Miksi. hammaslaboratorioissa. tarvitaan kustannuslaskentaa. Osa 1. Ari Salo, HLL, KTM

Transkriptio

1 KUSTANNUSLASKENTA Miksi ammaslaboratoriossa tarvitaan kustannuslaskentaa Kustannuslaskenta kuuluu yrityksen tai yteisön sisäiseen laskentaan. Sisäisellä laskennalla tarkoitetaan järjestelmiä, jotka tuottavat tietoa yrityksen jodon tarkoituksiin. Sisäinen laskenta eroaa ulkoisesta laskennasta siten, että sille ei ole asetettu lain määräämiä muotoseikkoja kuten ulkoisen laskennan puolella, esimerkiksi tilinpäätöksen kodalla, on asetettu (Riistämä ja Jyrkkiö, 1991:35). Täten kustannuslaskennalle ei ole olemassa mitään ulkoisesti säänneltyä tapaa, vaan laskentajärjestelmien luonne ja rakenne täytyy jokaisen yrityksen itse ratkaista. Kustannuslaskennalle voidaan asettaa kuitenkin seuraavia yleisiä tavoitteita ja tetäviä (esim. Belkaoui 1991:2-3). Yrityksen suunnitellessa ja budjetoidessa tulevaa tilikautta on syytä tietää valmistuksen ja muiden liiketoiminnan tapatumien ennustettavat kustannukset ts. raan käyttö niin luotettavasti kuin madollista, jotta raoitus voidaan järjestää asiaankuuluvalla tavalla. Lyytkestoisten kalliskorkoisten lainojen ottaminen raotusvajeisiin voi elposti syödä koko yrityksen kannattavuuden. Tuotekotaisten kustannusten selvittäminen palvelee erityisesti tuotteiden innoittelua ja täten tarjousten tekemistä tuotteiden potentiaalisille ostajille. Tuotekotaiset kustannuksettulisi pystyä laskemaan laboratoriokotaisesti eikä uskoa koko toimialan arvioituja keskiarvoja. Kustannuslaskenta palvelee myös ulkoisesti säädeltyä laskentatointa kuten tuloslaskentaa ja raoituslaskentaa. Kustannuslaskennan eräänä tärkeänä tetävänä on toimia apuna yrityksen toiminnan valvonnassa. Jos kustannuslaskentaa ei suoriteta, voi yritys toimia kannattamattomasti pitkän aikaa ja vasta tilinpäätös paljastaa til ikauden uonon tu loksen. Kustannuslaskennan tetävänä on varmistaa, että yritys toimii kannattavasti ja taloudellisesti. Osa 1 Ari Salo, HLL, KTM Tämän artikkelisarjan ensimmäisen osan tarkoituksena on valaista niitä tavoitteita, joita asetetaan kustannuslaskennalle ammaslaboratorioissa. Artikkelisarjan toisessa osassa kuvataan eri kustannuslaskentajärjestelmien periaatteet ja järjestelmien erojen merkitys tuotekustannusten laskemisessa ja laskennan vaikutuksia innoittelupäätöksiin. Kustannuslaskenta tukee yrityksen pitkän ja lyyen tätäyksen päätöksentekoa. Päätöksiin kuuluvat mm. innoittelu, investointien yväksyminen ja aliankintapäätökset. Samoin kustannuksia nostavien tai alentavien prosessien vertailu kuuluu kustannuslaskennan tavoitteisiin. Palautetiedon luonti on eräs tärkeä kustannuslaskennan tetävä. Ennen tilikautta tedyt suunnitelmat voidaan varmistaa joko tilikauden kuluessa tai sen aikana. Jatkuvan palautetiedon luominen on tärkeää, jotta kiristyvässä kilpailutilanteessa osataan sopeutua nopeasti uusiin aasteisiin. KUSTANNUSLASKENNAN TAVOITTEET Kustannuslaskentajärjestelmälle ammaslaboratoriossa voidaan edellisistä yleisistä tavoitteista jotaa seuraavat tavoitteet jaominaisuudet: 1. Laskentajärjestelmän on täytettävä jodon informaatiotarpeet. Järjestelmän on tuotettava vaivattomasti se tarvittava informaatio, jota yrityksen joto käyttää yväkseen. Järjestelmän ei tarvitse tuottaa informaatiota, jota ei käytetä yväksi. Tämä tarkoittaa sitä, että ennen järjestelmän luomista täytyy tuntea yrityksen järjestelmältä aluaman informaation luonne. 2. Laskentajärjestelmän tulisi voida käyttää yväksi kirjanpitoinformaatiota ainakin jossain määrin. Tilikarttojen muokkaaminen kustannuslaskentaa elpottavaksi elpottaa tietojen keruuta. 3. Tuotekotaisten kustannusten selvittäminen. Tuotekotaisia kustannuksia käytetään tuloslaskelmissa, budjetoinnissa, (varastojen inventoinnissa) ja tuotteiden innoittelussa. Kustannuslaskennan pitäisi kodistua sekä aikaansaatujen että aikaansaatavien tuotteiden kustannusten selvittämiseen. Tuotekotaisten kustannusten selvittäminen estää yrityksen tuoterakenteen vinoutumisen kannattamattomaksi tilanteessa, jossa ammaslaboratorio ei voi valita itse valmistamiaan tuotteita. Hammaslaboratorio ei itse voi vaikuttaa tuotevalikoimiinsa paljoakaan, vaan kaikki tilaajien aluamat tuotteet ovat tuotevalikoimissa. Laskentajärjestelmän tulisi siten elpottaa esimerkiksi aliankintapäätöksiä. 4. Kustannuslaskentajärjestelmän tulisi auttaa yrityksen jotoa toiminnan teostamisessa. Riittävän tarkka tieto kustannusten syntymisen läteistä voi auttaa ammaslaboratoriota alentamaan kustannuksiatai teostamaan tuotantoaan ja karsimaan toimintoja, jotka ovat asiakkaalle arvoa tuottamattomia. 5. Järjestelmän tulisi olla yksinkertainen ja joustava, ja sen ei tulisi olla kallis käyttää. Monimutkaiset tuotekotaisten kustannusten laskemisperusteet jotavat järjestelmästä luopumiseen ammaslaboratorioissa, joissa ollaan perinteisesti valmistuspainotteisiajo koulutuksen perusteella. Laskentajärjestelmän kustannukset eivät saisi ylittää siitä saatavaa raallista yötyä. 6. Kustannuslaskentajärjestelmän tulisi olla elposti ymmärrettävä. Helposti ymmärrettävään tietoon on yrityksen jodon elpompi sitoutua, kuin informaatioon, jonka liittyminen tuotteisiin on jonkin teoreettisen konstruktion varasssa. 7. Kilpailutilanteessa innoittelun apuna oleminen. Varsinkin julkiselle sektorille tetävät tarjoukset on osattava tedä kustannuksiin ja aluttuun voittoon perustuen, ei arvioiden. MIKSI TARVITAAN LABORA TORIOKOHTAINEN KUSTAN NUSLASKENTAJÄRJESTELMÄ 1990-luvullatapatuneet muutokset kilpailutilanteessa ja lainsäädännössä ovat osaltaan vaikuttaneet siien, että laboratoriokotainen kustannuslaskenta on tullut entistä tärkeämmäksi. Kilpailulainsäädännön kiristyminen poisti Liiton ojeinnastot ammaslaboratorioista 1992 alusta. Tämä muutos oli usealle ammaslaboratoriolle ongelmallinen, sillä samaan aikaan alkoi kilpailu nopeasti kiristyä ammaslaboratorioiden välillä. Paikallisesti toimineet ammaslaboratoriot saivat kilpailijoikseen koko kotimaassa toimivia ammaslaboratorioita tai jopa kansainvälisiä laboratorioita. Arvonlisäverouudistus poisti liikevaitoveron ammasteknisiltä tuotteilta vuonna Jotkut ammaslaboratoriot laskivat tuoteintojaan perustamatta niitä laskennallisiin seikkoiin. Useat ammaslaboratoriot yä innoittelevat tuotteensa Liiton innastojen mukaan tietämättä tuotteiden valmistuskustannuksia. Liiton vanentuneiden ojeintojen käyttäminen tuotteiden innoittelussa ei ole järkevää. Ensinnäkin vanat innoitteluperusteet ovat ämärtyneet tuotannontekijöiden intojen muuttuessa voimakkaasti. Toiseksi keskimääräistykset millä taansa toimialalla ovat vaarallisia josiksi, että konekanta ja osaaminen vaitelevat laboratoriosta toiseen. Kilpailutilanteen koventuminen on eijastunut tuotteiden intojen laskuna jopa siinä määrin, ettäjotkut laboratoriot myyvät osan tuotteista tappiollisesti. Tuoteintojen reilu alentaminen on liiketaloudellisesti vaarallista, jollei tuotteiden todellisia valmistuskustannuksia tiedetä. Aliankintapäätökset ammaslaboratorioissa ovat vaikeita ja usein väärin perustein tetyjä. Aliankintapäätökset tulisi aina tedä perustuen tarvearkintaan ja päätöksien taloudelliset seuraamukset tulisi pystyä ennakoimaan kustannuslaskennan avulla. Oma valmistus ei aina ole kannattavin vaitoeto, mutta toisaalta liian kalliiden aliankkijoiden käyttäminen alentaa liiketoiminnan kannattavuutta. Kustannuslaskenta ammaslaboratorioissa on entistä tärkeämpää. Erilaiset työt laboratoriossa vaativat erilaisen määrän resursseja valmistusprosessissaan ja pelkän "musta tuntuu"- menetelmän käyttäminen tuotteiden innoittelussa jotaa elposti kilpailukyvyttömään innoitteluun. Yrittäjä, joka maksaa työntekijöilleen töiden valmistamisen kustannukset, voi joutua raoittamaan asiakkaan toimintaa väärillä innoittelupäätöksillä. KIRJALLISUUTTA Belkaoui, A. (1992). Handbook of Cost Accounting Teory and Tecniques. New York: Quorum Books. Riistämä, V. ja Jyrkkiö, E. (1991). Operatiivinen laskentatoimi. Perusteet ja yväksikäyttö. Jyväskylä: Gummerus Kirjapaino Oy. 10 3/96 ammas teknikko ammas 3/95 teknikko ff

2 KUSTANNUSLASKENTA Kustannuslaskentajärjestelmät: periaatteet ja erot KUSTANNUSLASKENTA JÄRJESTELMÄN ELEMENTIT Kustannuslaskentajärjestelmään kuuluu seuraavia toimintoja. Järjestelmä kerää kustannukset jollakin "luonnollisella" jaottelulla esimerkiksi käytettyiin materiaaleiin, säkön kulutukseen tai palkkakustannuksiin. Sen jälkeen järjestelmä kodistaa kustannukset kustannuspaikoille kuten osastoille tai kustannuskoteille kuten toiminnoille tai tuotteille (Horngren & Foster, 1991:26). Kustannuslaskennassa pyritään laskemaan ns. kustannusobjektin kustannukset. Kustannusobjekti eli -kode on mikä taansa asia, jonka kustannukset alutaan selvittää. Kustannuskode voi olla tuote, sen osa, valmistusmenetelmä tai osa siitä tai mikä taansa muu kode, jonka kustannusten selvittämisen katsotaan olevan tärkeää. Tuotekotaisten kustannusten muodostumiselementit ovat niitä osasia, joista tuotekotaiset kustannukset muodostuvat. Näitä elementtejä voidaan erottaa neljä eri luokkaa (Innes & Mitcell, 1993:4). 10 Välittömät materiaali- eli ainekustannukset Näiin kuuluvat kaikki ne fyysiset aineet, jotka voidaan liittää suoraan tuotteeseen kuuluviksi, eli aineet, jotka voidaan tunnistaa ja mitata. Ainekustannuksiin voidaan lukea Osa 2 Ari Salo, HLL, KTM Kustannuslaskennan tavoitteet ammaslaboratoriossa on kuvattu tämän artikkelisarjan ensimmäisessä osassa. Tämän artikkelin tarkoituksena on peredyttää lukija erilaisten kustannuslaskentajärjestelmien periaatteisiin ja laskentatapoiin sekä kuvata niitä eroja, jotka ovat merkittäviä tuotekustannusten muodostumisen kannalta. Kolmannessa osassa käsitellään ammaslaboratorion laatukustannuksia. raaka-aineet, jotka sisältyvät lopullisen tuotteen rakenteeseen; osat ja tuotantoprosessissa kuluvia aineita, kuten polttoaineita, ja ns. tarvikkeet puolivalmisteet, jotka ostetaan kuten korjausaineet ja varaosat. ulkopuolisilta taoilta. Lisä- ja apuaineet, joita tarvitaan valmistusprosessissa Välittömät työkustannukset mutta, jotka eivät sisälly lopulliseen tuotteeseen lainkaan tai Tään kuuluu työntekijöiden välitön eivät oleellisina määrinä, kuten liimat, palkka. Tuotteelle kodistetaan luetaan usein kuuluviksi välillisiin palkkakustannuksia sen valmistuksessa tarvittavien kustannuksiin. Samoin käsitellään määrien ns. käyttöaineet, jotka ovat mukaan. Tuotteille kodistetaan palkkakustannuksia ottaen uomioon kunkin työvaieen suorittajan palkkakustannukset eikä kaikkien työntekijöiden keskimääräistä palkkaa. Välittömiin palkkoiin voidaan elposti lisätä enkilöstösivukustannukset eli enkilöstön sosiaaliturvamaksut ja vakuutukset, koska ne syntyvät välittömien palkkojen suteessa. Muut välittömät kustannukset Näiin kuuluvat ne muut tuotteille välittömästi kodistettavissa olevat kustannukset, joita tuotantoprosessi aieuttaa. Näitä voivat olla maksut patenteista, lisensseistä ja välittömät energiakustannukset, jos niitä seurataan tuotekotaisesti. Yleiskustannukset (tai välilliset kustannukset) Yleiskustannuksiin sisältyvät kaikki muut kustannukset, joita ei voi välittömästi kodistaa tuotteille. Näiin kuuluvat esimerkiksi jo mainitut välilliset ainekustannukset, allinnon ja markkinoinnin kustannukset, lämmitys- ja valaistuskustannukset jne. Kustannuslaskennan periaate on kodistaa tuotteille kaikki ne kustannukset, joiden katsotaan aieutuneen tuotteen valmistamisesta. Tätä sanotaan aieuttamisperiaatteeksi. Kustannukset voivat olla tuotteen kannalta katsottuna joko välittömiä tai välillisiä. Välittömät kustannukset ovat niitä kustannuksia, jotka voidaan tunnistaa ja mitata ja joiden voidaan katsoa syntyneen välittömästi tuotteen valmistuksessa. Näitä kustannuksia ovat pääasiassa valmistuspaikat ja materiaalien käyttö. Välillisiä eli ns. yleiskustannuksia ovat kaikki muut kustannukset. Välilliset kustannukset ovat ajanainen joukko erinäisiä kustannuksia jotka voidaan jakaa kolmeen pääluokkaan. 1. Kustannukset, joita ei voida tarkoituksen mukaisesti liittää yksittäisen tuotteen valmistukseen, koska nämä kustannukset ovat yteisiä usealle tuotteelle, kuten esimerkiksi yrityksen allinto. 2. Kustannukset jotka voitaisiin kodistaa välittömästi tuotteille, mutta käytännöllisistä tai mukavuus syistä ei aluta kodistaa tuotteille välittömästi. Tällaisia kustannuksia ammaslaboratoriossa ovat esimerkiksi energiakustannukset. 3. Kustannukset jotka kuuluvat välittömästi yksittäisille tuotteille, mutta joiden katsotaan kuuluvan sopivimman koko tuotannolle. Näitä kustannuksia ovat esimerkiksi ylitöistä maksetut korvaukset. Yleiskustannuksia ammaslaboratoriossa aieuttavat mm. seuraavat: Tuotantotilat ja tuotannon ylläpito: ytiövastike tai vuokra, remontit, lämmitys ja valaistus, vartiointi, vakuutukset, kiinteistövero ja siivous. Koneet ja laitteet: koneiden ja laitteiden kuluminen, joka otetaan uomioon tilinpäätöksessä poistona, koneiden ja laitteiden energian kulutus, koneiden uolto ja korjaukset jne. Koulutus: valmistusprosessiin koulutus ja kurssit. Kirjanpitoja pankkipalvelut. Töiden vastaanottoja laskuttaminen, reskontran pito. Pakkaus ja kuljetus: töiden pakkaus ja kuljetus aieuttavat yleiskustannuksia, jotka usein jätetään uomioimatta kustannuksissa. Tään kuuluvat läetin työajan käyttö, kulkuneuvon kustannukset pakkaustarvikkeet jne. Varsinainen rati joko matkauollon tai postin välityksellä on kullekin työlle välitön kustannus. Materiaalien ankinta: töissä käytettävien materiaalien ankinnasta koituu välillisiä kustannuksia, jotka ovat riippumattomia materiaalien innoista. Ostotoiminnasta aieutuu kustannuksia inventoinnista, itse tilausten tekemisestä, läetyslistojen tarkistamisesta, laskujen maksamisesta jne. Näiin kuuluvat mm. radit ostoista, ostoista vastaavan enkilön työajan käyttö, madollisen ATK: n käyttö jne. Myynnin edistäminen: Markkinointitoimenpiteet, ilmoitukset. Muut välilliset kustannukset, esim. välilliset materiaalit valmistuksessa, perform geeli, iekkapuallusiekka jne. ERILAISET KUSTANNUSLAS KENTAJÄRJESTELMÄT Lisäyslaskentajärjestelmä (Joborder Costing) Perinteisistä täyskatteellisista kustannuslaskentajärjestelmistä käsittelen vain niin sanottua lisäyslaskentaa, joka perinteisistä kustannuslaskentajärjestelmistä paraiten sopii monituotevalmistusyrityksiin ja siten ammastekniseen laboratorioon. Täyskatteellisessa kustannuslaskennassa tuotteille kodistetaan kaikki ne kustannukset, joiden katsotaan aieutuneen tuotteiden valmistamisesta tiettynä ajanjaksona. Tuotteille kodistettavia kustannuksia ovat välittömät materiaalikustannukset, välitön työ ja osuus yrityksen välillisistä kustannuksista. Välittömät kustannukset voidaan kodistaa suoraan tuotteille tarvittavien määrien mukaan. Välillisten kustannusten kodistaminen tuotteille suoraan ei ole madollistä, vaan ne pyritään kodistamaan tuotteille jonkin tuotteen resurssikäyttöä kuvastavan kodistusperusteen mukaan. Useimmiten kodistusperusteena käytetään välittömiä työtunteja tai konetunteja. Kustannuspaikkalisäyslaskennan tuloksena saadaan omakustannusarvo: Omakustannusarvo = palkkakustannukset + materiaalikustannukset + osuus välillisistä kustannuksista (^yleiskustannuslisät) Yleiskustannuslisät lasketaan resurssikulutusta paraiten kuvaavan volyymisidonnaisen jakoperusteen avulla, esimerkiksi työtuntien tai palkkakustannusten tai materiaalikustannusten perusteella (Riistämä & Jyrkkiö 1991:181). Yleiskustannuslisän laskeminen tapatuu siten, 11

3 että kunkin kustannuspaikan yleiskustannukset tiettynä ajanjaksona jaetaan jollakin kodistamisperusteena käytetyllä suoritemäärällä, esimerkiksi ajanjakson työssäoloajan välittömillä palkkakustannuksilla tai työtunneilla. Jos nimittäjänä käytetään palkkakustannuksia, saadaan tuloksiksi prosentuaalinen lisä, esimerkiksi 35% välittömistä palkoista. Jos taas nimittäjänä käytetään työtuntien määrää, saadaan tulokseksi tuntikotainen välillisten kustannusten lisä, esimerkiksi 25 markkaa tunnissa normaalin palkan lisäksi. Perinteinen kustannuspaikkalisäyslaskenta on suteellisen yksinkertainen menetelmä. Sen perusteella kodistetaan välillisiä kustannuksia tuotteille yleiskustannuslisien avulla, jotka kuitenkaan eivät täysin vastaa resurssikäyttöä. Se voi siten vääristää tuotekotaisia kustannuksia eikä tuo esiin tuottavuuden parantamismadollisuuksia (Lumijärvi 1993:19). Tämä perustuu siien, että toisille tuotteille kodistetaan liikaa välillisiä kustannuksia, jolloin nämä tuotteet ovat asiakkaalle liian kalliita ja jonka jodosta ne menettävät markki- Esimerkki 1. Tuotekalkyyli (kokoproteesi) täyskatteellisesta lisäyslaskennasta käyttäen kustannuspaikkalisäyslaskentaa Materiaalikustannukset" reseptin " mukaan Palkkakustannukset ajankäytön mukaan 4tx 100 mk/t Valmistuksen yleiskustannuslisä 45.5 % palkoista (=400 mk *0,455 ) Valmistusarvo VA Hallinnon ja markkinoinnin kustannukset 8.3 % valmistuksen kokonaiskustannuksista (Valmistusarvosta) (=861 mk * 0,083) Läetyskustannukset (=radit: 24 mk x 4, eli radit vai yteen suuntaan) Omakustannusarvo OKA Vaie 1. Kodistaminen kustannusaltasiin Kodistaminen tuotteille 279 mk 400 mk 182 mk 861 mk 71 mk 96 mk 1028 mk Yleiskustannukset Välilliset kustannukset noitaan, kun taas toisille tuotteille kodistetaan liian vään välillisiä kustannuksia, jolloin nämä tuotteet myydään usein tappiolla, ja kun ne eivät kotaa kilpailua muiden valmistajien taolta saavat ne valmistuksessa korostuneen paikan, jolloin koko yritys toimii tappiollisesti. Lisäyslaskenta vyöryttää kustannuksia volyymiperusteella tuotteille, jolloin usein pienivolyymiset tuotteet saavat kontolleen aivan liian vään välillisiä kustannuksia (Lumijärvi 1993:23). Täytyy kuitenkin muistaa, että tässä volyymiperuste ei tarkoita tuotteiden lukumäärää vaan esimerkiksi tuotteen valmistuksessa tarvittavia työtunteja. Mitä koneellisempi tuotanto on sitä uonommin esimerkiksi välittömät palkkakustannukset käyvät välillisten kustannusten laskentaperusteeksi. Toisin sanoen kalliita koneellisia resursseja tarvitsevat työt saavat lisäyslaskennalla liian alaisia tuotekustannuksia. Lisäyslaskenta ei kerro yrityksen omistajille mistä säästää, jos ajat käyvät koviksi, sillä perinteinen kustannuslaskenta kertoo liikkeenjodolle missä kustannuksia syntyy, muttei kerro mikä kustannukset luo. Tämä jotaa intuition käyttöön kustannussaneerauksessa. Samoin tavanomainen kustannuslaskenta ei uomioi yrityksen kokonaiskustannuksia. Esimerkiksi ns. "below-te- Ensimmäisen tason kustannusajurit Toiminto 1 Toiminto 2. Toiminto 3. TUOTE A. TUOTE B. Välittömät kustannukset Välitön kodistus Toisen tason kustannusajurit Kuva 1. Kustannusten kodistaminen toiminnoille ja tuotteille toimintoperusteisessa kustannuslaskennassa. line"-kustannukset, joita ovat myynnin, jakelun, tuotekeityksen ja allinnon kustannukset unodetaan usein kodentaa tuotteille tai asiakkaille (0'Guin 1991:25-26). TOIMINTOPERUSTEINEN KUSTANNUSLASKENTA Toimintoperusteinen kustannuslaskenta (Activity-Based Costing) on yrityksen informaatiojärjestelmä, joka ylläpitää ja prosessoi tietoa yrityksen toiminnoista ja tuotteista. Järjestelmä tunnistaa yrityksen resurssit ja toiminnot ja kodistaa kustannuksia näille toiminnoille niiden resurssikäytön mukaan ja sitten kodistaa toimintojen kustannukset tuotteille käyttäen erilaisia kustannusajureja. Nämä kustannusajurit kuvastavat tuotteen tarvitsemien toimintojen käyttöä. Toimintoperusteinen laskenta (ABC) perustuu prosessiin, jossa yrityksen koko toiminta, joita ovat mm. tuotesuunnittelu, valmistus ja markkinointi, on jaettu erilaisiin toimintoiin. Periaatteena on, että toiminnot käyttävät resursseja, joita ovat imiset, materiaalit, koneet ja tuotantolaitokset. Tuotteet ja asiakkaat käyttävät toimintoja (Lumijärvi 1993:22). Toimintojen kustannukset määräytyvät toimintojen resurssikäytön mukaan. Tuotteen valmistuksessa aieutuvien välittömien kustannusten ja tuotteen tarvitsemien toimintojen aieuttamien yteenlaskettujen kustannusten perusteella muodostuu tuotekotainen kustannus. Tuotteen valmistuksessa eri toimintoja voi olla muutamia tai jopa useita kymmeniä. Tavoitteena on selvittää mitä eri toimintoja tuote tarvitsee valmistusprosessissa ja selvittää kaikki ne kustannukset, jotka toiminnot aieuttavat. Toiminnoille kodistetaan erilaisia kustannuksia, joista tärkeimmät ovat yleiskustannuksiin sisältyvät palkkakustannukset, koneiden ja laitteiden aieuttamat kustannukset. Kustannusajuri (cost driver) on mikä taansa tekijä, jonka muutos aieuttaa muutoksen kyseiseen kustannuskoteeseen liittyvissä kokonaiskustannuksissa (Horngren 1991:28). Toimintoperusteisessa laskennassa kustannusajurit kuvastavat tietyn toiminnon ja siien liitettävien kustannusten syy- ja seuraussudetta. Kustannusajuri on siis suorituksen mittayksikkö, joka mittaa toiminnon aieuttamia kustannuksia. Kustannusajureita on kata eri tasoa (Turney, 1994:95-98). Ensimmäisen tason kustannusajurit (resurssiajurit) ovat niitä, joilla yleiskustannukset kodistetaan toiminnoille. Toisen vaieen kodistaminen joko tuotelinjoilletai tuotteille tapatuu käyttäen toisen tason kustannusajureita. Toisen tason kustannusajureita sanotaan myös toimintoajureiksi. Toimintoajurit ovat niitä tekijöitä, jotka vaikuttavat toiminnon suoritustieyteen ja siien, että toimintoa tedään. Toi m i ntoaj u rit kertovat sen kuinka paljon kyseistä toimintoa kustannuskode kuluttaa, esimerkiksi posliinin polttojen lukumäärä. Tuotekustannusten erot jäävät kokoproteesin kodalla erittäin pieniksi (lisäyslaskennalla 1028 mk), mutta yleensä paljon käsityötä tarvitsevat tuotteet saavat lisäyslaskennalla suurempia tuotekustannuksia kuin toimintoperusteisella laskennalla laskettuna. Toisaalta taas paljon kalliita koneellisia resursseja tarvitsevat tuotteet ovat lisäyslaskennalla laskettuna uomattavasti alaisempia kustannuksiltaan. Esimerkki erään toiminnon aieuttamista kustannuksista: Teräksen valu (sisältää sekä valamisen että valun purkamisen ja iekkapualluksen.) Välillisiä kustannuksia aieuttavat: Valulingon (esim. Nautilus) kuluminen (vuosipoisto) Valulingon vuosiuolto (jaksotettu) Esilämmitysuunin kuluminen (vuosipoisto) Hiekkapualtimen kuluminen (vuosipoisto) Energian käyttö Instrumenttien kuluminen Virevalujen kustannukset 10 valuvirettä YHTEENSÄ mk mk mk mk 600 mk 500 mk mk mk kun tiedetään että jokainen valu tapatuma aieuttaa likimain saman verran välillisiä kustannuksia voidaan tämän toiminnon kustannukset jakaa tuotteille siten, että lasketaan valu-toiminnon yksikkökustannus eli jaetaan kokonaiskustannus valujen lukumäärällä esimerkiksi mk /100 valua vuodessa = 261 markaa välilllisiä kustannuksia valua koti. Huomioi vielä välittömän työs ja materiaalien kustannukset erikseen. Esimerkki tuotekotaisen kustannuksen laskemisesta: Kokoproteesi Materiaalikustannukset" reseptin" mukaan 279 mk Henkilöstökustannukset ajankäytön mukaan 400 mk Radit 96 mk Toimintojen kustannukset eriteltynä: - Artikulaattoriin kipsaus (2) 10 mk - Kyvetointi 15 mk - Akryyliosien poraus ja viimeistely 12 mk - Ostotoiminta (11 osaa ja materiaalia) 22 mk - Pakkaus ja kuljetus (4 kertaa) 48 mk - Kirjanpito ja pankkipalvelut 17 mk - Työnvastaanotto (4 kertaa) 8 mk - Työn laskuttaminen 18 mk Osuus tuotantoa ylläpitävistä kustannuksista työajan mukaan 87 mk TUOTEKUSTANNUS 1012 mk 12 13

4 Esimerkkejä tuotekustannusten eroista laskettuna lisäyslaskennalla ja toimintoperusteisella laskennalla: Huomaa, että nämä luvut sopivat vain tiettyyn laboratorioon eivätkä ole missään tapauksessa yleistettävissä koko toimialalle! Kyseessä ovat tuotantokustannukset eivätkä luvut kuvaa tuotteiden myyntiintoja. Lisäyslaskenta ABC Kevytsilta; 2 tukea, runko kultaa, v posliini 1207 mk 1198 mk Yksinkertainen alaranka 1556 mk 1503 mk PoPkr 1111mk 1108 mk Vaikka luvut perustuvat erään laboratorion mittauksiin, tulisi niiin sutautua kuitenkin kriittisesti, eikä yleistää lukuja kaikkia laboratorioita koskeviksi. TOIMINTOPERUSTEISEN KUSTANNUSLASKENNAN ARVIOINTIA Toimintoperusteisen kustannuslaskennan omainaisuuksia: 1. Toimintoperusteinen kustannuslaskentajärjestelmä täyttää jodon informaatiotarpeet ainakin kustannustietouden suteen. Järjestelmä tuottaa sellaista informaatiota, jota yritysjoto voi käyttää päätöksenteossaan. 2. Toimintoperusteinen järjestelmä tuottaa tuote- ja toimintokotaista kustannusinformaatiota ja voi täten elpottaa aliankintapäätöksiä. Aliankintapäätöksiä tetäessä täytyy ottaa uomioon kustannusten lisäksi myös oman valmistuksen ylikapasiteetti. ABC palvelee tuotekotaisten kustannusten selvittämisessä ja on budjetoinnissa apuna ja palvelee myös inventaariota ja varsinkin innoittelua. 3. Toimintoperusteinen järjestelmä auttaa yritysjotoa toiminnan teostamisessa tuottamalla informaatiota toiminnoista, jotka ovat tuotteiden tilaajalle arvoa tuottamattomia ja resursseja tulaavia. Esimerkkinä voidaan mainita yrityksen sisäiset vireellisyyden kustannukset mm. virevalujen muodossa. 4. ABC on elposti ymmärrettävä. Yritysjoto näkee selvästi kustannusten syntyyn vaikuttavat tekijät, eivätkä vain epämääräiset yleiskustannuslisät. Järjestelmä ottaa myös uomioon oppimisen vaikutukset kustannuksiin. 5. ABC auttaa yritysjotoa tarjousten tekemisessä siten, että innat perustuvat kustannuksiin ja kilpailutilanteeseen. Kilpailun kiristyminen pakottaa yritykset laskemaan intoja tai kilpailemaan muilla keinoin, mutta silti kustannukset uomioiden. Yleisesti ottaen voidaan sanoa, että toimintoperusteinen kustannuslaskentajärjestelmä täyttää läes kaikki järjestelmälle asetetut vaatimukset. Teoreettiselta kannalta siten toimintoperusteinen kustannuslaskentajärjestelmä sopii myös ammastekniseen laboratorioon varsin yvin. MIKSI KUSTANNUSLASKENTA JÄRJESTELMÄLLÄ ON VÄLIÄ? Eri kustannuslaskentajärjestelmät eroavat toisistaan läinnä yleiskustannusten kodistamisessa tuotteille. Jos yleiskustannukset ovat merkittävän suuria, muodostuu niiden kodistaminen varsin tärkeäksi tuotekustannusten kannalta. Hammaslaboratorioissa koneelliset resurssit vaitelevat todella paljon. Toiset ammaslaboratoriot investoivat erittäin kalliisiin laitteisiin ja toiset tulevat toimeen varsin edullisilla koneilla ja laitteilla. Samalla eri tuotteet vaativat erilailla resursseja valmistusprosessissaan. Kustannuslaskentajärjestelmän tulisi pystyä kodistamaan eri tuotteille ne kustannukset, jotka todella syntyvät valmistusprosessissa, eikä muita kustannuksia tulisi sisällyttää tuotekustannukseen. Hammalaboratorioiden yleisin innoittelumenetelmä on katetuottoinnoittelu. Sen käyttö on jopa vaarallista, sillä saman katekertoimen käyttäminen kaikille tuotteille (esimerkiksi 1.54) ei voi millään kuvata eri tuotteiden resurssikäytön eroja. Katetuottomenetelmän käyttö paimmillaan jotaa tuotteiden tappiolliseen myyntiin. Lisäyslaskenta kodistaa välillisiä kustannuksia esim. työtuntien perusteella tuotteille. Näin ne tuotteet, joiden valmistuksessa tarvitaan paljon käsityötä, saavat osalleen aivan liikaa välillisiä kustannuksia. Tämä saattaa myös jotaa tuotteiden vireelliseen ja kilpailukyvyttömään innoitteluun. YHTEENVETO Toimintoperusteinen laskenta sen sijaan kertoo missä ja miten kustannukset syntyvät ja kodistaa kustannuksia tuotteille niiden todellisen resurssikäytön perusteella ja useimmiten jotaa oikeisiin päätöksiin. Varsinkin koventuneessa kilpailutilanteessa olisi tärkeää tuntea tuotteiden todelliset valmistuskustannukset, eikä tyytyä keskimääräistyksiin. Kustannuslaskenta ammaslaboratorioissa on varsin ankalaa. Työntekijöiden taitotasoja motivaatio vaitelevat uomattavasti. Suurin osa tuotteista on varsin rutiininomaisia ja standardinomaisia valmistaa. Erikoistuotteiden valmistuksen ajat vaitelevat uomattavasti. Tuotteet ovat yksilöllisiä ja kaikki erilaisia. Töiden moninaisuuden vuoksi kustannuslaskenta ilman tietokonetta on varsin vaivalloista. Kustannuslaskenta ammaslaboratorioissa on varsin vääistä, mutta sen merkitys korostuu kiristyvässä kilpailutilanteessa varsinkin, kun suurin osa kilpailusta tapatuu innoilla. Kustannuslaskennan periaatteet eivät ole monimutkaiset, mutta sen soveltaminen on ongelma ammaslaboratorioissa. Tuotteiden innoittelu on kustannuslaskennan tärkein tavoite. Kun jokainen ammastekninen työ on yksilöllinen voidaan jokaiselle työlle erikseen laskea kustannukset, mutta strategisesti tuotteita innoitellessa tulisi kunkin tuotteen keskimääräiskustannukset tuntea ennemmin kuin jokaisen työn tarkat kustannukset erikseen. Tarvitaan siis mallia, jolla voidaan laskea kaikkien valmistetavien tuotteiden kustannukset ennustettavasti etukäteen ottaen uomioon myös välilliset kustannukset. Markkinoilla olevista järjestelmistä ei monikaan tätä pysty tekemään. KIRJALLISUUSLUETTELO 1. Belkaoui, A. (1992). Handbook of Cost Accounting Teory and Tecniques. New York: Quorum Books. 2. Cooper & Kaplan (1991). Te desing of cost management systems: Text, Cases and Readings. Prentice-Hall. 3. Drucker, Peter F. Te Information Executives Truly need. Harvard Business Review. January- February 1995: Horngren&Foster(1991). Cost accounting- a managerial empasis. 7. ed. Prentice-Hall, New Jersey. 5. Innes, J. & Mitcell, F. (1991). Overead Cost. Academic Press Ltd, Catam, Kent. 6. Lumijärvi O-P. (1993). Toimintojotaminen. ActivityBased Managementin suomalaisia sovellutuksia. Jyväskylä: Weilin+ Göös. 7.0'GuinM. (1991). TeComplete Guide to Activity Based Costing. Englewood Cliffs (N.J.) Prentice- Hall. 8. Riistämä, V. ja Jyrkkiö, E. (1991). Operatiivinen laskentatoimi. Perusteet ja yväksikäyttö. Jyväskylä: Gummerus Kirjapaino Oy. 9. Turney, P (1991). Common Cents, te ABC performance Breaktroug. Hillsboro, OR: Cost tecnology. (Suomennos: Toimintolaskenta. Business books, 1994.) 14

5 KUSTANNUSLASKENTA Laatu kustan n u kset ammaslaboratorioissa LAADUN VARMISTAMINEN Laadun varmistaminen ammaslaboratoriossa on kuuma teema nykypäivänä. Laatuprojektit ja laatustandardit puuttavat ammasteknistätoimialaasamoin kuin koko terveydenuoltoa. Euroopan Unioni asettaa omat vaatimuksensa myös ammaslaboratorioiden osalle. Paljon puutaan laadun parantamisen positiivisista vaikutuksista asiakastyytyväisyyteen ja kilpailukykyisyyteen. Samalla kuitenkin jätetään useimmiten uomioimatta laatuun liittyvät kustannukset, laatukustannukset. Toisaalta jos ja kun puutaan laatukustannuksista, unodetaan se seikka, että laatu- kustannukset rasittavat sekä valmistusyrityksiä kuten ammaslaboratorioita mutta myös asiakkaita eli tuotteiden ja palveluiden ostajia. Laadun varmistaminen ammaslaboratoriossa ei tarkoita kalliiden resurssien ankintaa vaan jokaisen työtetävän suorittamista paraalla madollisella tavalla annettujen resurssien mukaan. Laatu on kokonaisvaltainen muuttuja, eikä yksistään teknisten apuvälineiden summa. Varsin usein laadun 12 varmistamisen kustannukset liitetään laadun fyysisiin tekijöiin ja unodetaan muut laatuun liittyvät muuttujat kuten esimerkiksi enkilöstön vaikutus laatuun. Hammaslaboratorion laadun varmistamisojelmat ovat moninaisia, mutta varsinaiset laatusertifikaatit ovat yvin kalliita ja niiden tuomaa arvoa laboratoriolle ei osata yödyntää. Hammaslaboratorioiden omistajien tulee muistaa, ettei laatuun panostaminen realisoidu suurentuneina kassavirtoina aina välittömästi, vaan usein vasta reilulla aikaviiveellä. Koventuneessa kiipaiiutilanteessa silmitön laatuun panostaminen Osa 3 Ari Salo, HLL, KTM Tämän artikkelin tavoitteena on valaista niitä taloudellisia vaikutuksia, joita laadun varmistamisella on ammaslaboratorioissa. Artikkelissa keskitytään läinnä laadun varmistamisen kustannuksiin, eikä varsinaisesti oteta kantaa parantuneen laadun kautta lisääntyneeseen myyntiin. Erinäisiin laatujärjestelmiin (esim. ISO 9000) liittyviä laatukustannuksia ei tässä artikkelissa käsitellä tarkemmin. nostaa tuotteiden kustannuksia ja tuoteintoja ja voi jotaa asiakaskunnan väenemiseen varsinkin, jos parantunut laatu mielletään näennäislaaduksi tai asiakkaan kannalta ydentekeväksi. LAATUUN LIITTYVÄT MUUTTUJAT Laatu ei koskaan ole absoluuttinen suure, vaan sen parametrit syntyvät pääosin asiakkaan mielessä aikaan sidottuna. Kuva 1. valaisee niitä muuttujia, jotka vaikuttavat asiakkaan saamaan kokonaisyötyyn ja siten arvioon tuotteen laadusta. Fyysiseltä laadultaan erinomainen tuote voi olla asiakkaan mielestä uonolaatuinen, jos siien liittyvät muut muuttujat eivät vastaa änen odotuksiaan. Hammaslaboratorio voi parantaa tuotteidensa laatua moni keinoin mutta kaikille on ominaista se, että niiden pitäisi lisätä asiakkaan saamaa yötyä. Periaatteessa asiakkaan saamaa yötyä voi parantaa lisäämällä tuotteesta saatavaa kokonaisarvoa tai väentämällä tuotteen ostamiseen liittyviä kustannuksia. Tuotteen arvo viittaa siien perustetävään, joka ammasteknisellä tuotteella on. Kokoproteesin perustetävä on korvata menetetyt ampaat ja palauttaa purentateo ja pue, sekä parantaa ulkonäköä. Palvelun arvolla tarkoitetaan sitä yötyä, jonka asiakas saa esimerkiksi erikoisammasteknikon palveluista. Palvelun arvo voi siten liittyä periaatteessa jopa muuun kuin ko tuotteeseen. Ekäisevän oidon ojeet ja muut ojeet liittyvät usein palvelun tuottamaan lisäarvoon. Hammasteknikon konsultaatio on eräs ammaslääkärien arvostama palvelumuoto. Henkilöstön arvo kuvaa sitä enkilökunnan enkilökotaisesti tuottamaa arvonlisää, jonka tuotteen tai palvelun ostaja saa asioidessaan ammasteknisen tuottajan luona. Henkilökunnan asiantunteva ja miellyttävä käyttäytyminen ja pysyminen aikataulussa nostaa asiakkaan enkilökunnnasta saamaa lisäarvoa ja vaikuttaa siten tuotteen laatuun. Mielikuva-arvo liittyy niiin ei niin elposti mitattaviin arvoiin, jotka ovat asiakkaasta riippuvaisia. Toiset asiakkaat arvostavat implantteja -toisetjotain muuta. Voidaankin puua tuotteen tuottamasta statusarvosta asiakkaalle. Asiakkaan kokeman yödyn vastakkaisena puolena on tuotteen ankkimisesta aieutuvat kustannukset. Raallinen kustannus kuvaa tuotteen välitöntä intaa. Aikakustannus syntyy tuotteen ankkimiseen parantuneen laadun arvon ylittää käytetyn ajan kustannuksista, jotka voivat syntyä työstä poissaolemisena, asiakkaalle siitä koituvat kustannukset. tuotteen odottamisenajne. Energiakustannus liittyy niiin Asiakkaan kokonaiskustannuksen kustannuksiin, jotka syntyvät epäsuorasti alentaminen lisää asiakkaan koke tuotteen ankkimisesta maa yötyä. Välitön raallinen kuten esimerkiksi matkakustannnukset kustannus asiakkaalle voi olla varsin teknikon luo. Psyykkinen kiinteä. Jos tuotteen intaa noste kustannus liittyy asiakkaan kokemaan rasittavuuteen. Tuotteen ankkimiseen saattaa liittyä psyykkisiä taan on se lisääntynyt kustannus asiakkaalle. Alentunut myyntiinta on aina pois ammaslaboratorion esteitä, joiden poistaminen tai kassasta. Asiakkaan aikaan liittyvien alentaminen nostaa tuotteesta kustannusten alentaminen voi saatavaa lisäarvoa. nostaa änen kokemansa yödyn tasoa ja laatua. Hammaslääkäriasiakkaan aikakustannusta voi alentaa madollisimman väillä sovituskerroilla ja uudelleen valmistamisen välttämisellä. Samoin tuotteen ankkimiseen liittyvien energiakustannusten esim. ratien alentaminen nostaa asiakkaan yötyä. Valmiit postitustarralaput väentävät psyykkisiä kustannuksia, joita aieutuu postissa asioimisesta. Hammaslaboratorion madollisuudet vaikuttaa tuotteiden ja palveluiden laatuun ovat siten moninaiset. Hammaslaboratorio voi nostaa tuotteen fyysistä laatua ja siten tuotteen arvoa. Samoin ammaslaboratorio voi parantaa palvelun tasoa ja nopeutta ja sujuvuutta. Henkilökunnan vaikutusta asiakkaan kokemaan yötyyn ja siten laatuun voi aina parantaa. Hammasteknisten tuotteiden mielikuva-arvoa voi parantaa esimerkiksi näyttävillä tuoteselosteilla, takuilla tai pakkausteknisesti. Yleensä ammaslaboratorion keinot nostaa asiakkaan kokeman yödyn kokonaisarvoa aieuttavat ammaslaboratoriolle lisäkustannuksia. Jos ammaslaboratorio siirtää lisäkustannukset tuoteintoiin tulisi Kuva 1. Asiakkaan kokeman yödyn ja laadun Tuotteen arvo Palvelun arvo Henkilöstön arvo Mielikuva-arvo Raalinen kustannus Aikakustannus Energiakustannus Psyykkinen kustannus LAATUKUSTANNUKSET Laatukustannukset syntyvät ammaslaboratoriossa usein samoissa koteissa kuin muissakin valmistusyrityksissä. Laatukustannukset ovat luonteeltaan yleiskustannuksia. Asiakkaan kokema kokonaisarvo Asiakkaan kokema yöty Asiakkaan riippuvuustekijät Asiakkaan kokema laatu: - aineellinen laatu - aineeton laatu 13

6 Laatukustannukset voidaan jakaa seuraavasti (Horngren & Foster 1991:913): 1. Vireiden ennaltaekäisemisen kustannukset, joiin kuuluvat työmenetelmiin koulutus, laatusuunnittelu, koneiden ja laitteiden korjaus ja uolto, laadunparantamisojelmat ja laatujärjestelmät. Suomen ensimmäinen ISO 9000 laatujärjestelmä ammaslaboratorioon on iljattain otettu käyttöön eräässä kuopiolaisessa ammaslaboratoriossa. 2. Laadun tarkkailun kustannukset, jotka syntyvät tuotteiden tarkistamisesta työprosessin eri vaieissa. Hammaslaboratorioissa jokainen työ tarkistetaan erikseen, jolloin tarkistuksista jotuvat kustannukset voidaan varsin yvin lukea välittömään työön kuuluviksi. 3. Yrityksen tuotantoprosessin sisäisen vireellisyyden kustannukset, jotka syntyvät materiaaliukasta, osien uudelleentyöstöstä, kuten esimerkiksi metallin uudelleen valamisesta. Suurin osa ammaslaboratorion sisäisen vireellisyyden kustannuksista syntyy valulingon käytöstä kromikobolttiteräksen valussa ja titaanivalulaitteen aieuttamien valuvireiden takia, jolloin kaikki toimintoon liittyvät toimenpiteet pitää suorittaa uudelleen. Voidaan arvioida, että kun laboratorio aloittaa esimerkiksi titaanin valamisen, syntyy valuvireitä jopa prosenttia valuista. Nämä kustannukset tulisi jakaa aieuttamisperiaatteen mukaisesti kaikkien titaanituotteiden kesken laadun varmistuksen kustannuksina. 4. Ulkoisen epäonnistumisen kustannukset jotuvat asiakkaiden palauttamien töiden uudelleen valmistamisesta, takuukorjauksista ja alentuneesta myynnistä jotuvista tulon menetyksistä Nämä kustannukset ovat usein ankalasti tunnistettavissa tai ovat varsin työläitä jäljittää tiettyjen tuotteiden aieuttamiksi. Töiden uudelleen valmistus ja takuukorjaukset voidaan tarvittaessa selvittää, mutta laadun puutteellisuudestajotuva alentunut myynti on taloudellisilta vaikutuksiltaan vain arvattavissa. LAATUKUSTANNUSTEN KOHDISTAMINEN TUOTTEILLE Kuten aiemmasta esityksestä on uomattu, syntyvät laatukustannukset eri tavoin. Vireellisyyksien ennaltaekäisemisen kustannukset voidaan useimmiten liittää kaikkien tuotteiden valmistukseen. Kokonaisvaltaiset laboratorion laatujärjestelmät aieuttavat suuria kustannuksia, jotka tulisi kodistaa tuotteille kustannusten kuolettamiseksi. Yleisluontoiset laatukustannukset voidaan aieuttamisperiaatteen mukaan jakaa tuotteille usealla tavalla. Ensimmäinen tapa on jakaa ko kustannukset tasan kaikkien tuotteiden kesken. Tapa ei varmastikaan ole tarkka tai oikeudenmukainen, sillä toisten tuotteiden valmistuksen laadunvarmistus on varmasti enemmän resursseja käyttävää kuin joidenkin muiden tuotteiden valmistaminen. Toinen tapa on jakaa nämä laatukustannukset tuotteiden tarvitseman työajan perusteella. Periaatteessa tämä tapa voisi kuvastaa paraiten yleisluontoisten laatujärjestelmien kustannusten syntymisen luonnetta. Laadun tarkkailun kustannukset ammaslaboratoriossa ovat useimmiten luettavissa välittömäksi työksi, sillä yleensä jokainen työ tarkistetaan erikseen. Laaduntarkkailun kustannukset voivat syntyä myös muuta kautta. Esimerkiksi valujen röntgentutkimukset synnyttävät tarkistuskustannuksia, jotka tulisi kodistaa tuotteille aieuttamisperiaatteen mukaisesti eikä jakaa kaikkien tuotteiden kannettaviksi. Hammaslaboratorion sisäisen vireellisyyden kustannukset syntyvät esimerkiksi materiaalien tulaavan käytön seurauksena tai työvaieiden uudelleenvalmistuksena. Mutta ne voivat syntyä myös vireellisten menetelmien korjaamisesta ja siien liittyvistä toimenpiteistä. Huolellisella työvaieiden tekemisellä saatetaan säästää useita tuansia markkoja vuodessa. Sisäisen vireellisyyden kustannusten kodistamisessa tulisi selvittää mitkä työvaieet tai toiminnot aieuttavat näitä kustannuksia ja nämä kustannukset tulisi siten kodistaa juuri näille työvaieille tai toiminnoille aieuttamisperiaatteen mukaisesti. YHTEENVETO Laadun varmistamisellatai parantamisella on ilmeisiä taloudellisia vaikutuksia ammaslaboratorioissa. Laatuprojektit ja laatustandardit kuluttavat yrityksen taloudellisia resursseja, joten ammaslaboratorioiden omistajien on syytä miettiä onko kyseisillä laatuprojekteilla positiivisia vai negatiivisia vaikutuksia yrityksen talouteen. Suuret laatuinvestoinnit eivät aina tuo lisää raaa yrityksen kassaan. Jos tuotteiden innat määräytyvät markkinoilla niin kuin nykyään usein tapatuu myös ammmasteknisellä toimialalla, laatuun panostaminen ei välttämättä anna madollisuuksia nostaa tuotteiden intoja vaan tuotteet myydään usein alaisemmalla katteella kuin ennen. Tällainen laatuun panostaminen ei ole taloudellisesti kannattavaa. Yrittäjän tuleekin aina muistaa että laatu on aikaan ja paikkaan sidottu suure. Sen parametrit syntyvät asiakkaan mielessä. Fyysisen laadun nostaminen ei auta ammaslaboratoriota, jollei sillä ole asiakkaita, jotka aluavat ja ovat kykeneviä taloudellisesti maksamaan siitä. Yrittäjän tulee siten miettiä, miten asiakkaan kokemaa laatua voi parantaa. Se voi tapatua vain nostamalla tuotteen arvoa tai alentamalla tuotteen ostajan kokonaiskustannuksia. Hammaslääkärit tuotteen ostajina arvostavat valmistusaikojen lyentymistä. Sovituskertojen määrän minimoiminen alentaa ammaslääkäri-asiakkaan kustannuksia, samoin kuin töiden uudelleen valmistamisen välttäminen, jne. Horngren - Foster 1991: Cost Accounting- A managerial empasis. 7. Ed. Prentice-Hall, New Jersey. 14