LAPPEENRANNAN TEKNILLINEN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta Yritysjuridiikka

Koko: px
Aloita esitys sivulta:

Download "LAPPEENRANNAN TEKNILLINEN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta Yritysjuridiikka"

Transkriptio

1 LAPPEENRANNAN TEKNILLINEN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta Yritysjuridiikka Finell Toni Joakim YHDENMIEHEN OSAKEYHTIÖ JA VEROTUS VEROEDULLISUUDESTA, SIVUUTTAMISESTA JA SIVUUTTAMISEN OIKEUDENMUKAISUUDESTA 1. tarkastaja/ohjaaja: Professori Matti Niemi 2. tarkastaja: Professori Seppo Villa

2 I TIIVISTELMÄ Tekijä: Finell, Toni Joakim Tutkielman nimi: Yhdenmiehen osakeyhtiö ja verotus veroedullisuudesta, sivuuttamisesta ja sivuuttamiseen oikeudenmukaisuudesta Tiedekunta: Kauppatieteellinen tiedekunta Pääaine: Yritysjuridiikka Vuosi: 2010 Pro gradu tutkielma: Lappeenrannan teknillinen yliopisto 110 sivua, 1 kuva, 5 taulukkoa ja 2 liitettä Tarkastajat: prof. Matti Niemi prof. Seppo Villa Hakusanat: Yhdenmiehen osakeyhtiö, sivuuttaminen, verotuksen oikeudenmukaisuus, veronkierto Keywords: one-man limited company, disregard for tax purposes, fairness of taxation, tax evasion Tämän tutkimuksen tarkoituksena oli tutkia yhdenmiehen osakeyhtiön sivuuttamista oikeudenmukaisuuden näkökulmasta. Vuosien saatossa osakeyhtiö on ollut yrittäjälle usein toimiva apuväline verokeinottelussa. Sivuuttamisen avulla tällaista keinottelua on pyritty estämään. Parin viime vuosikymmenen aikana instituution merkitys Suomen verojärjestelmässä on kuitenkin vähentynyt verokantojen laskiessa sekä veropohjien yhtenäistyessä ja nykyisellään osakeyhtiön avulla ei, eräitä erityistilanteita lukuun ottamatta, ole mahdollista veroetuja saavuttaa. Sivuuttamiseen liittyy oikeudenmukaisuusongelmia, jotka ovat pääosin johdettavissa siihen, että instituutio perustuu oikeuskäytäntöön. Instituution merkityksen vähentyessä monet aikaisemmassa oikeuskäytännössä olleissa ongelmista on kuitenkin korjaantunut kuin itsestään. Edelleen oikeudenmukaisuuskritiikkiä on mahdollista nostaa esiin sivuuttamisen ympärillä erityisesti oikeusvarmuuden ja maksukykyisyysperiaatteen osalta.

3 II ABSTRACT Author: Finell, Toni Joakim Title: One-man Limited Company and Taxation About Tax Feasibility, The Disregard for Tax Purposes and Fairness of The Disregard for Tax Purposes Faculty: LUT, School of Business Major: Business Law Year: 2010 Master s Thesis: Lappeenranta University of Technology 110 pages, 1 figure, 5 tables and 2 appendixes Examiners: prof. Matti Niemi prof. Seppo Villa Keywords: one-man limited company, disregard for tax purposes, fairness of taxation, tax evasion The purpose of this thesis was to examine the disregard of one-man limited company for tax purposes and its fairness. During the years Finnish private limited company has been a working instrument for tax avoidance. This kind of activity has been limited with the disregard for tax purposes. During the past two decades institutions importance in Finnish tax system has been decreased as the tax rates have steadily lowered and the tax base has been consolidated. Currently there are no possibilities, with few exceptions, to gain tax benefits by using the limited company for entrepreneurial activities. There are some fairness problems concerned with the disregard for tax purposes. Most of these problems can be seen affiliated with the fact that the institution is based on legal praxis. As the importance of the institution has been reduced, many of the problems have that were present in prior legal praxis, has been corrected. Fairness criticism can still be raised against the institution especially concerning the legal security and taxpaying ability principle.

4 III SISÄLLYS TIIVISTELMÄ... I ABSTRACT... II SISÄLLYS... III LYHENTEET... V 1 JOHDANTO Tutkimuksen taustaa Tutkimusongelma, tavoitteet ja rajaukset Eräitä keskeisiä määritelmiä Tutkimusmetodologiasta ja lähteistä Tutkimuksen rakenteesta SUOMEN TULOVEROJÄRJESTELMÄSTÄ Verotuksen tavoitteista Tuloverojärjestelmän rakenteesta YRITYSMUOTOJEN VEROTUKSESTA Yrittäjän sosiaalikuluista Osakeyhtiön ja sen omistajan verotus Osinko Palkka ja luontoisedut Vuokra ja korko Osakaslaina Peitelty osinko Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus OSAKEYHTIÖN VEROEDULLISUUDESTA Laskelmia Muita osakeyhtiön edullisuuteen liittyviä huomioita HYVÄN VEROJÄRJESTELMÄN OMINAISUUKSISTA Ohjaava ja neutraali verotus Oikeudenmukaisuus Verovelvollisten välinen oikeudenmukaisuus... 39

5 IV Etuperiaate Maksukykyisyysperiaate Hallinnon ja verovelvollisen välinen oikeudenmukaisuus Yksityisyyden suoja Oikeusvarmuus Tehokkuus Kansainvälinen niveltyvyys ja kilpailukyky Yksinkertaisuus Hyvä verojärjestelmä ja osakeyhtiön sivuuttaminen SIVUUTTAMISESTA YLEISESTI Sivuuttamisen käsitteestä Sivuuttamisinstituution taustaa SIVUUTTAMINEN SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄSSÄ Sivuuttaminen oikeuskäytännössä Ennakkoperintää koskevista ratkaisuista Lopullista verotusta koskevista ratkaisuista Sivuuttamisen seurauksista Osakeyhtiön ja sen omistajan verotus Toimeksiantajan verotus ja muut seuraukset SIVUUTTAMISEN OIKEUDENMUKAISUUDESTA Sivuuttamisen oikeudenmukaisuudesta yleisesti Tapauksen KHO 2008:6 oikeudenmukaisuudesta Tuloverolain 33 b YHTEENVETO JA POHDINTAA LÄHDELUETTELO LIITTEET LIITE 1. Selvitys laskelmista ja niiden keskeisten muuttujien arvoista LIITE 2. Kaava osingon kokonaisverorasituksen laskemiseksi

6 V LYHENTEET ArVL Laki varojen arvostamisesta verotuksessa ( /1142) EPL Ennakkoperintälaki ( /1118) EPA Ennakkoperintäasetus ( /1124) ETY Euroopan talousyhteisö EYT Euroopan Yhteisöjen tuomioistuin EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta ( /360) HE Hallituksen esitys HL Hallintolaki ( /434) HS Helsingin Sanomat KHO Korkein hallinto-oikeus KVL Keskusverolautakunta MVL Maatilatalouden tuloverolaki ( /543) OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OKL Osuuskuntalaki ( /1488) OYL Osakeyhtiölaki ( /624) PL Suomen perustuslaki ( /731) SopS Sopimussarja StmL Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta ( /366) TapatVakL Tapaturmavakuutuslaki ( /608) TSL Työsopimuslaki ( /55) TyEL Työntekijän eläkelaki ( /395) TVL Tuloverolaki ( /1535) VM Valtiovarainministeriö VML Laki verotusmenettelystä ( /1558) VOYL Vuoden 1978 osakeyhtiölaki ( /734) VVOYL Vuoden 1894 osakeyhtiölaki VsVL Varainsiirtoverolaki ( /931)

7 VI VYL laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta ( /1217) YEL Yrittäjän eläkelaki ( /1272) YL Yksityisliike, yksityinen elinkeinonharjoittaja

8 1 1 JOHDANTO 1.1 Tutkimuksen taustaa Yhdenmiehen osakeyhtiö, toisin sanoen yhden henkilön määräysvallassa oleva osakeyhtiö, on oikeusjärjestelmässämme mielenkiintoinen tuttavuus 1. Yleisesti siihen pätee samat säädökset kuin laajemmankin omistuspohjan yhteisöihin, mutta verojärjestelmän rakenteista johtuen siihen liittyy myös omia erikoisuuksiaan. Merkittävin erikoisuus on tällaisen yhtiön sivuuttaminen, eli yhtiön tulojen verottaminen sen omistajayrittäjällä verolakeihin sisältyvien avointen säädösten nojalla 2. Sivuuttamisen perimmäinen tarkoitus on veronkierron estäminen 3. Osakeyhtiö on nimittäin ollut aikojen saatossa erinomainen väline pienyrittäjän verosuunnittelussa johtuen monin paikoin aukollisesta veropohjasta ja toisaalta eri lähteistä saatujen tulojen verokannoissa olevista eroista ja 1990-luvuilla osakeyhtiöitä koskevaa sivuuttamiskäytäntöä onkin kertynyt runsaasti ja sivuuttaminen on saavuttanut oikeusjärjestelmässämme instituution aseman luvulle käännyttäessä veropohjan aukkoja on kuitenkin pyritty jatkuvasti tilkitsemään ja verokantoja alentamaan. Tämän johdosta sivuuttamistapausten määrä on vähentynyt ja kymmenen viime vuoden aikana korkeimpaan hallinto-oikeuteen (KHO) asti tulleita sivuuttamistapauksia on vain muutama. 1 Yhdenmiehen osakeyhtiön määritelmästä tarkemmin alaluvussa Sivuutuksen edellytyksenä ei kuitenkaan ole se, että yhtiö on nk. yhdenmiehen osakeyhtiö, vaan myös muita pienosakeyhtiöitä saatetaan sivuuttaa. Tämän tutkielman määritelmien mukaiset yhdenmiehen osakeyhtiöt ovat kuitenkin olleet oikeuskäytännössä vahvasti edustettuina. 3 Sivuuttaminen ei ole koskenut ainoastaan osakeyhtiöitä, vaan oikeuskäytännössä on ratkottu myös henkilöyhtiöiden sivuuttamistapauksia. Tässä tutkimuksessa keskitytään kuitenkin ainoastaan osakeyhtiöiden sivuuttamiseen. 4 Sivuuttamisesta käytetään tässä tutkimuksessa muotoa sivuuttamisinstituutio, vaikka sitä ei yleisesti oikeuskirjallisuudessa käytetäkään. Muodolla viitataan Myrskyn (2002, s. 36) esitykseen, jonka mukaan sivuuttaminen on puhtaasti oikeuskäytäntöön perustuva instituutio.

9 2 Tapausten määrän vähyys ei kuitenkaan tarkoita sitä, ettei niillä voisi olla suurtakin merkitystä sivuuttamisinstituution kannalta. Päällimmäisenä oikeustapauksena näistä nousee esille tapaus KHO 2008:6, joka toi median kiinnostuksen kautta lisäpontta yhteen verotuksen ikuisuuskysymykseen verotuksen oikeudenmukaisuuteen. Tapauksen tietynlainen problemaattisuus ja keskustelun kirvoittaja oli pääasiassa se, että KHO antoi ratkaisun myötä selkeän siunauksen toiminnalle, jossa kireästi verotettuja ansiotuloja muunnetaan kevyemmin verotetuksi tuloksi tässä tapauksessa pääomaja yhteisöverokannan alaiseksi tuloksi. Tällainen toiminta puolestaan voidaan nähdä Suomen verojärjestelmän oikeudenmukaisuuskäsitysten vastaiseksi. Sivuuttamisinstituution kohdalla on tosin todettava, että sen ympärillä käytävä keskustelu ei ole täysin uusi ilmiö. Osakeyhtiöiden sivuuttamista koskevia artikkeleita on julkaistu viimeisen kolmen vuosikymmenen aikana runsaasti, ja vaikka sivuuttamisinstituutio veronkierron ehkäisyssä tarpeellinen onkin, niin annetut ratkaisut ja niiden asettama linja (tai linjattomuus), ovat saaneet oikeuskirjallisuudessa osakseen myös paljon kritiikkiä. Esitetyn kritiikin perusta voidaan nähdä olevan verotuksen oikeudenmukaisuuteen liittyvissä kysymyksissä. Sivuuttamisinstituutio on oiva esimerkki siitä, kuinka hämmentävä lähes pelkästään oikeuskäytännön varaan rakentuva instituutio voi olla. Lainsäädännön muuttuessa myös yhtiöiden sivuuttamisen edellytykset nimittäin muuttuvat, mutta käytännössä vasta oikeuskäytännön kautta voidaan luoda selkeitä sääntöjä sen suhteen, missä menee sivuuttamisen sen hetkinen raja. Vähäinen uudempi oikeuskäytäntö ja vanhempien oikeustapausten vanheneminen ovat kuitenkin omiaan aiheuttamaan vaikean tilanteen verovelvolliselle, joka pohtii sivuuttamisriskin realisoitumisen todennäköisyyttä.

10 3 1.2 Tutkimusongelma, tavoitteet ja rajaukset Tämän tutkimuksen tarkoituksena on pyrkiä luomaan kokonaisvaltainen kuva nykypäivän sivuuttamisinstituutiosta painopisteen ollessa oikeudenmukaisuuskysymyksissä. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että sivuuttamista koskevan oikeuskäytännön ja lainsäädännön lisäksi tarkastelu ulotetaan myös verojärjestelmään yleisemmin. Keskeinen kysymys on, miksi sivuuttamisinstituutio verojärjestelmässä ilmenee? Toisin sanoen, mitkä ovat ne rakenteet ja järjestelmät, jotka pitävät instituution elossa? Yksinkertainen vastaus tähän kysymykseen esitettiin jo edellä, kun viitattiin verojärjestelmän epäneutraliteetteihin. Mielenkiintoisempaa on kuitenkin pyrkiä tunnistamaan niitä syitä, joista tällainen epäneutraliteetti johtuu. Tämän kysymyksen ratkaisemiseksi on pureuduttava Suomen verojärjestelmän rakenteiden ja hyvälle verojärjestelmälle asetettujen ominaisuuksien tarkasteluun. Oikeudenmukaisuus liittyy keskeisesti näihin ominaisuuksiin. Edellä esitettyyn kysymykseen liittyy myös muita sivuuttamiseen kannalta tärkeitä kysymyksiä. Yksi tällainen kysymys on esimerkiksi se, voiko yrittäjä hankkia osakeyhtiön avulla verosäästöjä. Tähän pyritään löytämään vastauksia muutaman esimerkkilaskelman avulla. Toinen merkittävä kysymys edelliseen liittyen on se, missä menee sivuuttamisen nykyinen raja. Toisin sanoen, minkälaisissa tilanteissa osakeyhtiötä on mahdollista ylipäätään veronkiertoon käyttää? Yleisesti voidaan todeta sivuuttamisen tärkeimmän tehtävän olevan nimenomaan veronkierron estäminen (ks. luku 1.3). Jos veroetuja ei synny, onko sivuuttamiseen löydettävissä muita perusteltavissa olevia syitä? Puhuttaessa sivuuttamisen oikeudenmukaisuudesta tulee käytettävä oikeudenmukaisuuskäsitys myös määritellä. Kuten Myrsky (2009b, s. 739) toteaa, oikeudenmukaisuutta ei voi määritellä objektiivisesti, vaan se on aina sidoksissa määrittelijäänsä. Oikeudenmukaisuuskysymys on pohjimmiltaan moraalifilosofinen mikä on oikein? Suomen verojärjestelmän osalta tähän vaikeaan kysymykseen vastaamista on onneksi helpotettu ja kysymys

11 4 oikeudenmukaisuudesta voidaan pelkistää kysymykseksi kahden oikeudenmukaisuusperiaatteen etu- ja maksukykyisyysperiaatteen - välille. Laajempi moraalifilosofinen tarkastelu jätetäänkin tässä tutkimuksessa taka-alalle ja keskitytään edellä mainittujen periaatteiden keskinäisen suhteen tarkasteluun Suomen verojärjestelmässä. Sivuuttamisinstituution lainopillisella tarkastelulla on keskeinen rooli tutkimuksessa, sillä on tärkeää ymmärtää sivuuttamisen oikeudellinen perusta. Tässä tarkastelussa merkittävässä asemassa ovat oikeustapaukset ja niistä oikeuskirjallisuudessa annetut kommentit. Tarkemmin käsitellään tuoreempia, 2000-luvulla annettuja ratkaisuja, vanhempien ratkaisujen tarkastelun jäädessä paljolti oikeuskirjallisuudessa esitetyn varaan. Ratkaisu johtuu niin tutkielman pituuden rajaamisesta kuin käytännön syistäkin. Vanhempia tapauksia uudelleen analysoimalla tuskin saavutetaan minkäänlaista lisäarvoa siihen nähden, että tukeudutaan oikeustapausten tiimoilta saatavaan runsaaseen oikeuskirjallisuuteen. veronkiertoon yleisesti liittyviä kysymyksiä tuodaan jossain määrin esille, kun kyseessä on kuitenkin veronkiertoa estämään pyrkivä instituutio. 1.3 Eräitä keskeisiä määritelmiä Tutkimuksen rajauksista keskeisin on käsiteltävien yritysten omistuspohjan laajuus. Tarkoitus on keskittyä niin kutsuttuihin yhdenmiehen osakeyhtiöihin, eli yhtiöihin, joiden määräämisvalta on keskittynyt yhdelle osakkeenomistajalle. Näin määritelmä tulee melko lähelle Huttusen (1963, s. 3) esittämää yhdenmiehen osakeyhtiön määritelmää, jossa tällaisiksi yhtiöiksi luetaan yhden henkilön kokonaan omistamien yhtiöiden lisäksi sellaiset yhtiöt, joilla on useampia omistajia, mutta määräysvalta on keskittynyt yhdelle henkilölle äänivallan, osakassopimuksen tai muun vastaavan sopimuksen perusteella. Tutkielman näkökulman voidaan näin sanoa olevan yrittäjälähtöinen.

12 5 Tässä tutkimuksessa ei huomioida lainkaan tilanteita, joissa määräysvalta osakeyhtiössä on keskittynyt jollekin muulle taholle kuin osakkeenomistajalle (tai tämän perheelle) itselleen. Lähtökohtana on YEL 3 :n yrittäjän määritelmä, jonka mukaan yrittäjällä tarkoitetaan henkilöä, joka tekee ansiotyötä olematta työsuhteessa tai virka- tai muussa julkisoikeudellisessa toimisuhteessa. Tällaisia yrittäjiä ovat muun muassa yksityinen elinkeinonharjoittaja, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ja osakeyhtiössä johtavassa asemassa työskentelevä osakas, joka omistaa itse tai yhdessä perheensä kanssa yli puolet yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta siten, että yrittäjä itse omistaa vähintään yhden osakkeen. Omistusrajoja laskettaessa otetaan huomioon myös välillinen omistus sellaisten yhtymien tai yhteisöjen kautta, joissa yrittäjällä on yksin tai yhdessä perheensä kanssa edellä mainittu määräysvalta. Perheenjäsenenä pidetään YEL 3.4 :n mukaan avio- tai avopuolisoa, jos yrittäjä ja tämän avopuoliso asuvat yhteisessä asunnossa avioliitonomaisissa olosuhteissa, sekä henkilöä, joka on yrityksessä työskentelevälle henkilölle sukua suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa ja asuu henkilön kanssa samassa taloudessa. Lisäksi yrittäjänä pidetään henkilöä, jolla tosiasiassa on yrityksessä edellä mainittu asema, vaikka muodollisesti toiminta onkin yritetty pukea työsuhteen muotoon. Kun otetaan huomioon OYL:n joustavat mahdollisuudet moniääniosakkeiden luomiseen, edellä esitetty YEL 3 :stä löytyvä määritelmä jättää tilaa monenlaisille järjestelyille, joilla verotusta voidaan pyrkiä kiertämään. Lähtökohtana kuitenkin on selkeästi keinotekoisiin järjestelyihin puuttuminen (ks. Verohallitus 2009f, luku ). Vaikka tällaisia erilaisia yrittäjän lähipiirin kanssa tehtyjä omistusjärjestelyjä tutkimuksessa sivutaankin, pääpaino on oletuksessa, että yrittäjä itse omistaa yrityksen osakekannan eli hän omistaa ja yrittää yksin. Erityisesti luvun neljä laskelmien osalta tämä oletus on keskeinen, jotta tuloksia voidaan jollain tapaa vertailla keskenään. Veronkierto ja sen määritelmä ovat lisäksi tutkielman kannalta keskeisessä asemassa. Oikeuskirjallisuudessa vakiintuneen näkökannan mukaan ve-

13 6 ronkierrolla tarkoitetaan toimenpiteitä, joilla tavoitellaan lain tarkoitukselle vieraita veroetuja (ks. esim. Tikka 1972, s ; Wikström 2008, s. 101; Tikka ym. 2010, luku 25). Oikeuskirjallisuudessa omaksutun kannan mukaan ei siis riitä, että toimenpide on vain lain tarkoitukselle vieras tai sen avulla saavutetaan vain veroetuja. Molempien vaatimusten tulee täyttyä samanaikaisesti. Veronkiertoon liittyy keskeisesti termi veron minimointi. Tikan (1972, s. 26) mukaan veron minimoinnilla ymmärretään niitä verovelvollisen toimenpiteitä, joihin ryhtymisen ainoana tai hallitsevana motiivina on veroedun saavuttaminen. Veron minimoinnissa siis unohdetaan kaikki niin kutsutut liiketaloudelliset syyt ja pyritään vain ja ainoastaan verovelvollisen verorasituksen minimointiin. Kun verot minimoidaan verolain tarkoituksen mukaisesti, toimenpidettä ei voida pitää edellä olleen määritelmän mukaan veronkiertona. Verolakien tarkoituksen mukaisena veron minimointina voidaan pitää esimerkiksi osakeyhtiön poisto-oikeuden käyttämistä. Sen sijaan vaarallisille vesille siirrytään esimerkiksi silloin, jos tietyn veroedun saavuttamiseksi joudutaan tekemään useita toimenpiteitä (nk. sarjatoimia) ja näille toimille ei ole olemassa vahvaa verotuksesta riippumatonta syytä. 1.4 Tutkimusmetodologiasta ja lähteistä Tutkimuksessa sivuuttaminen nähdään erottamattomana osana verojärjestelmää ja sitä tarkastellaan erityisesti oikeudenmukaisuusnäkökohtien kautta. Oikeudenmukaisuuskysymykset liittyvät voimakkaasti vero-oikeudelliseen keskusteluun ja niitä on käsitelty paljon niin veropoliittisessa kuin taloustieteellisessäkin tutkimuksessa. Näiden kysymysten osalta tutkimusta lähestytään ensisijaisesti veropolitiikan näkökulmasta. Lisäksi tutkimuksessa hyödynnetään tähän kiinteästi liittyen taloustieteellistä aineistoa. Toisaalta kun pyrkimyksenä on pyrkiä tunnistamaan sivuuttamisinstituution nykytila, liittyy työhän myös lainopillinen näkökulma. Tältä osin tarkoitus on selventää instituution rajoja ja löytää ne oikeusjärjestyksen yksittäiset ele-

14 7 mentit, joihin instituutio perustuu. Toisaalta tältä osin tutkimuksessa on myös huomattavissa oikeusteoreettisia ainesosia johtuen paljolti siitä, että instituutio perustuu oikeuskäytäntöön, jonka osalta ratkaisuperusteet on lopulta johdettavissa vero-oikeuden nk. yleisiin oppeihin (ks. Wikström 2008). Näihin oppeihin voidaan katsoa kuuluvan myös hyvälle verojärjestelmälle asetetut vaatimukset ja verotuksen tavoitteet, jotka ovat tutkimuksessa keskeisessä roolissa. Tutkimuksessa pyritään hyödyntämään mahdollisimman tehokkaasti runsasta saatavilla olevaa lähdeaineistoa. Veropoliittisen kirjallisuuden osalta pääpaino on suomalaisessa kirjallisuudessa, mutta taloustieteellisen kirjallisuuden osalta pyrkimyksenä on hyödyntää mahdollisimman paljon myös ulkomaista materiaalia. Tässä yhteydessä tämän runsaan lähdemateriaalin läpikäyminen ei ole mahdollista, mutta lähdeluetteloa selaamalla käytetystä materiaalista saa kattavan kuvan. Sivuuttamisen osalta julkaisuja oli saatavilla myös runsaasti. Tämä kertoo paljon sivuuttamisinstituution merkityksestä. Tutkimusten pääpaino on ollut pääasiassa instituution rajojen selventämisessä, joskin mukaan mahtuu huomattavan paljon myös kriittisesti oikeuskäytäntöä tarkastelevia kirjoituksia. Vaikka osassa näitä kirjoituksia voidaankin nähdä elementtejä sivuuttamisen oikeudenmukaisuuden tarkastelusta, ei instituution oikeudenmukaisuuskysymyksiä ole kotimaisessa kirjallisuudessa ennen laajemmalti tarkasteltu. 1.5 Tutkimuksen rakenteesta Tutkimus jakaantuu yhdeksään jaksoon, joista tutkimusongelman käsittelylle on varattu seitsemän. Tutkimuksen toisessa jaksossa käsitellään lyhyesti Suomen tuloverojärjestelmää. Ensin luodaan nopea silmäys verotuksen tavoitteisiin ja tämän jälkeen esitellään lyhyesti tuloverojärjestelmämme rakenne yleisellä tasolla.

15 8 Kolmas luku käsittelee yritysmuotojen, tässä yhteydessä yksityisen elinkeinonharjoittajan ja osakeyhtiön, verotusta. Käsittely on rajattu näihin yritysmuotoihin johtuen siitä, että tutkimuksen tarkastelunäkökulma on erityisesti yksittäisen yrittäjän ja yhdenmiehenyhtiön. Muita yritysmuotoja ei käsitellä. Henkilöyhtiöiden vastuunalaisen yhtiömiehen verotus muistuttaa paljolti yksityisen elinkeinonharjoittajan verotusta ja toisaalta osuuskunnan perustaminen yksin ei ole mahdollista (OKL 2:1 ). Yritysmuotojen verotuksen yhteydessä käsitellään myös lyhyesti erilaisia sosiaalikuluja, jotka voidaan yrittäjälle hyvin pitkälle pakollisina kuluina ja näin veronluontoisina maksuina. Osakeyhtiön veroedullisuutta tarkastellaan muutamien laskelmien avulla tutkimuksen neljännessä luvussa. Vertailussa ovat palkansaajan, yhdenmiehen osakeyhtiön ja yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus. Tarkoituksena on tarkastella niitä osakeyhtiön osakkaan ja yksityisen elinkeinonharjoittajan bruttotulotasoja, joilla he pääsevät samalle nettotulotasolle palkansaajan kanssa. Viidennessä luvussa käsitellään hyvälle verojärjestelmälle asetettuja vaatimuksia. Luvun päällimmäisenä tarkoituksena on valottaa hieman sitä, miksi sivuuttamisinstituutio verojärjestelmässä ilmenee. Erikseen hyvälle verojärjestelmälle asetetuista vaatimuksista käsitellään oikeudenmukaisuutta, tehokkuutta, kansainvälistä niveltyvyyttä ja kilpailukykyä sekä yksinkertaisuutta. Erityisesti huomiota kiinnitetään eri vaatimusten välisiin suhteisiin, joissa on usein ristiriitoja. Kuudennesta luvusta eteenpäin keskitytään ainoastaan sivuuttamiseen, ja ensimmäiseksi selvitetään sivuuttamisen käsitettä ja sivuuttamisinstituution taustaa. Tarkastelu pysyy kuitenkin vielä hyvin yleisellä tasolla ja vasta luvussa seitsemän keskitytään lähemmin sivuuttamista koskevaan oikeuskäytäntöön sekä niihin veroseuraamuksiin, joihin yhtiön sivuuttaminen johtaa. Kahdeksannessa luvussa käsitellään lopulta sivuuttamisen oikeudenmukaisuutta.

16 9 Yhdeksännessä luvussa on tutkimuksen annin yhteenvedon vuoro. Lisäksi pohditaan hieman niitä kysymyksiä, jotka jäivät tämän tutkimuksen myötä avoimeksi ja vaatisivat mahdollisesti jatkotutkimusta.

17 10 2 SUOMEN TULOVEROJÄRJESTELMÄSTÄ Vuonna 2007 lähes 40 prosenttia kaikista verotuloista kerättiin tuloveroilla, kulutusverojen yltäessä 30 prosentin osuuteen. Tuloverotusta voidaan näin pitää merkittävimpänä verotusmuotonamme. Kansainvälisessä vertailussa Suomi sijoittuu tuloverotuksen merkityksen osalta keskiryhmään muun muassa sellaisten maiden kanssa kuin Ruotsi, Irlanti ja Iso-Britannia. (Verohallitus 2009, s. 3). Tuloverotus onkin sen merkityksen johdosta kansainvälisen sääntelyn määrässä mitattuna korostuneen kansallinen veromuoto. Esimerkiksi EU:n taholta sääntelyä on vain hyvin vähän johtuen niin kutsutusta veroasioissa noudatetusta yksimielisyysperiaatteesta, joka vaatii verotusta koskevissa asioissa jäsenvaltioiden yksimielisyyttä (EU 2008, s. 149). Käytännössä on kuitenkin olemassa mahdollisuus niin kutsutulle tiiviimmälle yhteistyölle (EU 2008, s ), joka mahdollistaa tietyin, tiukoin, edellytyksin poikkeamisen jäsenvaltioiden yksimielisestä päätöksestä ja kaikkien jäsenvaltioiden osallistumisesta päätökseen. Veroasioissa tätä mahdollisuutta ei kuitenkaan ole vielä toistaiseksi käytetty. Vaikka sääntely onkin vähäistä, lainsäätäjä ei kuitenkaan voi vapaasti valtion sisäisistä lähtökohdista käsin tehdä verotuspäätöksiä. Merkittävin, puhtaasti taloudellisiin realiteetteihin pohjautuva rajoite, on valtioiden välinen verokilpailu. Vahvimmin verokilpailun vaikutus näkyy yhteisö- ja pääomatuloverotuksessa, mutta on esitetty, että verokilpailu kohdistuisi tulevaisuudessa entistä voimakkaammin myös ansiotulojen verotukseen (ks. Tikka 2004b, s. 324). Näihin kysymyksiin perehdytään tarkemmin tutkielman neljännessä luvussa. Sitä ennen on syytä tutustua hieman tarkemmin verotukselle asetettuihin tavoitteisiin sekä tuloverojärjestelmämme rakenteisiin ja pyrkiä tunnistamaan ne tekijät, jotka aiheuttavat tarpeen yhtiöiden sivuuttamiseen.

18 Verotuksen tavoitteista Verotuksen keskeisimpänä tavoitteena on varojen kerryttäminen julkiselle sektorille eli niin sanottu fiskaalinen tavoite (Tikka 1990, s. 21; VM 4/2006, s. 15). Muut verotukselle asetetut tavoitteet saattavat vaihdella, mutta tämä tavoite pysyy 5 (Myrsky & Linnakangas 2006, s. 1). Verotus ei kuitenkaan ole itseisarvo, vaan väline niiden julkiselle sektorille asetettujen tavoitteiden hoitamiseen, jotka sille katsotaan kuuluvan. Tehtävien hoitamisesta syntyy rahoitustarve, johon verotuksen avulla pyritään vastaamaan. (Myrsky 2009b, s. 740.) Siitä, minkälaiset tehtävät julkiselle vallalle kuuluvat, on olemassa useita teorioita, joita ei ole mahdollista lähteä käsittelemään tässä yhteydessä tarkemmin. Todettakoon kuitenkin, että tehtävänasettelu on aikojen saatossa huomattavan paljon muuttunut ja nykyisin vallalla olevien orgaanisen valtionteorian ja veronmaksukykyisyysteorian mukaan valtiolle kuuluu kansalaisten turvallisuuden takaamisen lisäksi myös heidän hyvinvoinnistaan huolehtiminen. Vanhempien teorioiden mukaan vain yhteiskuntarauhan takaaminen kuului valtion tehtäviin. (ks. Myrsky 2009b, s ) Suomessa verotuksella voidaan perinteisesti nähdä fiskaalisen tavoitteen lisäksi myös jako- ja yhteiskuntapoliittisia tehtäviä (Tikka 1990, s. 25). Esimerkkinä jakopoliittisesta tavoitteesta voidaan mainita ansiotulojen progressio, jonka yhtenä tärkeänä tehtävänä on tuloerojen kaventaminen 6 (Wikström 2006, s. 14). Verotuksella onkin keskeinen rooli lähestulkoon kaikissa yhteiskuntapoliittisissa ratkaisuissa (Tikka 1990, s. 21; Wikström 2006, s. 5 Tikka (1990, s. 25) toteaa kuitenkin, että fiskaalinen tavoite ei ole veron välttämätön tunnusmerkki, vaan veron avulla voidaan myös pyrkiä ehkäisemään verovelvollisten tiettyä toimintaa, jolloin vähäinen verokertymä on merkki veron toimivuudesta. Tällä tavoin ajateltuna erilaiset sakko- ja vankeusrangaistuksetkin voidaan nähdä eräänlaisina verotuksen äärimmäisinä muotoina. 6 Lisäksi ansiotulojen progressiota voidaan perustella myös erilaisten teorioiden avulla (ks. Myrsky 2009b, s ). Yhtä tällaista teoriaa (pienimmän uhrauksen periaatetta) käsitellään tarkemmin luvussa 5.2.

19 ). Verojärjestelmän muutoshankkeet puolestaan kertovat omalla tavallaan siitä, että verojärjestelmä ei täytä tätä roolia parhaalla mahdollisella tavalla (Tikka 1990, s. 47). 2.2 Tuloverojärjestelmän rakenteesta Tuloverojärjestelmämme perustan muodostaa jako maatalouden tulon (MVL), elinkeinotulon (EVL) ja henkilökohtaisen tulon tulolähteisiin (TVL) (ks. Kuva 1, s. 12). Tulot ja menot lasketaan tulolähteittäin erikseen niitä koskevien lakien mukaisesti ja tulonhankkimistoiminnan luonne määrää sen, mihin tulolähteeseen toiminta kuuluu. Jos tulot eivät ole maatalouden tuloa tai elinkeinotuloa, ne kuuluvat henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen. Tulolähdejaon merkitys tulee esiin ensiksikin siinä, että toisen tulolähteen tappiota ei voi pääsääntöisesti vähentää toisen tulolähteen voitosta. Tulolähdejaolla on lisäksi keskeistä merkitystä tulojen ja menojen kohdistamisessa, varausten tekemismahdollisuuksissa, menetysten vähennyskelpoisuudessa sekä tulojen ja menojen jaksottamisessa. (ks. Myrsky & Linnakangas 2006, s ) Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien kohdalla tulot jaetaan vielä ansioja pääomatuloihin eli tulolajeihin 7 (TVL 29 ). Pääomatuloja ovat sellaiset tulot, joita omaisuuden voidaan nähdä kerryttäneen (TVL 32 ). Ansiotuloja ovat puolestaan ne tulot, jotka eivät ole pääomatuloja (TVL 61 ). Pääomatuloja verotetaan suhteellisella 28 prosentin verokannalla, kun taas ansiotuloja verotetaan valtion verotuksessa progressiivisen veroasteikon mukaan. Lisäksi ansiotuloista maksetaan muun muassa suhteellisen verokannan mukaista kunnallis- ja kirkollisveroa. Erilaisista vähennyksistä johtuen myös kunnallis- ja kirkollisvero ovat kuitenkin tosiasiallisesti progressiivisia vero- 7 Tulolajijaosta juontaa juurensa myös nimi eriytetty tuloverojärjestelmä (ks. Tikka 1995, s. 34).

20 13 ja 8. Korkeimmat ansiotulojen rajaveroasteet nousevat eri verojen seurauksena huomattavasti pääomatuloveroastetta korkeammaksi. Tulolähdejako, samoin kuin tulolajijako, ei kuitenkaan ole luonnollisen henkilön tai kuolinpesän ollessa kyseessä ehdoton. TVL 59 :n mukaan verovelvollisella on oikeus hakemuksesta vähentää pääomatuloistaan EVL- ja MVL-tulolähteen tappiot. Lisäksi, jos verovuodelta pääomatuloihin kohdistuvat menot ovat pääomatuloja suuremmat, syntyy alijäämä, jonka perusteella lasketaan ansiotuloista tehtävä alijäämähyvitys (TVL 60 ja ). Henkilökohtaiset tulot (TVL-tulolähde) Elinkeinotulot (EVL-tulolähde) Maatalouden tulot (MVL-tulolähde) Pääomatulot Ansiotulot Kuva 1. Tulolähteet ja tulolajit 8 Ansiotulosta tehtäviä vähennyksiä on useita ja ne on koottu TVL:n viidenteen lukuun ( ). Näistä merkittävimpiä ovat TVL 105 a :n kunnallisverotuksen ansiotulovähennys, TVL 106 :n kunnallisverotuksen perusvähennys ja TVL 125 :n työtulovähennys, joka tehdään ensisijaisesti valtioverotuksessa ja toissijaisesti kunnallisverotuksessa. Myös osa alijäämähyvityksestä tai alijäämähyvitys kokonaisuudessaan voidaan vähentää kunnallisverotuksessa TVL 131 ja 133 :ien mukaisesti.

21 14 3 YRITYSMUOTOJEN VEROTUKSESTA Yrittäjällä on mahdollisuus yritysmuodon valinnallaan vaikuttaa verorasituksensa tasoon. Tämä johtuu yritysmuotoneutraliteetin puutteista 9. Valinta eri yritysmuotojen välillä ei kuitenkaan ole helppo ja eri niiden veroedullisuus riippuu lopulta paljon muistakin seikoista kuin vain verokannoista. Lisäksi valintaa ohjaavat myös verotuksesta riippumattomat syyt. Tässä yhteydessä keskitytään vain osakeyhtiön ja yksityisen elinkeinonharjoittajan verotukseen tutkimuksen rajauksista johtuen. Näin ollen yritysmuodoista käsittelemättä jätetään kokonaan muun muassa henkilöyhtiöt ja osuuskunta. Näistä henkilöyhtiöiden verotus on monin osin verrattavissa yksityisen elinkeinonharjoittajan verotukseen, joskin muutamia poikkeuksiakin löytyy. Osuuskunnan perustamiseen vaaditaan puolestaan vähintään kolme luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä (OKL 2:1.1 ). Koska osakeyhtiö voi maksaa yrittäjäomistajalleen palkkaa ja toisaalta monissa ammateissa työnteko toisen nimiin on yrittäjyydelle varteenotettava vaihtoehto, myös palkansaajan verotusta käsitellään lyhyesti. Verotus ymmärretään tässä yhteydessä laajassa merkityksessä ja tästä syystä myös sosiaalikuluihin kiinnitetään huomiota. Toki sosiaalikulut voidaan ymmärtää vain eräänlaisena talletuksena tulevaisuuden varalta, mutta toisaalta niiden veronluontoisuus tulee usein esille siinä, että yrittäjällä ei ole niiden maksamisen suhteen juuri valinnanvaraa. Näin ollen ne myös pienentävät yrittäjän käytettävissä olevia varoja ja vaikuttavat osaltaan yrittäjän veronmaksukykyyn. 9 Yritysmuotoneutraalissa tilanteessa yrittäjä ei voi yritysmuodon valinnalla vaikuttaa verotuksensa tasoon. Toisin sanoen yritysmuodon valintaa ohjaavat tällöin vain verotuksesta riippumattomat syyt. (Valtiovarainministeriö 2002, s. 18.) Verotuksen neutraaliutta käsitellään tarkemmin luvussa 4.1.

22 Yrittäjän sosiaalikuluista Erilaiset sosiaalikulut pienentävät huomattavasti yrittäjän saamien tulojen käteen jäävää osaa. Näin ne siis heikentävät hänen veronmaksukykyään, vaikka voidaankin argumentoida, että tosiasiassa useimmat sosiaalikulut palautuvat mahdollisesti yrittäjälle takaisin myöhemmin esimerkiksi eläkkeen muodossa. YEL yrittäjän kohdalla tulee käytännössä katsoen aina maksettavaksi pakollinen YEL-vakuutusmaksu. Vuonna 2009 alle 53-vuotiaan yrittäjän kohdalla vakuutusmaksu on 20,80 prosenttia ja sitä vanhemmilla 21,90 prosenttia erikseen määritellystä niin kutsutusta YEL-työtulosta. Aloittava yrittäjä saa lisäksi neljän vuoden ajan 25 prosentin alennuksen vakuutusmaksustaan. Maksu on kokonaisuudessaan vähennyskelpoinen puhtaasta ansiotulosta niin valtion- kuin kunnallisverotuksessakin. (Eläke-Fennia 2009.) Työntekijän osalta pakollinen eläkevakuutusmaksu on vain 4,3 prosenttia palkasta alle 53-vuotiailta ja 5,4 prosenttia tätä vanhemmilta työntekijöiltä. Kokonaisuudessaan TyEL maksu ei kuitenkaan ole YEL vakuutusta edullisempi, vaan sen kokonaismäärä on vuonna 2009 keskimäärin 22 prosenttia palkoista, työnantajan joutuessa maksamaan työntekijän osuuden ylittävän osuuden eläkemaksusta. (Verohallitus 2009f.) YEL-työtulon perusteella määräytyy myös yrittäjän sairausvakuutusmaksu, joka jakautuu sairaanhoito- ja päivärahamaksuun. Sairaanhoitomaksun suuruus on 1,28 prosenttia YEL-työtuloon kuuluvista ansiotuloista. Päivärahamaksun suuruus on yrittäjillä puolestaan 0,79 prosenttia YEL-työtuloon kuuluvista ansiotuloista. Huomionarvoista on, että päivärahamaksua ei kuitenkaan suoriteta osakeyhtiön jakaman osingon ansiotulo-osuudesta. Lisäksi se on sairaanhoitomaksusta poiketen verovähennyskelpoinen puhtaasta ansiotulosta. (Verohallitus 2009d, s. 1 3.)

23 Osakeyhtiön ja sen omistajan verotus Osakeyhtiö on omistajastaan erillinen verosubjekti, jota verotetaan sen saamasta tulosta 26 prosentin yhteisöverokannan mukaan. Sen verotettava tulo lasketaan TVL 30 :n mukaan siten, että jokaisen tulolähteen tilikauden voitosta vähennetään tulolähteen aikaisempien tilikausien tappiot. Tulolähteiden verotettavat tulot muodostavat yhteenlaskettuna osakeyhtiön verotettavan tulon. (ks. tarkemmin esim. Tikka ym. 2010, luku 5.) Vaikka osakeyhtiötä verotetaankin suhteellisen alhaisella verokannalla, yrittäjälle se ei kuitenkaan yleensä ole verotuksellisesti kovin edullinen muoto harjoittaa yritystoimintaa johtuen jaetun voiton osin kaksinkertaisesta verotuksesta (eri yritysmuotojen vertailua lukujen valossa ks. luku 4). Kokonaisverorasitusta laskettaessa onkin tärkeä huomioida niin yhtiön kuin sen omistajan maksamat verot. Varojenjako osakeyhtiöstä on myös tarkasti OYL:ssa säädeltyä, joka osaltaan tekee varojensiirrosta yhtiön ja yrittäjän välillä esimerkiksi yksityisliikettä hankalampaa. OYL 13:1 :ssä luetellaan sallitut varojenjakotavat, jotka ovat 1. voitonjako (osinko) ja varojen jakaminen oman pääoman rahastosta 2. osakepääoman alentaminen 3. omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen 4. yhtiön purku. Samalla 3 momentissa todetaan, että muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa. OYL 13:2 :ssä todetaan lisäksi, että yhtiön maksukyvyn tulee varojenjaon seurauksena säilyä 10. Yksimieliset osakkeenomistajat voivat lisäksi jakaa yhtiön vapaata omaa pääomaa myös muilla kuin OYL 10 Oikeuskirjallisuudessa puhutaan yleisesti maksukykyisyystestistä. Tässä yhteydessä varojenjaon yhtiöoikeudellisiin näkökohtiin ei ole tarkoituksenmukaista syventyä tämän enempää. Aihetta on kuitenkin käsitelty kirjallisuudessa huomattavan paljon OYL:n kokonaisuudistuksen jälkeen (ks. esim. Mähönen ja Villa 2006, s ; Aho 2007, s , Blummé ym. 2007; Kaarenoja & Suontausta 2007, s ).

24 17 13:1.1 :ssä määritellyillä tavoilla (OYL 13:6.4 ). Maksukykyisyyden on kuitenkin näissäkin tilanteissa säilyttävä ja jaon tulee myös muutoin olla lain säännösten mukainen. Yhdenmiehenyhtiössä onkin olemassa vaara, että tällainen muu jako tulkitaan VML 29 :n mukaiseksi peitellyksi osingoksi. (Mähönen & Villa 2009, s. 506.) OYL:n ns. virallisten voitonjakotapojen lisäksi omistajayrittäjällä on lukuisia muitakin tapoja siirtää varoja yhtiöstä omaan käyttöönsä. Kukkosen (2004, s. 183) mukaan tällaisia tapoja ovat palkka, vuokra, korko, osakaslaina ja erilaiset etuudet. Kun kyseessä on omistajayrittäjän ja yhtiön välinen oikeustoimi, näiden varojenjakotapojen hyväksyttävyys perustuu paljolti liiketaloudelliseen syyhyn. Esimerkiksi omistajayrittäjälle maksettu ylisuuri vuokra voidaan katsoa OYL mukaiseksi laittomaksi varojenjaoksi (ks. Koski & Sillanpää 2009, luku 9). Verotuksessa puolestaan sama tapahtuma voidaan herkästi tulkita peitellyksi osingonjaoksi (ks. Tikka ym. 2010, luku 26). Erilaisten varojenjakotapojen verotus poikkeaa toisistaan ja niiden veroedullisuus riippuu paljolti yhtiön varallisuudesta ja omistajayrittäjän tulotasosta. Tässä yhteydessä keskitytään tarkemmin vain osingonjaon ja palkanmaksun vertailuun, koska ne lienevät yleisemmin käytössä olevat vaihtoehdot varojen siirtämiseksi yhtiöltä omistajalle. Muiden voitonjakomuotojen osalta käsittely on vain pinnallista. Lisäksi peitellyn osingon verotus otetaan esille, koska sekin on verotuksen kannalta yksi keskeinen, joskin vaihtoehtona melko kehno, varojenjakotapa Osinko Yhtiön varallisuus vaikuttaa suuresti osingon verorasitukseen, koska yhtiön nettovarallisuus, ja sen avulla laskettu osakkeiden matemaattinen arvo, on laskennan pohjana verovapaan osinkotulon sekä osingon ansio- ja pääomatulo-osuuden määrittelyssä (TVL 33 b ). Osakkeen matemaattinen arvo saadaan jakamalla ArvL:n mukaisesti laskettu nettovarallisuus ulkona olevien osakkeiden määrällä (ArvL 9 ). Lisäksi ArvL:n :issä tietyis-

25 18 tä matemaattisen arvon laskennan erityistilanteista, kuten uuden yhtiön osakkeen matemaattisesta arvosta. Lisäksi TVL 33 b.3 ja 33 b.4 :ssä on säädökset yhtiön varoihin sisältyvän omistajayrittäjän tai hänen perheensä vakituisen asunnon sekä yhtiöltä osakkaalle tai tämän perheenjäsenelle myönnetyn rahalainan vähentämisestä omistajansa osakkeiden matemaattisesta arvosta. Verovapaan osingon raja on yhdeksän prosenttia osakkaan omistamien osakkeiden mainitulla tavalla lasketusta matemaattisesta arvosta. Verovapaan osingon 11 euromääräisenä ylärajana on kuitenkin euroa. Tämän rajan yli menevää osuutta verotetaan 70 prosenttisesti pääomatulona jäljelle jäävän osuuden ollessa verovapaa. (TVL 33 b.1.) Yli euron menevän pääoma-osingon verorasitus muodostuu näin 19,6 prosentiksi (70 % x 28 %). Yli yhdeksän prosentin rajan ylittävät osingot ovat 70 prosenttisesti saajansa ansiotuloa ja 30 prosenttisesti verovapaita (TVL 33 b.2 ). Kaava osingon kokonaisverorasituksen laskemiseksi löytyy liitteestä 2. Sosiaalikulutekijä muodostuu osingonjaon yhteydessä eläkevakuutusmaksusta ja sairaanhoitomaksusta. Jälkimmäisen osalta maksun pohjana käytetään vain osingon ansiotulo-osuutta ja vain siltä osin kuin se sisältyy YELtyötuloon. (Verohallitus 2009c, s. 1.) Palkka ja luontoisedut Palkka on yhtiölle vähennyskelpoinen meno (EVL kohta). Saajalleen se on puolestaan kokonaisuudessaan veronalaista ansiotuloa (TVL 61 ). Yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisuuteen ei vaikuta se, minkä tulolähteen toiminnassa palkkaa on maksettu, koska samansisältöinen säädös löytyy niin TVL:sta (31 ) kuin MVL:sta (6 ). 11 Verovapaat osingot ovat yhdenmiehenyhtiön ollessa kyseessä harhaanjohtava ilmaus, mutta koska se on yleisesti vakiintunut ilmaus pääoma- ja ansiotuloverotukselta suojassa olevista osingoista, sitä käytetään myös tässä yhteydessä kuvaamaan osinkoja, joihin kohdistuu ainoastaan 26 prosentin yhteisövero.

26 19 Luontoisetu on saajansa ansiotuloa ja se arvioidaan käypään arvoon sen mukaan, kuin verohallitus vuosittain antamassaan ohjeessa tarkemmin määrää (TVL 64 ). Luontoisetujen verotusta käsitellään tarkemmin verohallituksen ohjeessa (Verohallitus 2009a) ja niiden mukaan kyseessä on saajansa palkkaan suoraan rinnastuva erä, joista on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Yrittäjän ei ole pakko nostaa yhtiöstään lainkaan palkkaa, vaikka yleistä onkin, että yhtiössä toimivalle aktiiviosakkaalle palkkaa ainakin jonkin verran maksetaan. Myös maksetun palkan verotus on osingonjakoa vastaavasti osin kaksinkertaista sosiaalikulutekijästä johtuen. (Kukkonen 2004, s ) YEL:n mukaiselle yrittäjälle palkan perusteella maksettaviin sosiaalikuluihin kuuluu ensinnäkin työnantajan sosiaaliturvamaksu 12, joka vaihtelee 2 5,1 prosentin välillä yrityksen pääomavaltaisuuden mukaan (Verohallitus 2009b). Pienillä yrityksillä maksu on kaksi prosenttia. Lisäksi osingonjaosta poiketen tulee maksetun palkan osalta maksaa myös päivärahamaksu. Pakollisen vakuutusmaksun lisäksi palkanjaon yhteydessä sosiaalikulutekijäksi muodostuu pienyrityksen kohdalla noin neljä prosenttia. Käytännössä vähäinen palkanmaksu osakeyhtiöstä on järkevää silloinkin, kun yrittäjä voi nostaa haluamansa määrän voitosta ulos verovapaina osinkoina johtuen kahdesta syystä. Ensinnäkin palkanmaksu on osingonmaksua yksinkertaisempaa, koska se ei ole OYL:n 13:1 :ssä säädeltyä varojenjakoa. Näin se ei siis vaadi tilinpäätöksen laatimista sen toteamiseksi, voidaanko varoja jakaa. On kuitenkin huomioitava, että palkka ei saa olla ylisuuri tehtyyn työmäärään nähden. Muutoin se voidaan tulkita OYL 13:1.3 :n nojalla laittomaksi varojenjaoksi ja VML 29 :n nojalla peitellyksi osingoksi. 12 Sosiaaliturvamaksuun sisältyy sairausvakuutus- ja kansaneläkemaksu (StmL 1.1 ).

27 20 Toisaalta palkanmaksu on järkevää myös verosuunnittelun näkökulmasta. Laskennallisesti ansiotulojen rajaveroaste ylittää yhteisöverokannan (vuonna 2009) vasta noin euron vuosituloilla 13 (ks. kaavio 1, s. 15). Tosiasiallisesti raja on tätäkin suurempi, koska maksettujen pakollisten eläkevakuutusmaksujen verovähennys on tehtävä ansiotuloista (TVL 96 ). Mikäli siis yrittäjä nostaa yhtiöstä vain verovapaata tai pääomaosinkoa, hänen tosiasiallinen sosiaalikuluista johtuva kulurasituksensa kasvaa, kun mahdollisuuksia verovähennyksiin ei synny. 80,00 % R a j a v e r o a s t e 70,00 % 60,00 % 50,00 % 40,00 % 30,00 % 20,00 % 10,00 % 0,00 % Tulot vuodessa, euroa Taulukko 1. Palkan ja osingon rajaveroasteiden vertailua nettovarallisuuden ollessa euroa vuoden 2009 veroasteikon mukaan. Palkka Osinko Vuokra ja korko Omistaja voi vuokrata yhtiölle liiketoimintaa varten esimerkiksi omistamansa kiinteistön. Tällöin vuokra on yhtiölle vähennyskelpoinen meno (EVL kohta) ja omistajayrittäjälle veronalaista pääomatuloa (EVL 32 ). Vuok- 13 Laskennassa käytetty kunnallisveroprosentti on 18,5 ja kirkollisveroprosentti 1,3. Luonnollisesti näiden veroprosenttien muutokset vaikuttavat laskujen lopputuloksiin. Laskentaperusteista tarkemmin liitteessä 1.

28 21 ratulosta saa vähentää sen hankinnasta koituvat tulot, kuten yhtiövastikkeet, kiinteistöverot, vakuutusmaksut sekä vesi-, sähkö- ja lämpömaksut (Verohallitus 2008f, s. 1). Vuokran on kuitenkin oltava yleiseen hintatasoon nähden käypää, jotta vältyttäisiin peitellyn osingon riskiltä. Kiinteistön tai osakehuoneiston vuokraukselle vaihtoehtoinen toimintamalli on kyseisen kiinteistön tai osakehuoneiston siirto yhtiöön apporttina tai myyntinä. Periaatteessa kyse on molemmissa kuitenkin jotakuinkin samasta asiasta, koska myynnissä osakeyhtiön tulee hankittu omaisuus maksaa, jolloin yhtiön varallisuus vähenee yhtiöön sijoitetun omaisuuden määrällä ja omaisuuden nosto taas vaatisi saadun kauppahinnan sijoittamista takaisin yhtiöön. Veroseuraamukset ovat molemmissa tapauksissa samat: käytännössä niitä ei yhtiötasolla ole (pääomasijoituksen osalta katso EVL kohta). Omistajan verotuksessa toimenpide katsotaan luovutukseksi, joka realisoi luovutusvoittoveron (Kukkonen 2004, s. 284; Ossa 2007, s. 47). Kyseessä on luovutus, johon voidaan soveltaa hankintameno-olettamaa (TVL 46.1 ). Osakeyhtiön osalta kyse on osakepääomaan ja mahdollisesti vapaan pääoman rahastoon kirjattavasta omaisuudesta, josta on mahdollista tehdä verotuksessa poistoja (Leppiniemi & Leppiniemi 2010, luku 5). Lisäksi luovutuksesta on aina suoritettava varainsiirtovero, joka on kiinteistöillä 4 prosenttia ja osakkeilla 1,6 prosenttia luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä (VsVL 4, 6, 15 ja 20 ). Apportin etu verrattuna vuokraan on siinä, että se kasvattaa yhtiön nettovarallisuutta nostaen näin verovapaan osingon rajaa. Koska se kuitenkin realisoi niin luovutusvoittoverotuksen kuin varainsiirtoverotuksenkin, sen käyttökelpoisuus suhteessa saman kohteen vuokraamiseen on kyseenalainen. Omistajayrittäjä voi myös antaa yhtiölle rahalainan ja saada vastineeksi korkotuloa. Elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko on yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen kulu (EVL kohta). Muiden tulolähteiden

29 22 osalta asia arvioidaan niitä koskevien verolakien mukaan (ks. TVL 58 ). EVL-tulolähteen osalta korkojen vähennysoikeus koskee lähtökohtaisesti kaikkia elinkeinotoiminnassa hyödynnettävien lainojen korkoa. (Kukkonen 2004, s. 286; Tikka ym. 2010, luku 9.) Omistajayrittäjän puolella yhtiön lainalle maksama kohtuullinen korko on TVL 32 :n mukaan veronalaista pääomatuloa. Kohtuullisella korolla tarkoitetaan yleensä Valtiovarainministeriön vahvistamaa peruskorkoa lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä 14 (Verohallitus 2006, s. 209). Ylisuuri korko voidaan katsoa peitellyksi osingoksi VML 29 :n nojalla. Myös pääomalainaa, jonka katsotaan yhtiön kirjanpidossa kuuluvan omaan pääomaan, kohdellaan verotuksessa yleisten velkaa koskevien periaatteiden mukaan (Verohallitus 1997, kappale 1; Kukkonen 2004, s. 288). Lainanannon toisen ääripään vaihtoehtona on varojen sijoittaminen yhtiöön pääomasijoituksena. Tämä ei ole EVL kohdan mukaan yhtiölle veronalaista tuloa. Pääomasijoitus kuitenkin nostaa jaettavan osingon verovapausrajaa Osakaslaina Osakeyhtiölain uudistuksen yhteydessä osakaslainaa ja muita lähipiirilainoja koskevat säädökset poistettiin laista kokonaan. Näin olleen niitä tulee nykyään arvioida OYL:n yleisten periaatteiden mukaan (Mähönen & Villa 2006b, s. 331). Lähipiirilainoja koskevan sääntelyn voidaan tämän seurauksena katsoa tiukentuneen (ks. HE 109/2005, s ). Koski & Sillanpää (2009, luku 9) toteavatkin, että yhtiön omistajille tai johdolle annettaviin lähipiirilainoihin tulee suhtautua varoen, koska merkittävien summien lainaaminen vaatii selvää yhteyttä yhtiön liiketoimintaan. Estettä sille, että tällainen laina annetaan osakkeenomistajien yksimielisen päätöksen (OYL 13:6.4 ) ja tase- sekä maksukykyisyystestien (OYL 13:2 ja 5 ) rajoissa, 14 Ajanjaksolla vahvistettu peruskorko on 1,75 prosenttia (Valtiovarainministeriö 2009a).

30 23 eri kuitenkaan ole (Mähönen & Villa 2009, s. 258). Muutoin lähipiirilainojen antaminen omistajavetoisissa pienyhtiöissä lienee nykyään mahdollista vain poikkeustapauksissa. (ks. myös Savela 2006, s ). Osakaslaina on saajansa veronalaista pääomatuloa, jos sitä ei ole maksettu takaisin verovuoden vaihtuessa ja osakkaan tai hänen perheensä osuus yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta on vähintään 10 prosenttia. Osuutta laskettaessa huomioidaan myös välillinen omistus. (TVL 53 a.) Laina katsotaan pääomatuloksi, vaikka lainansaaja ei omistaisi yhtäkään osaketta (Verohallitus 2009b, s. 1). Lisäksi on huomioitava TVL 33 b.4 :n säännös, jonka mukaan laina vähennetään saajansa ja tämän perheenjäsentensä osakkeiden matemaattisesta arvosta pääomatulo-osuutta laskettaessa Peitelty osinko Mähönen ja Villa (2009, s. 507) toteavat peitellyllä osingolla tarkoitettavan osakeyhtiöoikeudellisesti osakeyhtiölain osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakkeenomistajalle tavalla, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa. Peiteltyä osingonjakoa säännellään VML 29 :ssä. Pykälän 1 ja 2 momentissa todetaan säädöksen soveltamisala: Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja. Käytännössä 1 momentissa määritelty rahanarvoinen etuus voi realisoitua esimerkiksi omistajayrittäjälle maksetun selvästi ylisuuren palkan maksamisena tai selvästi alle markkinahintaisena myyntinä. Vähäinen poikkeama käyvästä hinnasta ei kuitenkaan vielä oikeuta säännöksen soveltamiseen.

31 24 Säännöksen soveltumiseen vaikuttaa lisäksi se, kuinka luotettavasti käypä hinta on selvitettävissä 15. Jos markkinoilla on olemassa vain vähän vertailukohtia mihin käypä hinta voidaan perustaa, keskimäärin suuremmat poikkeamat verohallituksen määrittelemästä hinnasta tulee sallia. Alihintaisen myynnin osalta voidaan käyväksi hinnaksi katsoa määrä, jonka yhtiö olisi veloittanut ulkopuoliselta toimijalta. Säännöksen soveltuminen ei edellytä toiminnan tahallisuutta. (HE 26/1998.) Jonkin erän tulkitseminen peitellyksi osingoksi johtaa siihen, että se arvostetaan yhtiön verotuksessa käypään hintaan. Ylihinnoittelun johdosta kuluja siis palautetaan ja alihinnoittelutapauksissa tuloja lisätään yhtiön tuloon. (HE 26/1998.) Luonnolliselle henkilölle jaetun peitellyn osingon veroseuraamuksista säädetään TVL 33 d :ssä, jonka mukaan se on saajalleen 70 prosenttisesti ansiotuloa ja 30 prosenttisesti verovapaata tuloa. 3.3 Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan liikkeen- tai ammatinharjoittajaa. Yksityinen elinkeinonharjoittaja ei ole itsenäinen oikeussubjekti, vaan kyseessä on yrittäjän muusta toiminnasta erotettu elinkeinotulolähde, jolle vahvistetaan normaalin käytännön mukaan tulolähteen verotettava tulo (ks. EVL 2 ). Yksityisliikkeen oikeudellisesta muodosta johtuen yrittäjä ei voi tehdä oikeustoimia yrityksensä kanssa ja saada yritykseltä esimerkiksi pääomaverokannalla verotettuja vuokratuloja. Sen sijaan perheenjäsenet voivat saada elinkeinonharjoittajan verotuksessa vähennyskelpoisista suorituksista pääomatulona verotettavaa tuloa. Yrittäjän mahdollisuudet saada yrityksestään pääomatuloja rajoittuvat nettovarallisuuden perusteella laskettavaan pääomatulo-osuuteen ja mahdollisten käyttöomaisuuskiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoihin. (Eerola ym. 2005, s ; Villa ym. 2007, s. 225.) 15 Esimerkiksi julkisesti noteeraamattoman yhtiön osakkeet voivat olla joskus vaikeasti arvostettavissa. Yrityksen arvostaminen vero-oikeudellisesti näkökulmasta ks. Ossa 2002b.

Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: osakeyhtiö. Nettovarallisuus.

Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: osakeyhtiö. Nettovarallisuus. Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: osakeyhtiö. Nettovarallisuus. Apulaisprofessori Tomi Viitala Miksi osakeyhtiötä verotetaan? Fiskaalisen tavoitteen tehokkaampi toteutuminen Veropohjan laajuus

Lisätiedot

Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014. 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Konsultointi Ojala Oy

Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014. 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Konsultointi Ojala Oy Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Luonnollisen henkilön saamat osingot A. Osakkeet kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen

Lisätiedot

Verotuksen perusteet Tuloverotuksen perusteet; ansiotuloverotus. Apulaisprofessori Tomi Viitala

Verotuksen perusteet Tuloverotuksen perusteet; ansiotuloverotus. Apulaisprofessori Tomi Viitala Verotuksen perusteet Tuloverotuksen perusteet; ansiotuloverotus Apulaisprofessori Tomi Viitala Eriytetty tuloverojärjestelmä - Tulolajit Luonnollisilla henkilöillä kaksi tulolajia: ansiotulo ja pääomatulo

Lisätiedot

Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: elinkeinonharjoittaja, yhtymä

Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: elinkeinonharjoittaja, yhtymä Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: elinkeinonharjoittaja, yhtymä Apulaisprofessori Tomi Viitala Eri yritysmuodot Yritysmuodot voidaan verotuksen näkökulmasta jakaa kolmeen ryhmään Yksityiset

Lisätiedot

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 3 ja 4 :n, rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain :n

Lisätiedot

SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ... 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET... 12 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE...

SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ... 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET... 12 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE... SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ............. 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET..................... 12 Verovuosi.............................................. 12 Ennakkoperintä.........................................

Lisätiedot

Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoitusten 2, 5 ja 6A:n täyttämiseen. Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille 2015

Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoitusten 2, 5 ja 6A:n täyttämiseen. Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille 2015 Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoitusten 2, 5 ja 6A:n täyttämiseen Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille 2015 Sisältö Yhtenäistämisohje vs. Vero.fi > Syventävät ohjeet Tulossa uusia ohjeita,

Lisätiedot

Laki. EDUSKUNNAN VASTAUS 221/2013 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, annetun lain sekä eräiden muiden verolakien.

Laki. EDUSKUNNAN VASTAUS 221/2013 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, annetun lain sekä eräiden muiden verolakien. EDUSKUNNAN VASTAUS 221/2013 vp Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta Asia Hallitus on antanut eduskunnalle

Lisätiedot

Helsingin seudun kauppakamari Yritysrahoituksen uudet mahdollisuudet

Helsingin seudun kauppakamari Yritysrahoituksen uudet mahdollisuudet Helsingin seudun kauppakamari Yritysrahoituksen uudet mahdollisuudet Verotietoisku 16.3.2016 Pääomasijoitus oman pääoman ehtoinen sijoitus tai yrityskauppa Oman pääoman ehtoinen sijoitus Osakekauppa Kauppahinta

Lisätiedot

HE 59/2015 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n muuttamisesta

HE 59/2015 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n muuttamisesta Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan verojaostolle Asiantuntijalausunto: Professori Marjaana Helminen HE 59/2015 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n muuttamisesta

Lisätiedot

MIKÄ VEROTUKSESSA MUUTTUU VUONNA 2014?

MIKÄ VEROTUKSESSA MUUTTUU VUONNA 2014? MIKÄ VEROTUKSESSA MUUTTUU VUONNA 2014? Raimo Immonen senior advisor ASIANAJOTOIMISTO Mitä tulossa ja ja milloin? Hallituksen veropoliittinen linjaus, mm. Varmistettavaa hyvinvointipalveluiden rahoituksen

Lisätiedot

Päätös. Laki. tuloverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta

Päätös. Laki. tuloverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta EDUSKUNNAN VASTAUS 205/2008 vp Hallituksen esitys eräiksi metsäverotusta koskeviksi muutoksiksi Asia Hallitus on antanut eduskunnalle esityksensä eräiksi metsäverotusta koskeviksi muutoksiksi (HE 206/2008

Lisätiedot

OSAKEYHTIÖÖN TEHTÄVÄT PÄÄOMANSIJOITUKSET. Raimo Immonen Senior advisor, professori

OSAKEYHTIÖÖN TEHTÄVÄT PÄÄOMANSIJOITUKSET. Raimo Immonen Senior advisor, professori OSAKEYHTIÖÖN TEHTÄVÄT PÄÄOMANSIJOITUKSET Raimo Immonen Senior advisor, professori Sijoitukset sidottuun tai vapaaseen omaan pääomaan Mitä vaihtoehtoja on sijoituksen kirjaamisessa taseeseen perustamisessa

Lisätiedot

BRONEX SOFTWARE OY , 15:07:25, Sivu 1. Lähtö. Ehdotus A TULOT OSAKKAALLE KÄTEEN (1000 )

BRONEX SOFTWARE OY , 15:07:25, Sivu 1. Lähtö. Ehdotus A TULOT OSAKKAALLE KÄTEEN (1000 ) EHDOTUSLASKELMA, Verovuosi 2014 Nimi: Erkki Esimerkki Jakopohjana oleva nettovarallisuus: 100000.00 113.5 +3.2 D KUSTANNUKSET YHTIÖLLE (1000 ) 108.7-1.6 103.9-6.4 99.1-11.2 B Lähtö Ehdotus C 94.3-16.0

Lisätiedot

HE 106/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

HE 106/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ HE 106/1996 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b ja 51 d :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon

Lisätiedot

Yrityskaupan juridinen rakenne ja verotus

Yrityskaupan juridinen rakenne ja verotus Yrityskaupan juridinen rakenne ja verotus Yrityskauppatilaisuus, Vantaa 5.10.2016 Lakimies Mikko Ranta Nordea Private Banking Yrityskauppa ja siihen valmistautuminen Kaupan kohde Osakekannan kauppa (myyjänä

Lisätiedot

Taloushallinnon verolait

Taloushallinnon verolait Taloushallinnon verolait Jaakko Ossa Talentum Pro Helsinki 1. painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja Jaakko Ossa Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Toimitus: Saara Palmberg Taitto: Marja-Leena Saari

Lisätiedot

Maatalousyhtymän verotus Kohti Tulevaa hanke Sirpa Lintunen

Maatalousyhtymän verotus Kohti Tulevaa hanke Sirpa Lintunen Maatalousyhtymän verotus 7.12.2016 Kohti Tulevaa hanke Sirpa Lintunen Maatalousyhtymällä voi olla - Maatalouden tulolähde: maatalous, rakennusten vuokrat, maa-alueen vuokra, metsätalouden sivutulot - Muun

Lisätiedot

Tuloverotus klo 9.50

Tuloverotus klo 9.50 Tuloverotus klo 9.50 Tuloverotus Yksityinen elinkeinonharjoittaja Avoin- ja kommandiittiyhtiö Osakeyhtiö Verohallinto vero.fi EROT YRITYSMUOTOJEN VÄLILLÄ Yksityinen elinkeinonharjoittaja Henkilöyhtiö Osakeyhtiö

Lisätiedot

VEROASTE 2009 2011, KANSAINVÄLINEN VERTAILU

VEROASTE 2009 2011, KANSAINVÄLINEN VERTAILU Taskutilasto 2013 VEROTUS SUOMESSA Suomen verotuksesta päätetään eduskunnassa, Euroopan unionissa ja kunnissa. Verotusta säätelevät verolait, jotka valmistellaan valtiovarainministeriössä ja hyväksytään

Lisätiedot

Maatilan verotus 2015

Maatilan verotus 2015 Maatilan verotus 2015 04.02.2015 Elina Heliander Otsikko tähän Muistiinpanot Muistiinpanovelvollisuus, joka perustuu tositteisiin ja muihin muistiinpanoihin. Muistiinpanot ja tositteet on säilytettävä

Lisätiedot

SISÄLLYS. Esipuhe 11. Lyhenteet 13

SISÄLLYS. Esipuhe 11. Lyhenteet 13 SISÄLLYS Esipuhe 11 Lyhenteet 13 1. Johdanto 15 1.1 Kirjan rakenne.................................15 1.2 Sijoitusinstrumentit.............................17 1.2.1 Talletukset..............................17

Lisätiedot

BRONEX SOFTWARE OY , 9:40:01, Sivu 1 Laatija: Esittely. Lähtö. Ehdotus A TULOT OSAKKAALLE KÄTEEN (1000 )

BRONEX SOFTWARE OY , 9:40:01, Sivu 1 Laatija: Esittely. Lähtö. Ehdotus A TULOT OSAKKAALLE KÄTEEN (1000 ) EHDOTUSLASKELMA, Verovuosi 2013 Jakopohjana oleva nettovarallisuus: 100000.00 109.5 +3.0 D KUSTANNUKSET YHTIÖLLE (1000 ) 104.5-2.1 99.4-7.1 94.4-12.1 B Lähtö Ehdotus C 89.4-17.2 A 56.9 59.4 61.9 64.4 66.8

Lisätiedot

EV 250/2006 vp HE 247/2006 vp. Jos kuitenkin on ilmeistä, että kokonaisjakautumisessa

EV 250/2006 vp HE 247/2006 vp. Jos kuitenkin on ilmeistä, että kokonaisjakautumisessa EDUSKUNNAN VASTAUS 250/2006 vp Hallituksen esitys eräitä yritysjärjestelyjä koskeviksi muutoksiksi verolainsäädäntöön Asia Hallitus on antanut eduskunnalle esityksensä eräitä yritysjärjestelyjä koskeviksi

Lisätiedot

MAATILAOSAKEYHTIÖ VEROTUS. Petri Ollinkoski

MAATILAOSAKEYHTIÖ VEROTUS. Petri Ollinkoski MAATILAOSAKEYHTIÖ VEROTUS Petri Ollinkoski 17.11.2015 2 Esityksen sisältö Osakeyhtiön muotoisen maatilan kannalta Yleistä Osakeyhtiön verotus Osakkaan verotus Yhtiöittäminen käytännössä Yhtiöittämisen

Lisätiedot

Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1

Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1 Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1 Vaihtoehdot sukupolvenvaihdoksessa SUKUPOLVENVAIHDOS ELINAIKANA KUOLEMAN JÄLKEEN KAUPPA TÄYTEEN HINTAAN KAUPPA SPV HINTAAN LAHJOITUS TESTAMENTTI EN TEE MITÄÄN Veroluokat

Lisätiedot

Freelancer verottajan silmin

Freelancer verottajan silmin Sopimus olennainen: Työsopimus -> työsuhde -> palkka ja työlainsäädäntö Ei työsuhdetta -> työkorvaus (poikkeuksena tietyt henkilökohtaiset palkkiot) Työsuhteessa lait ja TES määrittelevät tarkkaan useita

Lisätiedot

verontilityslain 12 :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ PERUSTELUT

verontilityslain 12 :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ PERUSTELUT Hallituksen esitys Eduskunnalle vuoden 2005 tuloveroasteikkolaiksi ja laeiksi tuloverolain 105 a ja 124 :n sekä verontilityslain 12 :n muuttamisesta Esitys sisältää ehdotuksen vuoden 2005 verotuksessa

Lisätiedot

Sisällys. Esipuhe... 19. Yhtiön perustaminen... 21. Liiketoiminnan hankinta... 58

Sisällys. Esipuhe... 19. Yhtiön perustaminen... 21. Liiketoiminnan hankinta... 58 Sisällys 1 Esipuhe........................................... 19 Yhtiön perustaminen............................... 21 1.1 Yleiset periaatteet..................................... 21 1.1.1 Toimintamuodon

Lisätiedot

2. Osakeyhtiön purkamisen verokohtelu yhtiön ja sen osakkaan verotuksessa?

2. Osakeyhtiön purkamisen verokohtelu yhtiön ja sen osakkaan verotuksessa? Yritysverotus Erikoistumisjakso Kuulustelu 15.12.2016 osakkeenomistajat tekevät sijoitukset SVOP-rahastoon muussa kuin osakeomistuksen Yritysverotus Erikoistumisjakso Kuulustelu 24.11.2016 1. Mitä tarkoitetaan

Lisätiedot

Verotuksen ajankohtaista vuodelle 2014

Verotuksen ajankohtaista vuodelle 2014 Verotuksen ajankohtaista vuodelle 2014 Eteran palkkahallintopäivä Verohallinto Sisältö: Verolait - keskeisimmät lainsäädäntömuutokset Verokortit 2014 - muutokset verokorteissa ja työnantajamenettelyssä

Lisätiedot

Verotuksen perusteet Verotusmenettelyn perusteet. Apulaisprofessori Tomi Viitala

Verotuksen perusteet Verotusmenettelyn perusteet. Apulaisprofessori Tomi Viitala Verotuksen perusteet Verotusmenettelyn perusteet Apulaisprofessori Tomi Viitala Keskeisiä käsitteitä VML = Verotusmenettelylaki Verovuosi Tuloverotuksessa kalenterivuosi, jolta veroilmoitus on annettava

Lisätiedot

SISÄLLYS. Esipuhe 13. 1. Johdanto 17

SISÄLLYS. Esipuhe 13. 1. Johdanto 17 SISÄLLYS Esipuhe 13 TOIMINTA 1. Johdanto 17 2. Yritystoiminta 19 2.1 Miksi organisoidutaan?...................... 19 2.2 Ammatinharjoittaja......................... 20 2.3 Yksityinen elinkeinonharjoittaja...............

Lisätiedot

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Verohallinto 23.10.2014

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Verohallinto 23.10.2014 Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Verohallinto Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Tässä esityksessä tarkastellaan maatilan sukupolvenvaihdosta verotuksen näkökulmasta. Kohteena on ne tilanteet,

Lisätiedot

2. Miten käyttöomaisuushyödykkeet vähennetään verotuksessa elinkeinoverolain mukaan?

2. Miten käyttöomaisuushyödykkeet vähennetään verotuksessa elinkeinoverolain mukaan? Kuulustelu 24.11.2016 1. Mitä tarkoitetaan työperäisellä osingolla ja miten sitä käsitellään osingon maksavan osakeyhtiön ja osingonsaajan verotuksessa? 2. Miten käyttöomaisuushyödykkeet vähennetään verotuksessa

Lisätiedot

Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoituksen 6B täyttämiseen (Elinkeinotoiminnan veroilmoitus yhteisö)

Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoituksen 6B täyttämiseen (Elinkeinotoiminnan veroilmoitus yhteisö) Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoituksen 6B täyttämiseen (Elinkeinotoiminnan veroilmoitus yhteisö) Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille 2015 Sisältö Tulossa olevia ohjeita Yhtenäistämisohjeen

Lisätiedot

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ HE 65/2013 vp Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain 33 c :n, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n sekä rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 ja 3

Lisätiedot

Vuosi-ilmoitukset Ohjelmistotalopäivä Tarja Kivilaakso Verohallinto

Vuosi-ilmoitukset Ohjelmistotalopäivä Tarja Kivilaakso Verohallinto Vuosi-ilmoitukset 2015 Ohjelmistotalopäivä 28.11.2014 Tarja Kivilaakso Verohallinto Sisältö Vuosi-ilmoitusten palautuspäivät Tietovälineellä ilmoittaminen Vuosi-ilmoitus osuuskunnan ylijäämistä Vuosi-ilmoitus

Lisätiedot

VEROLAIT 1/2016 TALENTUM MEDIA OY

VEROLAIT 1/2016 TALENTUM MEDIA OY VEROLAIT 1/2016 TALENTUM MEDIA OY HELSINKI 2016 Lainsäädäntöä on seurattu säädöskokoelman numeroon 119/2016 (julkaisupäivä 15.2.2016) saakka. Julkaisija ja kustantaja: Talentum Media Oy ISBN 978-952-14-2830-2

Lisätiedot

ennakkoveroa/muutosta ennakkoveroon

ennakkoveroa/muutosta ennakkoveroon VEROKORTTIHAKEMUS JA ENNAKKOVEROHAKEMUS 2016 Henkilöasiakas, liikkeen- tai ammatinharjoittaja, maatalouden harjoittaja ja yhtymän osakas hakee verokorttia ja/tai ennakkoveroa tällä lomakkeella. Rajoitetusti

Lisätiedot

Yrityksen taloudellisen tilan analysointi ja oma pääoman turvaaminen. Toivo Koski

Yrityksen taloudellisen tilan analysointi ja oma pääoman turvaaminen.  Toivo Koski 1 Yrityksen taloudellisen tilan analysointi ja oma pääoman turvaaminen SISÄLLYS Mitä tuloslaskelma, tase ja kassavirtalaskelma kertovat Menojen kirjaaminen tuloslaskelmaan kuluksi ja menojen kirjaaminen

Lisätiedot

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ HE 10/2003 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi tuloverolain 105 a :n ja vuoden 2003 veroasteikkolain 2 :n muuttamisesta Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi tuloverolakia ja vuoden 2003 veroasteikkolakia.

Lisätiedot

32C060 Verotuksen perusteet - Käsitteitä, periaatteita, rakenne, oikeuslähteet. Apulaisprofessori Tomi Viitala

32C060 Verotuksen perusteet - Käsitteitä, periaatteita, rakenne, oikeuslähteet. Apulaisprofessori Tomi Viitala 32C060 Verotuksen perusteet - Käsitteitä, periaatteita, rakenne, oikeuslähteet Apulaisprofessori Tomi Viitala Verotuksen peruskäsitteitä Verovelvolliset eli verosubjektit Ne, jotka ovat lain mukaan velvollisia

Lisätiedot

Yrittäjäkoulutus. Yritysmuodon merkitys ja yrityksen perustaminen

Yrittäjäkoulutus. Yritysmuodon merkitys ja yrityksen perustaminen 1 Yrittäjäkoulutus Yritysmuodon merkitys ja yrityksen perustaminen 2 YRITYSMUODOT Ammatti- tai elinkeinotoimintaa voi harjoittaa: yksityisenä elinkeinonharjoittajana (= toiminimi, Tmi) - liikkeenharjoittaja

Lisätiedot

PIENOSAKEYHTIÖN JA SEN OSAKKAAN TULOVEROTUS. Matti Kukkonen

PIENOSAKEYHTIÖN JA SEN OSAKKAAN TULOVEROTUS. Matti Kukkonen PIENOSAKEYHTIÖN JA SEN OSAKKAAN TULOVEROTUS Matti Kukkonen TALENTUM Helsinki 2010 2., uudistettu painos Copyright 2010 Talentum Media Oy ja Matti Kukkonen Kustantaja: Talentum Media Oy Kansi: Lauri Karmila

Lisätiedot

TULOVEROTUS. Edward Andersson Esko Linnakangas Joakim Frände

TULOVEROTUS. Edward Andersson Esko Linnakangas Joakim Frände TULOVEROTUS Edward Andersson Esko Linnakangas Joakim Frände TALENTUM PRO Helsinki 2016 8., uudistettu painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus ISBN 978-952-14-2296-6

Lisätiedot

Elinkeinotulon verotus. Matti Myrsky Marianne Malmgrén

Elinkeinotulon verotus. Matti Myrsky Marianne Malmgrén Elinkeinotulon verotus Matti Myrsky Marianne Malmgrén TALENTUM Helsinki 2014 Neljäs, uudistettu painos 2014 Talentum Media Oy sekä Matti Myrsky ja Marianne Malmgrén Kansi: Lauri Karmila Taitto: Notepad,

Lisätiedot

Verotuksen perusteet Pääomatuloverotuksen perusteet, sijoittamisen verotus. Apulaisprofessori Tomi Viitala

Verotuksen perusteet Pääomatuloverotuksen perusteet, sijoittamisen verotus. Apulaisprofessori Tomi Viitala Verotuksen perusteet Pääomatuloverotuksen perusteet, sijoittamisen verotus Apulaisprofessori Tomi Viitala Eriytetty tuloverojärjestelmä Kansainvälisesti tunnetaan Dual Income Tax (DIT) järjestelmänä, jossa

Lisätiedot

KIRJANPITO 22C Luento 10b: Oman pääoman riittävyys

KIRJANPITO 22C Luento 10b: Oman pääoman riittävyys KIRJANPITO 22C00100 Luento 10b: Oman pääoman riittävyys OMAN PÄÄOMAN RIITTÄVYYS Vähimmäisosakepääoma (OYL 1:3 ): Yksityinen osakeyhtiö (oy) 2 500 euroa Julkinen osakeyhtiö (oyj) 80 000 euroa. Yhtiön osakkaiden

Lisätiedot

Polvelta Toiselle - messut 6.5.2016 ja 14.5.2016. Kuolinpesä metsän omistajana

Polvelta Toiselle - messut 6.5.2016 ja 14.5.2016. Kuolinpesä metsän omistajana Polvelta Toiselle - messut 6.5.2016 ja 14.5.2016 Kuolinpesä metsän omistajana Projektineuvoja Jorma Kyllönen Tietoinen metsänomistus -hanke 2 Kuolinpesä Puhekielessä perikunta Itsenäinen verotusobjekti,

Lisätiedot

Aineopinnot ON, OTM

Aineopinnot ON, OTM Kysymyksiin 1, 2, 3 sekä 4 a ja 4 b on vastattava eri arkeille, joihin on merkittävä nimi, opiskelijanumero ja kysymyksen numero. Kysymyksiin 5 a-c on vastattava kysymyspaperissa annettuun vastaustilaan.

Lisätiedot

Uutta ja ajankohtaista yritysverotuksessa Tuloverotus ja ennakkoperintä. Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille Joulukuu 2013

Uutta ja ajankohtaista yritysverotuksessa Tuloverotus ja ennakkoperintä. Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille Joulukuu 2013 Uutta ja ajankohtaista yritysverotuksessa Tuloverotus ja ennakkoperintä Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille Joulukuu 2013 Sisältö Vuoden 2013 veroilmoituksesta Lakimuutokset vuodelle 2014 esim. osinkojen

Lisätiedot

Nykytila. 1994 vp - HE 133. Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi veronkantolain muuttamisesta ESITYKSEN P ÄÅASIALLINEN SISÅLTÖ

Nykytila. 1994 vp - HE 133. Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi veronkantolain muuttamisesta ESITYKSEN P ÄÅASIALLINEN SISÅLTÖ 1994 vp - HE 133 Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi veronkantolain muuttamisesta ESITYKSEN P ÄÅASIALLINEN SISÅLTÖ Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi veronkantolakia, jossa säädettäisiin avoimen yhtiön

Lisätiedot

HE 91/2016 vp. Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian.

HE 91/2016 vp. Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain 33 c :n, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n sekä rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 :n muuttamisesta ESITYKSEN

Lisätiedot

LAUSUSNTO LUONNOKSESTA HALLITUKSEN ESITYKSEKSI EDUSKUNNALLE YRITTÄJÄVÄHENNYKSEN SÄÄTÄMISEKSI ( )

LAUSUSNTO LUONNOKSESTA HALLITUKSEN ESITYKSEKSI EDUSKUNNALLE YRITTÄJÄVÄHENNYKSEN SÄÄTÄMISEKSI ( ) 1 LAUSUSNTO LUONNOKSESTA HALLITUKSEN ESITYKSEKSI EDUSKUNNALLE YRITTÄJÄVÄHENNYKSEN SÄÄTÄMISEKSI (18.7.2016) Esityksen poliittinen tausta Esitys yrittäjävähennyksestä juontaa juurensa Suomen Yrittäjien (SY)

Lisätiedot

SOPIMUS PALMIA-LIIKELAITOKSEN TIETTYJEN LIIKETOIMINTOJEN LUOVUTUK- SESTA HELSINGIN KAUPUNGIN [X] OY:N. välillä. [. päivänä kuuta 2014]

SOPIMUS PALMIA-LIIKELAITOKSEN TIETTYJEN LIIKETOIMINTOJEN LUOVUTUK- SESTA HELSINGIN KAUPUNGIN [X] OY:N. välillä. [. päivänä kuuta 2014] SOPIMUS PALMIA-LIIKELAITOKSEN TIETTYJEN LIIKETOIMINTOJEN LUOVUTUK- SESTA HELSINGIN KAUPUNGIN JA [X] OY:N välillä [. päivänä kuuta 2014] 1. OSAPUOLET 1.1 Luovuttaja Helsingin kaupunki (Palmia liikelaitos)

Lisätiedot

Yritysten ja yrittäjien ottamien vakuutusten verotus. Selekta-vakuutukset

Yritysten ja yrittäjien ottamien vakuutusten verotus. Selekta-vakuutukset Yritysten ja yrittäjien ottamien vakuutusten verotus Selekta-vakuutukset Vero-opas 2 (10) Sisällys Tämä vero-opas sisältää yleistä informaatiota sen laatimishetkellä voimassaolevasta Suomen lainsäädännöstä

Lisätiedot

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2011 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 Liitteet: - Tase-erittelyt - Tilintarkastuskertomus

Lisätiedot

Yrityskaupan toteutusvaihtoehdot ja verotus. Juhani Ekuri asianajaja, varatuomari

Yrityskaupan toteutusvaihtoehdot ja verotus. Juhani Ekuri asianajaja, varatuomari Yrityskaupan toteutusvaihtoehdot ja verotus Juhani Ekuri asianajaja, varatuomari Lukander Ruohola HTO Oy Liikejuridiikan asianajotoimisto Kaikki yrittäjien ja yritysten oikeudelliset asiat Erikoistunut

Lisätiedot

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2010 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 Liitteet: - Tase-erittelyt - Tilintarkastuskertomus

Lisätiedot

1. Ylöjärven kaupunki, y-tunnus (jäljempänä Luovuttaja ); ja. 2. Ylöjärven Vesi Oy, y-tunnus [ ] (jäljempänä Luovutuksensaaja ).

1. Ylöjärven kaupunki, y-tunnus (jäljempänä Luovuttaja ); ja. 2. Ylöjärven Vesi Oy, y-tunnus [ ] (jäljempänä Luovutuksensaaja ). APPORTTIOMAISUUDEN LUOVUTUSKIRJA Tämä apporttiomaisuuden luovutuskirja ( Luovutuskirja ) on tehty tänään [pvm] alla mainittujen osapuolten välillä: 1 Osapuolet 2 Tausta ja tarkoitus 3 Apporttiomaisuuden

Lisätiedot

Verotuksen perusteet Elinkeinoverotuksen perusteet - Kirjanpitosidonnaisuus, EVL:n periaatteet ja soveltamisala. Apulaisprofessori Tomi Viitala

Verotuksen perusteet Elinkeinoverotuksen perusteet - Kirjanpitosidonnaisuus, EVL:n periaatteet ja soveltamisala. Apulaisprofessori Tomi Viitala Verotuksen perusteet Elinkeinoverotuksen perusteet - Kirjanpitosidonnaisuus, EVL:n periaatteet ja soveltamisala Apulaisprofessori Tomi Viitala Verotettava tulo ja kirjanpito Kirjanpitolaki (KPL) International

Lisätiedot

Konsernin sisäisen rahoituksen markkinaehtoisuus

Konsernin sisäisen rahoituksen markkinaehtoisuus Anita Isomaa-Myllymäki Konsernin sisäisen rahoituksen markkinaehtoisuus Markkinaehtoperiaatteen soveltamisen oikeudelliset rajoitukset etuyhteysluotonannossa Yliopistollinen väitöskirja, joka Tampereen

Lisätiedot

Erikoistilanteita, jotka huomioidaan varallisuusharkinnassa, voivat olla esimerkiksi seuraavat:

Erikoistilanteita, jotka huomioidaan varallisuusharkinnassa, voivat olla esimerkiksi seuraavat: Varallisuuskriteerit Yleistä Tässä ohjeessa käytetään yleisesti termiä STEA-avustukset, joilla viitataan yleishyödyllisille yhteisöille ja säätiöille terveyden ja sosiaalisen hyvinvoinnin edistämiseen

Lisätiedot

HE 245/2009 vp. Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi yhteisöveron

HE 245/2009 vp. Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi yhteisöveron Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi verontilityslain ja tuloverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ PERUSTELUT Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi yhteisöveron

Lisätiedot

KONSERNIN TUNNUSLUVUT

KONSERNIN TUNNUSLUVUT KONSERNIN TUNNUSLUVUT 2011 2010 2009 Liikevaihto milj. euroa 524,8 487,9 407,3 Liikevoitto " 34,4 32,6 15,6 (% liikevaihdosta) % 6,6 6,7 3,8 Rahoitusnetto milj. euroa -4,9-3,1-6,6 (% liikevaihdosta) %

Lisätiedot

Sukupolvenvaihdoksen verotus

Sukupolvenvaihdoksen verotus Sukupolvenvaihdoksen verotus Janne Juusela Sami Tuominen Sukupolvenvaihdoksen verotus Talentum Media Oy Helsinki 2., uudistettu painos Copyright 2014 Talentum Media Oy ja kirjoittajat Toimitus: Saara

Lisätiedot

Yhtiön toiminimi on Nurmijärven Työterveys Oy ja ruotsiksi Arbetshälsan i Nurmijärvi Ab.

Yhtiön toiminimi on Nurmijärven Työterveys Oy ja ruotsiksi Arbetshälsan i Nurmijärvi Ab. YHTIÖJÄRJESTYS 1 Toiminimi Yhtiön toiminimi on Nurmijärven Työterveys Oy ja ruotsiksi Arbetshälsan i Nurmijärvi Ab. 2 Kotipaikka Yhtiön kotipaikka on Nurmijärven kunta. 3 Toimiala Yhtiön toimialana on

Lisätiedot

Kuolinpesän metsätilan omistusjärjestelyt. Metsäpäivä Tapiola Clas Stenvall

Kuolinpesän metsätilan omistusjärjestelyt. Metsäpäivä Tapiola Clas Stenvall Kuolinpesän metsätilan omistusjärjestelyt Metsäpäivä Tapiola 03.09.2016 Clas Stenvall Kuolinpesä Kuolinpesän muodostaa kuolleen henkilön kaikki omaisuus Kuolinpesää hallinnoi osakkaiden väliaikainen henkilöyhteenliittymä

Lisätiedot

YRITYS- JÄRJESTELYT. Raimo Immonen

YRITYS- JÄRJESTELYT. Raimo Immonen YRITYS- JÄRJESTELYT Raimo Immonen TALENTUM Helsinki 2011 Esipuhe... V Lyhenteet... XIII 1 JOHDANTO... 1 1.1 Yritysjärjestelytilanteiden jäsentäminen mitä ovat yritysjärjestelyt?... 1 1.2 Teoksen rakenne

Lisätiedot

Emoyhtiön tilinpäätöksen liitetiedot (FAS)

Emoyhtiön tilinpäätöksen liitetiedot (FAS) Emoyhtiön tilinpäätöksen liitetiedot (FAS) Ulkomaan rahan määräisten erien muuntaminen Ulkomaanrahan määräiset liiketapahtumat on kirjattu tapahtumapäivän kurssiin. Tilikauden päättyessä avoimina olevat

Lisätiedot

Componenta Oyj:n optio oikeudet 2016

Componenta Oyj:n optio oikeudet 2016 Sivu 1 / 5 Componenta Oyj:n optio oikeudet 2016 Componenta Oyj:n hallitus (hallitus) on päättänyt esittää 15.4.2016 kokoontuvalle Componenta Oyj:n (yhtiö) ylimääräiselle yhtiökokoukselle optio oikeuksien

Lisätiedot

Laki. EDUSKUNNAN VASTAUS 117/2004 vp. Hallituksen esitys yritys- ja pääomaverouudistukseksi. Asia. Valiokuntakäsittely. Päätös

Laki. EDUSKUNNAN VASTAUS 117/2004 vp. Hallituksen esitys yritys- ja pääomaverouudistukseksi. Asia. Valiokuntakäsittely. Päätös EDUSKUNNAN VASTAUS 117/2004 vp Hallituksen esitys yritys- ja pääomaverouudistukseksi Asia Hallitus on antanut eduskunnalle esityksensä yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp). Valiokuntakäsittely

Lisätiedot

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2009 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2009

Lisätiedot

Talenom Oyj:n optio-oikeudet 2016 TALENOM OYJ:N OPTIO-OIKEUDET 2016

Talenom Oyj:n optio-oikeudet 2016 TALENOM OYJ:N OPTIO-OIKEUDET 2016 Sivu 1 / 5 TALENOM OYJ:N OPTIO-OIKEUDET 2016 Talenom Oyj:n (yhtiö) varsinainen yhtiökokous on 17.3.2016 päättänyt optio-oikeuksien antamisesta yhtiön hallituksen (hallitus) ehdotuksen 17.2.2016 mukaisesti

Lisätiedot

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2008 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2008

Lisätiedot

Vuokratyöntekijän palkka verotetaan Suomessa myös, jos työntekijä tulee maasta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Vuokratyöntekijän palkka verotetaan Suomessa myös, jos työntekijä tulee maasta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Ulkomaisen vuokratyövoiman verotusta koskeva uudistus 2007: tyypillisiä kysymyksiä vastauksineen Sisällysluettelo 1. Yleiset kysymykset 2. Enintään kuusi kuukautta Suomessa olevat 3. Yli kuusi kuukautta

Lisätiedot

HE 107/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

HE 107/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ HE 107/1996 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi varallisuusverolain muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi omistajayrittäjien varallisuusverohuojennusta

Lisätiedot

Porvoon sote-kiinteistöjen yhtiöittäminen

Porvoon sote-kiinteistöjen yhtiöittäminen Porvoon sote-kiinteistöjen yhtiöittäminen Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden taloudellinen mallinnus 2.3.2016 Johdanto Rahoituksen neuvontapalvelut Inspira Oy ( Inspira ) on tehnyt Porvoon kaupungin toimeksiannosta

Lisätiedot

Luento 7. Arvonlisävero: Ulkomaan rahanmääräiset erät: Veron yleispiirteet Alv kirjanpidossa. Kirjanpidossa Tilinpäätöksessä.

Luento 7. Arvonlisävero: Ulkomaan rahanmääräiset erät: Veron yleispiirteet Alv kirjanpidossa. Kirjanpidossa Tilinpäätöksessä. Luento 7 Arvonlisävero: Veron yleispiirteet Alv kirjanpidossa. Ulkomaan rahanmääräiset erät: Kirjanpidossa Tilinpäätöksessä. 1 KIRJANPITO 22C00100 Luento 7a: Arvonlisävero VEROTUKSEN RAKENNE Verotuksen

Lisätiedot

KIRJANPITO 22C00100. Oman pääoman ja voitonjaon kirjaukset eri yhtiömuodoissa

KIRJANPITO 22C00100. Oman pääoman ja voitonjaon kirjaukset eri yhtiömuodoissa KIRJANPITO 22C00100 Luento 6: Oman pääoman ja voitonjaon kirjaukset eri yhtiömuodoissa Luento 6 Oma pääoma eri yhtiömuodoissa: Yksityisliike Avoin ja kommandiittiyhtiö Osakeyhtiö 2 OMA PÄÄOMA Oma pääoma

Lisätiedot

HE 172/2005 vp. keskitettäisiin Uudenmaan verovirastoon.

HE 172/2005 vp. keskitettäisiin Uudenmaan verovirastoon. HE 172/2005 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi tuloverolain 136 :n sekä perintö- ja lahjaverolain 24 :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ PERUSTELUT Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi

Lisätiedot

KIRJANPITO 22C00100. Luento 5b: Henkilöstömenot

KIRJANPITO 22C00100. Luento 5b: Henkilöstömenot KIRJANPITO 22C00100 Luento 5b: Henkilöstömenot KULULAJIKOHTAINEN KAAVA (KPA 1:1 ) LIIKEVAIHTO Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos Valmistus omaan käyttöön Liiketoiminnan muut tuotot

Lisätiedot

PK-YRITYKSEN RAHOITUSINSTRUMENTTIEN SUUNNITTELU. KTT, DI TOIVO KOSKI elearning Community Ltd

PK-YRITYKSEN RAHOITUSINSTRUMENTTIEN SUUNNITTELU. KTT, DI TOIVO KOSKI elearning Community Ltd PK-YRITYKSEN RAHOITUSINSTRUMENTTIEN SUUNNITTELU KTT, DI TOIVO KOSKI elearning Community Ltd Yrityksen rahoituslähteet 1. Oman pääomanehtoinen rahoitus Tulorahoitus Osakepääoman korotukset 2. Vieraan pääomanehtoinen

Lisätiedot

AVUSTETUN TOIMINNAN PERIAATTEITA JA KRITEEREJÄ. Varallisuuskriteerit

AVUSTETUN TOIMINNAN PERIAATTEITA JA KRITEEREJÄ. Varallisuuskriteerit AVUSTETUN TOIMINNAN PERIAATTEITA JA KRITEEREJÄ Varallisuuskriteerit RAY:n avustustoiminnan periaatteet - RAY:n tarkennetut varallisuuskriteerit Lain Raha-automaattiavustuksista 1 luvun 4 :n mukaisesti

Lisätiedot

HELSINGIN KAUPUNKI PÖYTÄKIRJA 16/ TERVEYSLAUTAKUNTA

HELSINGIN KAUPUNKI PÖYTÄKIRJA 16/ TERVEYSLAUTAKUNTA HELSINGIN KAUPUNKI PÖYTÄKIRJA 16/2010 1 333 MUUTOSVAATIMUS PITKÄAIKAISHOITOMAKSUPÄÄTÖKSESTÄ Terke 2010-2498 Esityslistan asia TJA/19 TJA Terveyslautakunta päätti hylätä tämän päätöksen liitteessä mainitun

Lisätiedot

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ HE 117/2001 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi tuloverolain 105 a ja 143 :n muuttamisesta sekä tuloverolain 77 :n muuttamisesta annetun lain voimaantulosäännöksen muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN

Lisätiedot

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 :n, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n ja tuloverolain 33 c :n muuttamisesta Esityksessä

Lisätiedot

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA

AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2007 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2007

Lisätiedot

KIINTEISTÖJEN JA HUONEISTO-OSAKKEIDEN VEROTUS. Timo Räbinä Janne Myllymäki

KIINTEISTÖJEN JA HUONEISTO-OSAKKEIDEN VEROTUS. Timo Räbinä Janne Myllymäki KIINTEISTÖJEN JA HUONEISTO-OSAKKEIDEN VEROTUS Timo Räbinä Janne Myllymäki TALENTUM PRO Helsinki 2016 Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus ISBN 978-952-14-2449-6

Lisätiedot

HE 123/2010 vp. Arvonlisäverolain (1501/1993) 32 :n 3 momentin mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaanapito

HE 123/2010 vp. Arvonlisäverolain (1501/1993) 32 :n 3 momentin mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaanapito HE 123/2010 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain 32 ja :n muuttamisesta Esityksessä ehdotetaan arvonlisäverolakia muutettavaksi siten, että kiinteistöhallintapalvelun ja itse suoritetun

Lisätiedot

Heikki Niskakangas JOHDATUS SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄÄN

Heikki Niskakangas JOHDATUS SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄÄN Heikki Niskakangas JOHDATUS SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄÄN Talentum Helsinki 2014 Copyright 2014 Talentum Media Oy ja Heikki Niskakangas 3., uudistettu painos Toimitus: Minna Karlsson Taitto: Sirpa Puntti Kansi:

Lisätiedot

HE 165/2004 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

HE 165/2004 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ HE 165/2004 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi työntekijäin eläkemaksun ja palkansaajan työttömyysvakuutusmaksun huomioon ottamisesta eräissä päivärahoissa ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä

Lisätiedot

HE 128/2005 vp. oli 4,85 prosenttia, kun työttömyysvakuutusmaksua

HE 128/2005 vp. oli 4,85 prosenttia, kun työttömyysvakuutusmaksua HE 128/2005 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi työntekijäin eläkemaksun ja palkansaajan työttömyysvakuutusmaksun huomioon ottamisesta eräissä päivärahoissa Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki

Lisätiedot

Lausunto 1 (6)

Lausunto 1 (6) Lausunto 1 (6) 25.1.216 Perustuslakivaliokunta Perustuslakivaliokunta 26.1.216. Hallituksen esitys 135/216 vp. Verotuksen ensisijaisena tavoitteena on julkisen sektorin toiminnan rahoittaminen. Verotuksella

Lisätiedot

Raimo Immonen. Talentum Media Oy Helsinki

Raimo Immonen. Talentum Media Oy Helsinki Raimo Immonen Yritysjärjestelyt Talentum Media Oy Helsinki 6., uudistettu painos Copyright 2014 Talentum Media Oy ja Raimo Immonen ISBN 978-952-14-2327-7 ISBN 978-952-14-2328-4 (Verkkokirja) Kansi: Sirpa

Lisätiedot

Matti Myrsky Esko Linnakangas

Matti Myrsky Esko Linnakangas Matti Myrsky Esko Linnakangas TALENTUM Helsinki 2010 Kolmas, uudistettu painos 2010 Talentum Media Oy sekä Matti Myrsky ja Esko Linnakangas Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad ISBN 978-952-14-1402-2 Kariston

Lisätiedot

Palauta hakemus liitteineen osoitteella: Lindorff Oy Back Office, Vapaaehtoiset velkajärjestelyt PL Turku. Postinumero ja postitoimipaikka

Palauta hakemus liitteineen osoitteella: Lindorff Oy Back Office, Vapaaehtoiset velkajärjestelyt PL Turku. Postinumero ja postitoimipaikka 2017 1 / 5 Selvitämme mahdollisuudet Lindorffin olevien velkojen vapaaehtoiseen järjestelyyn hakemuksessa annettujen tietojen perusteella. Lähetämme hakemuksen saavuttua vastaanottoilmoituksen, jossa kerromme

Lisätiedot

SUOMEN SÄÄDÖSKOKOELMAN SOPIMUSSARJA ULKOVALTAIN KANSSA TEHDYT SOPIMUKSET

SUOMEN SÄÄDÖSKOKOELMAN SOPIMUSSARJA ULKOVALTAIN KANSSA TEHDYT SOPIMUKSET SUOMEN SÄÄDÖSKOKOELMAN SOPIMUSSARJA ULKOVALTAIN KANSSA TEHDYT SOPIMUKSET 2008 Julkaistu Helsingissä 31 päivänä joulukuuta 2008 N:o 126 127 SISÄLLYS N:o Sivu 126 Laki Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja

Lisätiedot

M 2015 % 2014 % Liikevaihto markkina-alueittain Suomi 531,0 98,5 510,1 97,6 Muut maat 8,3 1,5 12,5 2,4 Yhteensä 539,3 100,0 522,5 100,0

M 2015 % 2014 % Liikevaihto markkina-alueittain Suomi 531,0 98,5 510,1 97,6 Muut maat 8,3 1,5 12,5 2,4 Yhteensä 539,3 100,0 522,5 100,0 1. Liikevaihto M 2015 % 2014 % Liikevaihto toimialoittain Ympäristöpalvelut 226,8 42,1 220,6 42,2 Teollisuuspalvelut 73,6 13,6 72,8 13,9 Kiinteistöpalvelut 238,9 44,4 229,1 43,9 Yhteensä 539,3 100,0 522,5

Lisätiedot