Vastikkeetta saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus ja verosuunnittelu luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotuksessa

Transkriptio

1 Vastikkeetta saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus ja verosuunnittelu luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotuksessa Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro gradu -tutkielma Tekijä: Anni Varis Ohjaaja: Niko Svensk

2 Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö Oikeustieteiden laitos Tekijä Anni Varis Työn nimi Vastikkeetta saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus ja verosuunnittelu luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotuksessa Pääaine Finanssioikeus Työn laji Pro gradu -tutkielma Aika Sivuja XV+105 Tiivistelmä Luovutusvoiton verotuksesta säädetään tuloverolain :ssä. Lähtökohtaisesti kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaista pääomatuloa, mutta eräissä tapauksissa luovutusvoitot on säädetty joko kokonaan tai osittain verovapaiksi. Luovutusvoiton verovelvollisuus ratkaistaan nimiperiaatteen mukaisesti. Luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämällä luovutushinnasta todellinen hankintameno. Mikäli todellista hankintamenoa ei pystytä selvittämään, voidaan hankintameno arvioida tai käyttää hankintameno-olettamaa. Jos luovutetun omaisuuden todellinen hankintameno ylittää luovutushinnan, syntyy luovutustappio. Vastikkeettomia saantoja ovat perintö-, lahja- ja ositussaannot. Saannon vastikkeettomuudella on luovutusvoittoverotuksessa merkitystä lähinnä hankintamenoa määritettäessä. Perintö- ja lahjasaannon hankintameno lasketaan epäjatkuvuusperiaatteen mukaisesti. Lahjasaantoihin sovelletaan kuitenkin yhden vuoden ajan osittaista jatkuvuusperiaatetta. Ositussaannon hankintameno ja omistusaika lasketaan jatkuvuusperiaatteen mukaisesti edellisen omistajan saannosta. Oman asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaa, jos verovelvollinen on omistusaikanansa asunut asunnossa yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan. Verosuunnittelua hyödyntämällä myös vastikkeetta saatu oma asunto on mahdollista luovuttaa edelleen verovapaasti. Avainsanat Luovutusvoitto, vastikkeeton saanto, verosuunnittelu, oma asunto

3 III SISÄLLYS LÄHTEET... VI LYHENNELUETTELO... XIV KUVIOT JA TAULUKOT... XV 1 JOHDANTO Tutkielman tarkoitus, rakenne ja rajaukset Luovutusvoitot osana pääomatuloverojärjestelmää Verosuunnittelua vai veron kiertoa VASTIKKEETTOMAT SAANNOT JA NIIDEN VEROTUS Perintö Perintö siviilioikeudessa Perintöverotus ja varojen arvostaminen Lahja Lahja siviilioikeudessa Lahjaverotus Ositus Ositus siviilioikeudessa Ositukseen kuulumattomaan suoritukseen voi kohdistua lahjaverotus VASTIKKEETTOMIEN SAANTOJEN LUOVUTUSVOITTOVEROTUS Yleistä luovutusvoittoverotuksesta Oikean verovelvollisen määräytyminen Nimiperiaate Kuolinpesä verovelvollisena Kuolinpesää ei muodostu yhden osakkaan tilanne Hankintamenon ja omistusajan määräytyminen Luovutusvoiton laskemisen perusperiaatteet... 35

4 IV Perintösaanto: epäjatkuvuusperiaate Lahjasaanto: yhden vuoden sääntö ja osittainen jatkuvuusperiaate Ositussaanto: jatkuvuusperiaate Hankintameno peräkkäisten kuolintapausten jälkeen Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolintapaukset Sisäkkäiset kuolinpesät Luovutustappiot Tasinkovelvoitteen ja osituksen vaikutus saantoperusteen määräytymiseen Leski tasingon luovuttajana Perilliset tasingon luovuttajina Leski perii ensin kuolleen puolison Omaisuuden vaihtaminen osituksessa ilman tasinkovelvoitetta Rajanveto: vastikkeeton vai vastikkeellinen luovutus Osituksen tai jäämistön ulkopuolisin varoin suoritettu vastike Lahjanluonteinen luovutus OMAN ASUNNON LUOVUTUSVOITTOVEROTUKSEN VEROVAPAUSSÄÄNNÖSTEN SOVELTAMINEN MYYTÄESSÄ VASTIKKEETTA SAATUA ASUNTOA Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksien soveltaminen Oma tai perheen vakituinen asunto Omistusaikanansa asunut -periaate Oman asunnon hallintaoikeutta ei voi luovuttaa verovapaasti Ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissääntely Verosuunnittelumahdollisuudet vastikkeetta saatua omaa asuntoa myytäessä Kuolinpesä asunnon myyjänä Vain perillisasemassa oleva voi hyödyntää verovapaussäännöstä... 87

5 V Asunnon siirtäminen osituksessa verovapauden edellytykset täyttävälle leskelle tai perilliselle Asunnon siirtäminen perinnönjaossa verovapauden edellytykset täyttävälle perilliselle LOPUKSI Yhteenveto vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotuksen pääperiaatteista Tutkielmassa esiin tulleet verosuunnittelumahdollisuudet Kiristyykö luovutusvoittoverotus tulevaisuudessa?

6 VI LÄHTEET KIRJALLISUUS Aarnio, Aulis Kangas, Urpo - Suomen jäämistöoikeus I. Helsinki Perhevarallisuusoikeus. Hämeenlinna Andersson, Edward Linnakangas, Esko: Tuloverotus. 7. uudistettu painos. Jyväskylä Andersson, Edward: - Pääomatulon verotus. Jyväskylä Verotusmenettelylain kommentaari. Jyväskylä Perintönä ja tasinkona saatujen osakkeiden luovutusvoittoverotuksesta. Defensor Legis 2/2007, s Gottberg, Eeva: Perhesuhteet ja lainsäädäntö. Turku Helokoski, Elina Lindholm, Tuomo: Perintöverokirja. Helsinki Henkilöverotuksen käsikirja Verovuosi Verohallinnon julkaisu Helsinki Holm, Pasi Kerkelä, Leena: Voiko Suomi seurata Ruotsin ja Norjan esimerkkiä? Näkökohtia perintö- ja lahjaverosta sekä luovutusvoittoverosta. PTT raportteja 246. Helsinki Kaisto, Janne Lohi, Tapani: Johdatus varallisuusoikeuteen. Keuruu Kangas, Urpo: Lahja. Jyväskylä Keinonen, Markku: Yksityisvarallisuuden luovutusvoittojen verotus EU-15 maissa kiristyvä pääomatulon verotus ja inflaatio. Verotus 2/2012, s Knuutinen, Reijo: Veron kiertäminen, veronkierto vai verolain kiertäminen terminologinen tarkastelu. Verotus 2/2014, s Kolehmainen, Antti Räbinä, Timo: Jäämistösuunnittelu. Helsinki 2012.

7 VII Lindholm, Tuomo: Lahjaverokirja. Vantaa Lohi, Tapani: Ositus, tasinko ja sivullissuoja. Jyväskylä Mikkola, Tuulikki: Lesken asema jäämistö- ja vero-oikeudessa. Juva Myrsky, Matti Räbinä, Timo: - Henkilökohtaisen tulon verotus. Hämeenlinna Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 6. uudistettu painos. Helsinki Myrsky, Matti: - Oman asunnon luovutusvoiton verokysymyksiä. Defensor Legis 5/2008, s Suomen veropolitiikka. Liettua Niskakangas, Heikki: Henkilöverotus. Päivitetty [ 28%28d6%29VEROTUS%28%2820%29] ( ) Nykänen, Pekka: Osakkeiden alihintaisesta luovutuksesta aiheutunutta tappiota ei pidetty vähennyskelpoisena - KHO 2014:85. Edilex [ se=nyk%c3%a4nen+kho+2014%3a85&sort=relevance&searchkey=621999] ( ) Nykänen, Pekka Räbinä, Timo: - Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. 3. uudistettu painos. Liettua Luovutusvoittoverotusta koskevaa uusinta oikeuskäytäntöä. Verotus 1/2014, s Luovutusvoittoverotusta koskevaa oikeuskäytäntöä vuodelta Verotus 2/2015, s Ossa, Jaakko: - Myyntivoittoverotus käytännössä. Juva Perheen omaisuuden verosuunnittelu. Juva Perinnön ja lahjan verokohtelu. Juva Varallisuuden tuoton ja siirron verokohtelu. Juvenes Print 2016.

8 VIII Puronen, Pertti: - Lahjaverotuksen ala. Tampere Perintö- ja lahjaverotus. Hämeenlinna Räbinä, Timo: - Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus. Jyväskylä Jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa huomioon otettavat seikat luovutusvoiton verosuunnittelun kannalta. Defensor Legis 1/2003, s Luovutusvoiton määrän laskennasta myytäessä omaisuutta molempien vanhempien kuoltua. Verotus 4/2007, s Tikka, Kari S.: Veron minimoinnista. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja. B-sarja N:o 165. Vammala Urpilainen, Matti: Oman asunnon hallintaoikeutta ei voinut luovuttaa verovapaasti. Oikeustieto 2/2012, s Wikström, Kauko: Yleiset opit verotuksessa ja vero-oikeudessa. Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. Julkisoikeuden sarja A: täysin uudistettu painos. Turku VIRALLISLÄHTEET HE 200/1992 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 6 :n muuttamisesta. HE 195/1993 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain muuttamisesta. HE 175/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain muuttamisesta. HE 121/1996 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle varainsiirtoihin kohdistuvan leimaverotuksen uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi. HE 96/2004 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain sekä perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta.

9 IX HE 58/2007 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta. HE 31/2015 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle vuoden 2016 tuloveroasteikkolaiksi sekä laeiksi eräiden muiden lakien muuttamisesta. HE 175/2016 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi perintö- ja lahjaverolain sekä tuloverolain 47 :n muuttamisesta. INTERNET-LÄHTEET Verohallinto 2005: Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen ja oman asunnon luovutusvoitto. Päivitetty [ FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Luovutusvoitot_ja_tappiot/ Jakamaton_kuolinpesa_lesken_asuminen_ja_% %29] ( ) Verohallinto 2007: Muutos perintönä saadun omaisuuden luovutusvoiton laskentaan. Dnro 599/32/2007. Päivitetty [ FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Luovutusvoitot_ja_tappiot/ Muutos_perintona_saadun_omaisuuden_luovu% %29] ( ) Kauppalehti 2014: Perintövero pois? Asunnon myyntivoitto verolle. Päivitetty [ ( ) Verohallinto 2015: Verovapaa oman asunnon luovutus. Dnro A83/200/2015. Päivitetty [ FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Luovutusvoitot_ja_tappiot/ Verovapaa_oman_asunnon_luovutus(37878)#2.3%20Rakennuspaikka_] ( ) Verohallinto 2015: Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Dnro A212/200/2015. Päivitetty [ FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Luovutusvoitot_ja_tappiot/ Omaisuuden_luovutusvoitot_ja_tappiot_luo(39054)] ( )

10 X Verohallinto 2015: Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje. Dnro A34/200/2015. Päivitetty [ FI/Syventavat_veroohjeet/Varainsiirtoverotus/Varainsiirtoverotuksen_yhtenaistamis ohje(35630)] ( ) Verohallinto 2016: Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa. Dnro A183/200/2015. Päivitetty [ FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Luovutusvoitot_ja_tappiot/ Kuolinpesien_luovutusvoitot_ja_tappiot_v(41288)] ( ) Verohallinto 2016: Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen. Dnro A221/200/2016. Päivitetty [ FI/Syventavat_veroohjeet/Perinto_ja_lahjaverotus/Varojen_arvostamista_perinto_ja_ lahjaver(41760)] ( ) OIKEUSTAPAUKSET Korkein oikeus KKO 1997:107 KKO 1999:104 Korkein hallinto-oikeus KHO 2015:75 KHO 2015:1 KHO 2014:200 KHO 2014:135 KHO 2014:85 KHO 2014:6

11 XI KHO 2014:5 KHO 2014:4 KHO 2013:106 KHO 2013:35 KHO 2012:62 KHO 2012:45 KHO 2011:102 KHO 2011:82 KHO t (LRS) KHO 2007:54 KHO 2007:21 KHO t. 824 KHO t. 823 KHO t. 335 (LRS) KHO 2006:81 KHO 2005:25 KHO t (LRS) KHO 2002:25 KHO 2002:24 KHO 2001:41 KHO 2000:59 KHO 1999:104 KHO t (ATK)

12 XII KHO t (ATK) KHO t (ATK) KHO 1997:107 KHO 1996 B 520 KHO 1994 B 538 KHO 1993 B 542 KHO 1993 B 528 KHO 1992 B 521 KHO 1992 B 520 KHO t (ATK) KHO t. 534 (ATK) KHO 1991 B 534 KHO 1991 B 532 KHO 1990 B 536 KHO 1989 B 532 KHO 1988 B 560 KHO 1988 B 547 KHO 1988 B 510 KHO 1986 B II 562 KHO 1985 B II 522 KHO 1983 B II 575 KHO 1983 B II 574 KHO 1983 B II 571

13 XIII KHO 1981 B II 572 KHO 1981 B II 569 KHO 1981 B II 568 KHO 1981 B II 567 KHO 1981 B II 509 KHO 1980 B II 654 KHO 1980 B II 653 KHO 1980 B II 619 KHO t (ATK) KHO t KHO 1977 B II 616 KHO 1977 B II 577 KHO 1977 B II 567 KHO 1974 II 567 KHO 1968 B II 537 Hallinto-oikeudet Oulun HaO t. 12/0171/2 Rovaniemen HaO t. 11/0661/1 Kuopion HaO t. 1/0488/1 Vaasan HaO t. 06/0136/1 Turun HaO t. 06/0123/3

14 XIV LYHENNELUETTELO AL avioliittolaki 411/1987 DL Dnro esim. HaO HE KHO KKO ks. mm. ns. Defensor Legis. Suomen asianajajaliiton äänenkannattaja diaarinumero esimerkiksi hallinto-oikeus hallituksen esitys korkein hallinto-oikeus korkein oikeus katso muun muassa niin sanottu PerVL perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 PK perintökaari 40/1965 s. sivu t. taltio TVL tuloverolaki 1535/1992 Verotus Verotus. Suomen verolainsäädännön ja verotuskäytännön tuntemusta edistävä aikakausjulkaisu VML laki verotusmenettelystä 1558/1995 vp. vrt. valtiopäivät vertaa VSVL varainsiirtoverolaki 931/1996

15 XV KUVIOT JA TAULUKOT Esimerkki 1: Perintöverotusarvon vaikutus kokonaisverorasitukseen. Esimerkki 2: Yhden vuoden säännön soveltamisen vaikutus luovutusvoittoveron määrään. Esimerkki 3: Yhden vuoden säännön hyödyntäminen tappion vähentämisessä. Esimerkki 4: Osituksen vaikutus hankintamenon määräytymiseen puolisoiden peräkkäisten kuolintapausten tilanteessa. Esimerkki 5: Osituksen vaikutus hankintamenon määrään perillisten luovuttaessa tasinkoa. Esimerkki 6: Omaisuuden vaihtaminen osituksessa hankintamenon optimointi. Esimerkki 7: ¾ -säännön hyödyntäminen verosuunnittelussa. Esimerkki 8: Huomioon otettava asumisaika kuolinpesän myydessä asuntoa. Esimerkki 9: Osituksen vaikutus oman asunnon luovutusvoiton verovapauden soveltamiseen. Esimerkki 10: Perinnönjaon vaikutus oman asunnon luovutusvoittoverotukseen.

16 1 1 JOHDANTO 1.1 Tutkielman tarkoitus, rakenne ja rajaukset Lähes jokainen ihminen joutuu jossakin elämänsä vaiheessa kosketuksiin vastikkeettomien saantojen kanssa. Lapset saavat perintönä omaisuutta vanhempien kuollessa. Vanhemmat antavat omaisuuttaan lahjana lapsillensa. Avioeron tai puolison kuoleman jälkeen puolisoiden välillä toimitetaan ositus, jossa omaisuutta siirtyy tasinkona puolisolta toiselle. On mahdollista, että vastikkeetta omaisuutta saanut henkilö ei halua pitää omaisuutta itsellään vaan haluaa realisoida omaisuuden myymällä sen edelleen. Tällöin vastikkeetta saatu omaisuus on luovutusvoittoverotuksen kohteena. Tiedostamalla vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotukseen sisältyvät verosuunnittelumahdollisuudet, voi verovelvollinen pystyä pienentämään hänelle maksettavaksi lankeavaa luovutusvoittoveroa selvästi tai joissakin tilanteissa jopa välttyä verolta kokonaan. Pro gradu -tutkielmani tarkoituksena on oikeusdogmatiikan eli lainopin keinoin voimassa olevaa lainsäädäntöä tulkitsemalla ja systematisoimalla selvittää, kuinka luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä verotetaan luovutusvoitosta heidän luovuttaessa edelleen vastikkeetta saamaansa omaisuutta ja vastata samalla kysymykseen, millaisia verosuunnittelumahdollisuuksia verovelvollisella on kyseessä olevissa tilanteissa. Esiin tulleita verosuunnittelumahdollisuuksia havainnollistetaan esimerkkilaskelmien avulla aina kunkin kohdan yhteydessä. Tutkielman johdanto-osassa kerrotaan lyhyesti luovutusvoittoverotuksen lainsäädännöllisestä historiasta sekä selvennetään inflaation vaikutusta luovutusvoittoverotukseen. Lisäksi määritellään mitä tarkoitetaan tulolla ja vedetään raja verosuunnittelun ja veronkierron välille. Tutkielman toisessa luvussa perehdytään vastikkeettomien saantojen perinnön, lahjan ja osituksen yksityisoikeudelliseen sääntelyyn sekä niiden verotukseen. Yksityisoikeuden ja

17 2 vero-oikeuden välillä vallitsee riippuvuussuhde ja usein vero-oikeuden päätöksenteon pohjalla ovat samat periaatteet, kuin yksityisoikeudellisessa prosessissa. Yksityisoikeudellinen oikeustosiseikasto ja siitä johtuva oikeusvaikutus muodostavat yhdessä vero-oikeudellisen oikeustosiseikaston, jolla verolainsäädäntö määrää oikeusvaikutuksen eli veroseuraamuksen. Riippuvuussuhteesta seuraa myös se, että yksityisoikeudellista käsitettä tai ilmiötä on pidettävä lähtökohtaisesti pohjana vero-oikeudelliselle käsitteelle tai ilmiölle. 1 Luvussa tuodaan esille erikseen jokaiseen vastikkeettomaan saantoon liittyvät yksityisoikeudelliset perusperiaatteet avioliittolain (AL, 411/1987) ja perintökaaren (PK, 40/1965) säännöksiä systematisoimalla. Lisäksi luvussa tuodaan lyhyesti esille mitä vastikkeettomien saantojen verotuksesta säädetään perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL 378/1940). Perintö- ja lahjaverotuksen perusperiaatteiden tunteminen on tärkeää vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotuksen ymmärtämisen kannalta. Vastikkeettomista saannoista sekä perintö että lahja ovat perintö- ja lahjaverotuksen kohteena. Perinnön ja lahjan verotuksessa on kysymys varallisuuden vastikkeettoman lisäyksen verotuksesta. Perintö ja lahja lisäävät saajan veronmaksukykyä ja näin ollen ne soveltuvat verotuksen kohteeksi. Verojärjestelmässä perintövero myös täydentää muuta verotusta, sillä sen kautta verovapaat tulot ja realisoimattomat arvonnousut tulevat ainakin kerran sukupolvessa verotuksen piiriin. Lahjaverotus puolestaan täydentää perintöverotusta ja se onkin välttämätön perintöverotuksen kiertämisen ehkäisemiseksi. Näin elinaikana tapahtuvat vastikkeettomat saannot ovat samassa asemassa kuin perimykseen perustuvat. Perintö- ja lahjaverotuksessa veron kohteena ovat vastikkeettomat saannot erotuksena vastikkeellisista luovutuksista, joista saatu voitto verotetaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan. Perintö- ja lahjaverotus kytkeytyy tuloverotukseen luovutusvoittoverotuksen kautta. Kun perintönä tai lahjana saatua omaisuutta luovutetaan edelleen, sen hankintamenona luovutusvoittoverotuksessa käytetään perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa. 2 Kolmas luku on tutkielman pääluku. Siinä keskitytään tuomaan esille vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotukseen liittyviä tilanteita tuloverolain (TVL, 1535/1992) säädöksiä tulkitsemalla ja systematisoimalla. Luvun alussa kerrataan luovutusvoittoverotuksen yleiset periaatteet. Seuraavaksi keskitytään määrittämään oikea verovelvollinen vastikkeetta saatua omaisuutta edelleen luovutettaessa. Luvussa tuodaan lisäksi esille luovutusvoitto- 1 Räbinä 2001, s ja s. 145, alaviite HE 58/2007 vp, s. 3; Myrsky 2013, s

18 3 veron laskemisen perusperiaatteet ja selvennetään vastikkeettoman saannon hankintamenon ja omistusajan laskentaa saantotyypistä riippuen sekä peräkkäisten kuolintapausten jälkeen. Myös luovutustappioita käsitellään lyhyesti. Lisäksi selvitetään sitä, kuinka saantoperusteen määräytymiseen vaikuttaa se, kuka on velvollinen maksamaan tasinkoa ja onko ositus suoritettu. Lopuksi vedetään rajaa vastikkeettoman ja vastikkeellisen saannon välille. Tutkielman neljännessä luvussa keskitytään oman asunnon luovutusvoiton verovapauden erityissääntelyyn ja siihen, kuinka verovapautta voidaan mahdollisesti hyödyntää luovutettaessa edelleen vastikkeetta saatua asuntoa. Luvun alussa määritellään millä perusteilla verovelvollisella on oikeus luovuttaa omana asuntonaan käyttämänsä asunto verovapaasti. Seuraavaksi tutustutaan ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissääntelyyn ja lopuksi pohditaan, millaisissa tapauksissa oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä voidaan soveltaa luovutettaessa vastikkeetta saatua asuntoa. Tutkielman viimeisessä luvussa kootaan yhteen tutkielman aikana tehtyjä havaintoja vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotuksen sääntelyn nykytilasta sekä tuodaan esille tutkielman aikana havaitut verosuunnittelumahdollisuudet. Lopuksi pohditaan lyhyesti, miten usein keskusteluihin nouseva perintö- ja lahjaverosta luopuminen mahdollisesti vaikuttaisi vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotukseen. Vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotus koskettaa pääasiassa vain luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä. Tästä syystä tutkielma on rajattu koskemaan ainoastaan henkilökohtaisen tulon tulolähteessä verotettavaa tuloa. Sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteessä verotettava tulo on rajattu tutkielman ulkopuolelle. Samoin tutkielman ulkopuolelle on rajattu kansainvälisiä luovutusvoittoja koskevat tilanteet ja tutkielmassa keskitytään vain sellaisiin tilanteisiin, joissa luovutettava omaisuus sijaitsee ja luovutus tapahtuu Suomessa. Tutkielmassa käsiteltäväksi erityiskysymykseksi on valittu vastikkeetta saadun oman asunnon luovutusvoittoverotus, koska usein etenkin perintönä siirtyvä omaisuus on juuri asunto. Tiettyjen edellytysten täyttyessä myös vastikkeetta saadun asunnon myyntiin voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksiä, mikä avaa mahdol-

19 4 lisuuksia verosuunnittelulle. Muut verovapaat luovutusvoitot sekä mm. arvopapereiden luovutusvoittoverotukseen liittyvät erityiskysymykset on rajattu tutkielman ulkopuolelle. Verosuunnittelun osalta tutkielman ulkopuolelle on rajattu ennen kuolemaa tapahtuva verosuunnittelu, kuten testamentit ja ennakkoperintö. Tutkielmassa keskitytään ainoastaan kuoleman jälkeiseen verosuunnitteluun. 1.2 Luovutusvoitot osana pääomatuloverojärjestelmää Tuloverotuksemme eräänä tärkeänä piirteenä on vanhastaan ollut tulon ja pääomavoiton erottaminen toisistaan. Ennen vuoden 1992 verouudistusta luovutusvoittojen verotus suomessa oli lievää. Lievä verotus johtui ensisijaisesti omaksutusta tulokäsitteestä, jonka mukaan tehtiin alun perin ero veronalaisten juoksevien tulojen ja periaatteessa verovapaiden pääomavoittojen välillä. Pääomavoittoja verotettiin vain eräin edellytyksin. Satunnaisten myyntivoittojen verotus perustui Suomessa vuosina kaavamaisesti niin sanottuihin 5 ja 10 vuoden sääntöihin. Näiden yleisesti tunnettujen sääntöjen sisältö oli lyhyesti se, että myyntivoitto oli veronalainen vain, jos verovelvollinen oli hankkinut myydyn omaisuushyödykkeen vastikkeellisella saannolla ja jos se oli ollut hänen omanaan kiinteän omaisuuden osalta vähemmän kuin 10 vuotta ja irtaimen omaisuuden osalta vähemmän kuin 5 vuotta. Jos saannon laatuun ja omistusajan pituuteen liittyvät tunnusmerkit täyttyivät, oli myyntivoitto veronalainen. Muussa tapauksessa myyntivoitto oli kokonaan verovapaa 3. Näin ollen myös vastikkeettomien saantojen myyntivoitot olivat kokonaan verovapaita. Ainoastaan keinotteluvoitot, joiden saamiseen liittyi selvä spekulatiivinen piirre tai joiden jättäminen verotuksen ulkopuolelle loukkaisi yleistä oikeustajuntaa, oli säädetty täysimääräisesti veronalaisiksi. Luovutusvoittojen verotus uudistui vuoden 1986 alussa. Tuolloin luovuttiin 10 ja 5 vuoden aikarajoista verovapauden tuottavina kriteereinä. Vuosina käytössä ollut luovutusvoittojen verojärjestelmä oli kuitenkin edelleen hyvin lievä niiden luovutusten kohdalla, jotka olivat ennen vuotta 1986 olleet kokonaan verovapaita. Näiden luovutusvoittojen verotusta tiukennettiin niin sanotun kokonaisverouudistuksen yhteydessä vuoden 1989 alussa. 4 Vuoden 1993 alusta voimaan tulleessa verojärjestelmässä luovutusvoitot ovat pääosin veronalaisia. Luovutusvoitot muodostavat merkittä- 3 Tätä satunnaisen myyntivoiton verotusjärjestelmää sovellettiin vain satunnaisiin luovutuksiin. Sitä ei sovellettu elinkeinotoimintaan kuuluviin luovutuksiin, joista oli säännöksiä EVL:ssa. Andersson 1994, s Andersson 1994, s. 1-2 ja

20 5 vimmän pääomavoittojen ryhmän, ne kuuluvat pääomatulon tulolajiin ja niitä verotetaan saman verokannan mukaan kuin muitakin pääomatuloja. Luovutusvoitot ovat veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan omaisuus on ollut luovuttajan omistuksessa tai onko omaisuus saatu vastikkeellisesti vai vastikkeettomasti. Eräät luovutusvoitot, kuten oman asunnon luovutusvoitto ja ns. sukupolvenvaihdosluovutus, on kuitenkin edelleen säädetty verovapaiksi. 5 Vuoden 1992 loppuun asti luonnollisten henkilöiden ansiotuloja ja pääomatuloja verotettiin jokseenkin samalla tavalla progressiivisen veroasteikon mukaan ja verotus kohdistui inflaatiosta välittämättä koko nimelliseen tuloon. Inflaatioon liittyvät tekijät olivatkin ehkä suurimpana syynä siihen, että pääomatulojen verotus ennen verouudistusta ei ollut kattavaa tai johdonmukaista. Liian ankaraa verotusta pyrittiin välttämään erilaisilla verovapauksilla, erityisillä verovähennyksillä ja muilla helpotuksilla. Pääomatulojen kohdalla inflaation huomiotta jättäminen voi pahimmassa tapauksessa johtaa siihen, että vero on reaalista pääomatuloa suurempi ja verotuksella kajotaan itse pääomaan eikä vain sen tuottoon. Verouudistuksessa verokantaa alennettiin niin, että sen katsottiin kestävän normaalin inflaation. Pääomatulojen alhaisella verokannalla pyrittiin kompensoimaan inflaatiosta johtuvaa arvonnousua. Koska pääomatulojen veroprosentti on kiinteä, eikä sitä tarkisteta inflaation johdosta, muodostuu pääomatulojen suhteellinen vero sitä ankarammaksi, mitä korkeampi inflaatio on. 6 Käytännön luovutusvoittoverojärjestelmissä inflaatio voidaan ottaa huomioon useilla eri tavoilla. Suhteellisen pääomaverotuksen maissa luovutusvoittoihin ja yleensä pääomatuloihin liittyvä inflaatio pyritään ottamaan huomioon alhaisen verokannan avulla. Luovutusvoiton inflaatio-osuus voidaan myös poistaa indeksoimalla omaisuuden hankintahinta. Omaisuuden luovutushintaan sidottua kaavamaista hankintameno-olettamaa voidaan pitää indeksoinnin yksinkertaistettuna muotona sillä erotuksella, että inflaatiovähennystä ei ole sidottu omaisuuden lähtöarvoon vaan nykyarvoon. Suomen tuloverotus perustuu nominalismin periaatteelle, jossa inflaatiota ei oteta huomioon ainakaan suoraan. Inflaatiotekijää ei oteta huomioon luovutusvoittoverotuksessa tarkistamalla sen piirissä olevan varallisuu- 5 Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot. 6 Andersson 1994, s. 1 ja 12-13; Keinonen Verotus 2012, s. 170.

21 6 den hankintamenoa tai jäännösarvoa vuosittaisella inflaatiokorjauksella, vaan verotus kohdistuu myös inflaatiosta johtuneeseen arvonnousuun. Tuloverolain mukaisessa luovutusvoittoverotuksessa luovutusvoitot ovat pääsääntöisesti kokonaisuudessaan veronalaista tuloa, johon kuuluu myös luovutusvoiton mahdollinen inflatorinen osa. Inflaatio-ongelmaa pyritään lieventämään sekä verokannan että hankintameno-olettamien avulla. Pääomatulojen verokanta on kaikille sama, mutta hankintameno-olettama on nimenomaan TVL:n luovutusvoittoverotuksessa käytettävä erityinen inflaatiohaitan lieventämismekanismi. Hankintameno-olettama saattaa muodostua luovutusvoiton huojennussäännökseksi erityisesti silloin, kun omaisuuden arvonnousu on suuri. Muutoin rahan arvon heikentymisestä johtuvia arvonmuutoksia ei luovutusvoittoverotuksessa oteta huomioon. 7 Vero-oikeuden yksi keskeisistä kysymyksistä on vero-objektin valintaa koskeva kysymys. Vero-objektin valinnassa kysymys on siitä, mihin verotus kohdistetaan eli mistä ja millä perusteella veroa maksetaan. Tuloverotuksen vero-objektina on tulo. Keskeistä verotuksen kannalta on siis se, mitä tulolla tarkoitetaan verolainsäädännössämme. Tuloverolaissa ei ole edes yritetty antaa kattavaa yleistä tulon määritelmää eikä tulokäsitteen määrittely verotuksessa olekaan välttämätöntä, sillä kun tulo otetaan vero-oikeudelliseksi käsitteeksi, se aina jossain määrin verolain säännöksillä rajataan tai kuvataan. Tuloverolain 29 :n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Hallituksen esityksessä täsmennetään, että tuloverolain tulokäsite on laaja 8. Verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet ovat veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaisesti toisin säädetä tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle. Ollakseen veronalaista tulon ei siis tarvitse olla peräisin mistään tietystä lähteestä ja olla luonteeltaan toistuvaa. Veronmaksukykyisyysperiaatteeseen liittyy tuloverotuksessa vaatimus tulon realisoitumisesta. Tämä tarkoittaa, että arvonnoususta syntyneitä voittoja ei tule verottaa ennen niiden realisoitumista. Tästä johtuen TVL:n tulokäsite ei sisällä verovelvollisen varojen realisoimatonta arvonnousua eikä esim. realisoitumattomia myyntivoittoja tai -tappioita oteta verotuksessa huomioon. Tämä merkitsee poik- 7 Ossa 2006, s ; Keinonen Verotus 2012, s Laaja tulokäsite ei kuitenkaan pohjaudu mihinkään nimenomaiseen tuloteoriaan, minkä vuoksi veropohjan kannalta olennaisia ovat veronalaisia tuloja koskevat linjaukset lainsäädännössä ja oikeuskäytännössä. Wikström 2006, s

22 7 keamista laajasta tulokäsitteestä. 9 Tulokäsitteen ulkopuolelle jäävät myös perinnöt ja lahjat sekä perheoikeudelliset saannot. Suomessa perinnöistä ja lahjoista kannetaan perintö- ja lahjaveroa, jolloin niitä ei voida samanaikaisesti lukea tuloksi. Tulovero sekä perintö- ja lahjavero ovat vaihtoehtoisia, sillä niiden tahallista selvää päällekkäisyyttä ei ole lainsäädäntöteitse tarkoitettu järjestää. Veronalaiseksi tuloksi on kuitenkin säädetty testamentilla tai lahjana saadun elinikäisen nautintaoikeuden, eläkkeen taikka muun jäljellä olevaksi eliniäksi tai määrävuosiksi jollekin tulevan etuuden tuottama tulo joko pääomatulona tai ansiotulona näitä koskevien säännösten mukaan. Säädöksen taustalla on veronmaksukyvyn periaate. On katsottu, ettei kyseessä olevan toistuvan edun saajalla ole veronmaksukykyä perintö- tai lahjaveron maksamiseen yhdellä kertaa etuuden pääomitetusta arvosta, sillä hän saa edun vasta vähitellen tulon kaltaisilla toistuvilla suorituksilla Verosuunnittelua vai veron kiertoa Verosuunnittelussa on kysymys oikeusjärjestyksen mahdollistamiin toimintavaihtoehtoihin liittyvistä veroseuraamuksista ja -kustannuksista. Ne pyritään selvittämään, ennakoimaan ja arvioimaan määrältään. Useissa tapauksissa verot minimoiva vaihtoehto on taloudellisesti edullisin, mutta on myös mahdollista, että tämä vaihtoehto aiheuttaa muita kustannuksia niin paljon, että ne ylittävät verosäästöt. Verosuunnittelussa kannattaakin aina pitää realistisena vaihtoehtona sitä, että verot maksetaan. Verosuunnittelu sisältyy verovelvollisen valinnanvapauteen valita hänelle itselleen taloudellisesti edullisin vaihtoehto. Valinnanvapauden suoja voidaan johtaa Suomen perustuslain (731/1999) 15 :ssä turvatusta omistusoikeuden suojasta sekä 18.1 :ssä vahvistetusta yrittämisen vapauden periaatteesta. Verovelvollisen valinnanvapauteen ei saa puuttua ja veronsaaja on sidottu tällaisen vapauden käyttämiseen. Verovelvollisen valinnanvapauden suoja ei kuitenkaan ole rajaton vaan veron kiertämistilanteissa veronsaajan sidonnaisuutta ei synny. 11 Verovelvolliset pyrkivät usein eri tavoin minimoimaan verotustaan. Tikan mukaan veron minimoinnilla ymmärretään niitä verovelvollisen toimenpiteitä, joihin ryhtymisen ainoana 9 HE 200/1992 vp s. 32; Andersson Linnakangas 2006, s. 113, 115 ja 120; Myrsky 2013 s Andersson Linnakangas 2006, s Wikström 2006, s ja 85.

23 8 tai hallitsevana motiivina on veroedun saavuttaminen. Tavoitteena on yleensä lopullinen vapautuminen jostakin tietystä laskelmallisesta veroerästä, mutta voidaan myös pyrkiä vain siihen, että jonkin tulo- tai omaisuuserän verottaminen siirtyisi myöhempään verovuoteen. Jos minimointikeinojen katsotaan olevan hyväksyttäviä verolakien tarkoituksiin nähden, liikutaan verosuunnittelun alueella. Jos taas keinoja on syytä pitää verolainsäädännön tarkoituksen vastaisina, ollaan veron kiertämisen alueella. Tehdyt toimet ovat tällöin yleensä keinotekoisia, mikä on eräs verosuunnittelun ja veron kiertämisen välisen rajanvedon keskeisin kriteeri. Tikan määritelmän mukaan veron kiertämisen käsitteen merkityssisältö riippuu siitä asiayhteydestä, jossa termiä käytetään. Termiä voidaan ensinnäkin käyttää ilman välitöntä yhteyttä verolain voimassa oleviin normeihin. Näissä yhteyksissä käsitteellä tarkoitetaan vero-oikeuden piirissä esiintyvää lainkiertämisilmiötä. Toiseksi on erotettavissa ne tilanteet, joissa termillä on välitön yhteys verolain voimassa oleviin normeihin ja joissa sen merkityssisältö on siten edellä esitettyä erikoistuneempi. Tällainen käyttö on kysymyksessä silloin, kun jostakin verovelvollisen suorittamasta toimenpiteestä lausutaan, että sitä on voimassa olevan oikeuden mukaan pidettävä veron kiertämisenä. 12 Verosuunnittelulla pyritään ennakoimaan asetettujen tavoitteiden veroseuraamukset ja sen jälkeen valitsemaan taloudellisesti edullisin vaihtoehto. Verotuksen merkitys talouden suunnittelussa on sitä suurempi mitä korkeampia verokannat ovat. Perinteisesti verosuunnittelun avulla on pyritty saamaan verovapaita tuloja. Verosuunnitteluun liittyy sekä soveltamisriskejä että lainsäädäntöriski. Veroedut saattavat jäädä saavuttamatta, kun verovelvollinen joutuu koettelemaan verolain soveltamisen äärirajoja etsiessään verotuksellisesti optimaalisia ratkaisuja. Toisaalta pitkällä aikavälillä lainsäädännössä tapahtuvat muutokset voivat johtaa siihen, että verovelvollisen tekemät ratkaisut osoittautuvat epäedullisiksi. Näin voi käydä siitä huolimatta, että verotusta ei yleensä takautuvasti tiukenneta. 13 Veron kiertäminen on puolestaan lain kiertämistä. Lain kiertäminen ei ole suoraan vastoin lain säännösten sanamuotoa, mutta tekee tyhjäksi säännöksen tarkoituksen. Lain tai säännöksen kiertämisen kohteena ei olekaan varsinaisesti laki tai säännös kirjaimellisesti tulkit- 12 Tikka 1972, s ; Knuutinen Verotus 2014, s Ossa 2007, s

24 9 tuna, vaan tämän lain tai säännöksen tarkoitus eli ratio 14. Veron kiertämisellä tavoitellaan siis lain tarkoituksen vastaisia veroetuja. Veronkiertämistoimiin liittyy keinotekoisuutta, varsinaisten liiketoiminnallisten syiden ja toisinaan myös aitojen taloudellisten vaikutusten puuttumista, tavanomaisesta poikkeavia menettelytapoja sekä taloudellisen sisällön ja oikeudellisen muodon välisiä ristiriitaisuuksia. 15 Veron kiertämisestä säädetään verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 28 :ssä. Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeata muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida. Kyseessä on yleinen tuloveron kiertämistä koskeva säännös. Yleislauseke antaa verotuksen toimittajalle normaalia lain soveltamista pidemmälle menevät mahdollisuudet ehkäistä veron kiertämistä. Veron kiertämisessä on kyse tavanomaisesta vaihdantakäyttäytymisestä poikkeavista normeista, joilla verovelvollinen pyrkii saavuttamaan verolain tarkoitukselle vieraita veroetuja ja joilla usein joudutaan venyttämään lain sanamuodon mukaista tulkintaa. Tavoitteena on se, että epäedulliseen verokohteluun johtavan säännöksen tunnusmerkistö ei täyttyisi tai että veroedun tuottavaa säännöstä sovellettaisiin. 16 Verotusmenettelylain 28 :ssä termiä veron kiertäminen käytetään täsmällisemmässä oikeudellisessa merkityksessä. Veron kiertäminen, siten kuin se määritellään verotusmenettelystä annetussa laissa, ei ole rikoslain näkökulmasta lainvastaista. 17 Yleisen veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamistilanteet voidaan ryhmitellä tyyppitilanteisiin, joita ovat oikeudellisen muodon ja taloudellisen sisällön ristiriitatilanteet, peräkkäiset tai edestakaiset oikeustoimet (sarjatoimet), intressinpuutetilanteet sekä 14 Mikäli säännöksen sanamuoto ja ratio vastaisivat kaikissa tapauksissa täysin toisiansa, ei lakia voitaisi edellä määritellysti ja ymmärrettynä kiertää. Tämä kytkeytyy kysymykseen hyvästä ja linjakkaasta verojärjestelmästä. Yleisesti voidaan todeta, että mitä paremmin verojärjestelmä heijastelee talouden lainalaisuuksia tai mitä suoremmin verosäännökset pystytään kytkemään taloudellisiin seikkoihin, sitä vaikeampi verolain ratiota on kiertää. Knuutinen Verotus 2014, s Knuutinen Verotus 2014, s Myrsky Räbinä 2011, s Knuutinen Verotus 2014, s. 172.

25 10 intressiyhteystilanteet 18. Veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla voidaan puuttua yksityisoikeudellisesti sinänsä asianmukaisiin oikeustoimiin ja se antaa veroviranomaisille oikeuden tulkita kiertämistoimia niiden todellisen sisällön mukaan. Taustalla on ajatus siitä, että verolain soveltaminen ei ole luonteeltaan formalistista vaan verotuksessa operoidaan tosiasioilla, ei muodoilla. Riski VML 28 :n soveltamisesta syntyy, jos toimella tarkoitettua veroetua voidaan pitää lain tarkoitukselle vieraana, jos toimi on epätavallinen, keinotekoinen ja ilman toivotun veroedun saavuttamista ilmeisen tarkoitukseton. Verotuksessa omaksutaan näissä tilanteissa taloudellista lopputulosta paremmin kuvaava tulkinta. Verolain kaikessa tulkinnassa on kuitenkin lähtökohtana, että verovelvollisilla on oikeus järjestää taloudelliset toimensa verotuksellisesti halvimman rehellisen vaihtoehdon mukaan. Jos on olemassa useita vaihtoehtoisia lain hyväksymiä mahdollisuuksia saavuttaa jokin tietty taloudellinen tulos, ei tällöin voida katsoa, että verovelvollinen kiertää verolakia, jos hän valitsee halvimman vaihtoehdon Katso tyyppitilanteiden ryhmittelystä tarkemmin esim. Myrsky Räbinä 2011, s. 204 ja Wikström 2006, s Andersson 1996, s. 41; Myrsky Räbinä 2011, s

26 11 2 VASTIKKEETTOMAT SAANNOT JA NIIDEN VEROTUS 2.1 Perintö Perintö siviilioikeudessa Perintöoikeus on yksityisoikeuden ala, jonka tehtävänä on säännellä kuoleman johdosta tapahtuvan omistajanvaihdoksen oikeusvaikutuksia. Kuoleman seurauksena vainajan yksityisellä omistusoikeudella omistama omaisuus muuttuu perhevarallisuudeksi, joka jaetaan perintöoikeudellisten sääntöjen mukaan perittävän oikeudenomistajien kesken perintönä. Perinnön käsite on selkeä, vaikka sitä ei ole määritelty lainsäädännössä. Siitä ei ole myöskään käyty edes keskustelua jäämistöoikeudellisessa kirjallisuudessa. Luonteenomaista perinnölle on, että siinä perillinen saa vastikkeetta suoraan lain nojalla perinnönjättäjälle tämän kuolinhetkellä kuulunutta varallisuutta. Saantona perintö ei edellytä saajan reagointia. Perittävän omaisuudesta tulee siis perintöoikeudellisten säännösten soveltamisen johdosta perillisten omaisuutta. Perittävän kuoleman johdosta tapahtuvan omistajanvaihdoksen keskeisimmät säännökset on koottu perintökaareen. 20 Perintökaaren 1:1 mukaan periä voi vain se, joka elää perittävän kuolinhetkellä 21. Perintökaari rakentuu kolmiportaiselle paranteeliperiaatteelle 22. Mikäli perittävältä jää ensimmäiseen paranteeliin kuuluvia perillisiä, ei toisen ja kolmannen paranteelin perillisten oikeus perintöön toteudu. Siirtymä paranteelista toiseen tapahtuu vain, jos lähempään paranteeliin kuuluvia perillisiä ei ole. Ensimmäisessä ja toisessa paranteelissa vallitsee rajaton sijaantulo-oikeus, jolloin kuolleen perillisen sijaan tulevat hänen jälkeläisensä. Sen sijaan kolmannen paranteelin sijaantulo-oikeutta on rajoitettu. Jos perittävä oli naimisissa eikä häneltä jäänyt rintaperillisiä, menee jäämistö eloonjääneelle puolisolle (PK 3:1). Ensiksi kuolleen puolison perillisten eli niin sanottujen toissijaisten perillisten 23 oikeus perintöön on lykätty 20 Aarnio Kangas 2010, s. 281; Puronen 2011, s Lisäksi perillisasemassa olevana pidetään PK 1:1 mukaan ennen perittävän kuolinhetkeä siitettyä lasta, jos tämä syntyy myöhemmin elävänä. 22 Ensimmäiseen paranteeliin kuuluvat perittävän rintaperilliset, toiseen paranteeliin perittävän vanhemmat ja sisarukset sekä heidän jälkeläisensä ja kolmanteen paranteeliin perittävän isovanhemmat sekä heidän lapsensa. Viimeisessä paranteelissa sijaantulo-oikeus on katkaistu perittävän isän ja äidin veljiin ja sisariin, joten serkut eivät enää peri. PK 2:1, 2:2 ja 2:3 sekä Aarnio Kangas 2010, s Aarnio ja Kangas toteavat, että käsitettä toissijainen perillinen voidaan käyttää kahdessa eri merkityksessä. Lakimääräisiä toissijaisia perillisiä ovat PK 3:1.2:ssa mainitut henkilöt. Toissijaisten perillisten piiri on suppeampi kuin PK 2 luvun mukaisten perillisten piiri, sillä toissijaisia perillisiä eivät ole kolmanteen

27 12 lesken kuolemaan ja lakiteknisesti toissijaiset perilliset ovat vasta lesken kuolinpesän osakkaita. 24 Perittävän rintaperilliset syrjäyttävät lesken perillisasemasta. Lesken aseman turvaamiseksi on perintökaaren 3 lukuun otettu säännökset esineellisestä suojajärjestelmästä. PK 3:1a:n (209/1983) mukaan eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamattomana hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä testamentista muuta johdu. Lesken oikeutta hallita koko jäämistöä jakamattomana nimitetään lesken enimmäissuojaksi. Enimmäissuoja kattaa kaiken perittävällä olleen omaisuuden, mutta se ei ole ehdottomasti toteutettava oikeus. Aloitteen suojan supistamiseksi voivat tehdä leski itse, kuolleen puolison perilliset tai testamentinsaaja vaatimalla perinnönjakoa toimitettavaksi lesken elinaikana. Perintökaaren 3:1a:n 2 momentissa todetaan, että rintaperillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä eloonjäänyt puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. Yhteisessä kodissa oleva tavanmukainen asuntoirtaimisto on aina jätettävä jakamattomana eloonjääneen puolison hallintaan. Lesken vähimmäissuojalla turvataan siis puolestaan lesken oikeutta hallita jäämistöön kuuluvaa asuntoa ja asuinirtaimistoa. Lesken vähimmäissuoja on säädetty esineelliseksi, lesken asumista turvaavaksi järjestelmäksi. Se ei anna leskelle perillisen ja sitä myöten omistajan oikeusasemaa, vaan omistusoikeus siirtyy lakimääräisten perimyssäännösten tai testamentin mukaan. Lesken hallintaoikeus kuitenkin rasittaa omaisuutta ja rajoittaa omistajan mahdollisuuksia tehdä asuntoa koskevia oikeustoimia. Toisin kuin lesken enimmäissuojaa sääntelevä PK 3:1a, on vähimmäissuojaa sääntelevä PK 3:1a.2 pakottava suojanormi, jota ei voi testamentilla syrjäyttää. Säännöksen taustalla on heikomman suojaamisen periaate, mutta koska säännöksen soveltamiseksi ei edellytetä, että leski olisi köyhä tai asunnon tarpeessa eikä siinä anneta mahdollisuutta intressivertailuun lesken ja perillisten välillä, on oikeuskirjallisuudessa katsottu, että lesken asumissuojan tarkoituksena on ennemmin pyrkimys säilyttää lesken elämisen laatu ennallaan hänen tai perillisten iästä, varallisuudesta tai taloudellisesta suojantarpeesta riippumatta. Leskellä on oikeus vedota PK paranteliin kuuluvat henkilöt. Perittävä voi myös asettaa kenet tahansa toissijaisen perillisen asemaan testamentilla. Aarnio Kangas 2009, s Aarnio Kangas 2009, s. 63, 75, 120, 129 ja 131.

28 13 3:1a:n mukaisiin etuuksiin riippumatta siitä, oliko puolisoilla avio-oikeus toistensa omaisuuteen Perintöverotus ja varojen arvostaminen Perinnönsaajan on maksettava saamastaan perinnöstä perintöveroa. Perintö- ja lahjaverolain 1 :n mukaan se, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin laissa säädetään. Perintöveroa on suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa sekä perintönä tai testamentilla saadusta Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti (PerVL 3 ). Perintöverotuksessa veropohjaan kuuluu periaatteessa kaikki pesään kuuluvat varat 26. Veropohjan ulkopuolelle on kuitenkin rajattu mm. alle euron jäävät perintöosuudet (PerVL 13 ), alle 4000 euron arvoinen, perinnönjättäjän omassa tai hänen perheensä käytössä ollut tavanomainen koti-irtaimisto (PerVL 7b ) sekä lesken oikeus pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana hallinnassaan (PerVL 8.2 ). Velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa perinnönjättäjän kuolemasta 27 (PerVL 5 ). Verovelvollisia ovat kaikki perinnönsaajat eikä perinnönjättäjän ja perillisen välisellä sukulaisuus- tai muulla suhteella ole saannon veronalaisuuden kannalta merkitystä. Perinnönjättäjän ja perillisen suhteella on sen sijaan merkitystä perintöveron määrää laskettaessa. Perilliset jaetaan kahteen veroluokkaan perinnönjättäjän ja perillisen keskinäiseen sukulaisuustai adoptiosuhteeseen tai avioliittoon perustuen 28. Perintöosuuteen kohdistettava perintöve- 25 Aarnio Kangas 2010, s ; Mikkola 2010, s ; Gottberg 2011, s HE 58/2007 vp., s Sellaisesta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tai muuten myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu. PerVL Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat mm. perinnön jättäjän aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen sekä perinnönjättäjän kihlakumppani tai avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa (26/2011)

29 14 ro määräytyy saajan veroluokan ja perintö- ja lahjaverolaissa säädetyn veroasteikon mukaan niin, että toisessa veroluokassa vero on yli kaksinkertainen ensimmäiseen veroluokkaan verrattuna. Perintöosuudesta tehtävistä ns. erityisistä vähennyksistä säädetään PerVL 12 :ssä. Erityisten vähennysten tarkoituksena on helpottaa perinnönjättäjän lähiomaisten saantoihin kohdistuvaa verorasitusta. Erityisvähennyksiin ovat oikeutettuja vain laissa erikseen mainitussa suhteessa perinnönjättäjään olleet henkilöt. Tällaisia henkilöitä ovat perinnönjättäjän puoliso, jolla on oikeus puolisovähennykseen 29 sekä perinnönjättäjän alaikäinen lapsi, jolla on oikeus alaikäisyysvähennykseen Leski on perillisasemassa vain, jos rintaperillisiä ei ole, jollei hän ole testamentin saaja. Leskelle vainajan kuoleman jälkeen toimitettavassa osituksessa avio-oikeuden nojalla tuleva määrä ei kuulu perintöverotuksen piiriin. 32 Perintö- ja lahjaverolakia on annetulla hallituksen esityksellä ehdotettu muutettavaksi niin, että verotusta kevennettäisiin veroasteikkojen kaikissa portaissa. Kevennykset painotettaisiin yritysten ja maatilojen sukupolvenvaihdosten edistämiseksi ensimmäisen veroluokan lahjaveroasteikkoon. Lisäksi puolisovähennystä ja alaikäisyysvähennystä on ehdotettu korotettaviksi. Lain on määrä tulla voimaan vuoden 2017 alusta. 33 Perintöverotuksessa kunkin perillisen suoritettava vero määräytyy hänen perintöosuutensa perusteella. Verotuksen toimittamishetkellä perinnönjako on yleensä toimittamatta ja perintöverotus toimitetaan perukirjan laskennallisen jaon perusteella. Jos perinnönjako on jo toimitettu, se otetaan huomioon verotusta toimitettaessa. 34 Varat arvostetaan perintöverotuksessa 35 pääasiassa käypään arvoon. Perintö- ja lahjaverolain 9.1 :n (1144/2005) mutarkoitettu avopuoliso saamaansa perintökaaren 8 luvun 2 :ssä tarkoitetun avustuksen määrään asti. Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat. PerVL Perinnönjättäjän puoliso saa vähentää veronalaisesta perintöosuudesta euroa. PerVL kohta. Vuoden 2017 alusta lähtien puolisovähennyksen määrä on euroa. HE 175/2016 vp. s Perinnönjättäjän sellaisella suoraan alenevassa polvessa olevalla perillisellä, jolla perinnönjättäjän kuolinhetkellä lähinnä oli oikeus periä perinnönjättäjä ja joka tuolloin ei ollut täyttänyt 18 vuotta, on oikeus vähentää veronalaisesta perintöosuudesta euroa. PerVL kohta. Vuoden 2017 alusta lähtien alaikäisyysvähennyksen määrä on euroa. HE 175/2016 vp. s Puronen 2011, s. 17 ja HE 58/2007 vp., s HE 175/2016 vp., s HE 58/2007 vp., s Verohallinnon antamassa ohjeessa todetaan, että arvonmäärittäminen perintö- ja lahjaverotuksessa poikkeaa arvostamislain (laki varojen arvostamisesta verotuksessa, 1142/2005) mukaan tapahtuvasta arvonmäärittämisestä. Arvostamislain mukainen arvostaminen on vuosittain tapahtuvaa massamenettelyä, jonka tarkoituksena ei ole määrittää kohteena olevan yksittäisen omaisuuserän käypää arvoa. Arvonmäärittäminen perintö- ja lahjaverotuksessa on arvostamislain mukaisesta arvonmäärittämisestä

30 15 kaan käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa verovelvollisuuden alkaessa eli perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Kuolinpesän omaisuuden arvosta saadaan vähentää PerVL 9.2 :ssä erikseen mainitut luonnolliset vähennykset 36 sekä PerVL 9.3 :ssä mainitut velvoitteet Sen sijaan omaisuuden myynnistä aiheutuneet kulut eivät ole vähennyskelpoisia omaisuuden arvosta silloinkaan, kun omaisuus on myyty todellisesta arvostaan pian verovelvollisuuden alkamisajankohdan jälkeen (KHO 2002:25). Varat arvostetaan siihen käypään arvoon, joka varallisuudella oli verovelvollisuuden alkamishetkellä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli. Vastaavasti myös velkojen ja velvoitteiden arvostaminen tapahtuu käyvän arvon periaatteen mukaisesti. Kuolinhetken jälkeen omaisuuden arvossa tapahtuneita muutoksia ei pääsäännön mukaan voida ottaa huomioon. Varallisuuden myyntihinta osoittaa yleensä parhaiten varallisuuden käyvän arvon. Tästä syystä myyntihintaa käytetään verotuksessa lähtöarvona aina, kun luovutushinta on todettavissa lähellä perinnönjättäjän kuolemaa tai pian perinnönjättäjän kuoleman jälkeen tapahtuneesta vastikkeellisesta luovutuksesta. Kuolemaa edeltäneeltä ajalta otetaan yleensä huomioon viimeisen kolmen vuoden ajalta tehdyt luovutukset. Käypä arvo voidaan saada myös niin sanottujen vertailuluovutusten avulla, mikäli varoihin rinnastettavaa omaisuutta on lähiaikoina luovutettu. Ongelmaksi vertailuluovutuksissa voi muodostua sen arvioiminen, milloin vertailuluovutuksia voidaan pitää riittävän samankaltaisina. Kauppahintaan on aina voinut vaikuttaa jokin satunnainen seikka, jolloin se ei kuvaakaan käypää hintatasoa. Tästä syystä vertailuluovutuksista saatua keskihintaa ei käytetä sellaisenaan, vaan varovaisuussyistä jonkun verran alennettuna. Käypänä arvona pidetään vertailuluovutustapauksissa yleensä prosenttia omaisuuden todennäköisestä käyvästä hinnasta. Käypä arvo toteuttaa osaltaan myös vaadetta verovelvollisten tasapuolisesta kohtepoiketen yksilöllistä ja kertaluonteista. Tämän vuoksi näiden lakien mukaan määritetyt arvot poikkeavat monesti toisistaan. Verohallinto 2016, Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa, s Luonnollisia vähennyksiä ovat esim. vainajan hautaamisesta sekä perunkirjoituksesta ja hautakiven hankkimisesta ja pystyttämisestä aiheutuvat kohtuulliset kustannukset sekä velat, joihin luetaan myös kuolinpesästä menevät, perinnönjättäjän elinaikaan kohdistuvat verot ja maksut. PerVL 9.2 (1392/1995). 37 Verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta saadaan vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla verovelvollisen tulee toimittaa toiselle rahanarvoinen suoritus taikka antaa toisen jollakin tavalla käyttää hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli tämä ei saa siitä vastiketta. PerVL 9.3 (463/1984). 38 Puronen 2011, s. 217 ja 228.