Arvonlisävero Verollinen myynti Poikkeukset myynnin verollisuudesta Rahoituspalvelu Luottojen välitys

Transkriptio

1 Vuosikirjanumero KHO:2009:97 Antopäivä Taltionumero 2798 Diaarinumero 1929/2/09 Arvonlisävero Verollinen myynti Poikkeukset myynnin verollisuudesta Rahoituspalvelu Luottojen välitys A Oy:n sähköisesti ylläpitämän internet-palvelusivuston kautta oli mahdollista täyttää luottohakemus samanaikaisesti useille eri rahoituspalvelujen tarjoajille. A Oy:n suorittamat toimet saattoivat johtaa varsinaisen luottosopimuksen syntymiseen A Oy:n päämiehen ja luotonhakijan välillä. A Oy saattoi rahoituspalveluja tarjoavat yritykset ja näitä palveluja hankkivat tahot yhteen, jotta nämä osapuolet tekisivät keskenään sopimuksen. Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin verosta vapautettuja rahoituspalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n päämiehiltään veloittamat palkkiot olivat korvausta arvonlisäverolaissa tarkoitetusta verottomana rahoituspalveluna pidettävästä luottojen välityksestä. Tämän vuoksi ja kun palvelua oli käsiteltävä yhtenä kokonaisuutena, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa päämiehiltään veloittamistaan palkkioista. Ennakkoratkaisu ajaksi Arvonlisäverolaki 1 1 momentti 1 kohta, 41 ja 42 1 momentti 2 kohta Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta b alakohta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-235/00, CSC Financial Services Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-453/05, Ludwig Asian käsittely keskusverolautakunnassa Ennakkoratkaisuhakemus A Oy on rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välittämiseen keskittynyt yritys, joka on perustettu vuoden 2008 alussa. A Oy:llä on sopimussuhde rahoitus- ja vakuutusalan yritysten kanssa ja yhtiö veloittaa välityspalkkion näiltä päämiehiltään. Yhtiö on oikeutettu välityspalkkioon aina, kun se on saanut luoton tai vakuutuksen hakijan ja päämiehen neuvotteluyhteyteen eli lähettänyt päämiehelle tämän asettamat edellytykset täyttävän hakemuksen. Yhtiö saa lisäksi suuremman välityspalkkion silloin, kun hakijan ja päämiehen välille syntyy luottotai vakuutussopimus. Luoton- tai vakuutuksenottajalta yhtiö ei veloita mitään. Toistaiseksi yhtiön toiminta on käytännössä muodostunut kulutusluottojen välittämisestä. Jatkossa yhtiö tulee välittämään myös päämiestensä kortti- ja asuntoluottoja sekä vakuutuksia. Yhtiöllä ei ole varsinaista fyysistä päämiesten rahoitus- ja vakuutustuotteiden jakeluverkostoa eli asiakaspalvelu- ja asiointipisteitä, vaan luottojen ja vakuutusten välitys tapahtuu yksinomaan verkossa.

2 2 Hakijan luottotarpeen ja luotonottokyvyn määrittelyyn sekä erilaisten luottojen yhdistelyyn liittyvä taloudellinen neuvonta tapahtuu verkossa olevien laskinten avulla. Kun luoton- tai vakuutuksenhakija on onnistunut määrittelemään tarpeensa, hän täyttää luotto- tai vakuutushakemuksen. Yhtiö käy rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välittäjänä läpi hakemuksen ja hakijan tiedot. Yhtiö tarkistaa hakemuksen sisällön yleisesti ja erityisesti hakijan tulojen ja haetun luoton välisen suhteen. Yhtiö myös varmistaa hakijan luottotiedot Suomen Asiakastiedon luottotietorekisteristä, osoitetiedot Väestörekisterikeskuksesta sekä puhelinnumeron Numeronetistä. Hakemuksen ja hakijan tietojen tarkistuksen jälkeen yhtiö lähettää hakemuksen yleensä yhdelle tai useammalle päämiehelleen. Tämän jälkeen yhtiön päämiehet ottavat suoraan yhteyttä hakijaan joko tarjouksella tai luottosopimuksella. Lopulta luottosuhde syntyy päämiehen ja luotonhakijan välillä. Jos yhtiö kuitenkin huomaa, ettei hakija täytä minkään päämiehen luotonhakijalle asettamia kriteerejä, yhtiö ei lähetä hakemusta yhdellekään päämiehistään. Yhtiö käyttää kehittämäänsä rahoitus- ja vakuutuspalvelujen sähköistä välitysjärjestelmää omassa välitystoiminnassaan. Ennakkoratkaisukysymys: Ovatko yhtiön päämiehiltään veloittamat palkkiot korvausta verottomasta rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksestä? Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luovuttamisesta. Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi Päätöstään keskusverolautakunta on perustellut seuraavasti: Arvonlisäverolain 41 :n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Lain 44 :n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta myös luottojen myöntäminen ja välitys. A Oy on tehnyt rahoitus- ja vakuutusalan yritysten eli päämiestensä kanssa sopimuksia, joiden perusteella yhtiö veloittaa päämiehiltään välityspalkkion luottojen ja vakuutusten välityksestä. Yhtiö on oikeutettu välityspalkkioon aina, kun se on lähettänyt päämiehelle tämän asettamat edellytykset täyttävän hakemuksen. Lisäksi yhtiö saa suuremman välityspalkkion silloin, kun hakijan ja päämiehen välille syntyy luotto- tai vakuutussopimus. Yhtiö ei veloita mitään luoton- tai vakuutuksenottajalta. Yhtiö harjoittaa edellä kuvattua toimintaansa yksinomaan verkossa. Yhtiö esittelee verkossa potentiaalisille asiakkaille päämiestensä luotto- ja vakuutustuotteita. Luoton- tai vakuutuksenhakija ottaa yhteyttä yhtiöön verkossa olevan asiakaspalveluosion kautta, minkä jälkeen yhtiö ottaa hakijaan yhteyttä puhelimitse tai sähköpostilla. Tämän jälkeen

3 3 hakija täyttää luotto- tai vakuutushakemuksen. Yhtiö käy hakemuksen ja hakijan tiedot läpi ja tarkistaa muun muassa haetun luoton ja hakijan tulojen välisen suhteen. Tämän jälkeen yhtiö lähettää hakemuksen yhdelle tai useammalle päämiehelleen. Päämiehet ottavat yhteyttä suoraan hakijaan joko tarjouksella tai luottosopimuksella ja lopullinen luottosuhde syntyy suoraan päämiehen ja luotonhakijan välillä. Jos yhtiö kuitenkin havaitsee, ettei hakija täytä minkään päämiehen luotonhakijalle asettamia kriteerejä, yhtiö ei lähetä hakemusta yhdellekään päämiehistään. A Oy:n sähköisesti ylläpitämän internet-palvelusivuston kautta on mahdollista täyttää luotto- tai vakuutushakemus samanaikaisesti useille eri rahoitus- ja vakuutuspalvelujen tarjoajille. Yhtiön suorittamat toimet saattavat johtaa varsinaisen luotto- tai vakuutussopimuksen syntymiseen yhteistyökumppaneiden ja hakijoiden välillä. Hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa yhtiö saattaa rahoitus- ja vakuutuspalveluja tarjoavat yritykset ja näitä palveluja hankkivat tahot yhteen, jotta nämä osapuolet tekisivät keskenään sopimuksen. Tämän toiminnan perusteella yhtiön päämiehiltään veloittamat palkkiot ovat korvausta verottomasta rahoituspalvelusta eli luottojen välityksestä sekä verottomasta vakuutuspalvelujen välityksestä. Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet Arvonlisäverolaki 41 ja 44 1 momentti Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta a ja b alakohdat Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiot asioissa C-235/00, CSC Financial Services ja C-2/95, Sparekassernes Datacenter Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista siltä osin kuin siinä on kysymys yhtiön tarjoamista palveluista luottoja myöntäville rahoituslaitoksille. Tältä osin uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa toimittaessaan sopimuskumppaneilleen näiden asettamat edellytykset täyttäviä luottohakemuksia. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole vaatinut muutosta ennakkoratkaisuun siltä osin kuin siinä on kysymys yhtiön suorittamasta vakuutuspalveluihin kohdistuvasta palvelusta. Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa: Euroopan yhteisöjen tuomioistuin (jäljempänä EYT) on määrittänyt luottojen välityksen käsitettä asiassa C-453/05, Ludwig, antamassaan tuomiossa. Tapauksessa oli kysymys siitä, mikä on pääsuorite, kun luovutettu palvelu pitää sisällään sekä sijoitusneuvontaa että luotonvälitystä. Tuomion mukaan palvelua voidaan pitää verosta vapautettuna luottojen välityksenä, jos palvelut ovat erillinen kokonaisuutensa ja ne täyttävät verosta vapautetun

4 4 välityspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Luotonvälitys on pääasiallinen suorite, kun palkkion suorittaminen edellyttää luottosopimuksen solmimista. Käsitteellä välitys tarkoitetaan välittäjänä toimivan henkilön toimintaa. Välittäjä ei toimi tiettyä finanssiosapuolta koskevan sopimuksen osapuolena. Välittäjän toiminta koostuu muusta kuin tällaisten sopimusten osapuolten tyypillisistä sopimukseen perustuvista suorituksista. Välitystoiminnalla tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Tavoitteena on, että kaksi osapuolta tekee keskenään sopimuksen ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen. Kysymys ei ole välitystoiminnasta, kun sopimuksen osapuoli antaa alihankkijan tehtäväksi osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista. Välitystoiminta voi käsittää muun muassa sen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä sopimus ja että välittäjä on yhteydessä sopimuspuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja hänen lukuunsa sopimuspuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. EYT:n mukaan arvonlisäverodirektiivin verosta vapautuksen soveltumista on arvioitava suhteessa suoritettavan palvelun luonteeseen ja tarkoitukseen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan tästä tuomiosta on pääteltävissä, että luotonvälitykselle on luonteenomaista se, että palkkio suoritetaan luottosopimuksen solmimisen johdosta. EYT:n asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter, antaman tuomion mukaan ei ole poissuljettua, että arvonlisäverosta vapautettu liiketoimi olisi jaettavissa erillisiin palveluihin, jotka voisivat olla arvonlisäverodirektiivin säännöksissä tarkoitettuja verosta vapautettuja liiketoimia ja joihin voitaisiin soveltaa arvonlisäverodirektiivin säännöksissä tarkoitettua vapautusta. Tässä tuomiossa oli kysymys kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtien tulkinnasta. Näitä kohtia vastaavat voimassa olevan arvonlisäverodirektiivin 135artiklan 1 kohdan d alakohta (maksujen välitys) ja f alakohta (osakkeita koskevat liiketoimet). EYT:n mukaan pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön arvonlisäverosta vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei voida päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta. Palvelut voidaan EYT:n mukaan luokitella kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 kohdassa tarkoitetuiksi vapautetuiksi liiketoimiksi, jos ne ovat kokonaisuutena arvioiden erillinen kokonaisuutensa ja jos ne täyttävät kyseisissä säännöksissä kuvatun palvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. EYT jätti tätä koskevan arvioinnin kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi. EYT:n mukaan verosta vapautettu palvelu on erotettava pelkän aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoamisesta, kuten esimerkiksi atk-järjestelmän antamisesta pankin käyttöön. Kansallisen tuomioistuimen on tutkittava erityisesti, millainen vastuu atk-keskuksella on pankkeja kohtaan ja koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. EYT:n asiassa C-235/00, CSC Financial Services, antaman tuomion mukaan arvopapereita koskeva liiketoimi on periaatteessa jaettavissa useisiin erillisiin palveluihin. Tuomiossaan EYT määritti kuudennen arvonlisäverodirektiivin käsitteitä liiketoimet, jotka koskevat arvopapereita ja välitys, joka koskee arvopapereita.

5 5 EYT:n edellä selostettujen tuomioiden mukaan palvelut voidaan luokitella arvonlisäverodirektiivissä vapautetuiksi rahoitukseen liittyviksi liiketoimiksi vain, mikäli palvelut ovat erillisiä ja täyttävät arvonlisäverolain ja -direktiivin verosta vapautettujen rahoituspalvelujen erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että alihankkijan palvelun verottomuutta määritettäessä on tarkasteltava alihankkijan palvelua erillisenä palveluna. Alihankkijan palvelun on tällöin täytettävä arvonlisäverolain ja -direktiivin nojalla verosta vapautetun palvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä ollakseen verosta vapautettu rahoituspalvelu. Alihankkijan palvelun on, ollakseen verosta vapautettu rahoituspalvelu, vastattava sellaisenaan eli ilman, että sitä tarkastellaan osana päämiehen suorittamia palveluja, arvonlisäverolain ja -direktiivin verosta vapautetun rahoituspalvelun käsitettä. EYT on korostanut vastuun merkitystä sen arvioinnissa, onko alihankkijan palvelu verosta vapautettu palvelu eli sellainen erillinen palvelu, joka täyttää arvonlisäverodirektiivin rahoituspalvelujen vapautuksia koskevissa säännöksissä kuvatun palvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Tämä tarkoittaa, että palvelun suorittajan on myös oltava vastuussa verosta vapautetun rahoituspalvelun luovutuksesta eikä ainoastaan teknisestä tai aineellisesta seikasta. Jos alihankkijan vastuu ei vastaa rahoituspalvelun luovuttajan vastuuta, ei alihankkijan palvelu ole verosta vapautettu rahoituspalvelu. Näin siitä huolimatta, että alihankkijan palvelu itsessään sen erityiset ja olennaiset tekijät huomioon ottaen näyttäisi muodostavan verosta vapautetun rahoituspalvelun. Alihankkijan vastuu voi osoittaa, että alihankkijan palvelu joko on tai ei ole verosta vapautettu rahoituspalvelu. A Oy saa palkkion jokaisesta sopimuskumppanilleen lähettämästään, tämän asettamat edellytykset täyttävästä luottohakemuksesta. Yhtiön palvelu ei ole tämän vuoksi luonteeltaan välityspalvelu. Yhtiön sopimuskumppaneilleen suorittama palvelu käsittää hakemusten vastaanoton, esikarsinnan ja edelleen lähettämisen. Toimet eivät vastaa arvonlisäverolain ja -direktiivin verosta vapautettujen rahoituspalvelujen käsitettä. Jotta yhtiön suorittama palvelu olisi alihankkijan palveluna verosta vapautettu rahoituspalvelu, yhtiön suorittaman palvelun tulisi sen erityiset ja olennaiset osatekijät huomioon ottaen täyttää verottoman rahoituspalvelun määritelmä. Tässä arvioinnissa on kiinnitettävä huomiota siihen, mistä yhtiö vastaa sopimuskumppaneilleen suorittaessaan oman palvelunsa. Yhtiön palvelu ei vastuun osalta täytä verosta vapautetun rahoituspalvelun määritelmää. Tämän vuoksi yhtiön sopimuskumppaneilleen suorittama palvelu ei ole alihankintapalvelunakaan verosta vapautettu rahoituspalvelu. A Oy on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa: Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan lähinnä EYT:n kahdella tuomiolla. Asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter, annettu tuomio ei edes lähtökohtaisesti sovellu yhtiön luotonantajille myymiin palveluihin. Yhtiön suorittamassa palvelussa on kysymys luotonvälityksestä, joka on jo sellaisenaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa erikseen määritelty verosta vapautetuksi rahoituspalveluksi. Vaikka luotonvälitystä ei Suomen arvonlisäverolaissa

6 6 nimenomaisesti mainitakaan verosta vapautettujen rahoituspalvelujen luettelossa, myös Suomen arvonlisäverolakia on tarkoitettu tulkittavaksi siten, että verosta vapautus soveltuu myös siihen. Tämä käy ilmi arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluista. Luotonvälitys on myös korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä todettu verosta vapautetuksi rahoituspalveluksi (korkeimman hallinto-oikeuden antama päätös taltionumero 432). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön laajasti referoimassa EYT:n asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter, antamassa tuomiossa EYT on määritellyt kriteerejä, joiden perusteella yrityksen, joka itse kiistatta tuottaa verosta vapautettuja rahoituspalveluja, käyttämät alihankkijat voivat niin ikään käsitellä palvelunsa verosta vapautettuna rahoituspalveluna. Koska yhtiön rahoituslaitoksille tuottama palvelu on luotonvälitystä ja luotonvälitys on arvonlisäverolainsäädännössä nimenomaisesti mainittu verosta vapautettuna rahoituspalveluna, EYT:n asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter, antamasta tuomiosta ei voida johtaa oikeusohjetta nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Yhtiön suorittama luotonvälityspalvelu on siis jo sellaisenaan verosta vapautettu rahoituspalvelu, koska se täyttää verosta vapautetun välityspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Näin ollen palvelun arvonlisäverokäsittelyn kannalta ei ole merkitystä esimerkiksi sillä, vastaavatko yhtiön toimintaan liittyvät vastuut päämiehen vastuita suhteessa luotonhakijaan. Yhtiön vastuu määräytyy normaalien päämiehen ja välittäjän vastuusuhteiden mukaisesti. Toisaalta niissäkään tilanteissa, joissa alihankkijan suoritteen verosta vapautuksen edellytyksenä on, että alihankkijan palvelu on verosta vapautetun rahoituspalvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä täyttävä erillinen kokonaisuutensa, päämiehen ja alihankkijan vastuut voivat vain harvoin olla täysin yhtenevät. Tällaista täysin yhtäläisten vastuiden edellytystä ei kuitenkaan ole asetettu sen enempää EYT:n kuin kotimaisessakaan oikeuskäytännössä. EYT:n asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter, antaman tuomion mukaan rahoituspalvelun teknisellä toteuttamistavallakaan (esimerkiksi välitys online-palveluna tai kohtaamalla päämiehen potentiaalinen asiakas henkilökohtaisesti) ei ole sinänsä merkitystä ratkaistaessa palvelun arvonlisäverokohtelua. Asiassa C-453/05, Ludwig, antamassaan tuomiossa EYT on sen sijaan joutunut määrittelemään verosta vapautettuna rahoituspalveluna pidettävän luotonvälityksen käsitettä, koska siinä palveluntarjoaja harjoitti luotonvälityksen yhteydessä ja siihen liittyen myös sijoitusneuvontaa. Yhtiö ei harjoita sijoitusneuvontaa, vaan muiden luotonvälittäjien tavoin ainoastaan välitystehtäväänsä liittyen antaa päämiesten potentiaalisille asiakkaille tietoja päämiesten lainatuotteista. Yhtiön toiminta täyttää siten myös tältä osin mainitussa EYT:n tuomiossa asetetut palvelun välityksen tunnusmerkit. Yhtiön rahoituslaitoksille suorittama palvelu täyttää verosta vapautettuna rahoituspalveluna pidettävän luotonvälityksen tunnusmerkit. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole tätä tosiseikkaa pyrkinyt kiistämäänkään muutoin kuin sillä, että yhtiö saa palkkion myös niissä tilanteissa, joissa välitys ei johda luottosopimuksen solmimiseen päämiehen ja luottohakemuksen jättäneen henkilön välillä. Tällä seikalla ei voi olla asiassa merkitystä. Yhtiön rahoituslaitoksille suorittama palvelu on luotonvälitystä riippumatta siitä, pääsevätkö päämies ja tämän mahdollinen asiakas lopulta sopimukseen

7 7 luotosta. Tähän sinänsä selvään asiaan löytyy tukea myös jatkossa verosta vapautettuja rahoitus- ja vakuutuspalveluja täsmentävästä Neuvoston asetusehdotuksesta, jonka mukaan verosta vapautetun rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksen tunnusmerkit täyttyvät jo sillä, että toimi voi johtaa sopimuspuolten oikeuksien ja velvollisuuksien luomiseen, jatkamiseen, muuttamiseen tai raukeamiseen verosta vapautetun vakuutus- tai rahoituspalvelun osalta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä esittänyt muun ohella seuraavaa: Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtä mieltä yhtiön kanssa siitä, että luotonvälitys on verosta vapautettua rahoituspalvelua. Palvelun teknisellä toteuttamistavalla ei myöskään ole merkitystä ratkaistaessa palvelun arvonlisäverokohtelua. Asiassa on kuitenkin otettava huomioon EYT:n asiassa C-453/05, Ludwig, antamassa tuomiossa tekemä määritelmä luottojen välitystä koskevien liiketoimien käsitteestä. EYT:n tuomion perusteella on arvioitava sitä, onko yhtiön suorittama palvelu kokonaan tai joltakin osin luotonvälityspalvelu vai onko palvelu aineellisten toimien suorittamista. EYT:n mukaan välitystoiminta on toimintaa, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Kyseinen toiminta voi käsittää muun muassa sen, että tälle osapuolelle ilmoitetaan tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus ja että välittäjä on yhteydessä toiseen osapuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja puolesta osapuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. A Oy:n toiminta ei ole edellä todettujen kriteerien näkökulmasta välitystoimintaa. Yhtiö suorittaa palvelunsa useille eri tahoille, joilta perii vastikkeen hakemusten tarkastamisesta ja lähettämisestä. Yhtiö ilmoittaa useille eri toimijoille tilaisuuksista solmia luottosopimus. Yhtiö ei neuvottele asiakkaansa nimissä ja puolesta osapuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista, vaan antaa neuvoja luotonhakijoille. EYT on edellä mainitussa tuomiossaan viitannut arvopapereiden välitystä koskevaan tuomioonsa asiassa C-235/00, CSC Financial Services. Tässä tuomiossaan EYT on todennut, ettei kysymys ole välitystoiminnasta silloin, kun yksi sopimuksen osapuolista antaa alihankkijan tehtäväksi osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista, kuten tietojen antamisen toiselle osapuolelle sekä sopimuksen kohteena olevia arvopapereita koskevien merkintähakemusten vastaanoton ja käsittelyn. Luottohakemusten vastaanotto, hakijoiden neuvonta, hakemusten tarkastaminen ja edelleen lähettäminen ovat luottosopimukseen liittyviä aineellisia toimia. Jotta toimijan palvelua voidaan pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitettuna verosta vapautettuna liiketoimena, sen on EYT:n mukaan kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään välityspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät (asia C-453/05, Ludwig). Luottohakemusten vastaanotto, hakijoiden neuvonta, hakemusten tarkastaminen ja edelleen lähettäminen eivät muodosta kokonaisuutta, joka täyttäisi luotonvälityspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Tämän vuoksi kysymys ei ole luotonvälityspalvelusta.

8 8 Neuvoston asetusehdotus, johon yhtiö vastineessaan viittaa, tarkoittanee komission ehdotusta neuvoston direktiiviksi KOM(2007)747. Asia ei ole edennyt voimassa olevaksi direktiiviksi. Käsittelytietojen mukaan Euroopan parlamentti on esittänyt muutoksia komission ehdotukseen ja komission kanta Euroopan parlamentin tarkistuksiin on ollut kaikkien tarkistusten hylkääminen Direktiiviehdotusta ei voida pitää laintulkintaohjeena, kun ehdotettu lainsäädäntö ei ole tullut voimaan. Koska EYT on asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter, antamassaan tuomiossa todennut, että myös rahoituspalvelun myyjän alihankkijan palvelu voi täyttää verosta vapautetun rahoituspalvelun kriteerit, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan arvioinut yhtiön suorittamien palvelujen verosta vapauttamista myös tältä kannalta ja tullut johtopäätökseen, etteivät luottohakemusten vastaanotto, hakemusten esikarsinta ja niiden edelleen lähettäminen ole sellaisia palveluja, että ne olisivat arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä tarkoitettuja verosta vapautettuja rahoituspalveluja. EYT:n mukaan verosta vapautetun palvelun erottamiseksi aineellisesta tai teknisestä suorituksesta kansallisen tuomioistuimen on tutkittava erityisesti, millainen vastuu alihankkijalla on (asia C-235/00, CSC Financial Services ja asia C-2/95, Sparekassernes Datacenter). EYT:n mukaan ratkaisevaa on se, ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. Yhtiö on vastineessaan todennut, että sen vastuu määräytyy normaalien päämiehen ja välittäjän vastuusuhteiden mukaisesti. Yhtiö ei ole kuitenkaan vastineessaan kertonut, millainen vastuu yhtiöllä on rahalaitoksia kohtaan, kun se luovuttaa niille palvelun, joka käsittää luottohakemusten vastaanoton, tarkastamisen ja edelleen lähettämisen. Yhtiö myy luottoja myöntäville sopimuskumppaneilleen palvelun, joka käsittää aineellisia toimia, kuten tietojen antamisen toiselle osapuolelle sekä luottohakemusten vastaanoton ja tarkastamisen. Kun sopimuksen mukaan yhtiö saa palkkion pelkästä hakemusten toimittamisesta eikä palkkion suorittaminen edellytä pääliiketoimen solmimista, ei kysymys ole luotonvälityspalvelusta. Yhtiön suorittama vastikkeellinen palvelu on tältä osin kokonaan luottosopimukseen liittyvien aineellisten toimien suorittamista. Yhtiön vastuu sen suorittamista aineellisista toimista ei ole vastaava kuin sellaisen toimijan vastuu, joka suorittaa palvelun, jolla täytetään verosta vapautetun rahoituspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Tämän vuoksi yhtiön sopimuskumppaneilleen suorittama palvelu ei ole alihankintapalveluna verosta vapautettu rahoituspalvelu. Koska yhtiön palvelu muodostuu aineellisista toimista, voi yhtiön palvelu olla luotonvälityspalvelu vain siltä osin, kuin yhtiö saa palkkion sopimukseen johtaneesta luotonvälityksestä. Pääsuorite on kuitenkin palvelu, joka käsittää hakemusten vastaanoton, esikarsinnan ja edelleen lähettämisen. Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että kyseessä voi olla kaksi itsenäistä suoritetta. Tällöin palkkio, joka maksetaan sopimukseen johtaneiden hakemusten toimittamisesta, koskee verosta vapautettua luotonvälitystä. Palkkio, joka maksetaan pelkästään hakemusten vastaanotosta, esikarsinnasta ja edelleen lähettämisestä, ei sitä vastoin ole veroton luotonvälityspalkkio vaan palkkio aineellisten toimien suorittamisesta.

9 9 A Oy:lle on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys tiedoksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Sovellettavat oikeusohjeet Arvonlisäverolaki Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 41 :n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luotto- ja rahoituslaitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräykset. Määrittelyssä hyödynnettäisiin mahdollisuuksien mukaan luotto- ja rahoituslainsäädännössä käytettäviä käsitteitä. Lakiehdotuksen 42 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan luotonanto ja muu rahoituksen järjestäminen olisi verotonta rahoituspalvelua. Verottomuus koskisi perinteisen luotonannon lisäksi uusia luotonantomuotoja. Verotonta olisi myös luotonvälitys, rahoituskokonaisuuksien kokoaminen asiakkaille useammasta rahoituslähteestä samoin kuin luottokorttirahoitus ja osamaksukaupan rahoitus. Euroopan yhteisön oikeus Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan b-g alakohdassa on lueteltu verosta vapautettavat rahoitusliiketoimet. Jäsenvaltioiden on b alakohdan mukaan vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys. Säännökset vastaavat aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1-6 alakohtia ja luottojen myöntämisen ja välityksen osalta 1 alakohtaa. EYT:n asiassa C-453/05, Ludwig, antama tuomio koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan ja erityisesti siihen sisältyvän luottojen välityksen käsitteen tulkintaa. Asiaa koskevasta ennakkoratkaisupyynnöstä kävi ilmi, että Ludwigin toiminnassa oli kyse yhtäältä asiakkaiden neuvomisesta heidän talousasioissaan ja toisaalta toimimisesta sillä tavalla, että nämä asiakkaat tekivät tarvittaessa luottosopimuksen. Ludwig sai tästä toiminnasta

10 10 palkkiona osan luotonantajina olevien laitosten Ludwigin päämiehelle Deutsche Vermögensberatung AG -nimiselle yhtiölle (jäljempänä DVAG) maksamasta provisiosta ja tämän palkkion edellytyksenä oli se, että Ludwig vaikutti DVAG:n aliedustajana osaltaan siihen, että nämä luotonantajina olevat laitokset ja asiakkaat, jotka hän oli hankkinut, tekivät luottosopimuksen. (16 kohta) EYT:n mukaan yhtäältä se, että luotonantajina olevat laitokset maksavat palkkion DVAG:n ja Ludwigin tarjoamista palveluista ainoastaan sillä edellytyksellä, että sijoitusneuvojan (Ludwig) hankkimat asiakkaat, joita tämä neuvoo, tekevät luottosopimuksen, johtaa siihen, että välityspalvelua on pidettävä pääasiallisena suorituksena, jolloin neuvontapalvelu on pelkästään liitännäinen palvelu. Toisaalta luottojen välitys on luotonsaajien ja luotonantajina olevien laitosten kannalta ratkaiseva palvelu, koska toimintaa, jossa on kyse sijoitusneuvonnasta, harjoitetaan ainoastaan alkuvaiheessa ja kyseinen toiminta rajoittuu siihen, että asiakasta avustetaan valitsemaan eri finanssituotteista ne, jotka sopivat parhaiten hänen tilanteeseensa ja tarpeisiinsa. Näin ollen se seikka, että verovelvollinen analysoi hankkimiensa asiakkaiden varallisuustilanteen välittääkseen heille luottoja, ei estä toteamasta, että kyse on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetusta luottojen välitystä koskevasta palvelusta, mikäli mainitun verovelvollisen tarjoamaa luottojen välitystä koskevaa palvelua on pidettävä edellä esitettyjen tulkintaan liittyvien seikkojen valossa pääasiallisena suorituksena, johon nähden sijoitusneuvontapalvelu on liitännäinen, jolloin sijoitusneuvontapalvelua kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin luottojen välitystä koskevaa palvelua. (19 ja 20 kohta) EYT on asiassa C-453/05, Ludwig, todennut, ettei kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä määritellä sen 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1-5 alakohtaan sisältyvää termiä välitys. EYT on kuitenkin tässä yhteydessä viitannut asiassa C-235/00, CSC Financial Services, antamaansa 5 alakohtaa koskevaan tuomioon. (23 kohta) Tuon tuomion mukaan ilmaisulla mukaan lukien välitys ei pyritä määrittelemään tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen pääasiallista sisältöä, vaan sillä on tarkoitus laajentaa kyseisen vapautuksen soveltamisalaa välitystoimintaan. (38 kohta) Ilman, että olisi tarpeen tarkastella termin välitys, jota käytetään muissakin kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännöksissä ja varsinkin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1-4 alakohdassa, täsmällistä merkitystä, on tuomion mukaan todettava, että 5 alakohdan osalta tällä termillä tarkoitetaan sellaisen välittäjänä toimivan henkilön toimintaa, joka ei toimi tiettyä finanssituotetta koskevan sopimuksen osapuolena ja jonka toiminta koostuu muusta kuin tällaisten sopimusten osapuolten tyypillisistä sopimukseen perustuvista suorituksista. Välitystoiminnalla nimittäin tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Kyseinen toiminta voi käsittää muun muassa sen, että tälle osapuolelle ilmoitetaan tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus ja että välittäjä on yhteydessä toiseen osapuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja puolesta osapuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. Tämän toiminnan tavoitteena on siis tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen. (39 kohta) Kyseessä ei sen sijaan ole välitystoiminta silloin, kun yksi sopimuksen osapuolista antaa alihankkijan tehtäväksi osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista, kuten tietojen antamisen toiselle osapuolelle sekä sopimuksen kohteena olevia arvopapereita koskevien merkintähakemusten vastaanoton ja käsittelyn. Tällaisessa tapauksessa alihankkija on samassa asemassa kuin finanssituotteen myyjä, eikä

11 11 alihankkija siis ole välittäjänä toimiva henkilö, jolla ei ole sopimuksen osapuolen asemaa edellä mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla. (40 kohta) Asiassa C-235/00, CSC Financial Services, ei EYT:n mukaan ollut riitaa siitä, oliko palvelun tarjoajan ja vastaanottajan välillä sopimusta, vaikka tuomioistuin viittasikin alihankkijan tehtäviin osana sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista. Asiassa C-453/05, Ludwig, antaman tuomion mukaan se, sovelletaanko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta, ei määräydy sen mukaisesti, onko välityspalvelun tarjoaja sopimussuhteessa yhteen luottosopimuksen osapuolista, vaan tätä on arvioitava suhteessa suoritettavan palvelun luonteeseen ja tarkoitukseen, sellaisina kuin ne on esitetty tuomion 23 kohdassa, jossa on viitattu asian C- 235/00, CSC Financial Services, 39 ja 40 kohtaan. (33 kohta) EYT:n asiassa C-453/05, Ludwig, antaman tuomion mukaan myöskään pelkästään se seikka, että toinen luottosopimuksen osapuolista on vahvistanut etukäteen sopimusehdot, ei sellaisenaan voi estää sitä, että kyse on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetun välityspalvelun tarjoamisesta, koska välitystoiminta voi rajoittua siihen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus. Tosiseikat A Oy on rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välittämiseen keskittynyt yritys. Yhtiö on tehnyt muun ohella rahoitusalan yritysten eli päämiestensä kanssa sopimuksia, joiden perusteella yhtiö veloittaa päämiehiltään välityspalkkion luottojen välityksestä. Yhtiö on oikeutettu välityspalkkioon aina, kun se on lähettänyt päämiehelle tämän asettamat edellytykset täyttävän hakemuksen. Lisäksi yhtiö saa suuremman välityspalkkion silloin, kun hakijan ja päämiehen välille syntyy luottosopimus. Yhtiö ei veloita mitään luotonottajalta. Yhtiö harjoittaa edellä kuvattua toimintaansa yksinomaan verkossa. Yhtiö esittelee verkossa potentiaalisille asiakkaille päämiestensä luottotuotteita. Luotonhakija ottaa yhteyttä yhtiöön verkossa olevan asiakaspalveluosion kautta, minkä jälkeen yhtiö ottaa hakijaan yhteyttä puhelimitse tai sähköpostilla. Tämän jälkeen hakija täyttää luottohakemuksen. Yhtiö käy hakemuksen ja hakijan tiedot läpi ja tarkistaa muun muassa haetun luoton ja hakijan tulojen välisen suhteen. Tämän jälkeen yhtiö lähettää hakemuksen yhdelle tai useammalle päämiehelleen. Päämiehet ottavat yhteyttä suoraan luotonhakijaan joko tarjouksella tai luottosopimuksella ja lopullinen luottosuhde syntyy suoraan päämiehen ja luotonhakijan välillä. Jos yhtiö kuitenkin havaitsee, ettei hakija täytä minkään päämiehen luotonhakijalle asettamia kriteerejä, yhtiö ei lähetä hakemusta yhdellekään päämiehistään. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys. Arvonlisäverolain 42 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan verosta vapautettuna rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE

12 12 88/1993 vp) mukaan verotonta olisi myös luotonvälitys. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että myös luottojen välitystä voidaan edellä esitetty huomioon ottaen pitää arvonlisäverolain 42 :ssä tarkoitettuna verosta vapautettuna rahoituspalveluna. EYT:n oikeuskäytännön mukaan välitystoiminnalla tarkoitetaan sellaisen välittäjänä toimivan henkilön toimintaa, joka ei toimi tiettyä finanssituotetta koskevan sopimuksen osapuolena ja jonka toiminta koostuu muusta kuin tällaisten sopimusten osapuolten tyypillisistä sopimukseen perustuvista suorituksista. Välitystoiminnalla tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Kyseinen toiminta voi käsittää muun muassa sen, että tälle osapuolelle ilmoitetaan tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus ja että välittäjä on yhteydessä toiseen osapuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja puolesta osapuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. Tämän toiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen. Kyseessä ei sen sijaan ole välitystoiminta silloin, kun yksi sopimuksen osapuolista antaa alihankkijan tehtäväksi osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista. Tällaisessa tapauksessa alihankkija on samassa asemassa kuin finanssituotteen myyjä, eikä alihankkija siis ole välittäjänä toimiva henkilö, jolla ei ole sopimuksen osapuolen asemaa edellä mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla. Pelkästään se seikka, että toinen luottosopimuksen osapuolista on vahvistanut etukäteen sopimusehdot, ei sellaisenaan voi estää sitä, että kyse on välityspalvelun tarjoamisesta, koska välitystoiminta voi rajoittua siihen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus. A Oy:n sähköisesti ylläpitämän internet-palvelusivuston kautta on mahdollista täyttää luottohakemus samanaikaisesti useille eri rahoituspalvelujen tarjoajille. Yhtiön suorittamat toimet saattavat johtaa varsinaisen luottosopimuksen syntymiseen yhteistyökumppaneiden ja luotonhakijoiden välillä. Hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa yhtiö saattaa rahoituspalveluja tarjoavat yritykset ja näitä palveluja hankkivat tahot yhteen, jotta nämä osapuolet tekisivät keskenään sopimuksen. Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin verosta vapautettuja rahoituspalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva EYT:n oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön päämiehiltään veloittamat palkkiot ovat korvausta verottomasta rahoituspalvelusta eli luottojen välityksestä. Tämän vuoksi ja kun palvelua on käsiteltävä yhtenä kokonaisuutena, yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta toiminnastaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marita Eeva.