Pääkirjoitus. KILA:n yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 2. Hawcon City - viihtyisä ympäristö työskentelyyn ja asiointiin

Transkriptio

1 Pääkirjoitus Viime vuonna astui voimaan uusi tilintarkastuslaki, joka vei kansallista tilintarkastusta jälleen askeleen kohti kansainvälistä käytäntöä. Lain tuomat merkittävimmät muutokset olivat maallikkotilintarkastuksesta luopuminen sekä pienten yritysten tilintarkastuspakon poistuminen. BDO Observer Pääkirjoitus KILA:n yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 2 Hawcon City - viihtyisä ympäristö työskentelyyn ja asiointiin 7 Ajankohtaista verotuksesta ja yhteisöjä koskevia säädöksiä 9 Tiesitko tämän Suomen asemasta EU:ssa? 20 1 Näkyvä muutos tulee olemaan myös tilintarkastuskertomuksen sisällön olennainen muuttuminen. Tilintarkastuksen haasteet ovat jatkossa entistä vaikeammin yhteen sovitettavissa ja odotuskuilu on vaarassa laajentua; osittainen tilintarkastuspakosta luopuminen edellyttää entistä enemmän pohdintaa siitä, millä tavalla me tilintarkastajat voimme vastata asiakkaidemme odotuksiin. Mikä on se lisäarvo, jonka tilintarkastus antaa asiakkaalle? Toisaalta raportointia joudutaan kehittämään entistä enemmän kaksijakoiseksi: tarkastusraportointi yritykselle ja tilintarkastuskertomus omistajille ja muille intressiryhmille. Pieniä yhtiöitä, joiden osalta poistettiin tilintarkastuspakko, on lukumääräisesti kymmeniä tuhansia. Tähän ryhmään kuuluvat myös asunto-osakeyhtiöt. Näissä yhtiöissä tilintarkastuksesta luopuminen edellyttää käytännössä yhtiöjärjestyksen muuttamista. Tässä tilanteessa tilintarkastuksen jatko tulee harkittavaksi ja samalla pohdittavaksi mikä on tilintarkastuksen arvo yhtiölle. Pienissä yhtiöissä tilintarkastaja on usein yhtiön omistajien ja johdon luottohenkilö, jonka kanssa käydään keskusteluja yhtiön tilanteesta, suunnitelmista ja usein myös omistajien henkilökohtaisista tulevaisuuden suunnitelmista. Tällainen läheinen suhde taloudelliset asiat osaavan henkilön kanssa on usein arvokkainta osaa tarkastuksessa. Pienet yhtiöt hoidattavat useimmiten kirjanpitonsa tilitoimistossa. Myös tilitoimistolle tilintarkastus on hyvä laadun varmistustoimi, joka tuo myös ulkoista näkemystä tilitoimiston ammattilaisten toimintaan. Tilintarkastuspakon poistuminen pieniltä yhtiöiltä tuskin aiheuttaa kovinkaan paljon muutoksia tilintarkastuspalvelujen kysyntään. Ensimmäiset viestit pienemmiltä asiakkailta ovat olleet sen suuntaisia, että vaikka pakko poistuu, tilintarkastustointa jatketaan yhtiössä joka tapauksessa. Uskon, että tämä on yleisin kannanotto asiassa, mutta tilintarkastajan tulee kokea kuitenkin asiassa haaste, joka vaikuttaa positiivisesti palveluiden kehittämiseen ja uusien palvelujen luontiin. Toivotan lukijoille hyvää ja menestyksekästä vuotta BDO International 23 Reijo Peltola Revisioneuvos KHT, JHTT BDO pähkinänkuoressa 24

2 2 K I L A : n y l e i s o h j e s u u n n i t e l m a n m u k a i s i s t a p o i s t o i s t a Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista. Yleisohje korvaa vuonna 1999 annetun yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista. Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa kirjanpitovelvollista suunnitelman mu- Taneli Mustonen, KTM kaisten poistojen tekemisessä. Kirjanpitolaissa säädetään poistojen tekemisestä pääosin 4 ja 5 luvussa. Lisäksi sovelletaan 9 luvun voimaantulo- ja siirtymäsäännöksiä soveltuvin osin. Kirjanpitolain 3 luvussa säädetään tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, jotka on myös otettava huomioon lakeja ja ohjeita tulkittaessa. Yksittäisten kysymysten tulkinnassa saadaan johtoa IFRS-standardeista siltä osin kun kysymystä ei ole nimenomaisesti ratkaistu Suomen lainsäädännössä. Poistojen entinen yleisohje on annettu vuonna 1999, joten tarve sen päivittämiseen oli olemassa jo pelkästään vuonna 2004 tehdyn kirjanpitolain- ja asetuksen uusimisen kautta. Voimassa olevan kirjanpitolain ja -asetuksen viimeisimmässä uudistuksessa (L 1304/2004) tehtiin muun muassa seuraavia muutoksia: Tutkimus- ja perustamismenojen aktivointimahdollisuus on poistettu. Kirjanpitolain 5 lukuun on lisätty 5a aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta. Käyttöomaisuuden käsite on poistettu ja muutettu pysyviksi vastaaviksi. Ohjeistusta on lisäksi täsmennetty muun muassa seuraavien seikkojen osalta: Tilinpäätösperiaatteet ja niiden tulkinta poistolaskennassa (luku 4 Suunnitelman ylittävät poistot, luku 7 Myyntitilanteet ja luku 8.4 Yritysjärjestelytilanteet) Poistojen kirjaamista koskevat säännökset (luku 1.2 Säännökset) Aineettomien hyödykkeiden kirjaukset ja hankintamenojen jaksotukset (luku 2.9 Aineettomat hyödykkeet) Poistosuunnitelman tarkistaminen ja arvonalentumiset (luku 5 Poistosuunnitelman muuttaminen ja luku 6 Arvonalentumiset) Poistot yritysjärjestelytilanteissa (luku 8 Yritysjärjestelytilanteet) Yleisohje löytyy kokonaisuudessaan Kirjanpitolautakunnan kotisivuilta. Seuraavassa käydään läpi joitakin muutoksia ja muuten merkittäviä asioita muistin virkistykseksi yleisohjeen lukujen mukaisessa järjestyksessä. Kirjanpitolain yleiset periaatteet, tilinpäätöserien määritelmät sekä arvostamis- ja jaksottamissäännökset (1.2.1): Kirjanpitolain 3 luvun mukaisen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden osalta on korostettu varovaisuuden periaatetta. kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista sekä velkojen arvon lisäykset samoin kuin kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen. Mikäli varovaisuuden periaatteesta poiketaan, tulee poikkeamiseen olla erityinen syy ja poikkeamisen perusteet on esitettävä liitetiedoissa.

3 3 Varovaisuuden periaate on ennenkin ollut osana tilinpäätöksen laatimisperiaatteita KPL5: Varovaisuuden periaatteen ottaminen mukaan yleisohjeeseen omana erillisenä asiana ei sinällään muuta mitään, mutta saattaa aiheuttaa sen, että varovaisuuden periaatteen tulkinta saattaa nousta entistä ajankohtaisemmaksi. Samalla painottuu myös tilikauden jälkeisten tapahtumien osalta arvonalennusten huomioon ottaminen tilinpäätöksessä. Avustuksella tai vapaaehtoisella varauksella katettu hankintameno (2.5): Avustuksella tai vapaaehtoisella varauksella katetun hankintamenon kirjausohjeistus on sisällöltään sama kuin vanhassa yleisohjeessa. Poikkeavista käytännöistä johtuen esitettäköön se tässä kertauksena. Kirjanpitolautakunta hyväksyy kaksi vaihtoehtoista tapaa pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintaan saadun investointiavustuksen kirjaamiseen: 1) Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintaan saatu investointiavustus kirjataan hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää. Taseen vastaavia koskevissa liitetiedoissa ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen pysyvien vastaavien hyödykkeen koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä. 2) Toinen vaihtoehtoinen tapa on IFRS mukainen tapa. IAS 20:n mukaan pysyvien vastaavien hankintaan saatu investointiavustus hyödykkeen hankkimista varten voidaan merkitä taseessa siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa erässä "Liiketoiminnan muut tuotot". Huomioitavaa on, että valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin saatuihin investointiavustuksiin. Sovellettava menetelmä tulee ilmoittaa liitetietona kohdassa tilinpäätöksen laadintaperiaatteet. Aineettomat hyödykkeet (2.9): Tutkimus- ja perustamismenot eivät enää ole aktivointikelpoisia, vaan ne on 2004 voimaan tulleen kirjanpitolain (KPL 5:7-8 ) mukaan kirjattava tilikauden kuluksi. Sellaiset perustamis- ja tutkimusmenot, jotka on ennen lakiuudistusta aktivoitu taseeseen, saadaan poistaa entisen käytännön mukaisesti. Pääoma-alennukset ja lainan liikkeeseenlaskumenot (2.10): Kirjanpitolain 5 luvun 10 :n mukaan pääoma-alennukset ja siihen rinnastettavat menot sekä lainan liikkeeseenlaskusta aiheutuneet menot saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen. Aktivoidut pääoma-alennus- ja lainan liikkeeseenlaskumenot tulee kirjata poistoina kuluksi lainaajan kulumiseen perustuvan suunnitelman mukaan vähintään samassa suhteessa kuin lainaa maksetaan takaisin. Menot esitetään taseessa saamisten ryhmässä erillisenä eränä. Vaihtoehtoisesti ne voidaan yhdistää siirtosaamisiin, jolloin niiden määrä tulee esittää liitetietona. Kyseessä ei siten ole pysyvien vastaavien erä, mutta erä on poistojen kohteena. Erän suunnitelman mukaiset kulukirjaukset esitetään tuloslaskelmassa rahoituskulujen ryhmässä kohdassa "Korkokulut ja muut rahoituskulut". Poistoajan pituus (3.1.1): Hyödykkeen taloudellinen pitoaika riippuu hyödykkeeseen liittyvistä tulonodotuksista. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jona pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kirjanpitovelvollista tuloa tuottamalla. Hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kirjanpitovelvollisen harjoittamassa toiminnassa. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kirjanpitovelvollisen yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kirjanpitovelvollisen omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apu-

4 4 na kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista kirjanpitovelvollisen omassa toiminnassa tai saman toimialan muiden kirjanpitovelvollisten toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Poistoajan pituuden määrittelyssä kirjanpitolautakunta on erikseen viitannut lausuntoonsa, jossa se on ottanut kannan, että vuokrahuoneiston kaluston poistosuunnitelma ei voi hyvän kirjanpitotavan mukaan olla kytkettynä vuokrahuoneiston määräaikaiseen vuokrasopimukseen ellei ole todennäköistä, että poistokohteen taloudellinen pitoaika päättyy samaan aikaan kuin vuokrasopimus. Kaluston poistosuunnitelman kytkeminen vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista ellei ole todennäköistä, että poistokohteen taloudellinen pitoaika päättyy samaan aikaan kuin vuokrasopimus. Poistojen aloittaminen (3.1.2): Poistot aloitetaan edelleen kuten vanhankin yleisohjeen mukaan käyttöönotto kuukaudelta. Hyödykkeen käyttöönottotilikautena on mahdollista soveltaa myös yksinkertaistettua menettelyä, jossa suunnitelmapoistoja tehdään hyödykkeen käyttöönottotilikautena puolet koko tilikauden normaalipoistosta. Menettely ei saa kuitenkaan johtaa tilikauden suunnitelmapoistojen kokonaismäärän vääristymiseen. Suunnitelman ylittävät poistot (4): Yleensä tarve tehdä suunnitelmapoistoja ylittäviä lisäpoistoja tulee verolainsäädännön (EVL 54 ) vaatimuksesta, jonka mukaan verotuksessa ei saa tehdä enemmän poistoja kuin kirjanpidossa. Mikäli EVL sallima maksimi menojäännöspoisto on suurempi kuin suunnitelman mukaiset kirjanpidon poistot, saattaa yhtiön olla veroja minimoidakseen kannattavaa tehdä lisäpoistoja kirjanpidossa. Suunnitelman ylittävän poiston osuus esitetään tuloslaskelmassa erässä poistoeron muutos ja kirjataan taseen vastattavaa puolelle poistoerona. Taseen poistoeroa saadaan merkitä tuloslaskelmaan poistoeron vähennyksenä enintään tilikauden suunnitelmapoiston verran. Poistoeroa voidaan seurata joko hyödyke tai hyödykeryhmäkohtaisesti. Syntynyttä poistoeroa voidaan tulevina vuosina purkaa, eli tehdä suunnitelmapoistoja vähemmän poistoja tilinpäätöksessä. Tällöin kirjataan suunnitelmapoisto normaalisti ja erotus poistoeron vähennyksenä. Mikäli suunnitelmapoistot tehdään veropoistoja suurempina, syntyy erotuksen määrä hyllypoistoa. Hyllypoistoa ei kirjata vaan kirjanpitovelvollinen seuraa sitä erillisellä laskelmalla. Hyllypoiston käyttö ilmoitetaan veroilmoituksessa erikseen 12- lomakkeella. Yleisohjeeseen on lisätty mainita, että hyllypoistoa on mahdollista kerryttää myös silloin kun taseessa on kertynyttä poistoeroa. Suunnitelmapoistojen ylittäviä poistoja kirjattaessa on syytä ensin tarkistaa onko käyttämättömiä hyllypoistoja. Mikäli yrityksessä ei ole aikaisemmin syystä tai toisesta seurattu hyllypoistoja, tulee ne selvittää aikaisemmista veroilmoituksista ja kirjanpidoista. Lähtökohtaisesti veroilmoituksen menojäännöksen ja kirjanpidon menojäännöksen erotus antaa suuntaa kirjanpidon ja veropoiston eroista. Mietittäessä kuinka suuret poistot verotuksessa vähennetään, tulee etenkin pienissä ja keskisuurissa yrityksissä usein eteen kysymys sotumaksuluokan määräytymisestä. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita (KPL 3 luku) unohtamatta sotumaksuluokka on asia joka on syytä ottaa huomioon poistoja mietittäessä. Lisäksi poistojen ulkopuolelta (mutta poistoeroihin liittyvä) huomioitava asia on poistoeroista syntyvä laskennallinen verovelka / -saaminen. Erityisesti Suomen kirjanpitolain mukaan tilinpäätöksen tekevien, mutta IFRS mukaan raportoivien ulkomaisten tyttärien on huomioitava laskennalliset verot yrityksen koosta ja laskennallisten verojen olennaisuudesta riippumatta. Laskennallisista veroista on KI- LA antanut erillisen yleisohjeen vuonna Poistosuunnitelman muuttaminen ja 6 arvonalentumiset (5): Poistosuunnitelmaa tulee arvioida tilinpäätöksessä oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Mikäli tulonodotukset ovat heikenneet tai parantuneet pysyvästi ja olennaisesti tulee muutos ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Korjaus tehdään hyödykkeen jäljellä olevaan uuteen pitoaikaan. Aikaisempia tilikausien poistoja tai poistoeroja ei oikaista. Tulonodotusten heikkeneminen tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Toissijainen tapa on tehdä arvonalentumiskirjaus

5 5 hyödykkeestä. Yleisohjeessa on annettu ohjeellinen lista siitä millaiset seikat on suositeltavaa ottaa huomioon arvonalentumiskirjaustarvetta arvioitaessa. Arvonalentumiskirjaus saattaa perustua myös IAS 36 mukaiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön ( cash generating unit ) hyödykkeen erillisarvostuksen sijaan. Tällöin tulee huomioida varovaisuuden periaatetta noudattaen onko erillisellä hyödykkeellä tulonodotuksia vai tuleeko siitä tehdä arvonalennuskirjaus. Yleisohje jättää suhteellisen paljon tilaa asian tapauskohtaiselle tulkinnalle. Erillisarvostus tulee kuitenkin toteuttaa aina silloin kun se on mahdollista. Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi riittävät tiedot tulee antaa liitetiedoissa. Myyntitilanteet (7): Myytäessä käyttöomaisuushyödyke tehdään lähtökohtaisesti suunnitelmapoistot hyödykkeen luovutusajankohtaan asti. Hankintamenon ja myyntihinnan erotus kirjataan myyntivoitoksi tai tappioksi liiketoiminnan muihin tuottoihin tai kuluihin. Pysyvien vastaavien sijoitusten myyntivoitot ja tappiot esitetään rahoitustuottojen ja kulujen ryhmässä luonteensa mukaisessa erässä. Ennen myyntivoiton kirjausta tulee mahdolliset arvonalennukset tai korotukset palauttaa. Myytyyn hyödykkeeseen kohdistuva mahdollinen poistoero tulee oikaista joko hyödykekohtaisesti tai hyödykeryhmäkohtaisesti kohdistettu poistoero hyödykkeelle (jaetaan jäännösarvojen suhteessa hyödykkeelle kuuluva osuus poistoerosta). Koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen omaisuuden myynti on mahdollista elinkeinotulon verotuksessa noudatettava menojäännöspoistomenettely huomioon ottaen käsitellä edellä esitettyä yksinkertaisemmin. Tuloslaskelmaan merkitään tällöin irtaimen omaisuuden myyntivoiton lisäksi samansuuruinen poistoeron lisäys, jonka johdosta kyseisen pysyvien vastaavien ryhmän poistoero kasvaa koko myyntivoiton määrällä. Jos kuitenkin edellä tarkoitettu myyntivoitto ylittää kyseisen pysyvien vastaavien ryhmän hankintamenosta kokonaispoistojen jälkeen poistamatta olevan osan, poistoeron lisäys jätetään sitä vastaavan määrän osalta kirjaamatta. Jos irtaimen hyödykkeen myynnistä on syntynyt myyntitappio, mutta kyseisen pysyvien vastaavien ryhmän osalta on aiemmin kertynyt poistoeroa, tuloslaskelmaan voidaan merkitä myyntitappion suuruinen poistoeron vähennys. Jos sitä vastoin poistoeroa ei ole riittävästi tai lainkaan, myyntitappiosta johtuva kulukirjaus vaikuttaa tilikauden tulokseen. Pienten yritysten poistokäytännöstä on kirjoitettu yleisohjeen kohdassa Poistolaskennassa ryhmäkohtaisesti käsiteltävien koneiden ja kaluston myynnit voidaan menojäännöspoistomenettelyä käyttävien kirjanpitovelvollisten osalta käsitellä siten, että myyntihinnalla vähennetään pysyvien vastaavien ao. tase-erän menojäännöksen arvoa, jolloin tilikauden ja seuraavien tilikausien poistot vähenevät myyntihinnan määrällä. Jos myyntihinta ylittää koneiden ja kaluston koko menojäännöksen määrän, tulee myyntihinta tältä osin kirjata tuotoksi ja esittää tuloslaskelmassa erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Yritysjärjestelytilanteet (8): Täysin uutena kohtana yleisohjeeseen on otettu yritysjärjestelyt, joissa käsitellään sulautumisen, jakautumisen ja liiketoimintasiirron poistokäsittelyjä. Yritysjärjestelyjen osalta joudutaan aina tarkastelemaan asioita suuremmassa asiayhteydessä tapauskohtaisesti, joten tässä artikkelissa nostetaan esille vain pääpiirteitä yritysjärjestelyiden poistoihin liittyen. Yleisesti voidaan todeta, että poistosuunnitelmat voivat säilyä ennallaan tai niitä voidaan muuttaa mikäli hyödykkeiden tulonodotukset muuttuvat. Mikäli poistosuunnitelmaa muutetaan (esim. vastaamaan konsernikäytäntöjä), tulee hankintamenoa tarpeen tullen oikaista vastaamaan jäljellä olevaa taloudellista pitoaikaa. Sulautuminen ja jakautuminen on mahdollista toteuttaa kirjanpidossa joko käyvin arvoin ja tai kirjanpitoarvoin. Kummassakin tapauksessa poistoerot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle muuttumattomina. Liiketoimintasiirrossa omaisuus siirtyy kirjanpitoarvoista. Hallitus on valmistelemassa lakiesitystä, jonka mukaan myös liiketoimintasiirto voitaisiin toteuttaa jatkossa kirjanpidossa myös käyvin arvoin. Huomioitavaa on, että verotuksessa poistopohja säilyy ennallaan vaikka kirjanpidossa käytettäisiin käypiä arvoja. Pysyvien vastaavien kirjanpito (9): Käsite käyttöomaisuus on korvattu paitsi laissa nyt myös yleisohjeessa pysyvät vastaavat käsitteellä.

6 6 Sinällään pysyvien vastaavien seuranta vastaa aikaisemmin käytettyä käyttöomaisuuskirjanpitoa. Lähtökohtana on, että pysyviä vastaavia ja niiden poistoja seurataan, olennaisuuden ja informaation taloudellisen tuottamisen periaate huomioon ottaen, hyödykekohtaisesti tai hyödykeryhmäkohtaisesti. Informaation taloudellisen tuottamisen periaatteen mukaan laskennasta saatavan hyödyn pitää ylittää siitä aiheutuvat kustannukset. Pysyviä vastaavia koskevat tilinpäätöstiedot (10): Kohdassa 10 käydään läpi mitä ja miten pysyvät vastaavat ja poistot esitetään tuloksessa, taseessa, liitetiedoissa sekä tase-erittelyssä. Luku 10 sisältää rajanvetoa ja selvitystä eri erien sisällöistä ja vaatimuksista. Niitä ei erikseen käydä tässä artikkelissa läpi. Pysyvien vastaavien käyttöönottotilikaudelta tehtävän poiston määrässä otetaan yleensä huomioon hyödykkeen käyttöönoton ajoittuminen tilikaudelle. Pieni kirjanpitovelvollinen voi soveltaa yksinkertaistettua menetelmää ja tehdä suunnitelmapoistona koko tilikauden normaalipoiston, ellei se vääristä olennaisesti tilikauden suunnitelmapoistojen kokonaismäärää. Poistolaskennassa ryhmäkohtaisesti käsiteltävien koneiden ja kaluston myynnit voidaan menojäännöspoistomenettelyä käyttävien kirjanpitovelvollisten osalta käsitellä siten, että myyntihinnalla vähennetään pysyvien vastaavien ao. taseerän menojäännöksen arvoa, jolloin tilikauden ja seuraavien tilikausien poistot vähenevät myyntihinnan määrällä. Jos myyntihinta ylittää koneiden ja kaluston koko menojäännöksen määrän, tulee myyntihinta tältä osin kirjata tuotoksi ja esittää tuloslaskelmassa erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Pienet kirjanpitovelvolliset (11): Yleisohjeen perustana on edelleen hyödykkeen erillisarvostus, josta pienet kirjanpitovelvolliset saavat käyttää yksinkertaistettuja menetelmiä oikean ja riittävän kuvan, olennaisuuden sekä varovaisuuden periaatteiden puitteissa. Yksinkertaistettua menettelyä tukee informaation taloudellisen tiedon tuottamisen periaate. Pienellä kirjanpitovelvollisella tarkoitetaan kirjanpitovelvollista joka ylittää korkeintaan yhden alla olevista rajoista: 1) liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa; 2) taseen loppusumma 3,65 miljoonaa euroa tai 3) palveluksessa on 50 henkilöä. Mikäli kirjanpitovelvollinen kuuluu kirjanpitolain tarkoittamaan konserniin, jonka emoyhtiö laatii konsernitilinpäätöksen, lasketaan edellä mainitussa pykälässä säädettyjen rajojen ylittyminen tai alittuminen konsernitilinpäätöksen perusteella. Kirjanpitovelvollinen voi soveltaa suunnitelman mukaisessa poistolaskennassaan EVL:n mukaista menojäännöspoistomenettelyä. Poistosuunnitelmana voi käyttää verotuksen poistoperusteena olevia menojäännöspoistoja. Tällöin poistot lasketaan yhtenä eränä menojäännöksestä ja vältytään poistoeron syntymiseltä. Poistoeroa tulee kuitenkin noudattaa johdonmukaisesti ja sen tulee olla ennalta laadittu.

7 7 Hawcon City - viihtyisä ympäristö työskentelyyn ja asiointiin Hawcon Cityn avajaisia vietettiin rennossa ilmapiirissä. Läsnä oli kaupungin rakentajia, yhteistyökumppaneita, asiakkaita ja tietysti kaupungin asukkaat. Kaupungin kahvila Take a Break huolehti tarjoilusta ja kaupunki oli järjestänyt juhlan kunniaksi vieraille pientä puuhaa kaupungin eri kohteissa. Yksi kaupungin toteuttamisen perusajatuksia oli, että jokainen kaupunkiin tulija; työntekijä, asiakas tai yhteistyökumppani, tulisi hyvälle tuulelle. Astuessasi kaupunkiin eteesi avautuu ensimmäisenä katukahvila päivävarjoineen sekä Kauppakadun ulkomaalaistyyliset talot. Voit istahtaa hetkeksi katukahvilan pöytään tai baarijakkaralle nauttimaan kupin kahvia kaikessa rauhassa. Baarissa istuessasi voit lepuuttaa silmiäsi vihreällä ja valoisalla pihalla tai Old Fashion Clothes vaatekaupan näyteikkunassa. Jos tulit neuvotteluun matkasi jatkuu Virastokatua Vanhan Rauman tyylisten talojen ohi torin laidalla sijaitsevan kaupungintalon juhlasaliin. Hawcon City kuinka kaupunki syntyi Täysin rakentamaton 240 m 2 :n tila tehdasrakennuksen ylimmässä kerroksessa antoi mahdollisuuden toteuttaa aivan oman näköinen toimisto. Suunnittelu alkoi pohjaratkaisusta, jossa piti huomioida tilan toimivuus varsinaisessa käytössä. Tilaratkaisun lähtökohta oli avo- ja koppikonttorin välimuoto, jossa työntekijöille mahdollistuu sekä oma työrauha että tiimityöskentelyn edellyttämä keskusteluyhteys. Pohjatöiden valmistuttua kesäkuun toisella viikolla, voitiin aloittaa varsinaisen kaupungin rakentaminen. Ammattirakentajat pystyttivät talojen rungot, levyttivät seinät ja asensivat ikkunat laadittujen piirustusten pohjalta. Sitä mukaan, kun runkoja valmistui, Vuokko rakensi julkisivuja ja sisustuksia. Jokaisesta talosta tuli yksilöllinen. Henkilökunta muutti omin voimin uusiin, hieman keskeneräisiin tiloihin suurella innolla. Valmiina olivat kaikkien talojen sisustukset, atkkaapeloinnit ja suurin osa sähkötöistä. Kaikki mitä vaadittiin siihen, että töitä pystyttiin tekemään täysipainoisesti. Rakennustyöt jatkuivat vielä pihalla, kahvilassa ja sosiaalitiloissa sekä muutamalla julkisivutyömaalla. Kaikki rakennustyöt saatiin valmiiksi juuri sopivasti ennen pidettyjä avajaisia. Viihtyisyyden ja erilaisuuden lähtökohdista syntyi ajatus kaupungista. Kaupunkimaisuus toteutettiin sijoittamalla toimiston tilat taloihin, kauppoihin, kaupungintaloon, kansiaan, pihaan, toriin ja katukahvilaan. Tavoitteena oli, ettei katua kävellessä näkyvissä ole mitään perinteisestä toimistosta muistuttavaa. Varsinainen rakentaminen toteutettiin yhteistyössä ammattirakentajien kanssa, kuitenkin niin, että suunnittelu ja julkisivujen toteutus pidettiin tiukasti Vuokko Mäkisen omissa käsissä. Rakennusprojektiin saatiin mukaan myös yhteistyökumppaneita, jotka halusivat osallistua kaupungin toteuttamiseen.

8 8 Ideoita ja erikoisratkaisuja Virastokadun neljän talon mallit ovat löytyneet Vanhasta Raumasta. Sen suomalaisista, erivärisistä puutaloista harjakattoineen, valkoisine ikkuna- ja ovipuitteineen rakentui osa Hawcon Cityä aina vesirännejä myöten. Virastokadulta paikkansa löysi myös Lelu Kauppa T. Puh, jonka leluvalikoimaa voi ihailla 1900-luvun alun kahdeksanruutuisen alkuperäislaseilla varustetun ikkunan läpi. Kaikissa tilojen ovissa haluttiin säilyttää niiden mukanaan kantama ajan patina ja sen tuoma tunnelma, eikä niitä siksi ole hiottu tai maalattu uudelleen. Kauppakadulla sijaitsevan katukahvilan, Take a Break Cafeen, malli on puolestaan etelästä. Kahvilassa on baari ja korkeiden päivävarjojen alla kevyitä kahvilapöytiä. Baarin kalusteet on muokattu vanhoista käytöstä poistetuista huonekaluista purkamalla ja uudelleen kokoamalla uutta käyttötarkoitusta vastaaviksi. Kahvilan vastapäisten talojen mallit löytyvät myös Suomen eteläpuolelta. Vaatekaupan, Old Fashion Clothes, tyylisiä kauppoja löytyy esimerkiksi Tallinnan vanhasta kaupungista, postitalon malli on Afrikasta ja pankkitalon kaltaisen julkisivun voi kohdata vaikkapa Englannissa. Afrikkalaisen ja englantilaisen talon ulkoseinän rappaus on tehty lastulevyn pintaan sekoittamalla tapettiliisteriin vettä ja sahajauhoa. Maalauksen jälkeen pintaa ei erota oikeasta rappauksesta. Vaatekaupassa on näyteikkuna, jossa kaksi mallinukkea esittelee vanhanajan vaatteita, joita on näytteillä myös kaupan edessä olevassa ale-rekissä, joka toimii myös naulakkona kaupungin vieraiden päällysvaatteille. Kauppakadun ja Virastokadun talojen kulmaukseen jäävään valoisaan kulmatilaan, yhdelle kaupungin keskeisimmistä paikoista, toteutettiin piha. Pihalle rakennettiin kevyt aita ja sijoitettiin runsaasti viherkasveja tuomaan oikean puutarhan tunnelmaa. Pihan valoisuus ja vihreys näkyvät koko kaupunkiin ja ovat erityisesti kahvilan asiakkaiden silmän ilona. Kauppakadun kanssa risteävä Virastokatu päätyy torille, jossa bussipysäkin kohdalla sijaitsee toimitusjohtajan oma työtila. Torilta löytyy kuusiaidan takaa avoin neuvottelutila päivittäisten asioiden hoitoon ja torin toisella laidalla on ruskean lautaaidan taakse piilotettu välttämättömiä toimistokoneita. Torin taustalle kohoaa Hawcon Cityn kaupungintalo, jonka vierellä sijaitsee kaupunginkanslia. Kaupungintalon julkisivun suuret tiilet ja kivijalan harkot on tehty styroksista. Jokainen tiili on sahattu erikseen, liimattu lastulevyn pintaan ja tämän jälkeen vielä maalattu. Tiilien erilaiset pinnat on saatu aikaan käyttämällä sileissä tiilissä vesiohenteista maalia ja rakeisissa pinnoissa maalia, joka reagoi styroksin kanssa sopivasti. Kaupungintalon juhlasali palvelee neuvotteluhuoneena. Juhlasalissa on myös valokuvanäyttelyssä esillä kuvia rakennusvaiheista sekä alkuperäiset ja ainoat mittakaavassa olevat lyijykynäpiirustukset, joiden pohjalta koko kaupunki on rakennettu. Hawcon on tilitoimisto, jolla on toimipaikat Espoossa ja Kotkassa.

9 9 A j a n k o h t a i s t a v e r o t u k s e s t a j a y h t e i s ö j ä k o s k e v i a s ä ä d ö s h a n k k e i t a Syksy ja alkutalvi ovat olleet vilkasta aikaa verotuksen rintamalla. Uusia lakeja on vahvistettu ja uutta oikeuskäytäntöä sekä viranomaisohjeistusta on myös julkaistu. Julkisuudessa varmasti eniten palstatilaa on saanut tuleva autoverouudistus, jossa henkilöautojen autoveroprosentin suuruus porrastetaan lineaarisesti auton hiilidioksidipääs- Antti Suulamo, KTM töjen mukaan. Samalla henkilöautojen autoveron keskimääräistä tasoa on tarkoitus alentaa. Veromuutoksen seurauksena autoveron määrä alenee reilulla 80 prosentilla markkinoilla olevista henkilöautoista. Verohallitus on antanut asiasta tiedotteen, jonka mukaan mm. autoveron alennus ei vaikuta takautuvasti käytössä olevan autokannan luontoisetuarvoihin. Muita merkittäviä lakimuutoksia on mm. kiinteistöinvestointeihin liittyvien arvonlisäverosäännösten muuttaminen direktiivejä vastaaviksi. Uudet säännökset tulevat käytännössä aiheuttamaan muutoksia mm. yritysten laskutus- ja kirjanpitojärjestelmiin ja esimerkiksi tehtyjen ja tekemättä jätettyjen vähennysten seurantajärjestelmän luominen tulee aiheuttamaan monille kiinteistönomistajille lisätyötä ja kustannuksia. Jo lainvalmisteluvaiheessa on todettu, että uusien säännösten hallinta on haasteellinen myös asiantuntijoille. Odotetut elinkeinoverolain muutokset ovat siirtyneet ainakin ensi keväälle UUDET LAIT Kiinteistöinvestointien uudet arvonlisäverosäännökset Eduskunta hyväksyi hallituksen esityksen arvonlisäverolain muuttamisesta. Lakiuudistus liittyy ns. Uudenkaupungin tapaukseen, jonka tiimoilta KHO:n antoi kiinteistöjen arvonlisäverotusta koskevan ratkaisun 2006:65. Päätöksessä todettiin, että Suomen arvonlisäverolain vähennyssäännökset ovat EU-oikeuden vastaisia ja arvonlisäverolaista puuttuvat kiinteistöjen vähennysten tarkistamista verovelvollisen eduksi koskevat säännökset. Lakiuudistus saattaa Suomen arvonlisäverolain vastaamaan Euroopan yhteisön lainsäädäntöä. L a i n m u k a a n k i i n t e i s t ö i n v e s t o i n t i a (uudisrakentaminen tai perusparantaminen) koskevaa vähennystä tarkistetaan, jos vähennykseen oikeuttava kiinteistön käyttö kasvaa tai vähenee taikka kiinteistö luovutetaan tarkistuskauden aikana. Uuden lain mukainen tarkistuskausi on kymmenen vuotta nykyisen viiden vuoden sijasta. Tarkistusmenettely koskee vanhasta laista poiketen tietyin edellytyksin kiinteistön omistajan lisäksi myös vuokralaista tai muuta käyttöoikeuden haltijaa ja kiinteistön luovutusten yhteydessä tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät tietyin edellytyksin luovutuksensaajalle. Yksityisomaisuudeksi alun perin hankittuja kiinteistöinvestointeja tarkistusmenettely ei koske. Tarkistusvelvollisuus koskee ostettuja rakennustavaroita ja palveluita sekä myös itse suoritettuja rakennustöitä.

10 10 Uusi tarkistusmenettely korvaa laissa nykyisin olevat kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparannukseen liittyvät oman käytön verotussäännökset. Irtaimia tuotantotavaroita koskeva sääntely jää sitä vastoin nykyiselleen. Perusparantamisen ja uudisrakentamisen käsitteet eivät lakiuudistuksessa muutu. Lakiin on tehty myös eräitä muita tarkistusmenettelyn käyttöönottoon liittyviä muutoksia. Laki tulee voimaan vuoden 2008 alusta. Käytännössä lakimuutos tulee aiheuttamaan muutoksia mm. yritysten laskutus- ja kirjanpitojärjestelmiin. Esimerkiksi tehtyjen ja tekemättä jätettyjen vähennysten seurantajärjestelmän luominen ja ylläpitäminen tulee aiheuttamaan lisätyötä. Nykyisestä järjestelmästä poiketen vähennyksen oikaisua (+/-) ei lähtökohtaisesti oikaista kertasuorituksena, vaan se jaksotetaan jäljelle olevalle tarkistusajalle (10 v. vähennettynä jo kuluneella ajalla) ja huomioidaan kalenterivuosittain joulukuun alvilmoitukselle vähennyksenä tai palautuksena. Myös tilinpäätösten liitetietojen vastuisiin liittyvät alvpalautusvastuut elävät vuosittain (vastuu pienenee vuosittain 1/10 per kiinteistö). Lisäksi mm. kiinteistöyhtiöiden yhtiöjärjestyksissä ja vuokrasopimuksissa tulee ottaa huomioon ja ratkaista kysymys siitä, kenellä on tarkistusvelvollisuus niissä tilanteissa, joissa tiloihin on tehty uudisrakentamista tai perusparannuksia, mutta tilat siirtyvät myöhemmin verottomaan tai verolliseen käyttöön. Tositteiden säilyttämisaika pitenee uudistuksessa. Kymmenen vuoden tarkistusaika yhdistettynä kolmen vuoden jälkiverotusaikaan tarkoittaa käytännössä, että yritysten tulee säilyttää tositteita n. 13 vuotta. Hallituksen esityksen mukaan yleisen kuuden vuoden säilytysajan jälkeen laskut ja tositteet voitaisiin korvata selvityksellä, josta kävisi ilmi Verohallituksen myöhemmin antaman ohjeistuksen mukaiset seikat. Positiivinen muutos tulee olemaan se, että kiinteistöinvestointeihin sisältyneistä veroista voidaan tehdä myöhemmin vähennyksiä, vaikka rakennuksen valmistumisvaiheessa kiinteistöä ei olisikaan käytetty arvonlisäverollisessa tarkoituksessa. Myös silloin kun kiinteistön käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu niin, että verollisen käytön osuus kasvaa, yhtiö voi tarkistaa arvonlisäverovähennystään. Lain valmistelun asiantuntijakuulemisessa on korostettu pikaisesti saatavan ja selkeän ohjeistuksen tarvetta; muutos on kaikkiaan merkittävä, ja sillä on vaikutuksia lähes kaikkiin yrityksiin. Säännöksillä on myös suuri taloudellinen merkitys verovelvollisille, koska sääntely kohdistuu uudisrakennus- ja perusparannusinvestointeihin. Kun lisäksi otetaan huomioon, että säännöstön hallinta on haasteellinen myös asiantuntijoille, uudistukseen liittyvällä ohjeistuksella tulee olemaan keskeinen merkitys käytännössä. Valtiovarainvaliokunta yhtyi mietinnössään asiantuntijoiden näkemyksiin ja piti tärkeänä sitä, että ohjeistus vastaisi mahdollisimman hyvin käytännön tarpeista nouseviin odotuksiin. Huomattavaa on myös se, että hallituksen esitykseen jätettiin eräiltä osin tarkoituksellisesti tilaa nimenomaan joustaville käytännöille. Näin on erityisesti sen suhteen, miten tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttava käyttö lasketaan yksittäistapauksessa, kun kiinteistön käyttötarkoitus on muuttunut kesken vuoden. Ohjeistuksella voidaan siis määritellä tarkemmin mm., minkälaisissa olosuhteissa vähennysoikeus voisi määräytyä vuoden lopun olosuhteiden perusteella ja minkälaisin ehdoin. Olennaista on käyttää hyväksi tätä lainsäätäjän suomaa tilaa, jotta yritykset voivat soveltaa joustavasti erilaisia laskentatapoja oikeaan lopputulokseen pääsemiseksi. Tulevaa muutosta kuvaa hyvin hallituksen esityksessä oleva esimerkki: Käytön muutos ja luovutus tarkistuskauden päättymisen jälkeen Hankinta Elinkeinonharjoittaja, joka harjoittaa osaksi verollista ja osaksi verotonta liiketoimintaa ottaa käyttöön valmistuneen uudisrakennuksen, jonka hankintaan sisältyy veroa euroa. Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus on 75 prosenttia, joten hankinnasta tehdään euron vähennys. Tarkistusvuosi 1 ( ) Tarkistusvuoden lopussa todetaan, että kiinteistön käytössä ei ole tapahtunut muutoksia. Tarkistaminen ei siten ole tarpeen. Tarkistusvuosi 2 ( ) Kiinteistön käytössä on tapahtunut muutos. Tarkistusvuoden lopussa todetaan, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus on ollut 90 prosenttia. Hankintaan sisältyvä vero on euroa. Alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden vähennykseen oike-

11 11 uttavan käytön osuuden erotus on 15 prosenttiyksikköä (75-90). Osuus hankintaan sisältyvästä verosta, joka on muutoksen johdosta tarkistuksen kohteena, on euroa (15 % x euroa). Tarkistusvuoteen 2 kohdistuu kymmenesosa eurosta eli euroa. Tarkistettava määrä on siten euroa. Määrä on negatiivinen, joten vähennys kasvaa. Tarkistaminen suoritetaan vuoden 2009 joulukuulta annettavassa veroilmoituksessa lisäämällä euroa verokaudelta vähennettäviin veroihin Tarkistusvuosi 3 ( ) Kiinteistöä on käytetty 40 prosenttisesti verollisessa liiketoiminnassa. Alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden erotus on 35 prosenttiyksikköä (75-40). Lakimuutosta on tarkoitus soveltaa, jos kiinteistö luovutetaan tai sen käyttötarkoitus muuttuu tai sen jälkeen. Uutta lakia ei sovelleta, jos uudisrakentaminen tai perusparannus on valmistunut ennen vuotta Jos valmistuminen on 2004 tai sen jälkeen, mutta ennen , lainmuutosta sovelletaan lain voimaantulon jälkeiseen tarkistuskauden osaan. Tarkistuskausi on tältä osin viisi vuotta sen kalenterivuoden alkamisesta, jonka aikana uudisrakentaminen tai perusparannus on valmistunut. Tarkistettavaa määrää laskettaessa käytetään silloin suhdeluvun 1/10 asemesta suhdelukua 1/5. Osuus hankintaan sisältyvästä verosta, joka on muutoksen johdosta tarkistuksen kohteena, on euroa (35 % x euroa). Tarkistusvuodelta 3 tarkistettava määrä on tästä kymmenesosa eli euroa. Määrä on positiivinen, joten vähennys pienenee. Tarkistaminen suoritetaan vuoden 2010 joulukuulta annettavassa veroilmoituksessa pienentämällä verokaudelta vähennettävää veroa eurolla. Tarkistusvuodet 4-10 ( ) Kiinteistön vähennykseen oikeuttavan käytön osuus on 75 prosenttia eli sama kuin rakentamispalvelun valmistumisajankohtana. Tarkistamista ei suoriteta. Vuosi 11 Kiinteistö myydään toukokuussa vuonna Tarkistamista ei suoriteta, koska tarkistuskausi on päättynyt vuoden 2017 lopussa. Esimerkkiin liittyvät taulukot 1-4 ovat seuraavalla sivulla. Menestyksemme kasvavana, yksityisenä tilintarkastustoimistona ja taloushallinnon asiantuntijana perustuu pitkiin, luottamuksellisiin asiakassuhteisiin ja mutkattomaan, henkilökohtaiseen kanssakäymiseen. Meitä vie eteenpäin halu tehdä parhaamme ja enemmänkin.

12 12 D okum ento in ti (h allituksen esim erkkiä m u kaille) TA U LU K K O 1 Peru stied ot Rak.kust. (b rutto) sis. alv Tilat / huon eisto Valm is O suus rak.kust. O suus alvista P alau tu svastu u / väh en n yso ikeu s TA U LU K K O Jäljellä X Y A L V p alau tusvastuu ta jäljellä (per ) H U O M IO ID A A N TILIN PÄÄ TÖ K SE N LIITE TIE D O ISSA (SUM M A M U U TTU U VU O SITTA IN ) R ak. vaiheessa väh. alv (+)/ vähentä m ättä jätetty alv (-) m 2 % X ,0 0 % Y ,0 0 % ,00 % Verollisen käytön muutokset TAULUKKO 3 Alkuperäinen Muutokset m2 Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. X % % % ,65 53,3 % % 75 Y 25 0 % % % ,0 % % 0 Verollinen käyttö 75,0 % 75,0 % 90,0 % 40,0 % 75,0 % Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. X % Y 0 0 % Verollinen käyttö 75,0 % 75,0 % 75,0 % 75,0 % % Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Alv käyttö Alv (%) Alv -ind. Muutokset % X verollisuus % Y asteessa/ % kalenterivuosi % Verollinen käyttö 75,0 % 75,0 % % % Alkuperäinen verollinen käyttö 75,0 % % Rak. kustannuksiin sisältyvä alv % Vähennetty arvonlisävero % Oikaisut alv-ilmoituksilla ja tilinpäätöksessä TAULUKKO tp velka/ 2017 saatava HUOMIOIDAAN JOULUKUUN ALV-ILMOITUKSILLA KIRJATAAN - = velka + = palautus TILINPÄÄTÖKSEEN VELAKSI/SAATAVAKSI 1/10 x (alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä - tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä x hankintaan sisätyvä vero)

13 13 Alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverokohtelu muuttuu Eduskunta hyväksyi hallituksen antaman esityksen laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta. Vuoden 2008 alusta voimaan tulevan lain mukaan arvonlisäverolaki muuttuu yhteisöoikeuden mukaiseksi siten, että huomattavasti käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan tapahtuvat tavaran tai palvelun luovutukset verotetaan myyntinä eikä omana käyttönä, kuten nykyisin. Uuden lain mukaan veron perusteena pidetään vastikkeen sijasta käypää markkina-arvoa, jos myyjän ja ostajan välillä on etuyhteys. Soveltamisedellytyksenä on ensinnäkin se, että peritty vastike on huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi ja että myyjän ja ostajan välillä on laissa määritelty etuyhteys. Lisäksi edellytetään, että ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa täysimääräisesti. Säännöstä ei sovelleta näissäkään olosuhteissa, jos myyjän ei ole suoritettava veroa kyseisen tavaran tai palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten perusteella. Veron perustetta ei koroteta myöskään silloin, kun alihintaisuuteen on markkinaehtoinen, perusteltu syy. Rajat ylittäviä fuusioita koskevan direktiivin täytäntöönpano Hallitus on antanut syksyllä esityksen Eduskunnalle rajat ylittäviä pääomayhtiöiden sulautumisia ja jakautumisia koskevaksi yhteisölainsäädännöksi. Ehdotuksen tarkoituksena on pääomayhtiöiden rajat ylittäviä sulautumisia koskevan direktiivin voimaan saattaminen Suomessa. Lakiehdotus on valiokuntakäsittelyssä tätä kirjoitettaessa. Esityksessä ehdotetaan rajat ylittäviä sulautumisia ja jakautumisia koskevien säännösten lisäämistä osakeyhtiölakiin ja osuuskuntalakiin sekä rahoitustoimintaa koskeviin lakeihin siten, että suomalainen osakkeenomistajien tai jäsenten rajoitetulla vastuulla toimiva yritys voi osallistua sellaiseen rajat ylittävään sulautumiseen tai jakautumiseen, johon osallistuu Euroopan talousalueeseen kuuluvasta toisesta valtiosta olevia yhtiöitä. Lisäksi esityksessä ehdotetaan suomalaisten yritysten toimintaedellytysten parantamiseksi ja oikeustilan selventämiseksi, että rajat ylittävää sulautumista koskevia säännöksiä sovellettaisiin myös sellaiseen muuhun sulautumiseen, joka toteutetaan kansallisen sulautumisen osalta sallitulla tavalla, mutta josta ei säädetä direktiivissä. Samoista syistä ehdotetaan säännöksiä myös rajat ylittävästä jakautumisesta, vaikka direktiivi ei koske jakautumista. Ehdotettu sääntely koskisi yksityisiä ja julkisia osakeyhtiöitä, osuuskuntia, osakeyhtiö-, osuuskuntaja säästöpankkimuotoisia luottolaitoksia sekä sellaisia keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä, joihin sovelletaan asunto-osakeyhtiölakia. Osakeyhtiölaissa ja osuuskuntalaissa ehdotetaan säädettäväksi tilanteista, joissa rajat ylittävä sulautuminen ja jakautuminen ovat mahdollisia. Näissä laeissa ehdotetaan säädettäväksi rajat ylittävää sulautumista koskevasta sulautumissuunnitelmasta, muista sulautumisasiakirjoista ja niiden julkistamisesta, sulautumista koskevasta yhtiön päätöksestä, osakkeenomistajien, jäsenten, muiden sijoittajien ja velkojien suojasta rajat ylittävän sulautumisen ja jakautumisen yhteydessä sekä rajat ylittävän sulautumisen ja jakautumisen rekisteröinnistä ja oikeusvaikutuksista. Ehdotuksen mukaan rajat ylittävään sulautumiseen tai jakautumiseen osallistuvan suomalaisen yrityksen on täytettävä kaikki sulautumisen tai jakautumisen edellytyksenä olevat toimet ja muodollisuudet ennen sulautumisen täytäntöönpanoa. Lisäksi ehdotetaan kansalliseen sulautumiseen sovellettavan velkojiensuojan ajallista pidennystä julkisoikeudellisten saatavien osalta, koska rajat ylittävän sulautumiseen ei voida soveltaa kansallisesta sulautumisesta poikkeavia vaatimuksia. Esitys liittyy Suomen jäsenyyteen EU:ssa, mikä velvoittaa saattamaan direktiivin noudattamisen edellyttämät kansalliset säännökset voimaan viimeistään 15 päivänä joulukuuta Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan 15. joulukuuta Oman pääoman vähenemistä koskevien osakeyhtiölain säännösten tarkistus Hallituksen esityksessä rajat ylittäviä pääomayhtiöiden sulautumisia ja jakautumisia koskevaksi yhteisölainsäädännöksi (ks. edellä) esitetään muutettavaksi osakeyhtiölakia myös varojen vähentymisen ja siihen liittyvien ilmoitusvelvollisuuksien ja toimenpiteiden osalta.

14 14 Osakeyhtiölain pääoman vähenemiseen perustuvaa yhtiökokouksen koolle kutsumista koskevat nykyiset säännökset ovat yksityisten osakeyhtiöiden osalta jääneet paljolti vaille mielekkyyttä, kun osakeyhtiölain eduskuntakäsittelyn tuloksena yksityisen osakeyhtiön vähimmäisosakepääomaksi säädettiin euroa hallituksen esityksessä ehdotetun euron sijasta. Käytännössä yhtiön perustamiskustannuksista johtuu, että vähimmäisosakepääomalla perustettavassa yksityisessä yhtiössä velvollisuus yhtiökokouksen koolle kutsumiseen syntyy usein jo välittömästi perustamisen yhteydessä. Velvollisuudella ei yleensä ole olennaista merkitystä yksityisen osakeyhtiön osakkeenomistajien suojan kannalta. Osakeyhtiölain oman pääoman menettämistä koskeva säännöstö on myös osoittautunut käytännössä liian kaavamaiseksi. Yhtiön tosiasiallinen pääomatilanne saattaa esimerkiksi verotuksellisista syistä, kuten niin sanottujen poistoerojen takia, tai omaisuuden arvonnousun johdosta olla tosiasiassa kirjanpitoarvojen osoittamaa parempi. Osakeyhtiölain säännökset eivät kuitenkaan nimenomaisesti salli tällaisten seikkojen huomioon ottamista, minkä takia yhtiöille on tulkittu syntyneen velvollisuus tehdä kirjanpitoarvojen perusteella rekisteriilmoitus osakepääoman menettämisestä myös tilanteissa, joissa osakepääomaa ei katsottu menetetyksi vanhan osakeyhtiölain mukaan. Esityksen mukaan oman pääoman vähentymiseen perustuva velvollisuus yhtiökokouksen koolle kutsumiseen rajoitettaisiin koskemaan julkisia osakeyhtiöitä. Lisäksi arvioitaessa yksityisen tai julkisen yhtiön velvollisuutta ilmoittaa osakepääoman menettäminen rekisteröitäväksi voitaisiin kirjanpitoarvojen mukaista oman pääoman laskelmaa oikaista laissa tarkemmin säädetyin tavoin, jotta se paremmin vastaisi yhtiöiden todellista pääomatilannetta. Oman pääoman menetystä koskevan ilmoitusvelvollisuuden muutos selventää ilmoitusvelvollisuuden sisältöä ja jossain määrin rajoittaa ilmoitusvelvollisuutta sillä seurauksella, että ilmoituksia tehdään todennäköisesti nykyistä harvemmin. Muutettavaksi esitetty uusi osakeyhtiölain 20 luvun 23 kuuluisi seuraavasti: Yhtiön varojen vähentyminen Jos yhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus. Osakepääoman menettämistä koskeva rekisterimerkintä voidaan poistaa yhtiön tekemän rekisteri-ilmoituksen perusteella, jos yhtiön oma pääoma on rekisteri-ilmoitukseen liitetystä taseesta ja 2 momentin mukaisesta muusta selvityksestä ilmenevällä tavalla yli puolet osakepääomasta. Jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, taseen ja muun selvityksen on oltava tilintarkastettuja. Oman pääoman määrää 1 momentin mukaan laskettaessa luetaan 12 luvussa tarkoitettu pääomalaina omaksi pääomaksi. Lisäksi yhtiön omaisuudesta tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt erotus (poistoero) ja yhtiön tekemät vapaaehtoiset varaukset otetaan huomioon oman pääoman lisäyksinä. Jos yhtiön omaisuuden todennäköinen luovutushinta on muuten kuin tilapäisesti sen kirjanpitoarvoa olennaisesti suurempi, saadaan myös todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon erotus ottaa huomioon oman pääoman lisäyksenä. Edellä tarkoitetuissa oman pääoman lisäyksissä on noudatettava erityistä varovaisuutta ja niistä on annettava perusteltu selvitys toimintakertomuksessa tai 8 luvun 5 :n 1 momentin nojalla taseen liitetietona. Jos julkisen osakeyhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on alle puolet osakepääomasta, hallituksen on viipymättä laadittava tilinpäätös ja toimintakertomus yhtiön taloudellisen tilan selvittämiseksi. Jos yhtiön oma pääoma on taseen mukaan alle puolet osakepääomasta, hallituksen on viipymättä kutsuttava yhtiökokous koolle päättämään mahdollisista toimenpiteistä yhtiön taloudellisen aseman tervehdyttämiseksi. Yhtiökokous on pidettävä kolmen kuukauden kuluessa tilinpäätöksen laatimisesta. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen nähtävänä pitämiseen ja osakkeenomistajille toimittamiseen sovelletaan 5 luvun 21 :n säännöksiä. VEROHALLITUKSEN ANTAMIA UUSIA OHJEITA Siirtohinnoittelun dokumentointi Tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskeva uudistus tuli voimaan lailla Uudistuksessa säädettiin uudet dokumentointia koskevat verotusmenettelylain 14 a-c sekä näihin liittyvä veronkorotussäännös. Samalla siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa VML 31 :ää uudistettiin. Verohallitus on julkaissut ohjeen (1471/37/2007) siirtohinnoittelun dokumentoinnista. Siirtohinnoittelun dokumentoinnilla tarkoitetaan verovelvollisen laatimaa kirjallista selvitystä verovelvollisen ja sen etuyhteysyritysten välisten liiketoimien hinnoittelusta. Selvityksen tarkoituksena on osoittaa, että liiketoimet on hinnoiteltu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.

15 15 Markkinaehtoperiaate on siirtohinnoittelun perusta, jota noudatetaan kansainvälisesti. Suomessa markkinaehtoperiaate on ilmaistu verotusmenettelystä annetun lain 31 :ssä ja myös siirtohinnoittelun dokumentointia koskevat säännökset ovat samaisessa laissa. Säännökset edellyttävät verovelvollisten laativan vuosittain siirtohinnoittelustaan dokumentoinnin. Verohallituksen laatimassa ohjeessa käsitellään siirtohinnoittelun dokumentoinnin laatimista ja sen tarkoituksena on antaa verovelvollisille ohjausta dokumentointivelvollisten määritelmästä ja dokumentoinnin sisältövaatimuksista. Ohjauksella pyritään vastaamaan muun muassa kysymyksiin, kenen on laadittava dokumentointi, mistä liiketoimista dokumentointia edellytetään ja minkälainen dokumentointi on riittävä. Ohjeessa käsitellään myös dokumentoinnin tutkimista verotuksessa. Tältä osin tarkoituksena on antaa ohjausta dokumentoinnin esittämisestä ja dokumentoinnin täydentämisestä sekä dokumentoinnin laiminlyönneistä aiheutuvista veronkorotusseuraamuksista. Siirtohinnoitteludokumentoinnin sisältö on määritelty VML 14 b :ssä. Dokumentoinnissa on oltava 1) kuvaus liiketoiminnasta, 2) kuvaus etuyhteyssuhteista, 3) tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista, 4) toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista, 5) vertailuarviointi, 6) kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta. Ohjeessa ei käsitellä yksityiskohtaisesti VML 31 :n siirtohinnoitteluoikaisua eikä sen taustalla olevaa markkinaehtoperiaatetta. Muistiossa on joissakin kohdin selostettu OECD:n julkaisemassa teoksessa OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten (OECD:n ohjeet) esitettyjä näkemyksiä, jotta dokumentoinnin sisältövaatimukset olisivat paremmin ymmärrettävissä. Tarkoituksena ei kuitenkaan ole antaa markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta kattavaa esitystä, vaan ainoastaan selventää dokumentoitavaa tietosisältöä tarvittavilta osin. Markkinaehtoperiaatetta tulkitaan siirtohinnoittelutilanteissa OECD:n ohjeista ilmenevien periaatteiden mukaisesti. Veroviranomainen voi vaatia esitettäväksi uusien säännöksien mukaista siirtohinnoitteludokumentointia verovuodelta, joka on alkanut tai sen jälkeen. Arvonlisäveron palauttaminen ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle Verohallitus on julkaissut ohjeen ( ) arvonlisäveron palauttamisesta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle. Arvonlisäverolain mukaan ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla, joka ei ole harjoittamastaan myynnistä verovelvollinen ja jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä arvonlisävero, jos tavaran tai palvelun hankinta liittyy ulkomaalaisen ulkomailla harjoittamaan toimintaan, joka olisi aiheuttanut verovelvollisuuden tai oikeuttanut AVL 131 :ssä tarkoitettuun palautukseen, jos toimintaa olisi harjoitettu Suomessa tai Suomessa harjoittamaan AVL 8 a tai 9 :ssä tarkoitettuun myyntiin, josta ostaja on verovelvollinen tai jossa ostajana on valtio. Ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada arvonlisäveron palautus mm. seuraavista verollisista hankinnoista: kokoukset, tavaranäytteet, näyttelyt, messut, koulutus, toimistotarvikkeet, valokopiot, kartat, ammattikirjallisuus, hotellimajoitus, kuljetukset Suomessa, auton poltto- ja voiteluaineet, huolto, korjaus sekä varaosat, auton vuokra, pysäköinti. Lisäksi arvonlisäveron palautus edellyttää mm., että: hankinta liittyy hakijan ulkomailla harjoittamaan liiketoimintaan, joka Suomessa harjoitettuna olisi aiheuttanut verovelvollisuuden tai hankinta liittyy hakijan ulkomailla harjoittamaan liiketoimintaan, joka Suomessa harjoitettuna olisi oikeuttanut arvonlisäverolaissa tarkoitettuun palautukseen tai hankinta liittyy sellaiseen ulkomaalaisen Suomessa harjoittamaan tavaroiden ja palvelujen

16 16 myyntiin, josta ostaja on verovelvollinen (ns. käännetty verovelvollisuus). Palautuksen saaminen edellyttää on, että hankinta liittyy hakijan ulkomailla joko EU:n alueella tai EU:n ulkopuolella harjoittamaan liiketoimintaan ja palautusmenettely on sama riippumatta siitä, harjoitetaanko toimintaa toisessa EU:n jäsenmaassa vai EU:n ulkopuolella. Palautusoikeus ei perustu vastavuoroisuuteen ts. se koskee myös sellaisten maiden yrityksiä, joissa ei ole käytössä vastaavaa palautusjärjestelmää. Palautusoikeus vastaa laajuudeltaan Suomessa arvonlisäverovelvollisten yritysten vähennysoikeuksia. Arvonlisäverolaissa säädetyt verovelvollisten vähennysoikeuden rajoitukset koskevat myös ulkomaalaiselle suoritettavaa arvonlisäveron palautusta. Palautusta haetaan kirjallisesti Uudenmaan yritysverotoimistolta. Hakemus tehdään Verohallituksen vahvistamalla lomakkeella suomen tai ruotsin kielellä. OIKEUSMINISTERIÖN YHTEISÖJÄ KOS- KEVIA SÄÄDÖSHANKKEITA Oikeusministeriön on julkaissut katsauksen vireillä olevista oikeusministeriön säädöshankkeista, niiden tavoitteista ja taustasta, keskeisestä sisällöstä ja arvioiduista vaikutuksista sekä toteutuksesta aikatauluineen. Julkaistu katsaus perustuu tilanteeseen Asunto-osakeyhtiölain uudistaminen Uudistuksen lähtökohtana on edistää asuntoosakeyhtiömuotoista asumista siten, että se voidaan järjestää osakkaiden kannalta mahdollisimman tehokkaasti, turvallisesti ja riittävän ennakoitavalla tavalla. Lisäksi pyritään lain selkeyteen ja helppolukuisuuteen. Laissa otetaan myös huomioon osakeyhtiölain kokonaisuudistus ja muu yhtiölainsäädännön kehitys. Hankkeen tarkoituksena on selvittää lain uudistustarpeet, jotka liittyvät kunnossapitoon, osakkaan muutostöihin sekä osakkaan ja yhtiön vastuuta koskeviin säännöksiin. Samassa yhteydessä on tarkoituksenmukaista käsitellä näihin läheisesti liittyviä vastikesäännöksiä. Lisäksi selvitetään ongelmallisiksi koettujen yksityiskohtaisten säännösten (esim. lain soveltamisala, asunto-osakeyhtiön tarkoitus ja toimiala, osakkaan maksuvelvollisuus, yhtiön perusparannukset, yhtiökokous, yhtiön hallinto) uudistustarve. Hallituksen esitys annettaneen keväällä Uusi laki tulee voimaan aikaisintaan vuoden 2009 loppupuolella. Yhdistyslain tarkistaminen kansalaisyhteiskunnan toimintaedellytysten parantamiseksi Hankkeen ensivaiheessa on selvitetty tarkistamistarpeita ottaen huomioon mm. kansalaisvaikuttamisen politiikkaohjelman yhteydessä esitetyt näkemykset. Arviomuistiossa tarkistamiskohteina on tuotu esiin ennen kaikkea yhdistyksen hallintoa ja tilintarkastusta koskevat säännökset sekä yhdistyksen päätöksentekoa koskevien säännösten modernisoiminen (teknisen apuvälineen käyttäminen päätöksenteossa). Päätökset jatkotoimenpiteistä tehdään muistion ja siitä saadun lausuntopalautteen perusteella syksyllä Tarkemmat vaikutukset voidaan arvioida vasta, kun on päätetty hankkeen laajuudesta. Säätiölain tarkistaminen Hankkeen lähtökohtana on Patentti- ja rekisterihallituksen aloite säätiölain uudistamisesta Hankkeen ensivaiheessa selvitetään tarkistamistarpeet ottaen huomioon mm. patentti- ja rekisterihallituksen aloite ja siitä saadut lausunnot. Säätiölaki on vuodelta 1930 ja sitä on viimeksi merkittävästi tarkistettu vuonna 1987, minkä lisäksi lain voimaan tulleella muutoksella säätiörekisterin pito ja säätiövalvonta siirrettiin oikeusministeriöstä patentti- ja rekisterihallitukseen. Tämän jälkeen lakiin on tehty lähinnä muun lainsäädännön muutoksista johtuvia ja muita vähäisiä tarkistuksia. Lausuntotiivistelmä patentti- ja rekisterihallituksen aloitteesta annetuista lausunnoista sekä säätiölain tarkistamistarvetta koskeva arviomuistio valmistuvat syksyllä 2007, minkä jälkeen päätetään jatkotoimenpiteistä. Hankkeen vaikutuksia voidaan arvioida vasta myöhemmin. Yhtiöoikeudellisen direktiivin eli ns. pääomadirektiivin muutoksen täytäntöönpano Muutosdirektiivillä pyritään helpottamaan julkisten osakeyhtiöiden pääomaa koskevia toimenpiteitä. Helpotukset aiemman direktiivin asettamista vaatimuksista koskevat muun muassa apporttiomaisuudesta annettavia asiantuntijalausuntoja sekä yhtiön omien osakkeiden hankintaa ja niiden hankinnan rahoitusta. Muutosdirektiivi ei sisällä velvoit-

17 17 teita, joiden täytäntöönpano edellyttäisi Suomen lainsäädännön muuttamista. Pääomadirektiivissä säädetään osakeyhtiön pääoman säilyttämisestä velkojien suojaamiseksi sekä vähemmistöosakkeenomistajien suojaamisesta ja osakkeenomistajien yhdenvertaisuudesta yhtiöiden pääomaan liittyvien toimien yhteydessä. Direktiivi koskee Suomessa vain julkisia osakeyhtiöitä ja se on pantu täytäntöön etupäässä osakeyhtiölain säännöksillä. Jäsenvaltioiden on pantava muutosdirektiivi täytäntöön viimeistään Muutosdirektiivi ei edellytä Suomen lainsäädännön muuttamista, mutta arviomuistio mm. direktiivin tarjoamista helpotuksista laaditaan syksyllä Jatkotoimenpiteistä päätetään myöhemmin. Direktiivi voi antaa aihetta vähäisiin muutoksiin etupäässä osakeyhtiölaissa. Osakkeenomistajan eräiden oikeuksien käyttämisestä julkisesti noteeratuissa yhtiöissä annetun direktiivin täytäntöönpano Direktiiviä sovelletaan sellaiseen osakkeiden liikkeeseenlaskijaan, jonka sääntömääräinen kotipaikka on EU-valtiossa ja jonka osakkeet on otettu säännellyn kaupankäynnin kohteeksi. Direktiivissä säädetään osakkaiden oikeuksien vähimmäistasosta erityisesti yhtiökokoukseen osallistumista silmällä pitäen. Säännökset koskevat mm. yhtiökokoukseen osallistumisen ja äänioikeuden käyttämisen yhdenvertaista turvaamista. Yksityiskohtaisia säännöksiä on mm. yhtiökokouksen kutsuajasta, kutsun sisällöstä, kokousmateriaalin ja kokouksessa tehtyjen päätösten julkistamisesta, oikeudesta saada asia käsitellyksi kokouksessa sekä tehdä päätösehdotuksia ja kysymyksiä, oikeudesta osallistua kokoukseen asiamiehen välityksellä sekä etäosallistumisen sallimisesta. Direktiivin täytäntöönpano edellyttää muutoksia lähinnä osakeyhtiölakiin ja arvopaperimarkkinalakiin ja se on pantava kansallisesti täytäntöön viimeistään Direktiivin täytäntöönpanosta johtuvasta kansallisen lainsäädännön muutostarpeesta laaditaan arviomuistio syksyllä Jatkotoimenpiteistä päätetään myöhemmin. Suomen lainsäädäntö on jo entuudestaan suurelta osin direktiivin mukainen. Tarpeelliset muutokset koskevat lähinnä lainsäädännön yksityiskohtia, eikä muutoksista esim. aiheutune merkittäviä lisäkustannuksia suomalaisille arvopaperien liikkeeseenlaskijoille. OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ Korkein hallinto-oikeus ja keskusverolautakunta ovat syksyn ja alkutalven 2007 aikana antaneet seuraavia mielenkiintoisia päätöksiä: Purkutappion vähennyskelpoisuus KHO:2007:78 C Oy, joka oli ja tehdyillä luovutustoimilla hankkinut omistukseensa F Oy:n osakekannan, päätettiin jakaa kahdeksi yhtiöksi Jakautuminen, jossa syntyi muun muassa CF Oy, tuli voimaan F Oy jakoi CF Oy:lle osinkoa vuodelta 1999 ja vielä lisäosinkoa vuodelta Lisäksi F Oy päätti antaa CF Oy:lle konserniavustusta. F Oy asetettiin selvitystilaan, sen nimi muutettiin S Oy:ksi ja CF Oy:n nimi F Oy:ksi. S Oy:n liiketoiminta ja osa sen varoista ja veloista siirtyi ennakkojako-osana uudelle F Oy:lle. S Oy purettiin Korkein hallinto-oikeus katsoi, etteivät osingonjaot vuodelta 1999 ja myönnetty konserniavustus olleet purkutappiona F Oy:n elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Sulautuminen ilman sulautumisvastiketta KHO /2903 A Ab:n oli tarkoitus sulautua B Ab:hen. Yhtiöiden emoyhtiö omisti kokonaisuudessaan vastaanottavan B Ab:n osakekannan ja 40 prosenttia sulautuvan A Ab:n osakkeista. B Ab omisti loput 60 prosenttia A Ab:n osakkeista. Koska emoyhtiö omisti vastaanottavan yhtiön kokonaisuudessaan ja sulautuvan yhtiön osaksi suoraan ja osaksi vastaanottavan yhtiön kautta, katsottiin tämä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu yritysjärjestely elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun sulautumiseen verrattavaksi tilanteeksi. Näin ollen siihen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta 52 b :stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta siitä huolimatta, että sulautumisvastiketta ei suoritettu. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja Sähköisen lehden arvonlisäverollisuus KHO:2007:65 ( ) Sähköinen sanomalehti katsottiin palveluksi, johon arvonlisäverolain 55 :n 1 momentin tilattuja sanomalehtiä koskevaa poikkeusta myynnin verollisuudesta ei ollut sovellettava. Yksityisotot ja negatiivinen oma pääoma yhtiön muodonmuutoksessa KHO:2007:63 ( ) A:n yksityisliike oli muutettu tuloverolain 24 :n 1 momentin mukaisesti osakeyhtiöksi. A:n yksityisliikkeen voitto viimeisellä tilikaudella oli 5 009,54 euroa ja A:n yksityisnostot ,16 euroa. Oma pääoma oli yksityisliikkeen tilikauden päättyessä eli osakeyhtiön alkavassa taseessa negatiivinen yhteensä ,38 euroa. Kaupparekisteriviranomaista varten annetun asiantuntijalausunnon mukaan osakeyhtiölle tulevan omaisuuden arvo käyvin arvoin vastasi vähintään yhtiölle tulevaa osakepääomaa. Toiminimen oma pääoma oli muodostunut negatiiviseksi siten, että ensimmäiseltä toimintavuodelta 1999 tilikauden voitto oli ollut ,19 euroa ja yksityisnostot ,82 euroa (negatiivinen oma pääoma tilikauden päättyessä 8 342,63 euroa). Verovuodelta 2000 tilikauden voitto oli vastaavasti ollut ,56 euroa ja yksityisnostot ,90 euroa (negatiivinen oma pääoma tilikauden päättyessä ,97 euroa) ja verovuodelta 2001 tilikauden voitto oli ollut ,13 euroa ja yksityisnostot ,92 euroa

18 18 (negatiivinen oma pääoma tilikauden päättyessä 4 431,76 euroa). Hallinto-oikeus oli lukenut veroasiamiehen valituksesta A:n tuloksi perustetulta osakeyhtiöltä saatuna peiteltynä osinkona sen määrän, jolla toiminimen viimeisen tilikauden yksityisotot olivat ylittäneet tilikauden voiton eli ,68 euroa. Korkein hallinto-oikeus A:n valituksesta kumosi hallintooikeuden päätöksen ja saattoi verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen voimaan lausuen perusteluinaan muun muassa seuraavaa. Asiassa ei ilmennyt, että yksityisnostot olisivat tapahtuneet juuri ennen yritysmuodon muutosta tai muutoin poikkeuksellisina erinä. Yksityisottojen määrä ei ole olennaisesti poikennut siitä, mitä yrityksestä oli aikaisempina vuosina nostettu, vaikkakin määrä oli kuukausikohtaisesti laskettuna jonkin verran aikaisempaa suurempi. Määrä ei kuitenkaan ylittänyt sitä, mitä voidaan pitää tavallisena nostojen määränä yrittäjän toimeentuloa varten. Ei myöskään ilmennyt, että nostot olisi rahoitettu poikkeuksellisella tavalla tai nostojen määrä olisi kirjattu lainasaamiseksi yrittäjältä. Verovuosi Ravintolan eteisvahtimestarin palvelurahojen arvonlisäverollisuus KHO:2007:60 ( ) A Oy harjoitti ravintolatoimintaa ja sen tarkoituksena oli ottaa määräaikaiseen työsuhteeseen eteisvahtimestareita, joiden tehtäviin kuului vastata asiakasturvallisuudesta ja palvella asiakasta tämän tarpeiden mukaan. Vahtimestarit saivat palkkansa asiakkailta saaminaan palvelurahoina. Palvelurahan määrä ilmoitettiin asiakkaalle näkyvällä paikalla, yleensä ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Palveluraha oli korvaus vahtimestarin asiakkaalle suorittamista palveluista, kuten vaatteiden säilytyksestä ja taksin tilaamisesta. Käyttäessään edellä mainittuja palveluja asiakkaan oli suoritettava palveluraha. Palvelurahaa, jonka suuruuden A Oy oli määritellyt ennalta, pidettiin korvauksena A Oy:n asiakkaalle myymästä eteispalvelusta. Palvelun suoritti A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari, joka myös peri maksun asiakkaalta. Palvelurahaa pidettiin A Oy:n veronalaisena elinkeinotulona. Koska palvelurahat olivat vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta eteispalvelusta, A Oy:n oli suoritettava niistä myös arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy oli sopinut vahtimestarin palkkauksen muodostuvan palvelumaksuista, ei ollut asiassa merkitystä. Ennakkoratkaisu ajaksi Asiantuntijapalkkioihin sisältyvien arvonlisäverojen vähennysoikeus Suomessa kansainvälistä liiketoimintaa myytäessä KHO:2007:56 ( ) Liiketoimintakaupassa olivat olleet myyjinä A Oy ja sen hollantilainen tytäryhtiö, joiden omistukseen oli keskitetty koko konsernin kemian liiketoiminta. Kauppahinnasta osa oli tullut A Oy:lle ja osa sen hollantilaiselle tytäryhtiölle. Liiketoiminnan myyntiin liittyneet ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkiot ja muut sellaiset myyntiin liittyneet menot oli kirjattu kokonaisuudessaan A Oy:n menoksi ja yhtiö oli vähentänyt niihin sisältyvät arvonlisäverot. Laskut oli osoitettu A Oy:lle ja yhtiö oli maksanut ne sekä kirjannut ne kirjanpitoonsa kulukseen. Konserniverokeskus oli toimittamassaan jälkiverotuksessa katsonut, että A Oy:llä oli oikeus vähentää kemian liiketoiminnan myyntiin liittyviin palveluihin sisältyvät arvonlisäverot siltä osin kuin nämä palvelut olivat kohdistuneet yhtiön omaan verolliseen liiketoimintaan. Kemian liiketoiminnan myyntiin liittyvistä palveluista 33 prosenttia, joka vastasi hollantilaiselle tytäryhtiölle tullutta osuutta kemian liiketoiminnan myynnistä saadusta koko kauppahinnasta, oli sitä vastoin katsottu kohdistuneen hollantilaisen tytäryhtiön liiketoimintaan. Tämän vuoksi näihin palveluihin sisältyvät arvonlisäverot oli jälkiverotuksin poistettu A Oy:n vähennettävistä veroista. Kemian liiketoiminta oli ollut osa A Oy:n kemian alakonsernin emoyhtiönä harjoittamaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Kemian liiketoiminnasta luopuminen oli liittynyt koko kemian alakonsernin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn. A Oy oli konsernin emoyhtiönä vastannut uudelleenjärjestelyn ja liiketoiminnan myynnin suunnittelusta ja toteutuksesta. Hollantilainen tytäryhtiö oli toiminut konsernissa lähinnä holdingyhtiön tyyppisenä yhtiönä eikä sillä ollut ollut omaa henkilökuntaa. Tämän vuoksi kysymyksessä oleviin, arvonlisäverotuksessa yleiskulun luonteisiin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus voitiin kokonaisuudessaan kohdistaa konsernin emoyhtiönä toimineelle A Oy:lle. Jälkiverotukset tilikausilta ja Valitusaika muutoksenhaussa KHO /2070 Verovirasto oli lähettänyt tekemänsä jälkiverotuspäätökset yhtiölle tiedoksi saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Yhtiön katsotaan tällöin saaneen päätökset tiedoksi seitsemäntenä päivänä sen jälkeen, kun päätökset oli annettu postin kuljetettavaksi, jollei muuta näytetä. Veroviraston yleinen käytäntö oli, että päätökset postitetaan päätöksentekopäivänä tai viimeistään seuraavana päivänä. Verovirastosta ei kuitenkaan löytynyt merkintää tai muutakaan dokumentoitua tietoa siitä, milloin yhtiön jälkiverotuspäätökset oli tosiasiassa annettu postin kuljetettavaksi. Valitusajan alkamisajankohta jäi näin ollen epäselväksi. Verovelvolliselle ei voitu tällaisessa tilanteessa asettaa velvollisuutta selvittää päätösten tiedoksisaannin ajankohtaa eikä asiaa voitu muutoinkaan ratkaista verovelvolliselle epäedullisella tavalla. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön valitus hallinto-oikeuteen oli tehty määräajassa. Arvonlisäveron alarajahuojennus KHO /2060 Yhtiön yhtiösopimuksen mukainen tilikausi oli kalenterivuosi ja tilikaudelta yhtiön liikevaihto oli euroa. Yhtiö oli merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin tuolta tilikaudelta ajaksi Koska yhtiön tilikausi ei ollut arvonlisäverolain 3 :n 3 momentissa tarkoitetuin tavoin lyhyempi tai pitempi kuin 12 kuukautta ja kun yhtiön tilikauden liikevaihto oli pienempi kuin lain 3 :n 1 momentissa säädetty euroa, yhtiöllä oli oikeus saada lain 149 a :n 2 momentin mukaisesti takaisin koko tilikaudelta tilitetty vero. Sillä seikalla, että yhtiö oli ollut merkittynä arvonlisäverollisten rekisteriin vasta lukien, ei ollut asiassa merkitystä. Luovutustappion vähentämisjärjestys henkilökohtaisen tulon verotuksessa KHO:2007:54 ( ) A oli myynyt verovuonna 2002 arvopapereita siten, että osasta myynneistä oli syntynyt luovutusvoittoa yhteensä 8 673,95 euroa ja osasta luovutustappiota yhteensä ,44 euroa. Verovuodelle 2001 A:lle oli vahvistettu arvopapereiden myynnistä luovutustappiota ,01 euroa. Verovuoden 2002 verotuksessa oli 8 673,95 euron myyntivoitosta ensin vähennettävä verovuoden 2001 vahvistetusta myyntitappiosta verovuoden 2002 myyntivoittoa vastaava määrä eli koko myyntivoiton määrä ja verovuoden 2002 myyntitappioksi oli vahvistettava verovuoden 2002 myyntitappio ,44 euroa. Verovuosi 2002.

19 19 Osittaisjakautuminen, kun osa liiketoimintaan kuuluvista varoista jää siirtämättä KVL N:040/2007 Rakennusalan tarvikkeiden valmistusta harjoittava A Oy aikoi siirtää rakennustarvikkeiden valmistustoiminnan perustettavalle uudelle yhtiölle siten, että A Oy:n osakkaat saisivat vastikkeena perustettavan yhtiön uusia osakkeita. Varoina siirtyisivät keskeneräiset työt sekä valmistukseen liittyvät aineet ja tarvikkeet. Perustettavan yhtiön palvelukseen oli tarkoitus siirtää koko tuotantohenkilöstö. Tuotteiden suunnittelu ja myynti jäisivät A Oy:öön. Valmistustoiminnassa tarvittavat koneet ja laitteet sekä tuotantotilat ja kaikki muu omaisuus jäisivät A Oy:n omistukseen. Koska A Oy:n oli tarkoitus siirtää uuteen yhtiöön vain osa yhteen liiketoimintakokonaisuuteen kuuluvista varoista ja jättää olennainen osa tätä liiketoimintakokonaisuutta jakautuvaan yhtiöön, ei järjestelyyn voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c :n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä. Jos A Oy vaihtoehtoisesti toteutti hakemuksessa tarkoitetun järjestelyn kokonaisjakautumisena, jossa yhtiö purkautuisi selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyisivät kahdelle uudelle osakeyhtiölle, järjestelyyn voitiin soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c :n kokonaisjakautumista koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja (ei lainvoim.) Rajat ylittävä sulautuminen KVL N:038/2007 Suomalainen A Oy aikoi sulautua islantilaiseen emoyhtiöönsä, joka yhtiömuodoltaan vastasi osakeyhtiötä. Sulautumisessa A Oy:n kaikki varat ja velat jäivät liittymään islantilaisen emoyhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Sulautuminen oli tarkoitus toteuttaa fuusiodirektiivin (2005/56/EY) mukaisena absorptiosulautumisena. Direktiiviä sovelletaan Euroopan unionin jäsenvaltioiden lisäksi muissa Euroopan talousalueeseen kuuluvissa maissa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan sulautumista koskevia säännöksiä voidaan soveltaa Euroopan unionin jäsenvaltioissa asuviin yhtiöihin. Kun kuitenkin otettiin huomioon Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 43 artiklassa sekä Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen 31 artiklassa säädetty sijoittautumisoikeus, sulautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a - 52 b :istä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta, vaikka vastaanottavan yhtiön kotipaikka sijaitsi muussa Euroopan talousalueen valtiossa kuin Euroopan unionin jäsenvaltiossa. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja (ei lainvoim.) Sijoitusvarallisuus liiketoimintakokonaisuutena osittaisjakautumisessa KVL N:037/2007 Yhtiöjärjestyksen mukaan A Oy:n toimialana oli puutarhaalan liiketoiminta sekä arvopaperikauppa ja muu sijoitustoiminta. A Oy aikoi tehdä osakeyhtiölain 17 luvun 2 :n mukaisen osittaisjakautumisen siten, että A Oy:öön jäisi yhtiön varsinainen liiketoiminta ja perustettavaan uuteen yhtiöön siirrettäisiin A Oy:n sijoitustoiminta. Siirrettävä kokonaisuus käsitti pelkästään noin 2 miljoonan euron arvoisen sijoitusvarallisuuden, joka koostui lähinnä pankkitalletuksista ja rahasto-osuuksista. Sijoitusvarallisuuden osuus oli noin 34 prosenttia yhtiön nettovarallisuudesta. Kun otettiin huomioon se, että yhtiöjärjestyksessä mainittu sijoitustoiminta erosi luonteeltaan yhtiön varsinaisesta liiketoiminnasta, siirrettävä sijoitusvarallisuus oli laaja ja muodosti huomattavan osan yhtiön taseesta sekä se, että yhtiön sijoitussalkun sisällä oli tapahtunut vaihtoa rahastosijoitusten kesken, siirrettävän kokonaisuuden katsottiin muodostavan elinkeinoverolain 52 c :n 2 momentissa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden. Jakautumiseen sovellettiin mainitun lain osittaisjakautumista koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja Äänestys 5 4. (ei lainvoim.) Erilajiset osakesarjat ja veron kiertäminen Turun HAO /349/3 Yhtiön omistus oli jaettu kantaosakesarjan lisäksi erilajisiin osakesarjoihin, joista kunkin osakesarjan osakkeet omisti yksittäinen yhtiön lukuun työskennellyt henkilö. Yhtiöjärjestyksen mukaan kunkin osakesarjan osakkeet antoivat haltijalleen oikeuden harjoittaa yhtiön liiketoimintaa yhtiön osoittamalla markkina-alueella. Yhtiöjärjestyksen mukaan kunkin osakesarjan osinko-oikeus määräytyi sen mukaan, mikä oli kyseisen osakesarjan tuottaman liiketoiminnan tuloksen ja osakesarjan perusteella aikaisemmilta vuosilta rahastoidun tuloksen yhteismäärä. Edelleen yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön laskentatoimi oli järjestettävä siten, että kunkin osakesarjan haltijan oman toimintaoikeuden tulos oli luotettavasti todettavissa. Yhtiö oli käsitellyt erilajisten osakkeiden perusteella jakamiaan tuottoja osinkoja koskevien säännösten mukaan. Veroasiamies vaati valituksessaan, että osakesarjojen osakkeiden omistajille osinkoina maksetut määrät sekä voittovaroihin kirjatut maksamattomat määrät katsotaan yhtiön osakkailleen maksamaksi palkaksi. Hallinto-oikeus totesi, että erilajisten osakesarjojen osakkeet eivät tuottaneet omistajilleen merkittävää äänivaltaa yhtiön asioihin, eikä näitä osakkeita omistaneiden henkilöiden asema muutoinkaan eronnut olennaisesti niiden yhtiön työntekijöiden asemasta, jotka eivät ole omistaneet osakkeita. Yksittäisen osakesarjan toimintatulos oli yhtiöjärjestyksen, laskentatoimen ja rahastoinnin sekä yhtiössä muutoin sovitun perusteella erotettu muiden osakesarjojen toimintatuloksista siten, ettei muilla työntekijäosakkailla taikka tahoilla ollut oikeutta toisen osakkaan toimintatulokseen. Osakastyöntekijät olivat voineet vaikuttaa nostamiensa tuottojen määrään ja ajankohtaan tavanomaisesta osingonjaosta poikkeavalla tavalla. Osakesarjojen osakkeiden tuotto ei ollut perustunut koko yhtiön tulokseen eikä osakkeiden lukumäärään, vaan yhtiön lukuun työskennelleen, osakesarjan omistaneen yksittäisen henkilön työpanokseen. Henkilökohtaista työpanosta palkitaan palkalla eikä osingolla. Se, että osakkailla ei ollut yhtiöjärjestyksen määräysten perusteella harkintavaltaa osingonjaon kohdistamisessa osakesarjojen kesken, ei vaikuttanut kyseessä olevan tulon verotuskohteluun. Hallinto-oikeus katsoi, että osakesarjojen osakaskohtaisten toimintatulosten perusteella jaettavan tulon käsitteleminen osinkoja koskevien sääntöjen mukaan ei yhtiöjärjestyksen ja yhtiön tosiasiallisen toiminnan perusteella vastannut asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Eri mieltä olleiden jäsenten mielipide Eri mieltä olleet jäsenet hylkäsivät veroasiamiehen valituksen. Verolainsäädäntö ei aseta estettä sille, että yhtiöllä on erilaisia osakesarjoja, joiden tuotto määräytyy eri perustein esimerkiksi tiettyjen toiminta-alueiden perusteella. Yhtiön osakastyöntekijät ovat saaneet yhtiöstä palkkaa, jonka ei ole väitettykään olleen työpanokseen nähden liian pieni. Yhtiössä on ollut myös muita kuin osakastyöntekijöitä. Peiteltyä osinkoa koskevat verotussäännökset estävät yhtiötä maksamasta vain osakkailleen kannustuspalkkioita. Vaikka yhtiön maksamat osingot perustuivat osittain osakkaiden omiin työsuorituksiin, suoritusten maksaminen osinkona vastasi asian luonnetta ja tarkoitusta.

20 20 Ti e s i t k ö t ä m ä n S u o m e n a s e m a s t a E U : s s a Euroopan unioni (EU) on 27 eurooppalaisen jäsenvaltion muodostama taloudellinen ja poliittinen liitto. Euroopan unionin merkittävimpään toimivaltaan kuuluvat muun muassa sisäinen vapaakauppa, euroalue, maatalouspolitiikka ja kauppapolitiikka. Euroopan unionin jäsenvaltiot ovat Alankomaat, Belgia, Bulgaria, Espanja, Irlanti, Italia, Itävalta, Kreikka, Kypros, Latvia, Liettua, Luxemburg, Malta, Portugali, Puola, Ranska, Romania, Ruotsi, Saksa, Slovakia, Slovenia, Suomi, Tanska, Tšekki, Unkari, Viro ja Yhdistynyt kuningaskunta. Lisäksi Turkin ja Kroatian kanssa käydään jäsenyysneuvotteluja. Euroopan unionissa on noin 492 miljoonaa kansalaista (vrt. Yhdysvallat noin 303 miljoonaa ja Venäjä noin 143 miljoonaa). Yhteisvaluutta euro otettiin käyttöön Euroopan unioniin kuuluvat euroa käyttävät maat (Talous-ja rahaliitto EMU:n ne jäsenmaat, jotka hyväksyneet valuuttakurssiensa kytkemisen peruuttamattomasti Euroon) ovat: Alankomaat, Belgia, Espanja, Irlanti, Italia, Itävalta, Kreikka, Kypros, Luxemburg, Malta, Portugali, Ranska, Saksa, Slovenia ja Suomi (ulkopuolella ovat vanhoista jäsenmaista Yhdistyneet Kuningaskunnat, Tanska ja Ruotsi sekä 9 uusinta jäsenmaata, poikkeuksena Slovenia). EU:n menot katetaan jäsenvaltioiden jäsenmaksuilla. Jäsenmaksujen osuus perustuu jäsenmaiden bruttokansantuotteeseen, arvonlisäveroon, yhteisön tulleihin ja tuontimaksuihin. Muita tuloja on alle prosentti. Vuoden 2007 EU:n talousarvion loppusummaksi on budjetoitu 115,5 miljardia euroa maksumäärärahoja eli 0,99 prosenttia jäsenvaltioiden yhteenlasketusta BKT:stä. Vuodelle 2008 on budjetoitu maksumäärärahoja noin 120,3 miljardia euroa eli 0,96 prosenttia BKT:stä. Talousarvio perustuu niin sanottuun rahoituskehykseen, joka asettaa menokaton budjetin eri luokille. Suurin yksittäinen osuus EU:n vuosien talousarviosta tullaan käyttämään EU:n talouden kilpailukyvyn lisäämiseen. Myös rikkaiden ja köyhien jäsenvaltioiden välistä kuilua pyritään kaventamaan. Vuosina näiden painopisteiden osuus on noin 38 prosenttia koko talousarviosta. Toiseksi suurin menoerä on maatalous, jonka osuus vuosien talousarviosta on noin 35 prosenttia. Myös maaseudun elinvoimaisuuden säilyttämistä, maaseudun talouden monipuolistamista ja maaseutuympäristön säilyttämistä painotetaan. Kaiken kaikkiaan unionin palveluksessa työskentelee toista tuhatta suomalaista. Komissiossa oli virkamiehistöä heinäkuussa 2007 noin , joista suomalaisia 613 (2,8 %). Komission suomalainen komissaari virkakaudella on Olli Rehn, joka vastaa EU:n laajentumisesta. Häntä ennen ensimmäinen suomalainen komissaari oli Erkki Liikanen vuosina Euroopan parlamentin henkilöstöä oli huhtikuussa 2007 noin 5 200, joista suomalaisia oli 175. Euroopan parlamentissa on Bulgarian ja Romanian mukaantulon jälkeen yhteensä 785 eurokansanedustajaa, joista suomalaisia on 14. Euroopan unionin varsinaisia toimielimiä ovat parlamentti, neuvosto, komissio, EY-tuomioistuin, ensimmäisen asteen tuomioistuin ja tilintarkastustuomioistuin. Muita elimiä ovat talous- ja sosiaalikomitea sekä alueiden komitea. Lisäksi EU:n erillisvirastojen määrä kasvaa jatkuvasti. Yksi niistä on Helsingissä vastikään toimintansa aloittanut kemikaalivirasto. Ahvenanmaa liittyi muun Suomen tavoin Euroopan unioniin 1995, mutta liittymissopimuksessa Suomi neuvotteli Ahvenanmaalle erityisaseman turvatakseen sen itsehallinnon ja elinkeinoelämän säilymisen. Erityisasema on määritelty liittymissopimuksen Ahvenanmaan pöytäkirjassa. Myös verotuksessa Ahvenanmaalla on erityisasema. Suomi on sitoutunut soveltamaan EUdirektiivien mukaisia verotusjärjestelmiä välillisessä verotuksessaan. Ahvenanmaa jäi kuitenkin liittymissopimuksessa EU:n arvonlisävero- ja valmisteverodirektiivien ulkopuolelle. Maakunta kuuluu siis muun Suomen tavoin Euroopan yhteisön tullialueeseen ja tulliunioniin, mutta ei sen veroalueeseen. Tämä mahdollistaa esimerkiksi Ahvenanmaan ja toisen EU-maan välisen verovapaan myynnin jatkumisen lautoilla.