RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISTEN ESIINTYVIEN TAITEILIJOIDEN JA URHEILIJOIDEN VEROTUS

Transkriptio

1 RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISTEN ESIINTYVIEN TAITEILIJOIDEN JA URHEILIJOIDEN VEROTUS Itä-Suomen yliopisto Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Oikeustieteiden laitos Lisensiaatintutkimus Tekijä: Mariia Suominen (165389) Ohjaajat: Matti Myrsky ja Niko Svensk

2 II ABSTRACT UNIVERSITY OF EASTERN FINLAND Faculty Faculty of Social Sciences and Business Studies Author Suominen Mariia Unit Law School Head Title Taxation of Non-Resident Performing Artistes and Sportsmen Major subject Financial Law Type of thesis Licentiate thesis Date Pages XXIII Abstract This thesis examines the Finnish tax system of non-resident performing artistes and sportsmen. There are special rules in national law and in international law concerning taxation of artistes and sportsmen. As a result, in addition to the national legislation, this thesis is extended to tax treaty law and EU law. The tax treatment of artistes and sportsmen differs from the taxation of other non-resident taxpayers. A non-resident enterprise is mainly liable to tax when a business income is derived from a permanent establishment in Finland. A non-resident individual is mainly liable to tax when wages are paid by a Finnish payer or a payer who has a permanent establishment in Finland. Non-resident artistes and sportsmen are liable to tax from income derived from their personal activities regardless of who receives the income, who pays the income or what type of income it is. In the Finnish tax system non-resident artistes and sportsmen can be taxed in four different ways. The result of this thesis is that currently there is no justification for unequal tax treatment of artistes and sportsmen. Changes to the taxation of artistes and sportsmen at the international level would be difficult because that would require changes to tax treaties which are concluded mainly bilateral. Thus, changes to rules should be made primarily at the national level. Taking into account features of a good tax system, taxation of the non-resident artistes and sportsmen in Finland should be primarily similar to taxation of other non-residents. Alternatively there could be some limitations to the rules in force which enable unlimited taxation of artistes and sportsmen. Furthermore the Finnish national rules concerning the taxation of artistes and sportsmen are too complicated, therefore these rules should be simplified and clarified. Keywords taxation of non-residents, taxation of artistes and sportsmen, taxation at source, tax treaties, EU tax law

3 III ABSTRAKTI ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Tekijä Suominen Mariia Yksikkö Oikeustieteiden laitos Työn nimi Rajoitetusti verovelvollisten esiintyvien taiteilijoiden ja urheilijoiden verotus Pääaine Finanssioikeus Työn laji Lisensiaatin tutkimus Aika Sivuja XXIII Tiivistelmä Tutkimus käsittelee Suomen verosäännöksiä, jotka koskevat rajoitetusti verovelvollisten esiintyvien taiteilijoiden ja urheilijoiden verotusta. Taiteilijoiden ja urheilijoiden verotusta koskevat erityiset säännökset kansallisessa ja kansainvälisessä vero-oikeudessa. Säännösten tutkiminen edellyttää kansallisen vero-oikeuden säännösten lisäksi verosopimusoikeuden ja EU-oikeuden säännösten tarkastelua. Rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verokohtelu eroaa muiden rajoitetusti verovelvollisten verotuksesta. Rajoitetusti verovelvollista yritystä verotetaan Suomesta saadusta liiketulosta pääsääntöisesti vain, jos sille muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka. Rajoitetusti verovelvollisia palkansaajia verotetaan pääsääntöisesti Suomesta saadusta tulosta vain, jos palkan maksaa suomalainen maksaja tai maksaja, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka. Rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita verotetaan Suomessa taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saadusta tulosta huolimatta siitä, kenelle tulo maksetaan, kuka tulon maksaa ja mikä tulo on kyseessä. Rajoitetusti verovelvollisten taitelijoiden ja urheilijoiden saamaa tuloa voidaan verottaa kansallisten säännösten nojalla neljällä eri tavalla. Tutkimuksen tuloksena todetaan, ettei taiteilijoiden ja urheilijoiden erilaiselle verokohtelulle ole tänä päivänä oikeutettuja perusteita. Taiteilijan ja urheilijan verotuksen säännösten muuttaminen kansainvälisellä tasolla olisi vaikeaa, koska se edellyttäisi kahdenkeskisten verosopimusten uudelleen neuvottelua. Siten säännöksiä tulisi muuttaa ensisijaisesti kansallisella tasolla. Kun otetaan huomioon hyvän verojärjestelmän ominaisuudet, rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita tulisi ensisijaisesti verottaa Suomessa samaan tapaan kuin muitakin rajoitetusti verovelvollisia. Vaihtoehtoisesti voimassa olevaa laajaa verotusoikeutta taiteilijan ja urheilijan saamaan tuloon voitaisiin rajata. Suomen kansalliset säännökset, jotka koskevat rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotusta, ovat liian monimutkaisia. Säännöksiä tulisi yksinkertaistaa ja selkeyttää. Avainsanat rajoitetusti verovelvollisen verotus, taiteilijan ja urheilijan verotus, lähdeverotus, verosopimukset, EU-vero-oikeus

4 IV SISÄLLYS LÄHTEET... VII LYHENNELUETTELO... XX KUVIOT JA TAULUKOT... XXIII 1 JOHDANTO Tutkimusaihe Tutkimuksen kysymyksenasettelu Tutkimuksen rajaukset Tutkimuksen metodi Tutkimuksen rakenne Tutkimuksen keskeiset lähteet RAJOITETUSTI VEROVELVOLLINEN TAITEILIJA JA URHEILIJA Johdatus kansainväliseen verotukseen Verovelvollisuus Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus Varsinainen asunto ja koti Yli kuuden kuukauden oleskelu Kolmen vuoden sääntö Verovelvollisuuden määrittely vertailuvaltioissa Yhteenveto Suomesta saatu tulo Taiteilijan ja urheilijan henkilökohtainen toiminta Taiteilijan ja urheilijan verotuksen tausta Taiteilijan määritelmä Taiteilijan henkilökohtainen toiminta Urheilijan määritelmä Urheilijan henkilökohtainen toiminta Yhteenveto VEROSOPIMUSOIKEUS Verosopimusten tulkinta... 63

5 V 3.2 Verosopimuksen mukainen asuinvaltio Liiketulo verosopimuksissa Palkkatulo verosopimuksissa Taiteilijan ja urheilijan tulo verosopimuksissa OECD:n 17 artiklan tausta OECD:n 17.1 artikla OECD:n 17.2 artikla Poikkeuksena 17.3 artikla Tulon verottaminen Syrjivyys Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Esimerkkejä verosopimusten tulkinnasta Taiteilija- ja urheilija-artikla Suomen solmimissa verosopimuksissa EUROOPAN UNIONIN OIKEUDEN VAIKUTUKSET EU-vero-oikeus Syrjintäkielto ja perusvapaudet Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö Komission rikkomusmenettelyt RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISEN TAITEILIJAN JA URHEILIJAN VEROTTAMINEN Yleistä rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta Rajoitetusti verovelvollisen yhteisön verotus Muu kuin taiteilijan tai urheilijan toiminnasta saatu tulo Taiteilijan tai urheilijan toiminnasta saatu tulo Lähdeverolain 7 a :n soveltaminen Lähdeverotuksen syrjivyys Rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön verotus Luonnollisen henkilön lähdeverotus Verotus VML:n mukaan Lähdeverolain muutos vuodesta Lähdeverotus osittain progressiivisesti Lähdeveron maksuunpano

6 VI 5.5 Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan ja urheilijan verotus vertailuvaltioissa Verotus Ruotsissa Verotus Virossa Verotus Yhdysvalloissa Verotus Alankomaissa Yhteenveto KOKOAVAT PÄÄTELMÄT Rajoitetusti verovelvolliset taiteilijat ja urheilijat sekä heidän henkilökohtainen toimintansa Rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden poikkeuksellinen verokohtelu Rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotuksen kehitysmahdollisuudet

7 VII LÄHTEET KIRJALLISUUS Aarnio, Aulis: Laintulkinnan teoria: Yleisen oikeustieteen oppikirja. WSOY Andersson, Edward: Rajat ylittävien osinkojen verokohtelusta ja Suomen osinkoverojärjestelmän mahdollinen uudistamistarve. Verotus 2/2001, s Andersson, Edward Linnakangas, Esko: Tuloverotus. Talentum Auranen, Anja: - Kansainvälinen kaksinkertainen verotus ja sen estäminen II. Verotus 1/1980, s Kansainvälinen kaksinkertainen verotus ja sen estäminen. Verotus 5/1979, s Ulkomailla tehdystä työstä saadun palkkatulon verottamisesta. Verotus 2/1978, s Bláha, Jaromír: Treatment of Training Activities for Artistes and Sportsmen according to the OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s van Boeijen-Ostaszewska, Ola Schellekens, Marnix (toim.): European Tax Handbook IBFD Bramo, Thomas: The Notion of Income in the Sense of Art. 17 OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Brinkmann, Jürg P.: De minimis Clause According to the US Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Bäckström, Carola Keskitalo V.M.: Rajoitetusti verovelvollisten urheilijoiden verotuksesta Suomessa erityisesti lähdeverotusprosessin näkökulmasta. Verotus 2/2008, s Dahlman, Roland Fredborg, Lars: Internationell beskattning. En översikt. Norstedts Juridik AB Danis, Jozef: Treatment of Income from Inaction of Artistes and Sportsmen according to the OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s

8 VIII Eskelinen, Antti: - Urheilu ja verot. Suomen urheiluliiton julkaisut Ulkomaalaisen urheilijan verotus Suomessa. Verotus 4/1997, s Felderer, Daniel: Taxation of Artistic and Athletic Performance under Art. 17 (2) OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Frände, Joakim: - Dubbelboende vid beskattningen av fysiska personer. Suomalainen lakimiesyhdistys Suomessa asuminen tuloverotuksessa yleisen verovelvollisuuden palautuminen (KHO 2008:43). Verotus 1/2009, s Hallin, Yngve: Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmät. Verotus 4/1974, s Helminen, Marjaana: - Kansainvälinen tuloverotus. Edita EU-vero-oikeus, välitön verotus. Talentum Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen kaksoisasumiskonfliktitilanteessa. Verotus 2/2002, s Huhtamäki, Ari: Rajoitetusti verovelvollisen verotus Suomessa. Lakimiesliiton kustannus Husa, Jaakko: Oikeusvertailu: Teoria ja metodologia. Lakimiesliiton kustannus Jenssen, Ove: Non-discrimination Issues of Artistes and Sportsmen in the light of Article 24 OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Juárez, Angel J.: Limitations to the Gross-Border Taxation of Artistes and Sportsmen under the Look-Through Approach in Article 17 (1) of the OECD Model Convention (Part I). European Taxation, November 2003, s Juusela, Janne: Kansainväliset sijoitukset ja verotuksen tehokkuus. Lakimiesliiton kustannus Kankaanpää, Jukka-Pekka: Syrjintäkiellosta kansainvälisessä verotuksessa. Teoksessa Esko Linnakangas Kim Viio (toim.): Kansainvälisen verotuksen uudet ongelmat. Pandecta 1997, s Karttunen, Seija Nikkanen, Anu Rantanen, Tommi Vuopala, Heikki: Kansainvälisen työskentelyn verotus. Talentum (Karttunen ym. 2007)

9 IX Keskimaunu, Anne: Ulkomaanpalkkatulon verotus. Teoksessa Esko Linnakangas Kim Viio (toim.): Kansainvälisen verotuksen uudet ongelmat. Pandecta 1997, s Kreisl, Rene: Treatment of Artiste Income where there is no Public Performance according to the OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Laakso, Seppo: Lainopin teoreettiset lähtökohdat. Tampereen yliopisto Laitinen, Mirjami: - Kansainvälisestä henkilöverotuksesta. Verotus 5/2000, s Uudistettu ennakkoperintälaki. Verotus 2/1997, s Linnakangas, Esko: Urheilu ja verotus. Suomen lakimiesliiton kustannus Malmgrén, Marianne: - Oikeushenkilön asuinvaltio verotuksessa ja yrityksen kansainvälistyminen. Edita Johtopaikka kiinteän toimipaikan edellytyksenä tuloverotuksessa. Verotus 3/2000, s Matijevic, Milan: The Notion of Artistes in Article 17 of the OECD Model Tax Convention. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s McDaniel, Paul R. Ault, Hugh J. Repetti, James R.: Introduction to United States Taxation. Fifth revised edition. Kluwer Law International (McDaniel ym. 2005) Molenaar, Dick: - Discussion of Daniel Sandler s Paper on Article 17 OECD Model Convention. Artistes and Sportsmen (Article 17 OECD Model Convention). Teoksessa: Lang, Michael Pistone, Pasquale Schuch, Josef Staringer, Claus: Source versus Residence: Problems Arising from the Allocation of Taxing Rights in Tax Treaty Law and Possible Alternatives. Kluwer Law International 2008, s Taxation of International Performing Artistes: the problems with Article 17 OECD and how to correct them. IBFD Molenaar, Dick Grams, Harald: - Article 17 (3) for Artistes and Sportsmen: Much More than Exception. Intertax, Volume 40, Issue 4, 2012, s Scorpio and the Netherlands: Major Changes in Artiste and Sportsman Taxation in European Union. European Taxation, February 2007, s

10 X - Rent A Star The Purpose of Article 17 (2) of the OECD Model. 56 Bulletin for International Fiscal Documentation 10 (2002), s Myrsky, Matti: - Suomen veropolitiikka. Talentum Milloin verotuksessa on mahdollista saada luottamuksensuojaa? Defensor Legis 5/2011, s Piirteitä viimeaikaisesta vero-oikeudellisesta tutkimuksestamme. Oikeus 2009 (38); 1, s (2009a) - Mitä ovat vero-oikeuden yleiset opit? Oikeus 38 (2009): 2, s (2009b) - Vero-oikeustutkimuksen kysymyksiä. Teoksessa Tarmo Miettinen (toim.): Oikeustieteellinen opinnäytetyö. Joensuun yliopiston julkaisuja 2004, s (2004a) - Yleishyödyllisen yhteisön verotus. WSOY (2004b) - Milloin yhteisö on yleishyödyllinen? 4/2004 Verotus, s (2004c) - Progressiosta verotuksessa. Lakimiesliiton kustannus Myrsky, Matti Linnakangas, Esko: Kansainvälinen henkilö- ja yritysverotus. 2. uudistettu painos. Talentum Myrsky, Matti Malmgrén, Marianne: Elinkeinotulon verotus. Talentum Myrsky, Matti Ossa, Jaakko: Verotuksen perusteet. Talentum Myrsky, Matti Räbinä, Timo: Henkilökohtaisen tulon verotus. Talentum Mäki, Anssi Linnakangas, Esko: Viihdetaiteilijoiden ja urheilijoiden kansainvälisestä verotuksesta. Teoksessa Esko Linnakangas Kim Viio (toim.): Kansainvälisen verotuksen uudet ongelmat. Pandecta 1997, s Nieminen, Martti: OECD Commentaries under the Vienna Rules. Nieminen Martti Niinikoski, Sanna: Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmät. Teoksessa Esko Linnakangas Kim Viio (toim.): Kansainvälisen verotuksen uudet ongelmat. Pandecta 1997, s Niskakangas, Heikki: Ulkomailla työskentelyn verotus. Lakimiesliiton kustannus Nissinen, Mika: Kiinteän toimipaikan muodostuminen rakennus- ja asennustoiminnassa. Verotus 2/2010, s Nurmi, Erkki: Muutama opettavainen sana lähdeverolaista. Verotus 4/1983, s Nykänen, Pekka: - Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman palkkatulon lähdeverotuksen EUoikeudellisista ongelmista, osa I. Verotus 1/2011, s (2011a)

11 XI - Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman palkkatulon lähdeverotuksen EUoikeudellisista ongelmista, osa II. Verotus 2/2011, s (2011b) Penttilä, Seppo: - Eurooppavero-oikeus Suomen tuloverotuksessa. Verotus 3/1996, s (1996a) - Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisujen vaikutus Suomen tuloverotukseen. Verotus 4/1996, s (1996b) Pracht, Lorenz: Special Issues Due to the Way of Financing Artistes and Sportsmen. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Raitio, Juha: EU:n kehitys, periaatteet ja tavaroiden vapaa liikkuvuus. Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta Rytöhonka, Risto: Taxation of Non-Resident Artists Income. 41 European Taxation 9 (2001), s Sainio, Olli J.: Verosopimusten vaikutus elinkeinotulon verotukseen. Suomen lakimiesliiton kustannus Salo, Marjut: Vapaaehtoiset yksilölliset eläkejärjestelyt kansainvälisessä vero-oikeudessa. Aalto yliopisto Sandler, Daniel: - Artistes and Sportsmen (Article 17 OECD Model Convention). Teoksessa: Lang, Michael Pistone, Pasquale Schuch, Josef Staringer, Claus: Source versus Residence: Problems Arising from the Allocation of Taxing Rights in Tax Treaty Law and Possible Alternatives. Kluwer Law International 2008, s The Taxation of International Entertainers and Athletes: All the World s a Stage. Kluwer Law International Simpson, Alan: Taxation of Non-Resident Entertainers and Sportsmen: The United Kingdom's Definition of Performance Income and How it Ought to be Measured. Washington University Global Studies Law Review, Volume 11 Issue Skurnik, Hillel: Verosopimuksen kotipaikkaa koskevat määräykset ja niiden suhde sisäiseen lainsäädäntöön. Verotus 2/1976, s Suominen, Mariia: Rajoitetusti verovelvollisen ansiotulon verotus muuttui vuodesta Verotus 3/2014, s Ståhl, Kristina Persson Österman, Roger Hilling, Maria Öberg, Jesper: EU-Skatterätt. Iustus Förlag AB (Ståhl ym. 2011)

12 XII Swanney, Diana: Taxation of Pensions and Golden Handshakes of Artistes and Sportsmen according to the OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Terra, Ben Wattel, Peter: European Tax Law. Sixth edition. Wolters Kluwer Tetłak, Karolina: - Taxation of International Sportsmen. IBFD Tax Treatment of Team Performances under Art. 17 of the OECD Model Convention. World Tax Journal October 2010, s Torkkel, Timo: Rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden verotuksesta Suomen kansainvälisessä tulovero-oikeudessa. Verotus 3/2002, s Urpilainen, Matti: Vapaa liikkuvuus ja verosuvereniteetti Euroopan unionin sisämarkkinoilla. Lakimiesliiton kustannus Vapaavuori, Ahti: - Eurooppaoikeus ja kansainvälinen verotus. Talentum Kansainvälisen vero-oikeuden perusperiaatteet eurooppavero-oikeuden puristuksessa. Verotus 3/1998, s Suomeen suuntautuvien portfoliosijoitusten verokohtelu. Suomalainen lakimiesyhdistys Vogel, Klaus: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Third edition. Kluwer Law International Wagner, Yasmin: The Historical Background of Art. 17 OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Wikström, Kauko: Yleiset opit verotuksessa. 4. täysin uudistettu painos. Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja Wulff, Sari Keskitalo, Visa M.: Rajoitetusti verovelvollisten vuokratyöntekijöiden verokohtelu ja ulkomaisten yritysten ennakkoperintärekisteröinti. Verotus 4/2007, s Zadek, Günther: Treatment of Advertising Income of Artistes and Sportsmen according to the OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s

13 XIII Zoubek, Jiri: Notion of Sportsmen in Art. 17 OECD Model. Teoksessa Loukota, Walter Stefaner, Markus (toim.): Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law. Linde 2007, s Äimä, Kristiina: - Sisäiset korot lähiyhtiöiden kansainvälisessä verotuksessa (väitöskirjan esittely). Verotus 2/2010, s Sisäiset korot lähiyhtiöiden kansainvälisessä verotuksessa. WSOYpro EY-oikeuden vaikutukset välittömään verotukseen. Talentum Äimä, Marina: Lähdeveroa, mutta minkä vuoksi? Verotus 5/1983, s VIRALLISLÄHTEET Commission Recommendation of 21 December 1993 on the taxation of certain items of income received by non-residents in a Member State other than that in which they are resident (94/079/EC). (Komission suositus 1993) Discussion Draft on the Application of Article 17 (Artistes and Sportsmen) of the OECD Model Tax Convention, OECD (OECD:n keskusteluluonnos 2010) Draft Double Taxation Convention on Income and Capital. OECD. Paris (OECD:n malliverosopimus 1963) EV 142/1995 vp: Eduskunnan vastaus hallituksen esitykseen laeiksi ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sekä eräiden muiden lakien muuttamisesta. HE 40/1974 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle tulo- ja varallisuusverolaiksi. HE 76/1995 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sekä eräiden muiden lakien muuttamisesta. HE 104/2005 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain, verotusmenettelystä annetun lain sekä tuloverolain muuttamisesta. HE 172/2005 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain 136 :n sekä perintöja lahjaverolain 24 :n muuttamisesta. HE 158/2006 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle ulkomailta vuokratun työntekijän sekä rajoitetusti verovelvolliselle maksettavan työkorvauksen verottamiseen liittyviksi säännöksiksi.

14 XIV HE 173/2009 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta. HE 58/2011 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi veronumerosta ja rakennusalan veronumerorekisteristä sekä eräiksi siihen liittyviksi laeiksi. HE 80/2013 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain ja sairausvakuutuslain 18 luvun 16 ja 32 :n muuttamisesta. Komission kirje SG-Greffe(2012)D/5239. (Komission huomautus 2012) Komission kirje SG-Greffe(2009)D/1113. (Komission lausunto 2009b) Komission kirje SG-Greffe(2009)D/549. (Komission lausunto 2009a) Komission kirje SG-Greffe(2008)D/ (Komission huomautus 2008a) Komission kirje SG-Greffe(2008)D/ (Komission huomautus 2008b) Komission kirje C(2004) 2000/4995. (Komission lausunto 2004) Komission kirje SG(2001) D/ (Komission huomautus 2001) Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 15 July OECD (OECD:n malliverosopimus 2014) Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 22 July OECD (OECD:n malliverosopimus 2010) Model Tax Convention on Income and on Capital. OECD. Paris (OECD:n malliverosopimus 1977) Model Tax Convention on Income and on Capital. OECD. Paris (OECD:n malliverosopimus 1992) Prop. 1927:102: Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förlag till kommunalskattelag m.m., given Stockholms slott den 22 februari Report for the Ministry of Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen (Education, Culture and Science), The Hague, The Netherlands: Artiste Taxation and Mobility in The Cultural Sector. (Alankomaiden opetus-, kulttuuri- ja tiedeministeriön raportti 2005) Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, in issues in International Taxation No. 2, Paris (OECD:n raportti 1987) United Nations Model Double Tax Convention between Developed and Developing Countries, United Nations (YK:n malliverosopimus) United States Model Income Tax Convention, (USA:n malliverosopimus) United Sates Model Technical Explanation accompanying the United States Model Income Tax Convention, (USA:n malliverosopimuksen tekninen selitys)

15 XV United States Model Income Tax Convention, Technical Explanation (USA:n malliverosopimuksen tekninen selitys 1996) Valtiovarainministeriön julkaisu: Kilpailukykyiseen verotukseen - Tuloverotuksen kehittämistyöryhmän muistio 12/2002 (Valtiovarainministeriö 2002) Valtiovarainministeriön julkaisu: Ulkomaisten työntekijöiden ja yritysten verovalvontaa koskeva selvitys 1/2013. (Valtiovarainministeriö 2013) VaVM 45/1995 vp: Valtiovarainvaliokunnan mietintö 45, Hallituksen esitys laeiksi ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sekä eräiden muiden lakien muuttamisesta. Vienna Convention on the Law of Treaties (Wienin yleissopimus) Bundesministerium der Finanzen (ÖstBMF), 12 April 1994, 4 SWI 150 (1994). (Itävallan valtiovarainministeriö) VEROHALLINTOJEN OHJEET Suomen Verohallinto Apurahat , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2013c) Kansainvälisen verotuksen käsikirja 2013, verovuodet 2011 ja Verohallinnon julkaisu (Verohallinto 2013a) Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä , Dnro 569/38/2000. (Verohallinto 2000) Ohjeita Verotili-palvelun käyttöön , vero-ohje. (Verohallinto 2013e) Palkkaa vai työkorvausta , Dnro 2118/31/2004. (Verohallinto 2005) Pokeritulojen verotuksesta , Dnro 1329/31/2008. (Verohallinto 2008) Rajoitetusti verovelvollisen henkilön ansiotulon verotus: lähdevero vai progressiivinen vero , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2014a) Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2014c) Työnantajan tuki yrittäjäksi ryhtyvälle työntekijälle , Dnro A18/200/2012. (Verohallinto 2012c) Ulkomailta Suomeen tulevan verotus , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2014f) Ulkomailta tulevat esiintyvät taiteilijat ja urheilijat , vero-ohje. (Verohallinto 2011)

16 XVI Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa , Dnro A1/3210/2012. (Verohallinto 2012b) Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa Liiketulo ja muut ulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot , Dnro A86/200/2013. (Verohallinto 2014b) Ulkomaisen yrityksen ennakkoperintärekisteröinti ja tuloverovelvollisuus menettelyohje , Dnro A81/200/2012. (Verohallinto 2012a) Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2014d) Urheilijan palkkiot , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2012d) Verosuunnittelua vai veron kiertämistä , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2013b) Verotuksen toimittamisen periaatteita , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2013d) Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille , Dnro A47/200/2014. (Verohallinto 2014g) Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus , Syventävät vero-ohjeet. (Verohallinto 2014e) Ruotsin verohallinto Skatteverket: Fast driftställe i Sverige eller inte (Ruotsin verohallinto 2014c) Skatteverket: SINK (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta) (Ruotsin verohallinto 2014e) Skatteverket: Skatteverkets ställningstaganden: Vad är "tillfälligt avbrott" i en stadigvarande vistelse? , Dnr/målnr/löpnr: /111. (Ruotsin verohallinto 2005) Skatteverket: Utbetalning av ersättning till utomlands bosatta artister, idrottsutövare m.fl. SKV (Ruotsin verohallinto 2014b) Skatteverket: Utländska företag (Ruotsin verohallinto 2014d) Skatteverket: Väsentlig anknytning till Sverige (Ruotsin verohallinto 2014a) Viron verohallinto Maksu- ja tolliameti: Guide on taxation of income of non-residents. 12/2013 (Viron verohallinto 2013b)

17 XVII Maksu- ja tolliameti: How to get refund of income tax to non-resident natural persons in Estonia. 11/2013. (Viron verohallinto 2013a) Maksu- ja tolliameti: Taxation of profits in Estonia. 12/2012. (Viron verohallinto 2012) Yhdysvaltojen verohallinto Internal Revenue Service: Classification of Taxpayers for U.S. Tax Purposes (USA:n verohallinto 2014) Internal Revenue Service: U.S. Tax Guide for Aliens, 1. Nonresident Alien or Resident Alien? Publication 519 (2013). (USA:n verohallinto 2013a) Internal Revenue Service: Withholding of Tax on Nonresident Aliens and Foreign Entities. Publication 515 (2013). (USA:n verohallinto 2013b) Alankomaiden verohallinto Belastingdienst: Tax arrangements: Living abroad (Alankomaiden verohallinto) Iso-Britannian verohallinto HM Revenue & Customs: A Guide to paying Foreign Entertainers. FEU 50. (Iso-Britannian verohallinto) INTERNET-LÄHTEET Finland Festivals: KPMG: ternational-executives/netherlands/pages/income-tax.aspx, Opetus- ja kulttuuriministeriö: Taskutilasto 2014: ot(13062),

18 XVIII Tuloverotilastoja vuodelta 2012: astoja/tuloverotilastoja_verovuodelta_2012(26920), Vero.fi:n laskuri: EU/ETA-valtiossa asuvan rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan ja urheilijan lähdeverolaskuri: OIKEUSTAPAUKSET Euroopan unionin tuomioistuin C-270/83, komissio v. Ranska Avoir fiscal, Kok. 1986, s C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, Kok. 1995, s. I-225. C-80/94, Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastningen, Kok. 1995, s. I C-107/94, P.H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, Kok. 1996, s. I C-391/97, Frans Gschwind v. Finanzamt Aachen-Außenstadt, Kok. 1999, s. I C-385/00, F.W.L. de Groot v. Staatssecretaris van Financiën, Kok. 2002, s. I C-234/01, Arnoud Gerritse v. Finanzamt Neukölln-Nord, Kok. 2003, s. I C-169/03, Florian W. Wallentin v. Riksskatteverket, Kok. 2004, s. I C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH v. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel, Kok. 2006, s. I C-345/04, Centro Equestre da Leziria Grande Lda v. Bundesamt für Finanzen, Kok. 2007, s. I C-440/08, F. Gielen v. Staatssecretaris van Financiën, OJ 2008, C 327/24. C-39/10, komissio v. Viro, OJ 2010, C 63/42. Korkein hallinto-oikeus KHO t (ATK) KHO 1978 A II 16 KHO 1979 B II 508 KHO 1980 B II 565 KHO t (ATK) KHO 1983 B II 502 KHO 1983 B II 503 KHO 1983 B II 504 KHO t (ATK)

19 XIX KHO 1985 B II 505 KHO 1986 B II 502 KHO 1986 B II 503 KHO 1988 B 501 KHO t. 190 KHO 1990 B 501 KHO t.712 (ATK) KHO 1992 B 502 KHO 1992 B 533 KHO 1993 B 501 KHO t. 139 (ATK) KHO 2004:5 KHO 2005:30 KHO 2011:101 KHO 2013:93 Hallinto-oikeus Helsingin HaO /5114/1 Keskusverolautakunta KVL 1990/399 Ruotsin oikeus RÅ 1997 ref. 25 Kanadan oikeus Cheek v. The Queen, 2002 DCT 1283 (T.C.C. Tax Court of Canada)

20 XX LYHENNELUETTELO Amsterdamin sopimus Amsterdamin sopimus Euroopan unionista tehdyn sopimuksen, Euroopan yhteisöjen perustamissopimusten ja niihin liittyvien tiettyjen asiakirjojen muuttamisesta, allekirjoitettu , EYVL, N:o C , s.1 A-SINK Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl 1991:591 (Ruotsi) ATK KHO:n ennen julkaisema muu kuin vuosikirjapäätös Dnro diaarinumero Emo- tytäryhtiödirektiivi Neuvoston direktiivi 2011/96/EU eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä, annettu EPL Ennakkoperintälaki /1118 ETA Euroopan talousalue ETA-sopimus Euroopan talousalueesta tehty sopimus EU Euroopan Unioni EUVL Euroopan unionin virallinen lehti ( jälkeen) EUT Euroopan unionin tuomioistuin EV eduskunnan vastaus EVL laki elinkeinotulon verottamisesta /360 EYVL Euroopan yhteisöjen virallinen lehti (ennen ) HaO hallinto-oikeus HE hallituksen esitys IL Inkomstskattelag 1999:1229 (Ruotsi) KHO korkein hallinto-oikeus Korko- rojaltidirektiivi Neuvoston direktiivi 2003/49/EY eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä, annettu ktp kiinteä toimipaikka KVL keskusverolautakunta

21 XXI Lissabonin sopimus Lissabonin sopimus Euroopan unionista tehdyn sopimuksen ja Euroopan yhteisön perustamissopimuksen muuttamisesta, allekirjoitettu , EUVL, N:o C 306, , s Lähdeverolaki laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta /627 Menetelmälaki laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta /1552 Nizzan sopimus Nizzan sopimus Euroopan unionista tehdyn sopimuksen sekä Euroopan yhteisöjen perustamissopimusten ja niihin liittyvien tiettyjen asiakirjojen muuttamisesta, allekirjoitettu , EYVL, N:o C , s.1 OECD Organisation of Economic Co-operation and Development Prop. (Kungl) proposition (Ruotsi) RÅ Regeringsrätten (Ruotsi) SEU Euroopan unionista tehdyn sopimuksen konsolidoitu toisinto, EUVL, N:o C 83, , s. 13 SEUT Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen konsolidoitu toisinto, EUVL, N:o C 83, , s. 47 SINK Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 1991:586 (Ruotsi) SopS Suomen säädöskokoelman sopimussarja Säästödirektiivi Neuvoston direktiivi 2003/48/EY säästöjen tuottamien korkotulojen verottamisesta, annettu t. taltio TuMS Tulumaksuseadus, (Viro) Tutkijadirektiivi Neuvoston direktiivi 2005/71/EY kolmansien maiden kansalaisten erityisestä maahanpääsymenettelystä tieteellistä tutkimusta varten, annettu TVL tuloverolaki /1535 USA Amerikan yhdysvallat VaVM valtiovarainvaliokunnan mietintö VEPL ennakkoperintälaki / 418 Virka-apudirektiivi Neuvoston direktiivi 201/16/EU hallinnollisesta yhteistyötä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta VL verotuslaki / 482

22 XXII VML laki verotusmenettelystä /1558 vp valtiopäivät YK Yhdistyneet kansakunnat

23 XXIII KUVIOT JA TAULUKOT Kuvio 1. Taiteilijan ja urheilijan suhde suorituksen maksajaan. Taulukko 1. Taiteilija- ja urheilija-artikla Suomen solmimissa verosopimuksissa.

24 1 1 JOHDANTO 1.1 Tutkimusaihe Esiintyvät taiteilijat ja urheilijat ovat ammattiryhmä, joka liikkuu paljon ympäri maailmaa. Siten he myös saavat usein tulonsa muualta kuin asuinvaltiostaan. Kun heistä tulee tunnettuja, heidän tulonsa saattavat nousta hyvin korkeiksi. Tunnettu laulaja saattaa tienata yhdestä konsertista suuria summia. Myös tunnetun pelaajan palkkio yhdestä ottelusta voi olla suuri. Suomessa käy paljon ulkomaalaisia esiintyviä taiteilijoita ja urheilijoita ympäri vuoden. Ulkomaalaisia esiintyjiä vierailee oopperassa, teatterissa ja televisiossa. Erityisesti kesällä järjestetään paljon erilaisia musiikkifestivaaleja ja tapahtumia, joissa on ulkomaalaisia esiintyjiä. Erilaisiin talvi- ja kesäurheilukilpailuihin osallistuu ulkomaalaisia urheilijoita. Lisäksi suomalaisissa urheiluseuroissa pelaa myös ulkomaalaisia pelaajia. Osa vierailevista esiintyvistä taiteilijoista ja urheilijoista on tunnettuja ja osa tuntemattomampia, ja siten heidän tulonsa vaihtelevat hyvin paljon. Tähtiartisti saattaa tienata satoja tuhansia yhdestä konsertista Suomessa tai tähtipelaajalla saattaa olla jopa miljoonien eurojen sopimus yhdestä pelikaudesta. Toisaalta taas tuntemattoman artistin tulot eivät välttämättä kata edes tulonhankintaan liittyviä kuluja ja myös tuntemattoman urheilijan tulot jäävät olemattomiksi. 1 Ulkomaalaisten taiteilijoiden ja urheilijoiden tulojen verotusta koskevat erityissäännökset yleensä niin kansallisessa kuin kansainvälisessäkin verotuksessa. Ulkomaalaisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotustapaan Suomessa vaikuttaa heidän Suomessa oleskelunsa kesto. Yleensä ulkomaalaisia, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta, verotetaan rajoitetusti verovelvollisina. Myös ulkomailla asuvat Suomen kansalaiset voivat olla rajoitetusti verovelvollisia. Jos henkilö muuttaa Suomeen pysyvästi tai oleskelee Suomessa yli kuusi kuukautta, häntä verotetaan Suomessa yleisesti verovelvollisena eli samalla tavalla kuin Suomessa asuvia suomalaisia. 1 Festivaalien kävijämäärät ovat suuria. Esimerkiksi Savonlinnan oopperajuhlille myytiin lippuja 2013 vuonna kappaletta ja Pori Jazzeille kappaletta. Finland Festivals.

25 2 Tutkimuksen kohteena on taiteilijoiden ja urheilijoiden verotus kansainvälisissä tilanteissa. Tarkastelun kohteena on erityisesti ulkomailta Suomeen lyhyeksi aikaa tulevien taiteilijoiden ja urheilijoiden verotus eli rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotus. Verovelvolliset ovat Suomessa joko yleisesti tai rajoitetusti verovelvollisia. Ratkaisu verovelvollisuudesta tehdään Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan. Yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisia verotetaan eri tavalla ja eri laajuudella. Rajoitetusti verovelvollisia verotetaan vain heidän Suomesta saamastaan tulosta. Suomesta saatu tulo määritellään Suomen kansallisessa lainsäädännössä. Suomen solmimat verosopimukset voivat rajoittaa Suomesta saadun tulon verotusta. Pääsääntöisesti rajoitetusti verovelvollista verotetaan liiketulosta vain, jos yritykselle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka, mikä tarkoittaa pysyvämpää toiminnan harjoittamista Suomessa. Yleensä rajoitetusti verovelvollinen suorittaa palkasta veroa Suomeen vain, jos palkanmaksaja on suomalainen. Rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita koskee erityinen sääntely. Heitä voidaan verottaa poikkeuksellisesti Suomessa harjoitetusta toiminnasta saadusta tulosta Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan siitä huolimatta, kenelle tulo maksetaan, kuka tulon maksaa ja mikä tulo on kyseessä. Yleensä myös Suomen solmimat verosopimukset mahdollistavat verotuksen. Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan verotustapaan vaikuttavat tulonsaajan luonne ja tulonsaajan asunvaltio. Suomen verotusoikeuden laajuutta rajoitetusti verovelvollisen saamaan tuloon voidaan kuvata seuraavalla tavalla: Liiketulo Palkka Taiteilija ja urheilija x x Yritys x, jos ktp - Palkansaaja - x, jos suomalainen maksaja Yleisesti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita verotetaan verotusmenettelyssä heidän maailmanlaajuisista tuloistaan. Yleisesti verovelvollisten verotus on progressiivista ja heidän on mahdollista tehdä vähennyksiä verotuksessaan. Rajoitetusti verovelvollisen tuloista peritään joko lopullinen lähdevero tai verotus toimitetaan verotusmenettelyssä. Tavasta,

26 3 jolla rajoitetusti verovelvollisia verotetaan, säädetään Suomen kansallisessa lainsäädännössä. Verraten rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamiseen yleisesti verovelvollisen maksama lopullinen vero voi olla enemmän tai vähemmän kuin rajoitetusti verovelvollisen samasta tulosta maksama lähdevero. Yleisesti verovelvollisen lopullisen veron määrään vaikuttaa saadun tulon määrä ja vähennysten määrä. Lähdeverotus tapahtuu suhteellisella verokannalla eikä vähennyksiä huomioida. Jos rajoitetusti verovelvollisen tulosta peritään lähdevero, lopullisen veron määrään ei vaikuta tulon tai vähennysten määrä. Euroopan unionin (EU) oikeuden vaikutuksesta rajoitetusti verovelvollisen lähdeverotuksen rinnalle on tullut viimeisen 10 vuoden aikana mahdollisuus vaatia tietyin edellytyksin samanlaista verotusta kuin yleisesti verovelvollisilla. Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan ja urheilijan tulon verottamiseen vaikuttavat tulonsaajan luonne ja tulonsaajan asuinvaltio. Taiteilijoita ja urheilijoita voidaan verottaa seuraavalla neljällä eri tavalla: 1. Lähdeverotus 15 % bruttotulosta: koskee kaikkia tulonsaajia ja kaikissa valtioissa asuvia verovelvollisia. (lähdeverolaki kohta) 2. Verotusmenettelylain mukainen progressiivinen verotus: koskee luonnollisia henkilöitä, jotka asuvat Euroopan talousalueen (ETA) valtiossa, ja joiden Suomesta saatu tulo on vähintään 75 % verovuoden ansiotuloista. (lähdeverolaki kohta 3 ) Viimeinen sovellettava verovuosi on 2013, johon voidaan hakea oikaisua vuoden 2019 loppuun saakka. 3. Lähdeverotus osittain progressiivisesti: koskee ETA-valtiossa asuvia verovelvollisia. (lähdeverolaki 7 a ) Sovelletaan verovuodesta 2010 lähtien. Yhteisöllä veroprosentti on 20 % ja tulosta voidaan vähentää kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. (lähdeverolaki 15.3 ) Luonnollisella henkilöllä on progressiivinen veroprosentti (tuloveroprosentti ja keskimääräinen kunnallisveroprosentti), jonka suuruuteen vaikuttaa tulon määrä ja tulosta voidaan vähentää kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. (lähdeverolaki 15.2 ) 2 Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1978/ Kumottu lailla 887/2013.

27 4 4. Verotusmenettelylain mukainen progressiivinen verotus: koskee luonnollisia henkilöitä, jotka asuvat valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. (lähdeverolaki kohta) Sovelletaan verovuodesta 2014 lähtien. Rajoitetusti verovelvollinen maksaa yleensä maailmanlaajuisista tuloistaan veroa asuinvaltiossaan. Kun rajoitetusti verovelvollinen maksaa veroa myös tulon lähdevaltiossa, voi syntyä kaksinkertaista verotusta. Asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen huomioimalla ulkomailta saadut tulot ja ulkomaille maksetut verot yleensä joko niin kutsutulla vapautus- tai hyvitysmenetelmällä. 4 Rajoitetusti verovelvollisille taiteilijoille ja urheilijoille maksettiin lähdeveronalaisia suorituksia vuonna 2013 yhteensä noin 34 miljoonaa euroa, josta esiintyville taiteilijoille maksettu osuus oli noin 28,5 miljoonaa ja urheilijoille maksettu osuus noin 5,5 miljoonaa 5. Suorituksista perittiin lähdeveroja lähes viisi miljoonaa euroa, joista taiteilijoiden osuus oli noin 4 miljoonaa euroa ja urheilijoiden osuus lähes miljoona euroa. Esiintyvät taiteilijat toimivat yhä useammin yrityksenä, siten erityisesti taitelijoille maksetut suoritukset sisältävät myös yrityksille maksettuja suorituksia. Yhteensä vuonna 2013 rajoitetusti verovelvollisille maksettiin lähdeveronalaisia suorituksia, palkkoja, palkkioita ja työkorvauksia, noin 1,3 miljardia euroa. Suoritukset olivat pääasiallisesti palkkioita tai palkkoja ja työkorvauksien osuus oli vain noin 32 miljoonaa euroa 6. Lähdeveroja perittiin yhteensä noin 43 miljoonaa euroa, joista työkorvauksien lähdeveroja oli lähes 3 miljoonaa euroa. 7 Taiteilijoiden ja urheilijoiden osuus palkoista, palkkioista ja työkorvauksista kertyvistä lähdeveroista on alle 10 %. Rajoitetusti verovelvollisille maksetaan myös muita lähdeveronalaisia suorituksia, kuten rojalteja ja osinkoja. Yhteensä henkilöasiakkaille määrättiin tuloveroja vuonna 2012 yhteensä 26,8 miljardia euroa, joista palkansaajien osuus oli 18,6 miljardia. 4 Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tarkemmin luvussa Esiintyville taiteilijoille maksettiin suorituksia 2013 vuonna kappaletta ja urheilijoille kappaletta. Tämä ei kerro tarkkaa taiteilijoiden ja urheilijoiden lukumäärää, koska samalle suorituksen saajalle on voitu maksaa useampi suoritus. Voidaan kuitenkin päätellä, että taiteilijoita tai yrityksiä, joille on maksettu korvausta taiteilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella, on ollut arviolta kappaletta. Samoin urheilijoiden tai yritysten, joille on maksettu korvausta urheilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella, lukumäärä on ollut arviolta kappaletta. 6 Palkat ovat pääasiallisesti suomalaisten maksajien maksamia palkkoja ja työkorvaukset sisältävät sekä luonnollisille henkilöille että yhteisöille maksettuja työkorvauksia. Yhteisöille maksetut työkorvaukset ilmoitetaan kuitenkin vain, jos niistä on peritty lähdevero. 7 Olen hakenut tiedot Verohallinnon tietokannasta

28 5 Yhteisöille määrättiin tuloveroja vuonna 2012 yhteensä 4,7 miljardia euroa. 8 Rajoitetusti verovelvollisilta esiintyviltä taiteilijoilta ja urheilijoilta perittyjen lähdeverojen osuus verokertymästä on hyvin pieni verrattuna esimerkiksi yleisesti verovelvollisilta palkansaajilta ja yhteisöiltä kertyviin veroihin. 1.2 Tutkimuksen kysymyksenasettelu Taiteilijat ja urheilijat on erotettu verotuksessa omaksi erityisryhmäkseen sekä kansallisessa verolainsäädännössä että kansainvälisessä vero-oikeudessa. Kansallisessa lainsäädännössä taiteilijoiden ja urheilijoiden verotuksesta säädetään tuloverolaissa (TVL, 1992/1535) ja laissa rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (lähdeverolaki, 1978/627). Verosopimuksissa taiteilijoiden ja urheilijoiden toiminnasta saatua tuloa koskevat omat säännökset. OECD:n malliverosopimuksessa 9 taiteilijoiden ja urheilijoiden verotuksen rajoituksista säädetään 17 artiklassa. Tutkimuksessa selvitetään, ketkä ovat taiteilijoita ja urheilijoita ja miksi heitä koskevat erityiset säännökset. Taiteilijoita ja urheilijoita verotetaan pääsääntöisesti, vaikka tulo ei tulisi henkilölle itselleen, vaan se maksettaisiin esimerkiksi yritykselle. Pääasiallisesti ulkomaisia Suomessa rajoitetusti verovelvollisia yrityksiä ei veroteta Suomessa niiden liiketulosta, jollei niille muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa. Yritykselle ei yleensä katsota muodostuvan kiinteää toimipaikkaa sellaisesta lyhytkestoisesta toiminnasta, jota taiteilijat ja urheilijat harjoittavat. Taiteilijoiden ja urheilijoiden kohdalla on katsottu olevan kyse sellaisesta henkilökohtaisesta toiminnasta ansaitusta tulosta, jota verotetaan pääsääntöisesti myös silloin, kun kyse on liiketulosta, vaikka yritykselle ei muodostuisikaan kiinteää toimipaikkaa. Tutkimuksessa selvitetään, mitä tarkoitetaan taiteilijan ja urheilija henkilökohtaisesta toiminnasta saadulla tulolla. Rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita verotetaan eri tavalla kuin muita rajoitetusti verovelvollisia palkansaajia. Rajoitetusti verovelvollisia yrityksiä, jotka saavat tuloa taiteilijan tai urheilijan toiminnasta verotetaan eri tavalla kuin muita rajoitetusti verovelvol- 8 Tuloverotilastoja vuodelta Verovuoden 2013 verotus valmistuu vasta , joten sen vuoden tilastoja ei ollut vielä käytettävissä tutkimusta tehdessä. 9 OECD:n malliverosopimus 2014.

29 6 lisia yrityksiä. Tutkimuksessa selvitetään, mihin tämä erilainen verokohtelu perustuu ja onko se oikeutettua. Rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita voidaan verottaa hyvin monella tavalla. Verotustapaan vaikuttaa se, onko kyseessä henkilö vai yritys, jolle korvaus maksetaan tai missä valtiossa henkilö tai yritys asuu. Tutkimuksessa jäsennellään näitä erilaisia verotustapoja ja selvitetään, onko tarkoituksenmukaista, että periaatteessa samasta toiminnasta saatua tuloa voidaan verottaa niin monella tavalla. Tutkimuksessa liikutaan kansainvälisen henkilöverotuksen ja yritysverotuksen rajapinnoilla. Lisäksi on otettava huomioon EU-oikeuden, kansallisen oikeuden ja kansainvälisen oikeuden keskinäiset suhteet. Tutkimuksen tavoitteena on tuottaa kokonaisvaltainen systematisoitu selvitys rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotuksen nykytilasta erityisesti Suomessa huomioiden EU-oikeus ja kansainvälinen vero-oikeus. Tutkimuksessa selvitetään ja annetaan tulkintasuosituksia siitä, keitä olisi pidettävä rajoitetusti verovelvollisina taiteilijoina ja urheilijoina ja mitä tarkoitetaan heidän henkilökohtaisella toiminnallaan. Taiteilijat ja urheilijat ovat usein kansainvälisiä toimijoita ja heidän liikkuvuuteensa vaikuttaa verokohtelu maailmalla. Taiteilijoiden ja urheilijoiden ammattiryhmää kohdellaan verotuksessa eri tavalla kuin muiden ammattien edustajia. Jos Suomen verokohtelu koetaan liian ankaraksi tai epäoikeudenmukaiseksi, se vaikuttaa Suomen mahdollisuuksiin toimia kansainvälisesti näillä markkinoilla 10. Taiteilijoiden ja urheilijoiden toiminnalla saadaan taloudellisen hyödyn lisäksi aineettomia etuja. Tutkimuksessa selvitetään, onko tälle erilaiselle verokohtelulle vaihtoehtoja, ja voitaisiinko rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita kohdella verotuksessa samalla tavalla kuin muitakin ammattiryhmiä. Rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita verotetaan neljällä eri tavalla Suomen kansallisessa lainsäädännössä tulonsaajan luonteen ja tulonsaajan asuinvaltion perusteella. Tutkimuksessa tarkastellaan eri verotustapoja eri tilanteissa ja pyritään löytämään nykyistä 10 Esim. vuonna 1996 Michael Jackson kieltäytyi esiintymästä Saksassa, koska hänen saamista tuloistaan olisi peritty lähdeveroa 25 prosentin mukaan. Molenaar 2008, s Myös Usain Bolt boikotoi urheilukilpailuja Iso-Britanniassa vuonna 2010 juuri verotuksellisista syitä. Simpson 2012, s. 693.

30 7 yksinkertaisempi ja yhdenmukaisempi verotustapa. Tukea tähän selkeämpään verotustapaan haetaan muun muassa oikeusvertailun avulla. Tutkimuksella tuotetaan uutta tietoa, koska aihetta ei ole vielä tutkittu Suomessa näin kokonaisvaltaisesti. Tutkimus tuotetaan tieteellisin menetelmin ja sillä on myös käytännöllistä merkitystä sekä verovelvollisen että viranomaisen toiminnan kannalta, koska sen tavoitteena on tuottaa tulkintasuosituksia. Tutkimuksen arvo on pääpainoisesti kansallinen, koska siinä keskitytään Suomen verotukseen ja se on suomenkielinen. Tutkimuskysymykset: 1. Ketkä ovat rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita ja mitä tarkoitetaan heidän henkilökohtaisella toiminnallaan? 2. Miksi rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita verotetaan eri tavalla samasta tulosta kuin muita rajoitetusti verovelvollisia tulonsaajia? 3. Miten rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita ja urheilijoita tulisi verottaa Suomessa? 1.3 Tutkimuksen rajaukset Tutkimus on rajattu erityisesti TVL 10 :n 4 b kohdassa tarkoitettuun rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta Suomesta saatuun tuloon, jota verotetaan lähdeverolain säännösten nojalla. Taiteilija tai urheilija taikka yhtiö, jolle heidän henkilökohtaisesta toiminnastaan saatu korvaus maksetaan, voi saada Suomesta myös muita tuloja, kuten eläketuloa, rojaltituloa ja osinkotuloa. Näiden tulojen käsittely on rajattu tutkimuksen ulkopuolelle. Verojen maksuunpanon yhteydessä määrätään myös työntekijän sairausvakuutusmaksu. Työnantaja taas tilittää verojen maksun yhteydessä työnantajan sosiaaliturvamaksun. Sairausvakuuttamista ja sosiaaliturvamaksua koskevan sääntelyn tarkempi tarkastelu rajataan tutkimuksen ulkopuolelle, koska tämän tutkimuksen oleellisimmat kysymykset liittyvät vero-oikeudellisiin ongelmiin.