksen. Tarkastukseen liittyvän konsultointipalkkion D on laskuttanut A Oy:ltä. A Oy on maksanut palkkion ja kirjannut sen kulukseen. A Oy ei ole käsitellyt palvelua arvonlisäverolain 68 :ssä tarkoitettuna immateriaalipalveluna eikä suorittanut sen ostosta arvonlisäveroa arvonlisäverolain 9 :n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen mukaisesti. Verotarkastuskertomuksessa konsultointipalkkio on esitetty jälkiverotettavaksi. Koska ostettu yhtiö C on tullut A Oy:n saksalaisen tytäryhtiön B omistukseen, tarkastuskertomuksen mukaan due diligence -tarkastuksesta aiheutuneet kulut eivät ole emoyhtiön eli A Oy:n arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Konserniverokeskus on tekemällään päätöksellä toimittanut A Oy:n

9 jälkiverotuksen kysymyksessä olevilta osin verotarkastuskertomuksessa esitetyllä tavalla siten, että yhtiön verolliseen myyntiin on lisätty konsultointipalkkiosta suoritettava arvonlisävero. Konserniverokeskus on tekemällään päätöksellä oikaissut tekemäänsä jälkiverotuspäätöstä. Koska A Oy:n maksamaa konsultointipalkkiota on pidettävä koko konsernin arvonlisäverollista liiketoimintaa palvelevana yleiskulun luonteisena kuluna, konsernin emoyhtiönä A Oy:llä on ollut arvonlisäverolain 102 :n 1 momentin 1 kohdan nojalla oikeus vähentää edellä mainittu arvonlisävero. 3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:llä konsernin emoyhtiönä oikeus vähentää saksalaisen tytäryhtiönsä B omistukseen tulleen yhtiön C osakekannan hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero. Toisin sanoen ovatko kysymyksessä olevat ostokohteen due diligence - tarkastuksesta aiheutuneet kulut konsernin emoyhtiön omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyviä vähennyskelpoisia kuluja vai sellaisia emoyhtiön saksalaisen tytäryhtiön liiketoimintaan suoraan kohdistettavia kuluja, joista emoyhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Arvonlisäverolaissa tai kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä 77/388/ETY ei ole nimenomaisia säännöksiä konsernin ja sen konserniyhtiöiden verovelvollisuudesta tai muusta verokohtelusta, lukuunottamatta verovelvollisuusryhmää koskevia säännöksiä, joista nyt ei ole kysymys. Konserniyhtiöiden arvonlisäverotus määräytyy siten arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin yleisten säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi sekä konsernin emoyhtiön että sen tytäryhtiöiden verovelvollisuus, myynnin verollisuus ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan erikseen ja itsenäisesti kunkin konserniyhtiön kohdalla. Lähtökohtana on, että konsernissa suoritettaviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on sillä konserniyhtiöllä, jonka verollista liiketoimintaa varten hankinta on suoritettu. Vähennykseen oikeuttava hankinta voi liittyä suoraan ja välittömästi tiettyyn liiketoimeen tai olla konserniyhtiön verollisen liiketoiminnan yleiskulu. Asiakirjojen mukaan A Oy on ollut konsernin emoyhtiö, joka ilmoituksensa mukaan on muun ohella suorittanut tytäryhtiöilleen arvonlisäverolaissa tarkoitettuja palveluja ja veloittanut niistä tytäryhtiöitään. A Oy on siten voinut näiden palvelujen osalta suorittaa arvonlisäverotettavia liiketoimia ja käyttää näiden palvelujen suorittamiseen vähennykseen oikeuttavia hankintoja. Nyt kyseessä olevassa asiassa A Oy on maksanut sille osoitetun laskun, joka ei ole sisältänyt arvonlisäveroa, saksalaiselle konsultointialan yritykselle D, jolla ei ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ollut hakeutunut täällä verovelvolliseksi. Lasku on aiheutunut yhtiön C due diligence -tarkastuksesta, joka on liittynyt tämän yhtiön osakkeiden hankintaan. A Oy on siten ollut näiden konsultointipalvelujen ostaja. Koska A Oy ei ollut suorittanut näistä arvonlisäverolain 68 :ssä tarkoitetuista konsultointipalveluista arvonlisäveroa käännettyä verovelvollisuutta koskevien säännösten mukaisesti, Konserniverokeskus on tekemällään jälkiverotuspäätöksellä arvonlisäverolain 9 :n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen nojalla määrännyt A Oy:n konsultointipalvelujen ostajana suorittamaan näistä palveluista arvonlisäveroa. A Oy:llä on oikeus vähentää konsultointipalveluista edellä olevan mukaisesti käännettyä verovelvollisuutta koskevien säännösten perusteella maksettavaksi määrätty arvonlisävero edellyttäen, että konsultointipalvelut on hankittu sen verollisia ja vähennykseen oikeuttavia liiketoimia varten. Kulut ovat kuitenkin aiheutuneet yhtiön C due diligence -tarkastuksesta, joka on liittynyt siihen, että A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B on ostanut yhtiön C osakkeet. Asiassa ei ole

10 myöskään ilmennyt, että nämä palvelut olisi hankittu A Oy:n omaa verollista ja vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten eikä A Oy ollut tällaisten liiketoimien yhteydessä laskuttanut näitä kuluja edelleen tytäryhtiöltään. A Oy:n due diligence -tarkastuksesta maksama lasku ovat jäänyt A Oy:n kuluksi. Konsultointipalveluilla ja niistä aiheutuneilla kuluilla ei ole ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, vaan kysymys on ollut A Oy:n saksalaisen tytäryhtiön B toimintaan suoraan ja välittömästi liittyneistä konsultointipalveluista ja niistä aiheutuneista kuluista. Konsultointipalveluista aiheutuneita kuluja ei tämän vuoksi voida myöskään pitää A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyvinä vähennyskelpoisina yleiskuluina. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymyksessä olevat due diligence -tarkastuksesta aiheutuneet kulut eivät ole konsernin emoyhtiön omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyviä vähennyskelpoisia kuluja vaan sellaisia emoyhtiön saksalaisen tytäryhtiön liiketoimintaan suoraan kohdistettavia kuluja, joista emoyhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. A Oy:llä ei näin ollen ole arvonlisäverolain 102 :n nojalla oikeutta vähentää näistä kuluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettavaa arvonlisäveroa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen tekemä oikaisupäätös on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.