KESKUSKAUPPAKAMARI Tilintarkastuslautakunta VUODEN 2006 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET

Transkriptio

1 KESKUSKAUPPAKAMARI Tilintarkastuslautakunta VUODEN 2006 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Vahvistettu

2 2 KHT-TUTKINTO OSA HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA Tehtävä 1 (10 pistettä + 3,25 lisäpistettä) 1.1: Menettelytavat (4 pistettä + 1,25 lisäpistettä) Sidotun oman pääoman alentamistavat yleistä 0,75 p. Sidottua omaa pääomaa voidaan jakaa osakkeenomistajille alentamalla sitä lupamenettelyn kautta. Tehtävänannon mukaisessa tilanteessa tämä voi tapahtua alentamalla osakepääomaa (0,25 p.), ylikurssirahastoa (0,25 p.) tai arvonkorotusrahastoa (0,25 p.). Osakepääoman alentaminen 1,25 p. (+0,5 lisäpistettä) VOYL ( /734) 6:1 :n 1 momentti määrittelee, mihin tarkoitukseen osakepääomaa voi alentaa. VOYL 6:1 :n 2 momentin mukaan osakepääomaa voidaan alentaa lunastamalla osakkeita maksua vastaan tai mitätöimällä osakkeita maksutta taikka alentamalla osakkeiden nimellisarvoa joko maksua vastaan tai maksutta. Nimellisarvon alentamiseen maksua vastaan sovelletaan, mitä 6 luvussa säädetään osakkeen lunastamisesta, ja alentamiseen maksutta, mitä 6 luvussa säädetään osakkeen mitätöimisestä. Sidotun oman pääoman alentaminen on VOYL 6:1 :n 2 momentin terminologian mukaan nimellisarvon tai kirjanpidollisen vasta-arvon alentamista maksutta (jos raha jätetään ensi vaiheessa vapaaseen omaan pääomaan, mitätöinti ) tai maksua vastaan (jos raha suoraan ulos yhtiöstä, lunastus ). Osakepääoman alentamisesta päättää yhtiökokous (VOYL 6:2 1 momentti) (0,25 p.). Päätös osakepääoman alentamisesta osakkeenomistajien omistusten suhteessa tehdään julkisessa osakeyhtiössä 9 luvun 14 :n mukaisesti [2/3 määräenemmistö], jos pääomaa alennetaan mitätöimällä osakkeita tai jos yhtiössä on vain yksi äänioikeuden tuottava osakelaji ja osakepääomaa alennetaan lunastamalla näitä osakkeita samasta hinnasta (VOYL 6:2 2 momentti) (0,25 p.). Jos varoja jaetaan osakkeenomistajille tai siirretään yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti käytettävään rahastoon (eli varoja ei esimerkiksi käytetä vahvistetun taseen mukaisen tappion välittömään kattamiseen), tarvitaan lisäksi hallituksen suostumus (VOYL 6:2 5 momentti) (0,25 p.). Siltä osin kuin osakepääomaa alennetaan tappion kattamiseksi, ei tarvita rekisteriviranomaisen (PRH) lupaa (VOYL 6:5 1 momentti) (0,25 p.). VOYL 6:4 :n 3 momentin mukaisen voitonjakokiellon mainitsemisesta on annettu +0,25 lisäpistettä. Tämän yli menevään siirtoon vapaaseen omaan pääomaan tai suoraan ulos jaettavaan tarvitaan rekisteriviranomaisen lupa, koska yhtiön sidottu oma pääoma vähenee (0,25 p.). Osakepääoman alentaminen voi vaatia yhtiöjärjestyksen muuttamista (VOYL 2:3 1 momentti kohta 4) (+0,25 lisäpistettä). Lupaa on haettava kuukauden kuluessa osakepääoman alentamista koskevan päätöksen tekemisestä tai päätös raukeaa (VOYL 6:5 2 momentti).

3 3 Ylikurssirahaston alentaminen 0,5 p. (+0,25 lisäpistettä) VOYL 12:3 a :n 2 momentin mukaan ylikurssirahaston alentamisesta on voimassa, mitä 3 :n 2 momentissa säädetään vararahaston alentamisesta. Ylikurssirahastoa voidaan siis alentaa tehtävänannon mukaisessa tilanteessa esimerkiksi tappion kattamiseksi (VOYL 12:3a :n 2 momentti ja 12:3 :n 2 momentin 1 kohta) (0,25 p.). Tappioiden kattamisen tilanteessa ei ole kuitenkaan ilmeisesti voitonjakokieltoa, mutta hyväksyttävät tulkinnat vaihtelevat (+0,25 lisäpistettä). Siltä osin kuin alentamiseen sovelletaan VOYL 12:3 :n 2 momentin 3 kohtaa (tappion kattamisen ylittävä siirto vapaaseen omaan pääomaan tai suoraan ulos jaettava) sovelletaan VOYL 6:1-7 :ää (0,25 p.) eli voitonjakokielto on voimassa ja vaaditaan rekisteriviranomaisen lupa. Jos käytetään hyväksi VOYL 12:3 :n 2 momentin 2 kohdan tarkoittamaa rahastoantia, on antia seuraava menettely osakepääoman alentamiseksi selostettu yllä. Arvonkorotusrahaston alentaminen 0,5 p. (+0,25 lisäpistettä) Arvonkorotusrahastoa saadaan käyttää ainoastaan rahastoantiin tai VOYL 4 luvun 12 :n 2 momentissa tarkoitettuun siirtoon osakepääomaan (VOYL 12:3 b ). Tehtävänannon mukaisessa tilanteessa arvonkorotusrahastoa voidaan käyttää esimerkiksi siirtämällä varat rahastokorotuksena osakepääomaan (VOYL 12:3 b ) (0,25 p.) ja sen alentamisena vapaaseen omaan pääomaan (0,25 p.). Menettely osakepääoman alentamiseksi on todettu edellä. Osakepääoman korottaminen voi vaatia yhtiöjärjestyksen muuttamista (VOYL 2:3 1 momentti 4 kohta). (+0,25 lisäpistettä). Tilintarkastajan lausunnot 1 p. (+0,25 lisäpistettä) Tehtävänannon mukaisessa tilanteessa soveltuu VOYL 6:2 :n 2 momentti, eikä VOYL 6:3 :n 2 momentin (kaksi viimeistä virkettä) mukaisia tilintarkastajan lausuntoja tarvita (0,25 p.). Elokuun lopussa on kuitenkin kulunut yli kuusi kuukautta edellisen tilikauden päättymisestä, joten on laadittava välitilinpäätös, jos osakepääoman alentaminen tapahtuu lunastamalla osakkeita (VOYL 6:3 2 momentti) (0,25 p.). Tällöin tilintarkastaja antaa tilinpäätöksestä lausunnon (0,25 p.). Yleisluonteista tarkastusta koskevaa tilintarkastusalan suositusta 910 voidaan käyttää hyväksi. (+0,25 lisäpistettä). Jos varat siirretään ensin vapaaseen omaan pääomaan ja päätetään jakaa sieltä aikanaan, ei tarvita erillistä tilintarkastajan lausuntoa (0,25 p.), jollei se ole mukana toimintakertomuksen voitonjakoehdotuksessa, jolloin kannanotto on nykyisen tilintarkastuslain mukaan tilintarkastuskertomuksessa. 1.2: Jaettavan sidotun oman pääoman määrät (4 pistettä) Vastauksena tuli esittää jaettavan sidotun oman pääoman määrä VOYL:n mukaan. Kokelaille annettiin osapisteitä sen mukaan, miten laskelmassa oli edetty oikein.

4 4 Pääoman palauttamiseksi on useita erilaisia osakeyhtiölain mukaisia vaihtoehtoja, joten laskelman tarkka sisältö määräytyy valittujen menettelytapojen mukaisesti. (Ks. esimerkki laskelmasta erillisestä taulukosta. Pisteytys on merkitty taulukkoon.) 1.3: Osakkaiden verotuksen yleiskuva (2 pistettä) Osakkaina on yhtiössä työskenteleviä suomalaisia yksityishenkilöitä ja kotimainen pääomasijoittaja. Vallitseva tulkinta on, että osakeyhtiön sidotun oman pääoman alentaminen suoraan osakkaille käsitellään verotuksessa osakkeiden hankintamenoa vähentämällä (euro eurosta). (0,5 p.) Kun osakeyhtiön sidottua omaa pääomaa alennetaan ensin siirtämällä sitä vapaaseen omaan pääomaan ja sitten jakamalla myöhemmin osakkaille, verotetaan tämä jakovaiheessa osinkona. (0,5 p.) Yksityishenkilölle on osingossa verovapaa vuosiosuus (9 %, euroa). Verollinen osuus jaetaan verotettavaksi pääoma- ja ansiotulo-osuudeksi TVL 33 b :n mukaisesti (0,25 p.). Jos varojenjako katsottaisiin peitellyksi osingoksi, olisi siitä 70 % ansiotuloa ja 30 % verovapaata tuloa (TVL 33 d ) (0,25 p.). Kommandiittiyhtiölle, jonka kaikki yhtiömiehet ovat suomalaisia liiketoimintaa harjoittavia osakeyhtiöitä, maksettu osinko on verovapaata. Kommandiittiyhtiölle maksettua osinkoa kohdellaan kuten sen yhtiömiehille maksettua osinkoa. Suomalaisen yksityisen osakeyhtiön osinko toiselle suomalaiselle yksityiselle osakeyhtiölle on verovapaata. (0,25 p.) Ns. Arvela II ei ole tuomassa tähän muutosta. (0,25 p.) 1.4: Osakeyhtiölakien olennaisia eroja (+2 lisäpistettä) Alla on lueteltu VOYL:n ja UOYL:n ( /624) olennaisia eroja tehtävänannon mukaisessa tilanteessa. Kustakin alla mainitusta erosta sai 0,25 pistettä, kuitenkin enintään 1,0 pistettä. 1) Pääomalainaa ei UOYL:ssa määritetä osaksi omaa pääomaa. Kirjanpitonormit ratkaisevat, ja pääomalaina on lähes aina velkaa (statuksen säilymisestä myös UOYL:n voimaanpanolain 16, lakiviittaus ei ole vastauksissa tarpeen). Pääomalaina vaikuttaa sen laskemiseen, paljonko omaa pääomaa on kulloinkin jäljellä. 2) UOYL:n mukaan arvonkorotusrahastoa ei voi käyttää rahastokorotukseen (arvonkorotusrahasto muuttuu vain sitä mukaa kuin sen perusteena oleva aktiiva muuttuu). 3) UOYL:n mukaan konsernitilinpäätös ei vaikuta varojen jakamiseen myöskään silloin kun sidottua omaa pääomaa alennetaan. 4) UOYL:ssa ei ole VOYL 6:4 :ää vastaavaa katesäännöstä. Sidotun oman pääoman alentamisessa riittää, että osakepääoma jää katetuksi (UOYL 14:1 1 momentti).

5 5 5) Ylikurssirahasto säilyy UOYL:ssa sidottuna omana pääomana. Ylikurssirahasto rinnastuu tappion kattamiseen liittyvän vapaan oman pääoman jakokiellon osalta osakepääomaan (UOYLVpL 13 ). 6) UOYL:n mukaan sidotun oman pääoman alentamiseenkin soveltuu maksukykytesti (UOYL 13:2 ja UOYL 13:1 1 momentti 2 kohta). 7) Osakepääoman mahdollisiin muutostarpeisiin voi vaikuttaa UOYL:n mahdollistama aito nimellisarvottomuus ja se, ettei osakepääomasta tai osakkeiden lukumääristä ole välttämätöntä enää määrätä yhtiöjärjestyksessä. 8) Jos sidottua omaa pääomaa siirretään ensin vapaaseen omaan pääomaan, lienee paikkana (jollei yhtiökokous nimenomaisesti perusta samalla uutta vapaata rahastoa) VOYL:n mukaan kertyneet voitot/tappiot. UOYL:n aikana paikkana on sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (UOYL 8:2). Erojen luettelemisen ohella edellytettiin laskelmaa näiden vaikutuksesta osakkeenomistajille palautettavissa oleviin enimmäismääriin. Määrien laskemisesta sai enintään 1,0 pistettä. Pisteitä annettiin VOYL:n ja UOYL:n välisten erojen havainnollistamisesta. Osapisteitä sai sen mukaan, miten laskelmassa oli edetty oikein. (Ks. esimerkki erillisestä taulukosta. Pisteytys on merkitty taulukkoon.) VOYL (esimerkki) UOYL (esimerkki) Emoyhtiön tilinpäätös Emoyhtiön tilinpäätös Osakepääoma Osakepääoma Ylikurssirahasto Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Arvonkorotusrahasto Edellisten tilikausien tappio Edellisten tilikausien tappio Tilikauden tappio Tilikauden tappio Pääomalaina Oma pääoma yhteensä Oma pääoma yhteensä Pääomalaina Konsernitilinpäätös Konsernitilinpäätöksellä ei ole merkitystä, vaikka Osakepääoma se on laadittava, (tarkastettava) ja esitettävä yhtiöko- Ylikurssirahasto koukselle, jos varoja jaetaan (UOYL 8:9.2 ). Arvonkorotusrahasto Edellisten tilikausien tappio Tilikauden tappio Pääomalaina Oma pääoma yhteensä

6 6 KEINOJA KEINOJA Rahastoanti Arvonkorotusrahastosta Osakepääomaan Arvonkorotusrahastoa ei voi käyttää rahastokorotukseen. Tilanne rahastoannin jälkeen 0,25 Tilanne edelleen Osakepääoma Osakepääoma Ylikurssirahasto Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto 0 Arvonkorotusrahasto Edellisten tilikausien tappio Edellisten tilikausien tappio Tilikauden tappio Tilikauden tappio Pääomalaina Oma pääoma yhteensä Oma pääoma yhteensä ,25 Sidotun oman pääoman jakaminen Sidotun oman pääoman jakaminen Ylikurssirahaston alentaminen (HUOM! katevaatimus) Ylikurssirahaston alentaminen (Uudessa laissa ei ole katevaatimusta, mutta on maksukykytesti) Ylikurssirahastosta Ylikurssirahastosta Vapaaseen omaan pääomaan Vapaaseen omaan pääomaan ja sieltä jako osakkaille ja sieltä jako osakkaille tai tai Ylikurssirahastosta Ylikurssirahastosta Osakkaille Osakkaille ,25

7 7 Osakepääoman alentaminen (HUOM! katevaatimus) Jäätävä lain edellyttämä vähimmäisosakepääoma oyj:lle Osakepääoman alentaminen (Uudessa laissa ei ole katevaatimusta, mutta maksukykytesti) Jäätävä lain edellyttämä vähimmäisosakepääoma oyj:lle 1 VOYL 1: UOYL 14: ,25 Osakepääomasta Osakepääomasta Vapaaseen omaan pääomaan Vapaaseen omaan pääomaan ja sieltä jako osakkaille ja sieltä jako osakkaille tai tai Osakepääomasta Osakepääomasta Osakkaille Osakkaille ,25 0,25 Tilanne sidotun oman pääoman alentamisen jälkeen Tilanne sidotun oman pääoman alentamisen jälkeen Ensin olettaen, että jätetty vapaisiin Ensin olettaen, että jätetty vapaisiin Osakepääoma Osakepääoma Ylikurssirahasto 0 Ylikurssirahasto 0 Arvonkorotusrahasto 0 Arvonkorotusrahasto Edellisten tilikausien voitto Sijoitetun vapaan pääoman rahasto Tilikauden tappio Edellisten tilikausien tappio Tilikauden tappio Pääomalaina Oma pääoma yhteensä Oma pääoma yhteensä ,25 0,25 Katevaatimuksen vuoksi on sidotulle omalle pääomalle jäätävä kate eli Ei enää katevaatimusta muulle kuin osakepääomalle Emon tilinpäätöksen mukaan jaettavissa HUOM! Pääomalainaa ei voi jakaa Emon tilinpäätöksen mukaan jaettavissa ,25 1 UOYL 14 :1 :n osakepääomaa koskevaa vaatimusta on tulkittu siten, että omaa pääomaa tulee olla tallella vähintään vähimmäisosakepääoman verran.

8 8 Konsernitilinpäätöksen mukainen maksimi (kate sidotulle) HUOM! Pääomalainaa ei voi jakaa (Konsernitilinpäätös ei rajoita) Osakkaille siis jaettavissa enintään 0, Osakkaille siis jaettavissa enintään ,5 0,25 Lupamenettelyn kesto tehtävänannossa 5 kk alkaen tappioita tehtävänannon mukaan kertynyt lisää: 0,25 emo konserni ,5 Vapaaseen omaan pääomaan on siis jätettävä tappiopuskuriksi Riippuu maksukykyvaatimuksen arvioinnista 0,25 esim. PALAUTETTAVISSA > Ei voida palauttaa -> Palautusvaraa 0,5 0,25 (13,25) YHTEENSÄ MAKSIMI 10,00 PISTETTÄ

9 9 KHT-TUTKINTO OSA HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA Tehtävä 2 (10 pistettä) 2.1 (8,5 pistettä) Yleistä Jos kokelas on maininnut Tikex-konsernin hankintahetkestä ja kilpailuviranomaisen hyväksymisestä, on hänelle annettu lisäpisteitä 0,2. Laskennallisten verojen prosenttina on pitänyt käyttää 28 %:a, mikä tehtävässä on annettu kansainvälisen konsernin keskimääräisenä veroasteena. Kaikki oikaisut eivät välttämättä liity Suomeen, joten 26 %:a ei ole hyväksytty. Pisteet: 0,5 p. 0,5 p. Taulukossa näkyvät pisteet on annettu perustelusta tai viittauksesta standardin kohtaan sekä oikein lasketusta käyvästä arvosta ja siihen liittyvästä laskennallisesta verosta. Aineellinen käyttöomaisuus. Kirjanpitoarvot ovat konsernissa yhteensä euroa. Tehdyn analyysin pohjalta aineellisen käyttöomaisuuden käyvät arvot ovat yhteensä euroa. IFRS :n mukaan varat, jotka täyttävät taseeseen kirjaamisehdot, kirjataan hankintahetkellä käypään arvoonsa hankkijaosapuolen taseeseen, joka tässä tapauksessa on Monexy Oyj:n konsernitase. Arvojen erotuksesta kirjataan laskennallinen verosaaminen. Tehtävässä on annettu konsernin keskimääräinen verokanta, joka on 28 %. Laskennallinen verosaaminen on siis euroa. Liikearvo: Tikex-konsernin taseessa on liikearvoa euroa. IFRS 3.45:n mukaan hankkijaosapuoli kirjaa kappaleen 37 mukaisesti erikseen hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana vain, jos se vastaa IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaista aineettoman hyödykkeen määritelmää ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Koska liikearvo sinänsä ei muodosta erotettavissa olevaa aineetonta hyödykettä, hankinnan kohteen taseessa oleva liikearvoa ei arvosteta erikseen. Luonteeltaan liikearvo on ns. jäännös- eli residuaaliarvo. Muut aineettomat hyödykkeet: Hankinnan kohteen taseessa on atk-ohjelmien kirjanpitoarvoja. IFRS 3.46:n mukaan ei-monetaarisen omaisuuserän, jolla ei ole aineellista olomuotoa, täytyy olla yksilöitävissä, jotta se vastaisi aineettoman hyödykkeen määritelmää. IAS 38:n mukaan omaisuuserä täyttää aineettoman hyödykkeen määritelmään sisältyvän yksilöitävyyskriteerin vain, jos se: (a) on erotettavissa, toisin sanoen se pystytään erottamaan tai irrottamaan yhteisöstä ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtamaan joko sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen, omaisuuserän tai velan kanssa; tai (b) johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista riippumatta siitä, ovatko nämä oikeudet siirrettävissä tai ovatko ne erotettavissa yhteisöstä tai muista oikeuksista ja velvoitteista. 0,7 p. Lisäksi IFRS 3 IE kohdassa B todetaan, että asiakassuhteet täyttävät sopimusperusteisen aineettoman hyödykkeen määritelmän, vaikka sopimuksia ei hankintahetkellä välttämättä olisikaan. IFRS 3 IE kohdan A mukaan tavaramerkit täyttävät IFRS 3:n aktivointikriteerit, jos niiden käyvät arvot ovat luotettavasti määriteltävissä. Samoin IFRS 3 IE kohdan E mukaan atkohjelmat täyttävät IFRS 3:n aktivointikriteerit. Konsulttiyhtiö on laskenut edellä mainittuihin eriin liittyen käyvät arvot, jotka voidaan merkitä Monexy-konsernin taseeseen hankintahetkellä. Käyvät arvot ovat tavaramerkeille euroa, atk-ohjelmille euroa ja asiakassuhteille euroa. Vastaavasti kirjataan laskennallinen verovelka (28 %) kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen erotuksista, eli tavaramerkeistä velkaa euroa, asiakassuhteista velkaa euroa ja atk-ohjelmista saamista euroa.

10 10 0,5 p. 0,2 p. Vaihto-omaisuus: Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on euroa Tikex-konsernin taseessa. IFRS :n mukaan varat, jotka täyttävät taseeseen kirjaamisehdot, kirjataan hankintahetkellä käypään arvoonsa hankkijaosapuolen taseeseen, joka tässä tapauksessa on Monexyn konsernitase. Arvojen erotuksesta kirjataan laskennallinen verovelka. Tehtävässä on annettu konsernin keskimääräinen verokanta, joka on 28 %. Vaihto-omaisuuden käyviksi arvoiksi on saatu konsulttien laskelmien perusteella euroa, joka merkitään taseeseen. Kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen erotuksesta ( euroa) kirjataan laskennallista verovelkaa yhteensä euroa. Myyntisaamiset ja muut saamiset sekä rahavarat, ostovelat ja muut lyhytaikaiset velat: Myyntisaamisten ja muiden saamisten sekä rahavarojen käypä arvo euroa vastaa niiden kirjanpitoarvoa. Ostovelkojen ja muiden lyhytaikaisten velkojen osalta tehtävässä ei anneta mitään tietoja, vaan oletetaan, että käypä arvo tämän tase-erän osalta vastaa kirjanpitoarvoja. 0,2 p. Laskennalliset verovelat: Konserniyhdistelyistä ja käyttöomaisuuden poistoeroista kirjatut laskennalliset verovelat säilyvät hankintamenoarvostuksessa. Näiden lisäksi laskennallisiin verovelkoihin ja -saamisiin tulee kirjattavaksi hankintamenoallokaatiossa syntyneistä arvostuseroista johtuvat laskennalliset veroerät (pisteytys ao. kohdassa). 0,5 p. Eläkevelvoitteet: Eläkevelvoitteiden kirjanpitoarvo on euroa. Näistä on tehty aktuaarilaskelma hankintahetkelle. IAS :n mukaisesti voidaan päätellä, että vakuutusmatemaatikon tekemän laskelman perusteella saatu velka vastaa eläkevelvoitteiden käypää arvoa. Putkimenetelmä tarkoittaa IAS :n mukaan vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden kirjaamisen lykkäämistä. Koska aktuaarilaskelma on tehty niin, että ns. putkimenetelmää ei ole käytetty, voidaan todeta, että sitä voidaan käyttää IFRS 3:n mukaisten eläkevelvoitteiden käypien arvojen laskemiseen. Uusi käypä arvo on euroa. Arvojen euron erotuksesta kirjataan laskennallinen verosaaminen euroa. Ehdolliset velat: IFRS 3.37:n mukaan ehdollinen velka kirjataan sen käypään arvoon, jos se täyttää kirjaamisehdot. Kun kyseessä on muu velka kuin ehdollinen velka; on todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista yhteisöstä ja velan käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Kun kyseessä on ehdollinen velka, sen käyvän arvon tulee olla määriteltävissä luotettavasti. Seuraavien erien osalta tulee harkittavaksi niiden kirjauskelpoisuus IAS 37:n mukaisesti: 0,5 p. 0,5 p. 1. Euroopan komission kilpailulainsäädännön rikkomisesta aiheutunut sakko: Tehtävästä selviää, että sakon määrä on noin miljoonaa euroa. Kauppakirjan mukaan myyjä vastaa sakosta sen todennäköiseen maksimimäärään asti, joten velan käypä arvo on hankintahetkellä nolla, eikä sitä kirjata. 2. Meneillään olevat oikeudenkäynnit: Tehtävässä kerrotaan, että kolmesta oikeudenkäynnistä tulee kustannuksia noin euroa. Hankintahetkellä tämä on ostajan käsitys oikeudenkäynneistä aiheutuvien velkojen käyvistä arvoista, joten kyseistä summaa voidaan käyttää käypänä arvona (vaikuttanut maksettuun kauppahintaan). Laskennallista veroa kirjataan euroa, sillä erä voitaneen vähentää verotuksessa. Jos vastauksessa on perustellusti vastattu jokin muu summa, esimerkiksi euroa, on tästäkin annettu pisteitä. Kuitenkaan nolla-arvoa ei ole hyväksytty.

11 11 0,5 p. 3. Uudelleenjärjestelykustannusten huomioiminen: Tappiollisista tytäryhtiöistä todetaan, että niiden sulkemisesta on päätetty toukokuun lopussa, ennen hankinta-ajankohtaa. IFRS 3.41 a- kohdan mukaan vain IAS 37:n kirjaamiskriteerit täyttävät toiminnan lopettamiskustannukset voidaan kirjata hankintahetkellä. IAS 37.72:n mukaan uudelleenjärjestelyistä aiheutuvat velvoitteet on kirjattavissa silloin, kun asiasta on tiedotettu. Tehtävästä ilmenee, että asiasta ei ole tiedotettu hankintahetkellä vaan vasta Tämän takia kyseistä velvoitetta ei voida kirjata hankintahetkelle. IFRS 3.47:n mukaan tällaisessa tapauksessa velvoitteen määrä vaikuttaa liikearvon määrään tai se pitää käsitellä IFRS 3:56:n mukaisesti. USA:n Dallasin tehtaan käsittely: IFRS 3.36:n mukaan myytävänä olevat omaisuuserät, standardin käsittelyn piiriin kuuluvat omaisuuserät tai luovutettavien erien ryhmä arvostetaan käypään arvoonsa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tehtävästä selviää, että myyntihinta vähennettynä myyntikuluilla on euroa. Tehtävästä selviää myös, että kyseisen tehtaan omaisuuserien käyvät arvot ovat USD (14,4 + 13,2 + 6) eli euroa. Vastaavasti ostovelkojen kirjanpitoarvot ovat USD eli euroa. Näin ollen tehtaan tase-erien nettoarvot ennen myyntihinnan huomioimista ovat euroa. Hankintahinnan kohdistamisessa tulee siis kirjata myyntikuluja taseeseen velkoihin euroa. Lisäksi euromääräiset käyvät arvot myytävänä olevista omaisuus- ja velkaeristä olisi suositeltavaa esittää omina ryhminään. Tällöin aineellisesta käyttöomaisuudesta vähennetään USD eli euroa, vaihto-omaisuudesta USD eli euroa ja rahoitusomaisuudesta USD eli euroa, ja kyseiset erät esitetään taseessa erikseen. 0,6 p. Ostoveloista kirjataan USD eli euroa esitettäväksi erikseen. Lisäksi myytävinä oleviin omaisuuseriin liittyvinä velkoina esitetään myyntikulu euroa. Myyntikulu on todennäköisesti verotuksessa vähennyskelpoista, joten siitä kirjataan laskennallinen verosaaminen euroa. 0,8 p. Lainat: Lainojen kirjanpitoarvo ennen akordia on euroa. Tehtävästä ilmenee, että niiden käypä arvo on euroa eli lainojen akordien jälkeinen arvo. Kyseiset lainat sisältyvät hankitun konsernin pitkäaikaisiin lainoihin. Tehtävän asettelusta ilmenee, että lainojen arvonmuutoksen verovaikutusta ei vielä tiedetä, joten käyvän arvon ja nimellisarvon erotuksesta ( euroa) ei kirjata laskennallisia veroja. Jos kokelas kuitenkin on kirjannut laskennallista verovelkaa ja jos se on perusteltu vastauksessa, tästä on annettu kokelaalle pisteitä.

12 12 2,0 p. Pisteytys: Käyvin arvoin esitetty tase täsmää (varat yhtä kuin velat ja oma pääoma) tai kohdistukset on viety oikein tase-erille ja omaan pääomaan tai hankittujen varojen ja velkojen (ml. vähemmistöosuus) käyvät arvot on vähennetty hankintamenosta, on annettu enintään 2 p. (Käypien arvojen ja kohdistusten verovaikutusten oikeellisuus: pisteytys edellä tekstissä.) euroa Kirjanpitoarvo Käypä arvo Erotus Laskennallinen vero 28 % Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet saaminen Liikearvo Muut aineettomat hyödykkeet tavaramerkit Maalix, Remix ja Sellux velka atk-ohjelmat saaminen asiakassuhteet velka Vaihto-omaisuus raaka-aineet velka puolivalmisteet velka valmiit tuotteet velka Laskennallinen verosaaminen Myyntisaamiset ja rahavarat YHTEENSÄ saamista Emoyrityksen osakkeenomistajille kuuluva oma pääoma Osakepääoma Ylikurssirahasto Muuntoerot Voittovarat Käyvän arvon kohdistukset Tilikauden tulos Yhteensä nettomääräinen vaikutus Vähemmistön osuus Oma pääoma yhteensä Pitkäaikaiset velat Laskennalliset verovelat Eläkevelvoitteet saamista Varaukset saamista Muut pitkäaikaiset velat ei laskennallista veroa Lyhytaikaiset velat Ostovelat Lyhytaikaiset korottomat velat saamista Velat yhteensä YHTEENSÄ saamista

13 13 0,5 p. Maininnasta, että IFRS 5:n säännökset pitäisi huomioida, on annettu 0,5 pistettä. (Velka euroa on vähennetty hankitusta omasta pääomasta jo yllä käypien arvojen allokoinnissa.) Myytävät omaisuuserät ja niihin liittyvät velat IFRS 5:n mukainen esitystapa: Käypä euroa arvo Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet Liikearvo 0 Muut aineettomat hyödykkeet tavaramerkit Maalix, Remix ja Sellux atk-ohjelmat 2 2 asiakassuhteet Vaihto-omaisuus raaka-aineet puolivalmisteet valmiit tuotteet laskennallinen verosaaminen Myyntisaamiset ja rahavarat Myytävänä olevat omaisuuserät YHTEENSÄ Emoyrityksen osakkeenomistajille kuuluva oma pääoma Osakepääoma Ylikurssirahasto Muuntoerot Voittovarat Käyvän arvon kohdistukset Tilikauden tulos Yhteensä Vähemmistön osuus Oma pääoma yhteensä Pitkäaikaiset velat Laskennallliset verovelat Eläkevelvoitteet Varaukset Muut pitkäaikaiset velat Lyhytaikaiset velat Ostovelat Lyhytaikaiset korottomat velat

14 14 Myytävänä oleviin pitkäaikaisiin omaisuuseriin liittyvät velat Velat yhteensä ,5 p. YHTEENSÄ Tehtävä ,3 p. Osakkeiden hankintameno ,2 p. Hankittu nettovarallisuus ,5 p. Negatiivinen liikearvo Osakkeiden hankintamenoon (1 euro) lisätään IFRS 3 kohdan 24 mukaan hankintaan välittömästi liittyvät kulut. Näitä kuluja ovat tässä tapauksessa asiantuntijapalkkiot, euroa. 0,3 p Hankintamenolaskelmassa verrataan hankintamenoa hankitun konsernin käyvän arvon kohdistuksilla korjattuun omaan pääomaan (taseessa ollutta vähemmistöosuutta ei lueta omaksi pääomaksi). 0,2 p 0,5 p. 1,5 p. Koska uudelleenjärjestelyvarauksia ei voida kirjata taseeseen (asiasta on tiedotettu hankinnan jälkeen), muodostuu hankinnassa vastaava määrä negatiivista liikearvoa. Tällöin käyvät arvot tulee arvioida uudelleen. Jos negatiivista liikearvoa muodostuu edelleen, IFRS 3 kohdan 56 mukaan negatiivinen liikearvo on tuloutettava heti. 0,5 p Jos kokelas on päätynyt positiiviseen liikearvoon ja selostanut sen käsittelyä, on hänelle annettu osapisteitä. YHTEENSÄ 10,00 PISTETTÄ

15 15 KHT-TUTKINTO OSA HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA Tehtävä 3 (10 pistettä) Johdanto arvosteluperusteeseen Komission asetus EY (809/2004) sisältää yksityiskohtaisia säännöksiä arvopapereiden yleisölle tarjoamisen tai kaupankäynnin kohteeksi ottamisen yhteydessä julkistettavan esitteen sisällöstä ja eräitä säännöksiä tilintarkastajan lausunnoista tietyistä esitteissä esitettävistä tiedoista. 2 Kaikki esiteasetuksessa tilintarkastajalle asetetut vaatimukset lausua esitteessä esitettävistä tiedoista eivät kuulu lakisääteiseen tilintarkastukseen, vaan ne lisäävät tilintarkastajien raportointivelvoitteita. Esiteasetus edellyttää, että esitteessä on tilintarkastajan lausunto tilinpäätöksistä, tulosennusteista sekä pro forma taloudellisista tiedoista. Mikäli tilintarkastaja on antanut lausunnon osavuosikatsauksesta, myös se tulee sisällyttää esitteeseen. Esiteasetus asettaa yleisellä tasolla vaatimuksia tilintarkastajan raportoinnin sisällölle, mikä määrää myös suoritettavan työn määrän, mutta esiteasetuksessa ei säädetä siitä, miten tilintarkastajan tulee suorittaa tarkastustehtäviä tai mikä on raportoinnin tarkempi sisältö. Tilintarkastajan lausunto tulosennusteista Esiteasetus ei velvoita liikkeeseenlaskijaa esittämään esitteessä tulosennusteita. Mikäli tulosennuste kuitenkin annetaan, esiteasetus asettaa lisävaatimuksia tulosennusteiden laadinnasta ja tilintarkastajan lausunnosta. Esiteasetuksen johdantokappaleessa määritellään tulosennuste laveasti. Tulosennusteen määritelmän täyttämiseksi riittää jo asian ei-numeerinen ilmaisu. 3 Esiteasetuksen mukaan liikkeeseenlaskijan on annettava seuraavanlaista tietoa ennusteen yhteydessä: 4 Selvitys tärkeimmistä oletuksista, joihin liikkeeseenlaskija on perustanut ennusteensa tai arvionsa. Oletukset seikoista, joihin hallinto-, johto- tai valvontaelinten jäsenet voivat vaikuttaa, ja seikoista, joihin hallinto-, johto- tai valvontaelinten jäsenet eivät voi millään tavoin vaikuttaa, on eroteltava selkeästi toisistaan; oletusten on oltava sijoittajien helposti ymmärrettävissä; niiden on oltava yksityiskohtaisia ja täsmällisiä eivätkä ne saa liittyä ennusteen taustalla olevien arvioiden yleiseen täsmällisyyteen. Jos esitteeseen sisällytetään tulosennuste, tilintarkastajan on lausuttava siitä. Esiteasetuksen mukaan tilintarkastajan on lausunnossaan lausuttava, että tulosennuste on asianmukaisesti laadittu esitettyjen tietojen perusteella ja että tulosennusteessa esitetyt laskelmat noudattavat liikkeeseenlaskijan tilinpäätöksen laadintaperiaatteita. Tilintarkastajan toimeksianto Lähtökohtana on, että esiteasetus vaatii tilintarkastajaa ottamaan kantaa lausunnossaan siihen, että ennuste on asianmukaisesti laadittu ja että ennusteen laadinnassa on noudatettu 2 Esiteasetuksen säännökset implementoitiin kansalliseen lainsäädäntöön muuttamalla arvopaperimarkkinalakia (448/2005), Rahoitustarkastuksesta annettua lakia (299/2005), antamalla valtiovarainministeriön asetus (452/2005) sekä muuttamalla valtiovarainministeriön asetusta (66/2005) ja valtiovarainministeriön asetusta (67/2005). Lakimuutokset tulivat voimaan Komission esiteasetuksen säännökset tulivat voimaan Esiteasetuksen artikla 2(10) määrittelee tulosennusteen seuraavasti: (10) Tulosennusteella tarkoitetaan ilmaisua, jossa eksplisiittisesti tai implisiittisesti mainitaan kuluvan katsauskauden ja/tai sitä seuraavien katsauskausien todennäköistä liikevoittoa tai -tappiota kuvaava luku tai vähimmäis- tai enimmäisluku tai joka sisältää tietoja, joista tulevaa liikevoittoa tai -tappiota kuvaavaa lukua koskeva laskelma voidaan tehdä, vaikka ei mainittaisi mitään erityistä lukua eikä käytettäisi tulos -sanaa. 4 Katso esiteasetuksen liite I 13.1.

16 16 tilinpäätöksen laadintaperiaatteita. Tilintarkastajan tulisi antaa lausunto siitä, että tulosennuste on asianmukaisesti laadittu (properly compiled). Tilintarkastajan suorittama työ voitaisiin tulosennusteiden osalta suorittaa jopa riittävän varmuustason (reasonable assurance engagement) toimeksiantona. Tulevaisuuteen liittyvät epävarmuustekijät vaikeuttavat kuitenkin usein tilintarkastajan työtä. Näin ollen kohtuullinen varmuustaso (limited assurance engagement) muodostaa pohjan tilintarkastajan toimeksiannoksi. KHT-yhdistyksen suositus 810 Tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation arvioiminen voi toimia soveltuvin osin ohjeistuksena tilintarkastajan työlle. Tilintarkastajien antamassa lausunnossa olevat virheet (10 pistettä) Tilintarkastajan lausunnossa (liitteessä 4) puhutaan tulevaisuudennäkymistä vuosille => Esiteasetuksen mukaan tilintarkastajan on annettava lausunto tulosennusteesta (1,0 pistettä) Tehtävässä oleva tilintarkastajan lausunto on annettu osavuosikatsauksessa esitetyistä näkymistä vuosille 2006 ja 2007 => Esiteasetuksen liitteen I kohdan 13 vaatimusten mukaan; jos perusesitteeseen sisällytetään tulosennuste, on siitä annettava tilintarkastajan lausunto lausunto on annettava esitteeseen sisältyvästä tulosennusteesta, ei osavuosikatsauksen yhteydessä annetuista näkymistä (2,0 pistettä) Esiteasetuksen liitteen I kohdan 13.2 mukaan tilintarkastajan on annettava lausunto, jossa todetaan, että tilintarkastajan käsityksen mukaan ennuste on asianmukaisesti laadittu esitettyjen tietojen perusteella ja että tulosennusteessa esitetyt laskelmat noudattavat liikkeeseenlaskijan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita. (3,0 pistettä) => liitteessä 4 oleva lausunto ei vastaa sanamuodoltaan esiteasetusta (1,0 pistettä) Lisäksi tilintarkastajien lausunnossa listalleottoesitteeseen sisältyvästä tulosennusteesta pitäisi ilmetä seuraavat tiedot: tilintarkastajan antaman lausunnon vastaanottaja ja annetun lausunnon tarkoitus (0,5 pistettä) tilintarkastajan toimeksianto ja työn perusteet =>KHT-yhdistyksen suositusta 810 "Tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation arvioiminen" on noudatettu soveltuvin osin (1,0 pistettä) liikkeeseenlaskijan vastuu tulosennusteiden laatimisesta (1,0 pistettä) paikkakunta, päiväys ja allekirjoitus (tilintarkastusyhteisö ja tilintarkastajat) (0,5 pistettä) Esitettyjen vaatimusten mukaan tilintarkastajien lausunto listalleottoesitteeseen sisältyvästä tulosennusteesta olisi seuraavanlainen (lausuntoa ei edellytetty vastauksessa): Tilintarkastajien lausunto Oyj Tander Abp:n hallitukselle listalleottoesitteeseen liitettäväksi Annamme komission asetuksen (EY) N:o 809/2004 liitteen 1 kohdassa tarkoitetun lausunnon Oyj Tander Abp:n päivätyn listalleottoesitteen sivulla 65 olevasta tulosennusteesta. Liikkeeseenlaskijan johto vastaa tulosennusteiden laatimisesta sekä olettamuksista, joihin ennusteet perustuvat. Meidän tehtävänämme on antaa lausunto tulosennusteesta suorittamamme työn perusteella. Työmme on suoritettu noudattaen soveltuvin osin KHT-yhdistyksen suositusta 810 Tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation arvioiminen. Emme ole suorittaneet listalleottoesitteeseen sisältyvän tulosennusteen tai sen laatimisen yhteydessä käytettyjen tietojen ja oletusten tilintarkastusta emmekä anna tilintarkastuskertomusta.

17 17 Listalleottoesitteeseen sisältyy Oyj Tander Abp:n johdon tilivuosille 2006 ja 2007 laatima tulosennuste, jonka mukaan Tander-Sampler-konsernin vuosien 2006 ja 2007 tuloksen ja kannattavuuden arvioidaan kasvavan vuoteen 2005 verrattuna. Lausuntonamme esitämme, että listalleottoesitteeseen sisältyvä tulosennuste on esitettyjen tietojen perusteella asianmukaisesti laadittu ja että sen laadinnassa on noudatettu liikkeeseenlaskijan tilinpäätöksen käyttämiä laskentaperiaatteita. Helsinki 24. elokuuta 2006 Oy Labbis Tilintarkastajat Ab Labban Babianius Labban Babianius KHT Babban Labianius Babban Labianius KHT YHTEENSÄ 10,00 PISTETTÄ

18 18 KHT-TUTKINTO OSA HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA Tehtävä 4 (10 pistettä) Rahoituslaskelmassa oikein olevien rivien osalta kokelaiden vastauksissa ei ole vaadittu perusteluja. Pisteet Talousjohtajan laatiman rahoituslaskelman luvut Korjattu luku Rahoituslaskelma Oikein Liiketoiminnan rahavirta Oikein Voitto ennen satunnaisia eriä 0, Väärin Oikaisut: Suunnitelman mukaiset poistot 0, Oikein Oikein/väärin Korjauksen perustelu Voitto ennen satunnaisia eriä on Tehtävässä annettu lisätietokohta (8.) Muut tuotot ja kulut, joihin ei liity maksua 0, Väärin Rahoitustuotot ja -kulut 0, Oikein Muut oikaisut 0, Väärin Rivillä tulisi oikaista pakollisten varausten muutos 396. Tuloslaskelman rahoitustuotot ja -kulut Rivillä tulisi oikaista liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjattu koneen myyntivoitto 173. (lisätietokohta 7.) Rahavirta ennen käyttöpääoman muutosta Väärin Väärin edelliset huomioon ottaen Käyttöpääoman muutos: Oikein Lyhytaikaisten korottomien liikesaamisten lisäys/vähennys ( /+) 0, Oikein Myyntisaamiset (1.1.) myyntisaamiset (31.12.) muut saamiset (1.1.) 739 muut saamiset (31.12.) siirtosaamiset (1.1.) siirtosaamiset (31.12.)

19 Vaihto-omaisuuden lisäys/vähennys ( /+) 0, Väärin 19 +verosaamiset (31.12.) verosaamiset (1.1.) 584 = Väärä etumerkki Vaihto-omaisuus (1.1.) (31.12.) = 368 Ostovelat (1.1.) ostovelat (31.12.) muut velat (1.1.) muut velat (31.12.) siirtovelat (1.1.) siirtovelat (31.12.) korkovelat (31.12.) 330 korkovelat (1.1.) 558 = Lyhytaikaisten korottomien velkojen lisäys/vähennys (+/-) 0, Väärin Liiketoiminnan rahavirta ennen rahoituseriä ja veroja Väärin Väärin edelliset huomioon ottaen Maksetut korot ja maksut muista liiketoiminnan rahoituskuluista 0, Väärin Saadut osingot liiketoiminnasta 0, Oikein Tuloslaskelman korkokulut siirtovelkoihin sisältyvät korot (1.1.) 558 siirtovelkoihin sisältyvät korot (31.12.) 330 = (4.) Tuloslaskelman osinkotuotot, saatu pankkitilille Tuloslaskelman korkotuotot, saatu Saadut korot liiketoiminnasta 0, Oikein pankkitilille Tuloslaskelman verot siirtosaamisiin sisältyvät verot (1.1.) 584 +siirtosaamisiin sisältyvät verot (31.12.) Maksetut välittömät verot 0, Väärin = (3.) Liiketoiminnan rahavirta (A) Väärin Väärin edelliset huomioon ottaen

20 20 Investointien rahavirta: Oikein Investoinnit aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin , Oikein Aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden luovutustulot 0, Väärin Luovutustulot muista sijoituksista 0, Väärin Ostetut tytäryritysosakkeet 0, Oikein (6.) Konserniavustukset 0, Väärin Aineelliset ja aineettomat hyödykkeet (31.12.) (1.1.) tilikauden poistot myydyn koneen kirjanpitoarvo = Myydyn laitteen myyntihinta 2336 (7.) Myytyjen osakkeiden myyntihinta 283 (10.) Konserniavustuksia ei esitetä investointien rahavirrassa. Investointien rahavirta (B) Väärin Väärin edelliset huomioon ottaen Rahoituksen kassavirta: 0,4 Väärin Maksullinen osakeanti 0, Väärin Lyhytaikaisten lainojen nostot 0, Oikein Lyhytaikaisten lainojen takaisinmaksut 0, Oikein Pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut 0, Oikein Maksetut konserniavustukset 0, Väärin Saadut konserniavustukset 0, Väärin Maksetut osingot ja muu voitonjako 0, Väärin Kilan yleisohje: Rahoituksen rahavirta Osakepääoman korotus 97 + kirjaus ylikurssirahastoon =1 436 (2.) Joukkovelkakirjalainat (1.1.) 0 +(31.12.) = Lainat rah.laitoksilta (1.1.) (31.12.) 6 600= Lainat rahoituslaitoksilta (1.1.) (31.12.) = Maksetut konserniavustukset (11.) Saadut konserniavustukset (11.) Maksetut osingot tilikaudella (1.)

21 21 Rahoituksen rahavirta ( C ) Väärin Väärin edelliset huomioon ottaen Rahavarojen muutos (A + B + C) 0, Oikein Rahavarat tilikauden alussa 0, Oikein Täsmää taseeseen Rahavarat tilikauden lopussa 0, Oikein Täsmää taseeseen YHTEENSÄ 10,00 PISTETTÄ

22 22 KHT-TUTKINTO OSA HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA Tehtävä 5 (10 pistettä) Tehtävässä esitetty väittämä Perusteltu kommentti pisteet Kontrolliympäristö Luottopankki Oyj:n kontrolliympäristön keskeisiä osa-alueita ovat eettisten arvojen ja rehellisyyden viestintä henkilöstölle, organisaatiorakenne, sisäisen tarkastuksen toiminta, ulkoisen tilintarkastajan kokemus ja yhtiön tuntemus, sekä yhtiössä toteutettu vastuun ja vallan jakaminen. Vastuu sisäisen kontrollin suunnittelusta ja käyttöönotosta on pankissa delegoitu henkilökunnalle ja sisäiselle tarkastukselle, koska paras asiantuntemus löytyy henkilökunnan piiristä. Myös ulkoisen tilintarkastajan rooli sisäisen kontrollin kehittämisessä on merkittävä. Luottopankki Oyj:n hallitus ei voi osallistua sisäisen kontrollin suunnitteluun ja käyttöönottoon, koska hallitus ja hallituksen toiminta on keskeinen valvonnan kohde. Pankin kontrolliympäristön merkitys on tarkastuksen kannalta vähäinen, koska varsinaiset kontrollitoiminnot on suunniteltu hyvin. Tällöin kontrolliympäristön ns. pehmeiden kontrollien tarkastuksen dokumentoinnissa voidaan soveltaa kevennettyä lähestymistapaa ja jättää pehmeiden kontrollien testaus dokumentoimatta. Pankin tilintarkastusstrategia perustuu hyvin suunniteltuihin ja tehokkaasti toimiviin kontrolleihin. Mikäli kuitenkin tarkastuksen tehokkuussyistä päätetään tehdä aineistotarkastusta, kontrollitarkastusta ei ole tällöin tarpeen tehdä lainkaan. Sisäisen tarkastuksen toiminta ei kuulu Coson mukaiseen kontrolliympäristöön (20 % pisteistä), kuten eivät myöskään ulkoisen tilintarkastajan kokemus ja yhtiön tuntemus (20 %). Johto ei voi delegoida sisäisen kontrollin suunnittelua, vaan johto (hallitus mukaan lukien) on keskeisessä roolissa suunniteltaessa ja käyttöönotettaessa kontrolleja (60 %). 0,50 Kontrolliympäristö on Coson osa-alueista kaikkein keskeisin (40 %). Ilman toimivaa kontrolliympäristöä mm. varsinaisista kontrollitoimenpiteistä on hyvin vaikea saada tilintarkastusevidenssiä (40 %). Kontrollien testausta ei voida missään tilanteessa jättää dokumentoimatta (20 %). 0,50 Kontrollitarkastusta ei voida missään tilanteessa täysin sivuuttaa (25 %). Tarkastajan on aina vähintään ymmärrettävä ja arvioitava Coson kontrollien osa-alueet, vaikka niihin ei lopullisissa arvioissa luottaisikaan (50 %). Pankkiympäristössä aineistotarkastuksella ei voida tehokkaasti saavuttaa varmuutta keskeisistä tilinpäätöksen kannanotoista (25 %). 0,80

23 23 Kontrolliympäristöön liittyvien eettisten arvojen ja rehellisyyden tarkastuksessa kiinnitetään huomiota mm. seuraaviin seikkoihin: 1 Code of conduct on laadittu, se on tiedotettu koko henkilöstölle ja kopio siitä on kaikkien sidosryhmien saatavilla. 2 Periaatteet riippumattomuudesta ja toimintaohjeet mahdollisissa eturistiriitatilanteissa on laadittu ja kommunikoitu henkilöstölle. 3 Johdon ääni korostaa esimerkillisesti oikeaa toimintatapaa säännöllisesti. 4 Mekanismit, joilla tunnistetaan keskeiset taloudelliseen raportointiin vaikuttavat riskit, on laadittu ja ne toimivat rehellisesti ja eettisiä arvoja noudattaen. 5 Mekanismit, joiden avulla tunnistetaan ympäristössä tapahtuvat muutokset (yhtiön toimintaan vaikuttavat) ja reagoidaan niihin, ovat olemassa. 6 Kanssakäyminen kaikkien sidosryhmien kanssa tehdään noudattaen korkeita eettisiä arvoja. Kohdat 4 ja 5 (50 %) liittyvät Coson mukaiseen johdon riskienhallintaprosessiin (50 %), joten ne eivät kuulu tähän. 0,40 Kontrollitoiminnot Jotta pankin kontrollitoimintoihin keskeisesti kuuluvaa ns. business performance -raporttia voidaan käyttää tarkastusevidenssinä, raportin tarkastuksessa käydään läpi seuraavat osa-alueet: Keskeisiä asioita näiden raporttien hyväksikäytössä ovat Raportoinnin oikeellisuuteen vaikuttavat kontrollien rakenne ja mainittujen lisäksi mm. seuraavat: poikkeamien seuranta ja niiden toimivuus. 0,90 korjaus on vastuutettu ja dokumentoitu (35 %), olennaisuusrajat Raportin käyttäjät ymmärtävät, mikä merkitys heidän työllään on. on määritelty siten, että ne ovat riittävän alhaiset tilintarkastuksen olennaisuusrajoihin nähden (35 %) ja raportteja käytetään Raportit on asianmukaisesti arkistoitu, ja kukin vastuuhenkilö on yhdessä muiden kontrollien kanssa (30 %). hyväksynyt ne allekirjoituksellaan.

24 24 Muutoin tarkastuksessa on tarkoitus luottaa manuaalisiin avainkontrolleihin. Nämä kontrollit on arvioitu ja testattu kahden edellisvuoden tilintarkastuksen yhteydessä ja ne on todettu toimiviksi. Pankista saadun tiedon mukaan ei avainkontrolleissa eikä niiden toimivuudessa ole ollut muutoksia vuonna Tällöin vuoden 2006 tarkastuksessa voidaan soveltaa ns. rotaatiota, joka mahdollistaa yhden välivuoden kontrollien testauksessa. Tällä parannetaan myös tarkastuksen tehokkuutta. Esimerkkinä toimivista kontrollien valvontaan (coson monitoring) liittyvästä manuaalisesta kontrollista on mm. viime vuoden tilintarkastajan työpapereissa ollut maininta siitä, että Yhtiön verotuksesta vastaava lakimies vahvistaa, että laskennalliset verot ovat kurantteja. Laskennalliset verot täsmäävät niistä laaditun yksityiskohtaisen erittelyn kanssa. Kaikki aiemmin havaitut erot on tunnistettu ja selvitetty.. Sekä manuaaliset että automaattiset avainkontrollit on testattava vuosittain (30 %). Testauksella on varmistuttava siitä, että kontrollit ovat olleet toiminnassa koko tilikauden (30 %). Lisäksi on arvioitava, onko pankin toiminnassa tai toimintaympäristössä tapahtunut sellaisia muutoksia, jotka edellyttäisivät muutoksia myös kontrollien rakenteessa (30 %). Mainittu esimerkki on normaali Coson kontrollitoimenpide, ei kontrollien valvontaa (10 %). 1,60 Ottolainausjärjestelmän osalta pankin sovelluskontrollit on tarkastettu vuonna 2004, ja kontrollien toimivuus on testattu myös vuonna Antolainausjärjestelmän sovelluskontrolleja ei ole tilintarkastusbudjettisyistä tarkastettu lainkaan, mutta tiedossa ei ole yhtään tapausta, jossa kontrollit eivät olisi toimineet asianmukaisesti. Näillä perusteilla ja vanhaan kokemukseen pohjautuen vuonna 2006 ei pankin antolainausjärjestelmän eikä ottolainausjärjestelmän sovelluskontrollien toimivuutta testata. Koska kontrollien toimivuuteen tullaan luottamaan, aineistotarkastusta ja ns. analyyttisiä tarkastustoimenpiteitä ei ole tarpeen tehdä, mikä osaltaan parantaa tarkastuksen tehokkuutta. Muiden kuin ns. avainkontrollien osalta olennaisuuden periaatteen nojalla riittää, että kontrollit todetaan toimiviksi (testataan) kuukauden ajalta ennen tilikauden päättymistä ja kuukausi sen jälkeen. Tällä varmistutaan mm. siitä, että kulut ja tuotot ovat jaksottuneet oikealle tilikaudelle. Pankin kyseessä ollessa ja tehtävän perustiedoissa annettujen tietojen mukaisesti ottolainaus- ja antolainausjärjestelmät ovat pankin keskeisimpiä järjestelmiä. Niiden sovelluskontrollit ovat avainkontrolleja, joiden toimivuus on testattava vuosittain (30 %). Vanhan kokemuksen perusteella testausta ei voida jättää tekemättä, varsinkin jos kontrolleista aiotaan saada merkittävästi tilintarkastusevidenssiä (20 %). Lisäksi yleiset tietojärjestelmäkontrollit on aina testattava, mikäli sovelluskontrolleihin aiotaan luottaa (30 %). Analyyttiset tarkastustoimenpiteet ovat välttämättömiä, vaikka kontrollit olisivat täydelliset (20 %). 1,60 Kaikkien pankin edellä mainittujen kontrollien osalta on varmistuttava siitä, että ne ovat olleet toiminnassa koko tilikauden (50 %). Mikäli kontrolli ei ole ollut toiminnassa tiettynä periodina, tältä osin tilintarkastusevidenssi on saatava muulla tavalla (mm. aineistotarkastuksen avulla) (50 %). 0,90

25 25 Kontrollien testauksessa käytetään seuraavia menetelmiä: 1. kyselyt henkilökunnalta, 2. kontrollitoimenpiteiden toisto 3. kontrollien toteuttamisen seuranta (esim. kassaholvin lukitseminen), 4. dokumentaation läpikäynti. Näistä kohdassa 3 mainittu kontrollien toteuttamisen seuranta on tehokkain tapa ja kohdassa 1 mainittu kyselyt heikoin tapa, mikä tulee ottaa huomioon oikeaa testausmenetelmää valittaessa. Testausmenetelmän valintaan vaikuttaavat mm. tarkastettavan kontrollin olennaisuus ja sisäisen tarkastuksen toiminta. Kontrollitoimenpiteen toisto on mainituista menetelmistä tehokkain tapa testata kontrolleja (60 %). Sisäisen tarkastuksen toiminta ei vaikuta kontrollitestausmenetelmän valintaan (40 %). 0,60 Kontrollien testauksessa käytettävän oikean otoskoon valinnassa tulee kiinnittää huomiota mm. seuraaviin seikkoihin: 1. Jos manuaaliset toimenpiteet ovat olennainen osa kontrollia, otoskoon tulee olla suurempi kuin jos kontrolli olisi täysin automatisoitu. Väite on oikein. 2. Mitä useammin manuaalinen kontrollitoimenpide tehdään pankissa, sitä pienempi otoskoko riittää. 3. Mitä suurempi luottamus kontrollista halutaan saada, sitä suurempi otoskoon on oltava. Väite on oikein. 4. Mitä enemmän tarkastusevidenssiä saadaan muista tarkastustoimenpiteistä, sitä pienempi voi olla kontrollien testauksessa käytettävä otoskoko. Väite on oikein. 5. Mitä monimutkaisempi kontrolli on, sitä pienempi otoskoko riittää. Väite on väärin; mitä useammin kontrollitoimenpide tehdään, sitä suurempi otoskoon on oltava. 0,30 Väite on väärin; mitä monimutkaisempi kontrollitoimenpide sitä suurempi otoskoon on oltava. 0,30

26 26 Merkkinä kontrolliympäristön heikkoudesta voi olla muun muassa, että johto keskittyy palkitsemisensa vuoksi lyhyen tähtäimen tuloksen optimointiin, johdon työkuorma on suhteellisen vähäinen ja tarkastusvaliokunta käsittelee kokouksissaan erityisosaamista vaativia seikkoja, kuten johdannaisten käyttöä tulevien korkojen suojauksessa. Johdon liian suuri työkuorma voi heikentää kontrolliympäristöä (40 %). Se, että tarkastusvaliokunta käsittelee erityisosaamista vaativia seikkoja, parantaa kontrolliympäristöä (60 %). 0,60 Yleiskuva vastauksesta 1,00 YHTEENSÄ 10,00 PISTETTÄ

27 KHT-TUTKINTO OSA TILINTARKASTUSKERTOMUS JA MUUT RAPORTIT 27 Tehtävä 1 (7 pistettä) Kohta 1. 1,30/0,20 Tarkastettu asia Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely Vaikutus raportointiin (mitä raportoidaan), mikäli virhettä tai puutetta ei korjata Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältö ja esittäminen Pääomalainan takaisinmaksu (emoyhtiö) OYL 5:1 :n 1 momentin 2 kohdassa säädetään, että pääomalainan pääomaa saadaan palauttaa vain, jos yhtiön ja, jos se on emoyhtiö, sen konsernin viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan taseen mukaiselle sidotulle omalle pääomalle ja muille jakokelvottomille erille jää täysi kate. Pääomalainaa tai sen osaa ei saa palauttaa ennen tilinpäätöksen vahvistamista. Tehtävässä emoyhtiö oli palauttanut pääomalainaa euroa tilikauden 2005 aikana. Kate sidotulle omalle pääomalle ennen pääomalainan palautusta vahvistetun emoyhtiön taseen perusteella oli seuraava: Edellisten tilikausien voittovarat Tilikauden voitto Pääomalaina Kate Pääomalainaa olisi saanut palauttaa vain euroa. Täten emoyhtiö palautti OYL 5:1 :n 1 momentin 2 kohdan vastaisesti pääomalainaa ( ) euroa. Konsernin voittovarat olivat positiiviset, joten ne eivät rajoittaneet pääomalainan palautusta. Emoyhtiö on palauttanut pääomalainaa euroa OYL 5:1 :n 1 momentin 2 kohdan vastaisesti. Raportointi (missä/miten) raportoidaan, mikäli virhettä tai puutetta ei korjata Pisteet havainto/ raportointi Tilintarkastuskertomuksessa muistutus ja kielteinen lausunto vastuuvapaudesta.