VUODEN 2012 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET

Transkriptio

1 TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2012 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.

2 Vuoden 2012 KHT- ja HTM-tutkintojen laatimiseen ovat osallistuneet seuraavat henkilöt: Tutkintotyöryhmä: Puheenjohtaja KHT Hannu T. Koskinen Kaarina Ijäs HTM Jaakko Gävert suunnittelija Heidi Haukkala päällikkö Hanna Kattainen suunnittelija Annika Mäki Asiantuntijat: KHT Ilkka Kujala KHT Kari Rantala KHT Tomi Seppälä KHT Erkka Talvinko KHT Reino Tikkanen VT Jaakko Turunen

3 2 KHT 1-osa HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA (100 pistettä) Tehtävä 1 (Täydennysosa: valinnainen tehtävä 1) (15 pistettä) Väite 1. Toimintakertomuksessa on esitettävä selkeitä lukuja arvioitaessa Megasokeri Oyj:n tulevaisuuden näkymiä. 2. Muiden johtoryhmän jäsenten kuin Megasokeri Oyj:n toimitusjohtajan Matti Megan osalta riittää, että Megasokeri Oyj:n heille antama laina näkyy ainoastaan tilinpäätöksessä. Soveltuvat keskeiset lainsäännökset tai muut normit ja niiden relevantti sisältö KPL 3:1.6: Toimintakertomuksessa tulee esittää arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä. 0,75 pistettä Finanssivalvonnan standardi 5.2b 1, kohta 5.7(50): Arviot todennäköisestä tulevasta kehityksestä (tulevaisuudennäkymät) voivat olla tulevaisuutta kuvaavia yleisluonteisia näkymiä tai yksityiskohtaisempia tulosennusteita. 0,75 pistettä Finanssivalvonnan standardi 5.2b, kohta 5.7(53): Vaikka tulevan kehityksen arviointiin liittyy yleensä useita epävarmuustekijöitä, on tulevaisuudennäkymien antaminen tulosennusteina suositeltavaa. 0,75 pistettä Finanssivalvonnan standardi 5.2b, kohta 5.7(54): Liikkeeseenlaskija arvioi saatavilla olevan tiedon perusteella sekä toimintakertomusta ja osavuosikatsausta koskevien säännösten pohjalta, missä laajuudessa ja miltä osin se antaa tulevaisuudennäkymiä. 0,75 pistettä Finanssivalvonnan standardi 5.2b, kohta 5.7(56): Poikkeuksellisissa tilanteissa, joissa tulevaisuudennäkymien antamiseen liittyy merkittävästi epävarmuustekijöitä, liikkeeseenlaskija arvioi, voidaanko näkymiä antaa tulosennusteena lainkaan niiden mahdollisen harhaanjohtavan sisällön vuoksi. 0,75 pistettä OYL 8:6.1: Toimintakertomuksessa on erikseen ilmoitettava rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset yhtiön lähipiiriin kuuluvalle sekä niiden pääasialliset ehdot, jos rahalainojen, vastuiden ja vastuusitoumusten yhteismäärä ylittää euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta. 0,75 pistettä OYL 8:6.2: Yhtiön ja toisen henkilön katsotaan kuuluvan toistensa lähipiiriin, jos toinen pystyy käyttämään toiseen nähden määräysvaltaa tai pystyy käyttämään huomattavaa vaikutusvaltaa sen taloutta ja liiketoimintaa koskevassa päätöksenteossa. 0,75 pistettä Johtopäätös: Samaa mieltä/ Eri mieltä Eri mieltä. 0,75 pistettä Eri mieltä. / Samaa mieltä, jos yhteismäärän oletetaan olevan enintään euroa. 0,75 pistettä 1 Finanssivalvonnan antaman Standardin 5.1 Säännöllinen tiedonantovelvollisuus luvun 3 kohdan (8) mukaan standardi korvaa KILAn toimintakertomusyleisohjeen. Lisäksi standardin alakohdan 7.8 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä kohdan (58) mukaan todennäköistä tulevaa kehitystä koskevan arvion esittämistä käsitellään standardissa 5.2b (luku 5.7 Tulevaisuuden näkymät).

4 3 3. Jos Megasokeri Oyj:n johtoryhmän jäsenet ovat myyneet osakkeitaan yhtiölle osto-ohjelmassa, tästä täytyy mainita toimintakertomuksessa. 4. Toimintakertomus tulee julkistaa siten, että se on saatavilla Megasokeri Oyj:n verkkosivuilla viimeistään kolme viikkoa ennen pidettävää yhtiökokousta. HE 109/2005: OYL:n lähipiirin määritelmä vastaa IAS 24 -standardin mukaista lähipiirimääritelmää ja se on tarkoitettu tulkittavaksi yhteneväisesti standardin kanssa. 0,75 pistettä IAS 24, kohta 9(a): Henkilö kuuluu raportoivan yhteisön lähipiiriin, jos henkilö on raportoivan yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö. 0,75 pistettä Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto KPA 2:7b :ssä tarkoitetusta lähipiiristä , kohta 2.3: Kirjanpitolautakunta katsoo, että johtoon kuuluviksi avainhenkilöiksi luettaisiin asemansa perusteella ainakin toimitusjohtaja, tämän sijainen sekä johtoryhmän jäsenet. 0,75 pistettä Suomen listayhtiöiden hallinnointikoodin (Corporate Governance) suosituksen 45 ja sen perustelujen mukaan yhtiön on selostettava yhtiön toimitusjohtajan ja muun johdon palkitsemisjärjestelmien keskeiset periaatteet. Muun johdon henkilökohtaisten etuuksien määrän selostamista ei edellytetä. 0,75 pistettä OYL 8:8.3: Jos yhtiölle on tullut yhtiön osakkeita yhtiön lähipiiriin kuuluvalta tai niitä on luovutettu lähipiiriin kuuluvalle, lähipiiriin kuuluva on mainittava nimeltä. 0,75 pistettä HE 109/2005: Olennaisuuden periaatteesta voidaan johtaa, että mikäli tiedolla ei ole merkitystä, sitä ei tarvitse antaa. 0,75 pistettä HE 109/2005: Tällainen tilanne voi olla käsillä esimerkiksi silloin, kun yhtiö on toteuttanut laajan omien osakkeiden osto-ohjelman, jonka puitteissa kaikilla osakkeenomistajilla on ollut yhtäläiset mahdollisuudet myydä osakkeita yhtiölle. 0,75 pistettä OYL 5:22.1: Pörssiyhtiön on pidettävä nähtävänä osakeyhtiölain 18 :ssä tarkoitettu kokouskutsu ja 21 :n 1 3 momentissa tarkoitetut osakkeenomistajan nähtävänä pidettävät asiakirjat (mm. toimintakertomus) yhtiön internetsivuilla ajanjakson, joka alkaa viimeistään kolme viikkoa ennen kokousta ja päättyy aikaisintaan kolme kuukautta kokouksen jälkeen. 0,75 pistettä AML 2:6.1: Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan arvopaperin liikkeeseenlaskijan on julkistettava tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa ilman aiheetonta viivytystä viimeistään viikkoa ennen sitä kokousta, jossa tilinpäätös on esitettävä vahvistettavaksi, kuitenkin viimeistään kolmen kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. 0,75 pistettä Eri mieltä. 0,75 pistettä Eri mieltä. 0,75 pistettä Täysien pisteiden (0,75) saaminen on edellyttänyt oikeaa normiviittausta ja normin relevantin sisällön selostamista ilman virheitä, puutteita tai epätarkkuuksia. Oikeasta normiviittauksesta (esim. KPL 3:1.6 ) on annettu 0,25 pistettä, jos normin relevanttia sisältöä ei ole selostettu. Jos normin relevantti sisältö on selostettu

5 4 oikein, mutta normiviittaus puuttuu, on annettu 0,5 pistettä. Jos normin relevantti sisältö on selostettu osittain oikein, on annettu 0 tai 0,25 pistettä. Jos vastauksessa on viitattu eri normiin kuin arvosteluperusteessa (esimerkiksi lainsäännöksen sijasta Finanssivalvonnan standardiin), on annettu vastaavat pisteet, jos vastauksessa viitattu normi soveltuu tapaukseen, ja jos normien sisältö on yhtenevä. Vastauksen maksimipituudeksi oli asetettu kolme A4-sivua. Jos vastaus ylittää maksimipituuden, on annettu -1,0 pistettä jokaiselta alkavalta maksimipituuden ylittävältä sivulta. Vastauksen kokonaispistemäärä ei voi kuitenkaan muodostua negatiiviseksi.

6 5 Tehtävä 2 (Täydennysosa: valinnainen tehtävä 3) (25 pistettä) 1. Osakeperusteisesti maksettava palkkio-ohjelma on omana pääomana maksettava osakeperusteinen liiketoimi (IFRS 2 Liite A, määritelmä) (0,5 pistettä), koska työntekijät tulevat lopulta saamaan yhtiön osakkeita (IFRS 2.7) niin monta kappaletta kuin osakkeita saa eurolla osakkeiden luovutuspäivänä (0,75 pistettä). Osakkeina maksettava osakeperusteinen liiketoimi tulee IFRS :n tai IFRS 2.16:n mukaan kirjata vastaanotettuina palveluina ja oman pääoman lisäyksenä myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypään arvoon perustuen (0,25 pistettä). Palkitsemisen arvo määräytyy rahasummaa vastaavana lukumääränä osakkeita. Kirjattava määrä on etuuden käyväksi arvoksi määritelty euroa per henkilö (0,25 pistettä). Itse palkitsemisen arvo ei muutu, vaikka todellinen annettavien osakkeiden lukumäärä vaihtelee eri tilinpäätöshetkillä ja lopulta yhtiön pörssikurssin vaihtelujen johdosta (0,25 pistettä). Osakkeiden lukumäärän muutoksilla ei ole vaikutusta kulukirjauksen määrään. Maksuhetkellä yhtiö tulee luovuttamaan joko omia osakkeita, emittoi uusia osakkeita tai hankkii markkinoilta päivän hintaan osakkeita, joiden arvo on euroa per henkilö. Osakeperusteisesti maksettavaan palkkio-ohjelmaan kuuluvat työntekijät on velvoitettu olemaan yhtiön palveluksessa kolme vuotta myöntämispäivästä saadakseen oikeuden eli vapaakirjan palkkioon. IFRS 2.15:n (tai IFRS 2.19:n) mukaan tällaisessa tapauksessa ohjelmasta aiheutuva käypään arvoon perustuva kulu jaksotetaan oikeuden syntymisajanjaksolle eli kolmelle vuodelle myöntämispäivästä lukien (0,25 pistettä). Tilinpäätöshetkellä oletettiin, että 95 henkilöä tulee saamaan palkkion. Kulukirjauksen määrä lasketaan kyseisen oletetun henkilömäärän mukaan jaksotettuna kolmelle ansaintakuukaudelle. Ajanjaksolle kirjataan kulua yhteensä euroa (1,0 pistettä) [( *100*95 %)/36kk*3kk] (1,0 pistettä). Yhtiö on siten kirjannut tilinpäätökseensä liikaa henkilöstömenoja euroa. Velka tulee siirtää omaan pääomaan (0,5 pistettä) oikean määräisenä, ja erotuksella oikaistaan henkilöstömenoja (0,25 pistettä). Jos kokelas on nimennyt järjestelyn IFRS 2:n mukaiseksi omana pääomana maksettavaksi liiketoimeksi, mutta vastauksesta muuten ilmenee kyseessä olevan velka, vähennetään 1,0 pistettä vastauksen ristiriitaisuuden johdosta. (Yhteensä 5 pistettä) 2. Liiketoimintojen yhdistämiseen sovelletaan IFRS 3 -standardia. Yhtiön esittämä laskelma IFRS 3.32:n mukaan lasketuista liikearvon määristä on oikein (1,5 pistettä). IFRS 3.18:n mukaan hankkijaosapuolen on arvostettava hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin (0,5 pistettä). IFRS 3.19:n mukaan hankkijaosapuolen on jokaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä arvostettava hankintaajankohtana sellaiset määräysvallattomilla omistajilla hankinnan kohteessa olevien osuuksien komponentit, jotka ovat senhetkisiä omistusosuuksia ja jotka oikeuttavat haltijansa yhteisön purkautuessa suhteelliseen osuuteen yhteisön nettovarallisuudesta, joko käypään arvoon tai määrään, joka vastaa senhetkisten omistukseen oikeuttavien instrumenttien suhteellista osuutta hankinnan kohteen yksilöitävissä olevan nettovarallisuuden kirjatuista määristä (0,5 pistettä). IFRS 3.42:n mukaan aiempi oman pääoman ehtoinen omistusosuus hankinnan kohteessa on arvostettava hankinta-ajankohdan (määräysvallan hankinta-ajankohdan eli toukokuun lopun 2012) käypään arvoon (0,5 pistettä) ja kirjattava tästä mahdollisesti aiheutuva voitto tai tappio tulosvaikutteisesti (0,5 pistettä). Aiemman omistusosuuden käyväksi arvoksi ilmoitettu ei suoraan ole laskettavissa 50 prosentin osuuden kautta (eli /50*30= ), koska määräysvallan saavuttamisesta maksetaan yleensä jotakin ylimääräistä (IFRS 3.B44-45) (0,5 pistettä). Määräysvallattomien omistajien osuus on laskettavissa suhteellisena osuutena 20 prosentin osuutena käypiin arvoihin arvostetusta nettovarallisuudesta( euroa) (0,5 pistettä).

7 6 IFRS 3.53:n mukaan hankintaan liittyvät menot kirjataan kuluksi suoriteperusteen mukaisesti (0,5 pistettä). (Yhteensä 5 pistettä) 3. IFRS käsittelevät hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen kirjaamista ja arvostamista (0,5 pistettä). IFRS 3.18:n mukaan hankkijaosapuolen on arvostettava hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattavaksi otetut velat niiden hankintaajankohdan käypiin arvoihin (0,5 pistettä). Liitteessä B kappaleissa B31-B40 on ohjeistusta aineettomien hyödykkeiden kirjaamisesta. Kyseiset hankinnan kohteen kaksi käynnissä olevaa projektia täyttävät B31-B40 mukaiset kriteerit (0,5 pistettä). IAS 38 käsittelee aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyä. Tehtävän kaksi projektia täyttävät IAS :n mukaiset edellytykset kirjaamiselle (0,5 pistettä). Hankinnan jälkeisten menojen kirjanpidollista käsittelyä säätelee IAS (0,5 pistettä). Pykälän mukaan tutkimus- ja kehittämismenot, jotka a) liittyvät keskeneräiseen tutkimus- tai kehittämisprojektiin, joka on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä ja merkitty taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi ja b) ovat syntyneet kyseisen projektin hankkimisen jälkeen, käsitellään IAS :n mukaisesti (0,5 pistettä). IAS a-kohdan mukaan IAS johtavat siihen, että keskeneräisiin tutkimusprojekteihin liittyvät tutkimusmenot kirjataan kuluksi toteutuessaan (0,5 pistettä), kuten yhtiö oikein on tehnyt (0,5 pistettä). Edelleen IAS c-kohdan mukaan kehittämismenot on aktivoitava taseeseen (0,5 pistettä), kuten yhtiö on tehnyt (0,5 pistettä). (Yhteensä 5 pistettä) 4. IAS 36 käsittelee omaisuuserien arvon alentumista. IAS 36.22:n mukaan IAS 36.6:n (ja IAS 36.18:n) mukainen kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään omaisuuseräkohtaisesti, paitsi jos omaisuuserä ei kerrytä rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämättömistä rahavirroista. Jos näin on, kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon omaisuuserä kuuluu, paitsi siinä tapauksessa, että a) omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on korkeampi kuin sen kirjanpitoarvo tai b) omaisuuserän käyttöarvon voidaan arvioida olevan lähellä käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla ja käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on määritettävissä. (0,5 pistettä) Tehtävässä ensin mainittuun koneeseen yhtiön kirjaama euron arvonalentuminen on aiheeton (0,5 pistettä). IAS 36.9:n (tai 36.66:n) mukaan yhtiön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko olemassa viitteitä omaisuuserien arvonalentumisesta, jolloin yhtiön on arvioitava omaisuuserän kerrytettävissä oleva rahamäärä (0,5 pistettä). IAS 36.6:n (tai IAS 36.18:n) mukaan kerrytettävissä oleva rahamäärä on määritelty korkeammaksi joko käyttöarvosta tai käyvästä arvosta vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tehtävässä käypä arvo oli 8,2 miljoonaa euroa ja myynnistä aiheutuvat kulut euroa. Käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on 8,1 miljoonaa euroa, joka on korkeampi kuin käyttöomaisuuskoneen kirjanpitoarvo (0,5 pistettä). Toisen koneen kirjanpitoarvoon yhtiön kirjaama 2,2 miljoonan euron arvonalennus on liian suuri, ja se tulee peruuttaa (0,5 pistettä). Arvonalentumisen oikea määrä on euroa. Tällöin koneen kirjanpitoarvo on 3,5 miljoonaa euroa, joka vastaa koneen käyttöarvoa (0,5 pistettä). Kummassakin tapauksessa IAS 36.59:n ja IAS 36.8:n mukaan arvonalentumistappio tulee kirjattavaksi vain siinä tapauksessa, että omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo. Kirjanpitoarvoa vähennetään arvonalentumisen määrällä siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää (0,5 pistettä). IAS 36.63:n mukaan arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen omaisuuserästä tehtävää poistoa on tarkistettava tulevilla kausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo mahdollisella jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä

8 7 olevana taloudellisena vaikutusaikana (0,5 pistettä). Myös viittaus IAS :een hyväksytään. (Yhteensä 4 pistettä) 5. Yhtiön suorittama yksikön K liikearvon 75 miljoonaa euroa siirto segmentistä A segmenttiin B ei noudattanut IAS 36:n mukaista menettelyä. IAS 36.87:n mukaan jos yhteisö organisoi raportointinsa rakennetta uudelleen niin, että sellaisten rahavirtaa tuottavien yksikköjen, joille on kohdistettu liikearvoa, koostumus muuttuu, liikearvo on kohdistettava uudelleen niille yksiköille, joihin tämä vaikuttaa (1,0 pistettä). IAS toteaa, että liikearvon uudelleen kohdistaminen on tehtävä käyttämällä samankaltaista arvojen suhteeseen perustuvaa lähestymistapaa kuin yhteisön luovuttaessa (IAS 36.86) rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuuluvan toiminnon, ellei yhteisö pysty osoittamaan, että jokin muu menetelmä kuvastaa uudelleenorganisoituihin yksikköihin liittyvää liikearvoa paremmin (1,0 pistettä). IAS 36.BC käsittelevät ja perustelevat IAS 36.87:n tarkoitusta. Niissä todetaan, että liikearvon uudelleen kohdistaminen tulisi tehdä suhteellisten arvojen perusteella samalla periaatteella kuin yhteisöstä luovuttaessa, jollei muuta parempaa tapaa ole osoittaa liikearvon määrä kohteena olevassa yksikössä. IAS 36.87:n tarkoitus lähtee IAS 36.80:sta. Kun liikearvo kohdistetaan testattaville yksiköille tai ryhmille, sen alkuperäistä määrää ei ole enää olemassa. Ajan kuluessa alun perin syntynyt liikearvo on miltei poikkeuksetta muuttunut, jolloin alkuperäiset arvot eivät ole enää käyttökelpoisia (0,25 pistettä). Kuten IAS 36.BC156 tähdentää, vain poikkeuksellisissa tapauksissa voi olla mahdollista soveltaa muuta kuin suhteellisen arvon menetelmää (0,25 pistettä). Mikäli muuta menetelmää sovellettaisiin, voisi se olla indikaatio aiemmin tehdystä virheellisestä liikearvon kohdistamisesta (0,5 pistettä). Tehtävässä yksikkö K hankittiin jo vuonna Hankinnasta seurannut liikearvo kohdistettiin IAS 36.80:n mukaisesti arvonalentumistestausta varten niille hankkijaosapuolen rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden ryhmille, joiden odotetaan hyötyvän liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista, riippumatta siitä, kohdistetaanko näille yksiköille tai niiden ryhmille muita hankinnan kohteen varoja tai velkoja. Jokaisen yksikön tai yksiköiden ryhmän, jolle näin kohdistetaan liikearvoa, on oltava yhteisössä alin sellainen taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten, ja oltava enintään niin laaja kuin IFRS 8.5:ssä määritelty toimintasegmentti ennen segmenttien yhdistämistä (0,5 pistettä). Tehtävässä yksikkö K:n siirtäminen segmentistä A segmenttiin B on suoritettava käypien arvojen suhteessa (0,5 pistettä). Kirjanpitoarvojen käyttäminen voi myös olla mahdollista, mikäli segmenttien nettovarallisuuden määrittämisessä on noudatettu täsmälleen samoja laadinta- ja kohdistamisperiaatteita (0,5 pistettä). (Vain jommasta kummasta laskutavasta saa pisteitä.) Käypien arvojen suhteessa suoritettu liikearvojen uudelleenkohdistaminen johtaa siihen, että segmentistä A siirtyy liikearvoa segmenttiin B. Yksikkö K:n osuus segmentin A käyvästä arvosta oli 650/3200 = 20,3 prosenttia, jolloin segmentti A:n 433 miljoonan euron liikearvosta kohdistetaan 88,0 miljoonaa euroa segmenttiin B (1,0 pistettä). Kirjanpitoarvoista laskettuna vastaava siirtyvän liikearvon määrä olisi 312/1 487 = 21,0 prosenttia eli 90,9 miljoonaa euroa (1,0 pistettä). (Vain jommasta kummasta laskutavasta saa pisteitä). Virhe liikearvon määrässä on segmentti A:ssa käypiä arvoa käyttäen 13 miljoonaa euroa (88-75 =13 miljoonaa euroa) tai kirjanpitoarvoja käyttäen 16 miljoonaa euroa (91-75 =16 miljoonaa euroa) liikaa liikearvoa (0,5 pistettä) ja segmentti B:ssä vastaavasti saman verran liian vähän (0,5 pistettä). (Yhteensä 6 pistettä)

9 8 Tehtävä 3 1 (Täydennysosa: valinnainen tehtävä 2) (35 pistettä) 1. Perustelu yhdistelyyn (3 pistettä) Celsius Oy:n yhdistely konsernitilinpäätökseen perustuu osakassopimuksen mukaiseen määräysvaltaan. Määräysvalta toteutuu hallituksen enemmistöllä siten, että Gruppo Superior Oy:llä on oikeus nimittää enemmistö Celsius Oy:n hallitukseen. (1,5 pistettä) Muut yhtiöt yhdistellään konserniin kuulumisensa ajan. (1,5 pistettä) 2. Oikeiden tuloslaskelmien ja taseiden konsolidoiminen (2 pistettä) Jokainen väärä tuloslaskelma tai tase tai virheellisesti kurssattu tuloslaskelma tai tase vähentää täysiä pisteitä 0,5 pisteellä. 3. Konsernirakenne, sen muutokset ja konserniomistuksen eliminoinnit (13 pistettä) a. Uuden konserniyhtiön hankinta 3 pistettä Beta Oy:n osakkeiden eliminointi ja hankintamenolaskelma (eliminointivienti 6) (hankintamenolaskelma 1 p, liikearvo 1 p, liikearvon poisto 2 1 p) b. Konserniyhtiön myynti 4 pistettä Epsilon Oy:n myyntivoiton korjaus; summa 1 p + asia 2 p (3 p) sekä Epsilon Oy:n myyntihetken tilikauden voiton lisäys taseen voittoon (eliminointiviennit 3 ja 4) (1 p) c. Konserniyhtiön fuusio 3 pistettä Alpha Oy:n fuusiovoiton eliminointi; summa 1p + asia 2 p (eliminointivienti 5) d. Konserniyhtiöiden perustaminen - konserniomistuksen eliminointi 3 pistettä Celsius Oy: Vähemmistöosuus omasta pääomasta ja tuloksesta (eliminointivienti 9) (1,5 p) Delta Maskin Ab (eliminointivienti 14) mukaan lukien muuntoero (1,5 p) 4. Konsernin sisäisten tapahtumien eliminointi (13 pistettä) a. Keskinäiset osingot (1 p) emoyhtiö (eliminointivienti 2) b. Emoyhtiön apporttisijoitus Celcius Oy:öön (eliminointivienti 10) (2 p) c. Keskinäiset myynnit ja ostot (4 p) Beta Oy:n myynti emoyhtiölle (eliminointivienti 7) 1 p Beta Oy:n myynti Epsilon Oy:lle (eliminointivienti 8) 1 p Celsius Oy:n myynti emoyhtiölle (eliminointivienti 12) 1 p emoyhtiön myynti Delta Maskin Ab:lle (eliminointivienti 16) 1 p d. Sisäisen katteen eliminointi (2 p) Celcius Oy:n varaston sisäinen kate; summa 0,25 p + asia 0,75 p (eliminointivienti 13) Delta Maskin Ab:n varaston sisäinen kate; summa 0,25 p + asia 0,75 p (eliminointivienti 16) 1 Tehtävän yksinkertaistamiseksi konsernituloslaskelma ja tase on esitetty taulukoissa Kirjanpitolautakunnan antamaa yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta ( ) suppeampana. 2 Liikearvon poistot ovat olleet vapaasti kokelaan määriteltävissä.

10 9 e. Keskinäiset saamiset ja velat sekä korot (4 p) emoyhtiön ja Celsius Oy:n väliset (eliminointivienti 17) 1 p emoyhtiön ja Delta Maskin Ab:n väliset lainat ja korot (eliminointivienti 15) 2 p emoyhtiön ja Delta Maskin Ab:n väliset (eliminointivienti 18) 1 p 5. Poistoerot (2 pistettä) emoyhtiön poistoeron jako omaan pääomaan ja verovelkaan (eliminointivienti 1) 0,5 p Beta Oy:n poistoeron jako omaan pääomaan ja verovelkaan (eliminointivienti 19) 0,5 p Celsius Oy:n poistoeron jako omaan pääomaan ja verovelkaan (eliminointivienti 11) 0,5 p Delta Maskin Ab:n poistoeron jako omaan pääomaan ja verovelkaan (eliminointivienti 20) 0,5 p 6. Laskennalliset verot (2 pistettä) tuloutuksen purkamisesta emon apporttisijoituksesta Celsius Oy:öön (eliminointivienti 10) 1 p sisäisistä katteista varastoissa (eliminointivienti 13) 1 p

11 10 Gruppo-konserni Gruppo Delta Eliminointi/ Eliminointi/ Eliminointi/ Eliminointi/ Eliminointi/ Eliminointi/ Konserni yhteensä 2012 Superior Oy Alpha Oy Beta Oy Celsius Oy Maskin AB Epsilon Oy Konsolidointi- Konsolidointi- Konsolidointi- Konsolidointi- Konsolidointi- Konsolidointi viennit viennit viennit viennit viennit viennit Gruppo Superior Oy Alpha Oy Beta Oy Celsius Oy Delta Maskin AB Epsilon Oy Eliminointiviennin nro TULOSLASKELMA Liikevaihto , Hankinnan ja valmistuksen kulut , 12, BRUTTOKATE Myynnin ja markkinoinnin kulut Hallinnon kulut Liiketoiminnan muut tuotot Liiketoiminnan muut kulut LIIKEVOITTO Rahoitustuotot ja -kulut Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä Korkotuotot saman konsernin yrityksiltä Myyntivoitot (-tappiot) saman konsernin yrityksistä , Korkokulut saman konsernin yrityksille Muut korko- ja rahoitustuotot Korko- ja muut rahoituskulut VOITTO ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA TILINPÄÄTÖSSIIRROT Poistoeron muutos Tuloverot , , Vähemmistöosuus 9, 11, TILIKAUDEN VOITTO Eliminoint iviennin nro Eliminointiviennin nro Eliminointiviennin nro Eliminointiviennin nro Eliminointiviennin nro

12 11 TASE VASTAAVAA PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Aineettomat oikeudet Konserniliikearvo Aineelliset hyödykkeet Koneet ja kalusto Sijoitukset Osuudet saman konsernin yrityksissä , 9, Saamiset saman konsernin yrityksiltä PYSYVÄT VASTAAVAT YHTEENSÄ VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Saamiset Myyntisaamiset Saamiset saman konsernin yrityksiltä Siirtosaamiset Rahat ja pankkisaamiset VAIHTUVAT VASTAAVAT YHTEENSÄ VASTAAVAA YHTEENSÄ VASTATTAVAA OMA PÄÄOMA Osakepääoma Muut rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto Edellisten tilikausien voitto/tappio , , , Tilikauden voitto , , Muuntoerot , OMA PÄÄOMA YHTEENSÄ Vähemmistöosuus , TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ Poistoero Pakolliset varaukset VIERAS PÄÄOMA Lainat rahoituslaitoksilta Velat saman konsernin yrityksille PITKÄAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA Lainat rahoituslaitoksilta Velat saman konsernin yrityksille Ostovelat Verovelat , 10, , Siirtovelat LYHYTAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA VASTATTAVAA YHTEENSÄ

13 12 Gruppo Superior Oy TULOSLASKELMA Liikevaihto Hankinnan ja valmistuksen kulut BRUTTOKATE Myynnin ja markkinoinnin kulut Hallinnon kulut Liiketoiminnan muut tuotot Liiketoiminnan muut kulut LIIKEVOITTO Rahoitustuotot ja -kulut Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä Korkotuotot saman konsernin yrityksiltä Myyntivoitot (-tappiot) saman konsernin yrityksistä Korkokulut saman konsernin yrityksille 0 0 Muut korko- ja rahoitustuotot Korko- ja muut rahoituskulut VOITTO ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA TILINPÄÄTÖSSIIRROT Poistoeron muutos Tuloverot TILIKAUDEN VOITTO

14 13 TASE VASTAAVAA PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Aineettomat oikeudet Fuusiotappio 0 0 Aineelliset hyödykkeet Koneet ja kalusto Sijoitukset Osuudet saman konsernin yrityksissä Saamiset saman konsernin yrityksiltä PYSYVÄT VASTAAVAT YHTEENSÄ VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Saamiset Myyntisaamiset Saamiset saman konsernin yrityksiltä Siirtosaamiset Rahat ja pankkisaamiset VAIHTUVAT VASTAAVAT YHTEENSÄ VASTAAVAA YHTEENSÄ VASTATTAVAA OMA PÄÄOMA Osakepääoma Muut rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto Edellisten tilikausien voitto/tappio Tilikauden voitto OMA PÄÄOMA YHTEENSÄ TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ Poistoero Pakolliset varaukset VIERAS PÄÄOMA Lainat rahoituslaitoksilta Velat saman konsernin yrityksille 0 0 PITKÄAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA Lainat rahoituslaitoksilta Velat saman konsernin yrityksille Ostovelat Verovelat Siirtovelat LYHYTAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA VASTATTAVAA YHTEENSÄ

15 14 Alpha Oy 6 kk 12 kk TULOSLASKELMA Liikevaihto Alpha Oy: fuusiovoitto Hankinnan ja valmistuksen kulut Emon osakkeiden tasearvo BRUTTOKATE Tyttären oma pääoma fuusiohetkellä Myynnin ja markkinoinnin kulut Hallinnon kulut Fuusiovoitto Liiketoiminnan muut tuotot 0 0 Liiketoiminnan muut kulut LIIKEVOITTO Eliminointi: Fuusiovoitto Rahoitustuotot ja -kulut Tilikauden tulos Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä 0 0 Edellisten tilikausien voitto Korkotuotot saman konsernin yrityksiltä 0 0 Myyntivoitot (-tappiot) saman konsernin yrityksistä 0 0 Korkokulut saman konsernin yrityksille 0 0 Muut korko- ja rahoitustuotot Korko- ja muut rahoituskulut VOITTO ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA TILINPÄÄTÖSSIIRROT Poistoeron muutos Tuloverot TILIKAUDEN VOITTO

16 15 TASE VASTAAVAA PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Aineettomat oikeudet 0 0 Liikearvo 0 0 Aineelliset hyödykkeet Koneet ja kalusto Sijoitukset Osuudet saman konsernin yrityksissä 0 0 Saamiset saman konsernin yrityksiltä 0 0 PYSYVÄT VASTAAVAT YHTEENSÄ VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Saamiset 0 Myyntisaamiset Saamiset saman konsernin yrityksiltä 0 0 Siirtosaamiset Rahat ja pankkisaamiset VAIHTUVAT VASTAAVAT YHTEENSÄ VASTAAVAA YHTEENSÄ VASTATTAVAA OMA PÄÄOMA Osakepääoma Muut rahastot Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 0 0 Edellisten tilikausien voitto/tappio Tilikauden voitto OMA PÄÄOMA YHTEENSÄ TILINPÄÄTÖSSIIRTYMIEN KERTYMÄ Poistoero Pakolliset varaukset 0 0 VIERAS PÄÄOMA Lainat rahoituslaitoksilta 0 0 Velat saman konsernin yrityksille 0 0 PITKÄAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA 0 0 Lainat rahoituslaitoksilta 0 0 Velat saman konsernin yrityksille 0 0 Ostovelat Verovelat Siirtovelat LYHYTAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA VASTATTAVAA YHTEENSÄ

17 16 Beta Oy / /2011 TULOSLASKELMA Liikevaihto Sisäinen myynti emoyhtiölle: /30 % Hankinnan ja valmistuksen kulut BRUTTOKATE Sisäinen myynti Epsilon Oy:lle: Myynnin ja markkinoinnin kulut /10 % Hallinnon kulut Liiketoiminnan muut tuotot Liiketoiminnan muut kulut LIIKEVOITTO Rahoitustuotot ja -kulut Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksistä 0 0 Korkotuotot saman konsernin yrityksiltä 0 0 Myyntivoitot (-tappiot) saman konsernin yrityksistä 0 0 Korkokulut saman konsernin yrityksille 0 0 Muut korko- ja rahoitustuotot Korko- ja muut rahoituskulut VOITTO ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA TILINPÄÄTÖSSIIRROT Poistoeron muutos 0 0 Tuloverot TILIKAUDEN VOITTO

18 17 TASE VASTAAVAA PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Liikearvon laskenta Aineettomat oikeudet Liikearvo 0 0 Hankintahetken oma pääoma Aineelliset hyödykkeet Hankintahetken poistoero Koneet ja kalusto Poistoeron verovelka Sijoitukset Hankintahetken korjattu oma pääoma Osuudet saman konsernin yrityksissä 0 0 Saamiset saman konsernin yrityksiltä 0 0 Kauppahinta PYSYVÄT VASTAAVAT YHTEENSÄ Liikearvo VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Saamiset Myyntisaamiset Saamiset saman konsernin yrityksiltä 0 0 Siirtosaamiset Rahat ja pankkisaamiset VAIHTUVAT VASTAAVAT YHTEENSÄ VASTAAVAA YHTEENSÄ Eliminointiviennit VASTATTAVAA Osakepääoma Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto OMA PÄÄOMA Edellisten tilikausien voitto/tappio*) Osakepääoma Tilikauden voitto Muut rahastot Tytäryhtiöosakkeet Sijoitetun vapaan pääoman rahasto Liikearvo Edellisten tilikausien voitto/tappio Tilikauden voitto *) ( )= OMA PÄÄOMA YHTEENSÄ

19 18 TILINPÄÄTÖSSIIRTYMIEN KERTYMÄ Poistoero Pakolliset varaukset 0 0 VIERAS PÄÄOMA Lainat rahoituslaitoksilta Velat saman konsernin yrityksille 0 0 PITKÄAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA Lainat rahoituslaitoksilta Velat saman konsernin yrityksille 0 0 Ostovelat Verovelat Siirtovelat LYHYTAIKAINEN VIERAS PÄÄOMA VASTATTAVAA YHTEENSÄ

20 19 Celsius Oy Oman pääoman eliminointi: TULOSLASKELMA Osakkeet Liikevaihto Osakepääoma SVOP Hankinnan ja valmistuksen kulut Vähemmistö BRUTTOKATE Varaston sisäinen kate: Myynnin ja markkinoinnin kulut Sisäinen myynti emolle Hallinnon kulut /3 sis. myynnistä varastossa Liiketoiminnan muut tuotot Sisäinen kate 2/ Liiketoiminnan muut kulut LIIKEVOITTO Rahoitustuotot ja -kulut Laskennallinen vero sisäisestä katteesta: Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä * 26%= Korkotuotot saman konsernin yrityksiltä 0 Myyntivoitot (-tappiot) saman konsernin yrityksistä 0 Vähemmistön osuus tuloksesta: Korkokulut saman konsernin yrityksille * 20 %= Muut korko- ja rahoitustuotot Korko- ja muut rahoituskulut Vähemmistön osuus sisäisestä katteesta: VOITTO ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA ( )* 20%= TILINPÄÄTÖSSIIRROT Software-apportin sisäisen voiton eliminointiin Poistoeron muutos liittyvä vero-oikaisu Tuloverot * 26 %= TILIKAUDEN VOITTO